제5001호 결합재무제표

결합재무제표 작성시에는 회계처리방법이나 업종이 다른 수많은 회사의 회계정보를 일목요연하게 보고하여야 하므로 완벽한 이론적 근거와 공시를 지향하게 되면 실무적으로 너무 번거로워서 결합재무제표의 작성 자체가 곤란해 질 수도 있다. 따라서 정보이용자의 의사결정에 영향을 미치지 않는 범위 내에서 각 과목과 금액을 실용적인 방법에 의하여 결정하여야 할 것이다.

기업집단의 특수한 재무정보, 예를 들면 상호채무보증, 상호담보제공, 내부거래, 상호출자 등은 계열회사간의 위험성 전가 판단에 중요하므로 충분성의 원칙에 따라 보고할 필요가 있다.

지배력획득일이란 계열회사가 기업집단에 속하게 된 원인이 발생한 날을 말하며 그 날이 불분명한 경우에는 공정거래위원회에 의하여 계열회사로 편입된 날로 한다. 투자계열회사가 여러 회사인 경우에도 지배력획득일을 기준으로 일괄하여 상계제거한다.

지배력획득일이 오래되었거나 불확실한 경우에는 지배력획득일 이후의 적당하다고 인정되는 날을 기준으로 투자계정과 자본계정을 상계할 수 있다.

문단18에서 회계연도 중에 지배력을 획득한 경우에는 피투자계열회사가 동 일자에 가결산을 하여 재무제표를 확정하지 않는 한 순자산가액을 알 수 없으므로 주식취득일과 가장 가까운 결산일(분기․반기재무제표를 작성하는 경우에는 분기․반기결산일을 포함한다)에 획득한 것으로 할 수 있다.

피투자계열회사의 주주는 투자계열회사, 개인대주주 등(동일인과 동일인관련자 중에서 투자계열회사를 제외한 주주를 말한다)과 외부주주로 나눌 수 있다. 결합재무제표 작성시 투자계열회사지분은 제거되며, 개인대주주 등의 지분과 비지배지분은 제거되지 않고 결합재무제표상의 자본을 형성하게 된다. 결합재무제표에서 비지배지분을 구분하여 표시하게 되면 개인대주주 등이 소유하고 있는 지분에 대하여는 투자와 자본계정 상계제거시 제거되지 않으므로 비지배지분에 포함되어 비지배지분을 왜곡시킬 가능성이 있다. 그리고, 비지배지분의 구분표시로부터 얻는 효익보다 이를 산출하기 위한 비용이 과다하게 소요되므로 결합재무제표에서는 비지배지분을 구분하여 표시하지 않는다.

결합대상계열회사가 보유하고 있는 자기주식은 자본의 차감항목으로 한다.

결합대상계열회사가 특정금전신탁을 통하여 다른 결합대상계열회사의 주식이나 채권을 보유하고 있는 경우에 주식의 경우는 투자계정으로 보아 자본계정과 상계제거하고 채권의 경우는 내부거래로 보아 상계제거한다.

‘피투자계열회사 자본'은 우선주의 잔여재산분배청구권의 성격에 따라 두 가지로 구분될 수 있으며, 각 경우에 따라 다른 방법을 적용하여 산출한다. 우선주주가 보통주주와 동일하게 잔여재산분배에 참가할 수 있는 경우 '피투자계열회사 자본'은 피투자계열회사의 자산과 부채를 공정가치로 평가한 후의 순자산가액 즉, 피투자계열회사의 장부상 자본계정과 피투자계열회사의 자산과 부채의 공정가치와 장부금액과의 차액을 합한 금액으로 한다. 우선주주가 보통주주와 동일하게 잔여재산분배에 참가할 수 없는 경우 '피투자계열회사 자본'은 피투자계열회사의 장부상 자본계정금액으로 하고, 피투자계열회사의 자산과 부채의 공정가치와 장부금액과의 차액은 전부 보통주주지분으로 한다.

보통주비율이란 보통주자본금을 보통주자본금과 우선주자본금의 합계액으로 나눈 비율을 말한다.

피투자계열회사의 당기순이익 중 보통주주지분 계산시 우선주 특성이 누적적인 경우 우선주배당금은 배당선언 여부와 관계없이 차감되는데 그 이유는 누적적우선주의 경우 특정연도의 우선주배당금이 정관에서 정한 우선주배당률에 달하지 못하면 그 부족액을 다음연도의 이익에서 우선적으로 받을 수 있는 권리가 있기 때문이다.

피투자계열회사가 비누적적 우선주를 발행한 경우에는 피투자계열회사 순자산가액 중 보통주주지분 계산시 우선주 특성이 비누적적이므로 우선주배당 미달액을 고려할 필요가 없다.

상계제거되는 매출채권과 매입채무는 동일한 금액이어야 하므로 결합재무제표 작성일 현재 계열회사간에 동 금액이 일치하지 않을 경우에는 이를 적절히 조정하여 일치시킨 후 상계제거한다.

계열회사간의 내부거래로 당기 중에 취득한 재고자산이 결합재무제표 작성일 현재 기업집단 내부에 잔존하는 경우 동 재고자산에 포함되어 있는 미실현손익은 제거한다.

상계제거되는 재고자산 관련 미실현손익은 당해 거래에 실제 적용된 매출총이익률을 기초로 계산한다. 다만 실제 적용된 매출총이익률과 유의적인 차이가 없고 그 실제 이익률을 적용하기 어려운 경우에는 판매계열회사의 업종별 연평균매출총이익률을 기초로 하여 재고자산 관련 미실현손익을 계산할 수 있다.

감가상각대상 유형자산의 내부거래로 인한 미실현손익을 상계제거하는 경우 미실현손익은 결합대상계열회사가 아닌 제3자에게 매각되거나 당해 자산의 감가상각을 통하여 실현된다. 따라서 결합손익계산서상의 감가상각비는 당해 감가상각대상 유형자산에 포함된 내부거래 미실현손익으로 인하여 증가(감소)된 감가상각비 과대(과소)계상분을 차감(가산)하여 산정하여야 한다.

결합대상계열회사간의 사채 발행이나 취득으로 인해 발생한 사채소유계열회사의 투자사채, 이자수익 및 미수수익은 사채발행계열회사의 사채, 이자비용 및 미지급비용과 상계제거하여야 한다. 사채소유계열회사의 취득금액과 사채발행계열회사의 장부금액이 다를 경우 당해 차액은 사채추정상환손익으로 계상한다. 이 경우 발생하는 계열회사간 이자수익과 이자비용의 차액은 당해 사채의 상환기간에 걸쳐 사채추정상환손익을 조정한다.

기업집단을 경제적 단일체로 보는 결합재무제표에서는 계열회사의 모든 주주가 기업집단의 주주이다. 따라서 지배력획득일 이후의 계열회사 주식의 거래는 결합재무제표상 자본거래로서 일반적인 자본거래와 같이 손익을 인식하지 않는다.

회계연도 중에 결합대상계열회사간 합병을 한 경우 기업집단 전체의 입장에서 볼 때, 합병이 일어나지 않은 경우와 비교해서 경제적 실체의 변동은 없으나 합병분개로 인하여 합병기준일까지 발생한 피합병회사의 손익이 합병회사의 이익잉여금에는 반영되지만 합병회사의 손익계산서에서 제외되어 합병이 일어나지 않은 경우에 비해서 합병회계연도의 당기손익이 차이나게 된다. 이를 해결하기 위하여 결합조정 분개시 기중 수행하였던 합병분개를 취소하고 추가로 지분을 취득한 것처럼 회계처리하여 합병기준일 까지 발생한 피합병회사의 당기손익을 결합손익계산서에 반영한다.

문단45에서 '지분변동으로 인한 조정액'은 투자계열회사가 회계연도 중에 추가로 취득한 피투자계열회사의 지분에 대하여 투자와 자본계정 상계제거시 취득시점까지 피투자계열회사가 인식한 당기순손익도 함께 상계제거되므로 결합손익계산서상 당기순손익과 결합재무상태표상 결합이익잉여금의 변동액이 일치하지 않게 되기 때문에 결합자본변동표의 이익잉여금에 이를 반영함으로써 이러한 문제를 조정하기 위함이다.

투자계열회사가 피투자계열회사의 주식을 결합대상계열회사가 아닌 제3자에게 처분한 후 피투자계열회사가 결합대상에서 제외되는 경우 그 거래에서 발생한 처분손익은 지배력획득일 이후 변동한 피투자계열회사의 이익잉여금 또는 결손금 중 투자계열회사의 매각비율에 해당하는 금액만큼 조정한다.

피투자계열회사의 주식을 전액 처분하지 않은 경우 또는 주식의 처분 없이 결합대상에서 제외되는 경우 지배력획득일 이후 변동한 피투자계열회사의 이익잉여금 또는 결손금 중 투자계열회사가 계속 소유하고 있는 지분비율만큼 잔존하는 투자주식가액을 증감시킨다.

결합대상계열회사에 신규로 포함되거나 제외되는 경우에는 결합대상계열회사의 변동으로 인한 현금의 증가 또는 감소로 기재한다.

기업회계기준서 제5001호 ‘결합재무제표’의 제정(2009.10.23)은 회계기준위원회 위원 7인 전원의 찬성으로 채택하였다.

회계기준위원회 위원: 서정우(위원장) 김찬홍(상임위원) 박영진 변용희 손성규 최 관 최상태

다음의 예시들은 기업회계기준서 제5001호에 첨부되지만 이 기준서의 일부를 구성하는 것은 아니다. 기업은 다음의 예시들을 기업의 상황에 맞게 적절히 수정하여 사용할 수 있다.

개인과 그 특수관계인이 실질적 경영지배력을 갖고 있는 기업집단은 계열회사간의 상호채무보증, 사회통념을 벗어나는 자금대차 및 계열회사간의 상호의존적인 거래 등을 통하여 한 계열회사의 위험이 기업집단내 다른 계열회사의 위험과 밀접하게 관련되어 경제적 공동운명체를 형성하고 있다. 결합재무제표는 기업집단을 하나의 경제적 실체로 보고 기업집단 전체의 재무상태․경영성과․현금흐름, 계열회사간의 상호채무보증, 상호담보제공, 상호자금대차, 상호출자 및 내부거래내역 등 각 계열회사의 개별재무제표 또는 연결재무제표가 제공하지 못하는 유용한 회계정보를 제공할 수 있다. 이처럼 기업집단 전체에 대한 회계정보가 제시될 때 기업집단 관련 회계정보이용자는 이를 이용하여 특정 기업집단 소속 계열회사 또는 기업집단 전체에 대한 경제적․정책적 의사결정을 더욱 합리적으로 할 수 있게 될 것이다.

피투자계열회사가 기업집단에 편입된 후 투자계열회사가 결합대상계열회사 이외의 주주로부터 당해 피투자계열회사의 주식을 추가로 취득하거나 투자계열회사가 결합대상계열회사 이외의 주주에게 피투자계열회사의 주식을 처분한 후에도 당해 피투자계열회사가 계속하여 기업집단에 속하는 경우에는 결합재무제표상 자본거래에 해당되므로 이를 재무활동으로 인한 현금흐름으로 표시한다.