제1115호고객과의 계약에서 생기는 수익

• 문단 35에 따라, 다음 기준 중 어느 하나를 충족하면, 수행의무를 기간에 걸쳐 이행하는 것이다.

(1) 고객은 기업이 수행하는 대로 기업의 수행에서 제공하는 효익을 동시에 얻고 소비한다(문단 B3~B4 참조).(2) 기업이 수행하여 만들어지거나 가치가 높아지는 대로 고객이 통제하는 자산(예: 재공품)을 기업이 만들거나 그 가치를 높인다(문단 B5 참조).(3) 기업이 수행하여 만든 자산이 기업 자체에는 대체 용도가 없고(문단 B6~B8 참조), 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 기업에 있다(문단 B9~B13 참조).

• 일부 유형의 수행의무는 기업이 수행하는 대로 그 수행의 효익을 고객이 얻고 동시에 소비하는지를 쉽게 파악할 수 있을 것이다. 예를 들면 일상적이거나 반복적인 용역들(예: 청소 용역)은 기업의 수행에서 고객이 효익을 얻고 동시에 소비한다는 것을 쉽게 식별할 수 있다.

• 다른 유형의 수행의무는 기업이 수행하는 대로 그 수행의 효익을 고객이 동시에 얻고 소비하는지를 쉽게 식별하지 못할 수 있다. 그러한 상황에서 다른 기업이 고객에게 나머지 수행의무를 이행한다고 가정할 때, 기업이 지금까지 완료한 업무를 다른 기업이 실질적으로 다시 수행할 필요가 없을 것이라고 판단한다면 그 수행의무는 기간에 걸쳐 이행하는 것이다. 기업이 지금까지 완료한 업무를 다른 기업이 실질적으로 다시 수행할 필요가 없을지를 판단할 때, 다음 사항 모두를 가정한다.

(1) 다른 기업에 나머지 수행의무 이전을 금지하는 잠재적인 계약상 제약이나 실무상 제한을 무시한다.

(2) 수행의무를 다른 기업에 이전한다고 가정할 때, 나머지 수행의무를 이행하는 다른 기업은 기업이 현재 통제하고 있고 수행의무 이전 후에도 여전히 통제할 자산에서 효익을 얻지 못한다고 가정한다.

• 문단 35(2)에 따라 기업이 자산을 만들거나 그 가치를 높이는 대로 고객이 그 자산을 통제하는지를 판단할 때, 문단 31~34와 38의 통제에 관한 요구사항을 적용한다. 만들어지거나 가치가 높아지는 자산(예: 재공품 자산)은 유형의 자산이나 무형의 자산일 수 있다.

• 문단 36에 따라 자산이 그 기업 자체에 대체 용도가 있는지를 판단할 때, 그 자산을 다른 용도(예: 다른 고객에게 판매)로 쉽게 전환할 수 있는 능력에 계약상 제약이나 실무상 제한이 주는 영향을 고려한다. 기업이 그 자산을 다른 용도로 쉽게 전환할 수 있는지를 판단할 때, 고객과의 계약이 종료될 가능성을 고려하는 것은 적절하지 않다.

• 자산을 다른 용도로 전환할 수 있는 기업의 능력을 계약에서 제약한다는 것은 그 자산이 실질적으로 그 기업에 대체 용도가 없음을 뜻한다. 기업이 자산을 다른 용도로 전환하려고 해도 고객이 약속된 그 자산에 대한 권리를 집행할 수 있다면 계약상 제약은 실질적이다. 이와 반대로, 예를 들면 추가원가(자산을 대체하지 않으면 그 계약과 관련하여 들지 않을 원가)가 유의적으로 들지 않고 계약을 위반하지 않으면서 기업이 약속한 자산을 다른 고객에게 이전할 수 있는 다른 자산과 일반적으로 대체할 수 있는 경우라면 계약상 제약이 실질적이지 않다.

• 다른 용도로 자산을 전환할 때 경제적 손실이 유의적으로 생긴다면, 다른 용도로 자산을 전환하는 기업의 능력에 실무상 제한이 있는 것이다. 경제적 손실이 유의적으로 생기는 이유는 자산의 재작업에 유의적으로 원가가 들거나 유의적으로 손실을 보아야만 자산을 판매할 수 있기 때문일 수 있다. 예를 들면 고객 특유의 규격으로 설계되거나, 먼 지역에 위치하여 자산을 다시 전환하려면 실무적으로 제한이 있을 수 있다.

• 문단 37에 따라, 기업이 약속한 대로 수행하지 못했기 때문이 아니라 그 밖의 사유로 고객이나 다른 당사자가 계약을 종료하는 경우에는 적어도 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 보상하는 금액을 받을 권리가 있다면, 기업에는 지금까지 수행을 완료한 부분에 대한 지급청구권이 있는 것이다. 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 기업에 보상하는 금액은 계약이 종료된다고 가정할 때, 기업이 잠재적으로 상실하는 이익만을 보상하는 것이 아니라 지금까지 이전된 재화나 용역의 판매가격에 가까운 금액(예: 수행의무의 이행에 든 원가의 회수금액에 적정한 이윤을 더한 금액)이 될 것이다. 적정한 이윤에 대한 보상은 계약에서 약속한 대로 이행한 것을 가정한 예상 이윤과 동일할 필요는 없으나, 다음 금액 중 어느 하나에 대해 보상 받을 권리는 있어야 한다.

(1) 계약상 예상 이윤 중 고객(또는 다른 당사자)이 계약을 종료하기 전에 기업이 계약을 수행한 정도를 합리적으로 반영하는 부분(2) 계약 특유의 이윤이 비슷한 계약에서 일반적으로 생기는 기업의 이익보다 더 높은 경우에, 비슷한 계약에서 기업의 자본원가에 대한 적정한 보상(또는 비슷한 계약에서 기업의 일반적인 영업 이윤)

• 지금까지 수행을 완료한 부분에 대한 기업의 지급청구권은 현재의 무조건적인 지급청구권일 필요는 없다. 많은 경우에, 기업은 합의한 단계에 이르렀거나 수행의무의 이행이 완료된 때에만 무조건적인 지급청구권이 있을 것이다. 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 지급청구권이 있는지를 판단할 때 기업이 약속대로 수행하지 못했기 때문이 아니라 그 밖의 사유로 계약이 완료되기 전에 종료된다고 가정하여 기업은 자신이 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 지급을 청구하거나 이미 받은 금액을 보유할 집행 가능한 권리가 있을지를 고려한다.

• 일부 계약에서는 고객이 계약기간 중 정해진 기간에만 계약을 종료할 권리를 가질 수 있고 계약을 종료할 권리를 전혀 갖지 못할 수도 있다. 고객이 그 시점에 계약을 종료할 권리 없이 계약을 종료하려는 행동을 한다고 해도(고객이 약속한 대로 의무를 수행하지 못한 경우 포함), 계약(이나 다른 법률)에 따라 기업은 계속 계약상 약속한 재화나 용역을 고객에게 이전하고 그 재화나 용역과 교환하여 약속한 대가를 지급하도록 고객에게 요구할 수 있는 권리를 가질 수 있다. 이 상황에서 기업은 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 지급청구권이 있는 것이다. 기업은 계속 계약에 따라 자신의 의무를 계속 수행하고, 고객에게 그의 의무를 수행(약속한 대가의 지급을 포함)할 것을 요구할 권리가 있기 때문이다.

• 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 지급청구권이 있는지와 그 권리를 집행할 수 있는지를 판단하기 위해, 계약 조건과 그 계약 조건을 보충하거나 무효화할 수 있는 법률이나 판례도 참고한다. 이에는 다음 사항에 대한 판단이 포함될 것이다.

(1) 고객과의 계약에 지급청구권이 규정되지 않더라도 법률, 행정 관행이나 판례에서 기업에 지금까지의 수행분에 대한 지급청구권을 부여하는지(2) 관련 판례가 비슷한 계약에서 지금까지 수행을 완료한 부분에 대한 비슷한 지급청구권이 법적으로 구속력이 없음을 나타내는지(3) 기업이 지급청구권을 집행하지 않기로 선택한 사업 관행이 그 법적 환경에서 권리를 집행할 수 없게 되는 결과를 가져왔는지. 그러나 기업이 비슷한 계약에서 자신의 지급청구권 포기를 선택할 수 있더라도 고객과의 계약에서 지금까지 수행분에 대한 지급청구권을 여전히 집행할 수 있다면, 지급청구권을 계속 갖는 것이다.

• 계약에서 정한 지급 일정이 기업이 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권을 갖는지를 반드시 나타내는 것은 아니다. 계약상 지급 일정에서 고객이 대가를 지급할 시기와 금액을 정하더라도, 그 지급 일정이 지금까지 수행을 완료한 부분에 대한 기업의 지급청구권에 관한 증거가 되지 않을 수 있다. 예를 들면 기업이 계약에서 약속한 대로 수행하지 못했기 때문이 아니라 그 밖의 사유로 고객에게서 받는 대가를 환불할 수 있다고 계약에서 정할 수 있기 때문이다.

• 문단 35~37에 따라 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무의 진행률 측정에 사용할 수 있는 방법에는 다음 방법이 포함된다.

(1) 산출법(문단 B15~B17 참조)(2) 투입법(문단 B18~B19 참조)

• 산출법은 계약에서 약속한 재화나 용역의 나머지 부분의 가치와 비교하여 지금까지 이전한 재화나 용역이 고객에 주는 가치의 직접 측정에 기초하여 수익을 인식한다. 산출법은 지금까지 수행을 완료한 정도를 조사, 달성한 결과에 대한 평가, 도달한 단계, 경과한 시간, 생산한 단위나 인도한 단위와 같은 방법이 포함된다. 진행률을 측정하기 위해 산출법을 적용할지를 판단할 때, 선택한 산출물이 수행의무의 완료 대비 기업의 수행 정도를 충실하게 나타내는지를 고려한다. 선택한 산출물이 고객에게 통제가 이전되는 재화나 용역의 일부를 측정하지 못한다면, 해당 산출법은 기업의 수행 정도를 충실하게 나타낼 수 없을 것이다. 예를 들면 보고기간 말에 기업이 고객이 통제하는 재공품이나 완성품을 생산하였으나 산출물의 측정에는 포함하지 않았다면 생산한 단위나 인도한 단위에 기초한 산출법은 수행의무를 이행할 때 기업의 수행 정도를 충실하게 나타내지 못할 것이다.

• 기업이 지금까지 수행을 완료한 정도가 고객에게 주는 가치에 직접 상응하는 금액을 고객에게서 받을 권리가 있다면(예: 기업이 제공한 용역 시간당 고정금액을 청구할 수 있는 용역계약), 기업은 청구권이 있는 금액으로 수익을 인식하는 실무적 간편법을 쓸 수 있다.

• 산출법의 단점은 진행률을 측정하는 데에 사용하는 산출물을 직접 관측하지 못할 수 있고, 과도한 원가를 들이지 않고는 산출법을 적용하기 위해 필요한 정보를 구하지 못할 수도 있다는 점이다. 그러므로 투입법이 필요할 수 있다.

• 투입법은 해당 수행의무의 이행에 예상되는 총 투입물 대비 수행의무를 이행하기 위한 기업의 노력이나 투입물(예: 소비한 자원, 사용한 노동시간, 발생원가, 경과한 시간, 사용한 기계시간)에 기초하여 수익을 인식하는 것이다. 기업의 노력이나 투입물을 수행기간에 걸쳐 균등하게 소비한다면, 정액법으로 수익을 인식하는 것이 적절할 수 있다.

• 투입법의 단점은 기업의 투입물과 고객에게 재화나 용역에 대한 통제를 이전하는 것 사이에 직접적인 관계가 없을 수 있다는 것이다. 그러므로 문단 39의 진행률을 측정하는 목적에 따라, 고객에게 재화나 용역에 대한 통제를 이전하는 과정에서 기업의 수행 정도를 나타내지 못하는 투입물의 영향은 투입법에서 제외한다. 예를 들면 원가기준 투입법을 사용할 때, 다음 상황에서는 진행률 측정에 조정이 필요할 수 있다.

(1) 발생원가가 기업이 수행의무를 이행할 때 그 진척도에 이바지하지 않는 경우. 예를 들면 계약가격에 반영되지 않았고 기업의 수행상 유의적인 비효율 때문에 든 원가(예: 수행의무를 이행하기 위해 들였으나 예상 밖으로 낭비된 재료원가, 노무원가, 그 밖의 자원의 원가)에 기초하여 수익을 인식하지 않는다.

(2) 발생원가가 기업이 수행의무를 이행할 때 그 진척도에 비례하지 않는 경우. 이 상황에서 기업의 수행 정도를 나타내는 최선의 방법은 발생원가의 범위까지만 수익을 인식하도록 투입법을 조정하는 것일 수 있다. 예를 들면 계약 개시시점에 다음 조건을 모두 충족할 것이라고 예상한다면, 수행의무를 이행하기 위해 사용한 재화의 원가와 동일한 금액을 수익으로 인식하는 방법이 기업의 수행 정도를 충실하게 나타낼 수 있다.

(가) 재화가 구별되지 않는다.

(나) 고객이 재화와 관련된 용역을 제공받는 때 보다 유의적으로 이른 시점에 그 재화를 통제하게 될 것으로 예상된다.

(다) 이전되는 재화의 원가가 수행의무를 완전히 이행하기 위해 예상되는 총 원가와 비교하여 유의적이다.

(라) 기업이 제삼자에게서 재화를 조달하고 그 재화의 설계와 생산에 유의적으로 관여하지 않는다(그러나 기업은 문단 B34~B38에 따라 본인으로 활동한다).

• 일부 계약에서는 기업이 고객에게 제품에 대한 통제를 이전하고, 다양한 이유(예: 제품 불만족)로 제품을 반품할 권리와 함께 다음 사항을 조합하여 받을 권리를 고객에게 부여한다.

(1) 지급된 대가의 전부나 일부 환불(2) 기업에 갚아야 할 의무가 있거나 의무가 있게 될 금액에 대한 공제(credit)(3) 다른 제품으로 교환

• 반품권이 있는 제품(과 환불 대상이 되는 제공한 일부 용역)의 이전을 회계처리하기 위하여, 다음 사항을 모두 인식한다.

(1) 기업이 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상하는 대가(금액)를 이전하는 제품에 대한 수익으로 인식 (그러므로 반품이 예상되는 제품에 대해서는 수익을 인식하지 않을 것이다)(2) 환불부채를 인식(3) 환불부채를 결제할 때, 고객에게서 제품을 회수할 기업의 권리에 대하여 자산(과 이에 상응하는 매출원가 조정)을 인식

• 반품기간에 언제라도 반품을 받기로 하는 기업의 약속은 환불할 의무에 더하여 수행의무로 회계처리하지 않는다.

• 기업이 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상하는 대가(금액)(반품 예상 제품은 제외)를 산정하기 위해 문단 47~72의 요구사항(문단 56~58 변동대가 추정치의 제약에 관한 요구사항 포함)을 적용한다. 받은(또는 받을) 금액 중 기업이 권리를 갖게 될 것으로 예상하지 않는 부분은 고객에게 제품을 이전할 때 수익으로 인식하지 않고, 환불부채로 인식한다. 이후 보고기간 말마다, 기업은 제품을 이전하고 그 대가로 권리를 갖게 될 것으로 예상하는 금액을 다시 평가하고 이에 따라 거래가격과 인식된 수익 금액을 바꾼다.

• 보고기간 말마다 반품 예상량의 변동에 따라 환불부채의 측정치를 새로 수정한다. 이에 따라 생기는 조정액을 수익(또는 수익의 차감)으로 인식한다.

• 환불부채를 결제할 때 고객에게서 제품을 회수할 기업의 권리에 대해 인식하는 자산은 처음 측정할 때 제품(예: 재고자산)의 이전 장부금액에서 그 제품 회수에 예상되는 원가(반품된 제품이 기업에 주는 가치의 잠재적인 감소를 포함)를 차감한다. 보고기간 말마다 반품될 제품에 대한 예상의 변동을 반영하여 자산의 측정치를 새로 수정한다. 이 자산은 환불부채와는 구분하여 표시한다.

• 고객이 한 제품을 유형ㆍ품질ㆍ조건ㆍ가격이 같은 다른 제품(예: 색상이나 크기가 다른 제품)과 교환하는 경우에는 이 기준서의 적용 목적상 반품으로 보지 않는다.

• 고객이 결함이 있는 제품을 정상 제품으로 교환할 수 있는 계약은 문단 B28~B33의 보증에 대한 지침에 따라 평가한다.

• 기업은 제품(재화든 용역이든)의 판매와 관련하여 (계약, 법률, 기업의 사업 관행에 따라) 보증을 제공하는 것이 일반적이다. 보증의 특성은 산업과 계약에 따라 상당히 다를 수 있다. 어떤 보증은 관련 제품이 합의된 규격에 부합하므로 당사자들이 의도한 대로 작동할 것이라는 확신을 고객에게 준다. 다른 보증은 제품이 합의된 규격에 부합한다는 확신에 더하여 고객에게 용역을 제공한다.

• 고객이 보증을 별도로 구매할 수 있는 선택권이 있다면(예: 보증에 대하여 별도로 가격을 정하거나 협상하기 때문), 그 보증은 구별되는 용역이다. 기업이 계약에서 기술한 기능성이 있는 제품에 더하여 고객에게 용역을 제공하기로 약속한 것이기 때문이다. 이 상황에서는 문단 22~30에 따라 약속한 보증을 수행의무로 회계처리하고, 문단 73~86에 따라 그 수행의무에 거래가격의 일부를 배분한다.

• 고객에게 보증을 별도로 구매할 수 있는 선택권이 없는 경우에는, 약속한 보증(또는 그 일부)이 합의된 규격에 제품이 부합한다는 확신에 더하여 고객에게 용역을 제공하는 것이 아니라면, 이 보증을 기업회계기준서 제1037호 ‘충당부채, 우발부채, 우발자산’에 따라 회계처리 한다.

• 보증이 합의된 규격에 제품이 부합한다는 확신에 더하여 고객에게 용역을 제공하는 것인지를 평가할 때, 다음과 같은 요소를 고려한다.

(1) 법률에서 보증을 요구하는지－법률에 따라 기업이 보증을 제공하여야 한다면 그 법률의 존재는 약속한 보증이 수행의무가 아님을 나타낸다. 그러한 규정은 보통 결함이 있는 제품을 구매할 위험에서 고객을 보호하기 위해 존재하기 때문이다.

(2) 보증기간－보증기간이 길수록, 약속한 보증이 수행의무일 가능성이 높다. 제품이 합의된 규격에 부합한다는 확신에 더하여 용역을 제공할 가능성이 더 높기 때문이다.

(3) 기업이 수행하기로 약속한 업무의 특성－제품이 합의된 규격에 부합한다는 확신을 주기 위해 기업이 정해진 업무를 수행할 필요가 있다면(예: 결함이 있는 제품의 반품 운송용역), 그 업무는 수행의무를 생기게 할 것 같지는 않다.

• 보증(또는 그 일부)이 제품이 합의된 규격에 부합한다는 확신에 더하여 고객에게 용역을 제공한다면 이 약속한 용역은 수행의무이다. 그러므로 거래가격을 이 제품과 용역에 배분한다. 기업이 확신 유형의 보증과 용역 유형의 보증을 모두 약속하였으나 이를 합리적으로 구별하여 회계처리할 수 없다면, 두 가지 보증을 함께 단일 수행의무로 회계처리한다.

• 제품이 손해나 피해를 끼치는 경우에 기업이 보상하도록 요구하는 법률 때문에 수행의무가 생기지는 않는다. 예를 들면 제조업자는 소비자가 용도에 맞게 제품을 사용하면서 생길 수 있는 모든 피해(예: 개인 자산에 대한 피해)를 제조업자가 책임지도록 하는 법률이 있는 국가(법적 관할구역)에서 제품을 판매할 수 있다. 이와 비슷하게, 제품이 특허권, 저작권, 상표권, 그 밖의 권리를 침해한 데 따른 청구로 생기는 책임과 피해에 대해 고객에게 배상하기로 한 기업의 약속 때문에 수행의무가 생기지는 않는다. 이러한 의무는 기업회계기준서 제1037호에 따라 회계처리한다.

• 고객에게 재화나 용역을 제공하는 데에 다른 당사자가 관여할 때, 기업은 약속의 성격이 정해진 재화나 용역 자체를 제공하는 수행의무인지(기업이 본인) 아니면 다른 당사자가 재화나 용역을 제공하도록 주선하는 수행의무인지(기업이 대리인)를 판단한다. 기업은 고객에게 약속한 정해진 각 재화나 용역에 대하여 본인인지 아니면 대리인인지를 판단한다. 정해진 재화나 용역은 고객에게 제공될 구별되는 재화나 용역(또는 재화나 용역의 구별되는 묶음)이다(문단 27~30 참조). 고객과의 계약이 둘 이상의 정해진 재화나 용역을 포함한다면 기업은 정해진 재화나 용역의 일부에 대해서는 본인이지만 그 밖의 재화나 용역에 대해서는 대리인일 수 있다.

• 고객에게 재화나 용역이 이전되기 전에 기업이 그 정해진 재화나 용역을 통제한다면 이 기업은 본인이다. 그러나 재화의 법적 소유권이 고객에게 이전되기 전에 기업이 일시적으로만 법적 소유권을 획득한다면, 기업이 반드시 정해진 재화를 통제하는 것은 아니다. 기업이 본인인 경우에 스스로 그 정해진 재화나 용역을 제공할 수행의무를 이행할 수 있거나, 본인을 대신하여 그 수행의무의 일부나 전부를 다른 당사자(예: 하도급자)가 이행하도록 고용할 수도 있다.

• 기업의 수행의무가 다른 당사자가 정해진 재화나 용역을 제공하도록 주선하는 것이라면 이 기업은 대리인이다. 기업이 대리인인 경우에 다른 당사자가 공급하는 정해진 재화나 용역이 고객에게 이전되기 전에 기업이 그 정해진 재화나 용역을 통제하지 않는다. 기업이 대리인인 경우에는 수행의무를 이행할 때(또는 이행하는 대로), 이 기업은 다른 당사자가 그 정해진 재화나 용역을 제공하도록 주선하고 그 대가로 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상하는 보수나 수수료 금액을 수익으로 인식한다. 기업의 보수나 수수료는 다른 당사자가 제공하기로 하는 재화나 용역과 교환하여 받은 대가 가운데 그 당사자에게 지급한 다음에 남는 순액일 수 있다.

• 고객에게 정해진 재화나 용역이 이전되기 전에 기업이 그 정해진 재화나 용역을 통제함[따라서 본인임(문단 B35 참조)]을 나타내는 지표에는 다음 사항이 포함되지만 이에 한정되지는 않는다.

(1) 정해진 재화나 용역을 제공하기로 하는 약속을 이행할 주된 책임이 이 기업에 있다. 이는 보통 정해진 재화나 용역을 수용할 수 있게 할 책임(예: 재화나 용역을 고객의 규격에 맞출 주된 책임)도 포함한다. 정해진 재화나 용역을 제공하기로 하는 약속을 이행할 주된 책임이 기업에 있다면, 이는 정해진 재화나 용역을 제공하는 데 관여하는 다른 당사자가 기업을 대신하여 활동하고 있음을 나타낼 수 있다.

(2) 정해진 재화나 용역이 고객에게 이전되기 전이나, 고객에게 통제가 이전된 후에 재고위험이 이 기업에 있다(예: 고객에게 반품권이 있는 경우). 예를 들면 고객과 계약을 체결하기 전에 기업이 정해진 재화나 용역을 획득하거나 획득하기로 약정한다면 고객에게 이전되기 전에 기업이 그 재화나 용역의 사용을 지시하고 그 나머지 효익의 대부분을 획득할 수 있는 능력이 있음을 나타낼 수 있다.

(3) 정해진 재화나 용역의 가격을 결정할 재량이 기업에 있다. 정해진 재화나 용역에 대하여 고객이 지급하는 가격을 기업이 결정한다는 것은 기업이 재화나 용역의 사용을 지시하고 나머지 효익의 대부분을 획득할 능력이 있음을 나타낼 수 있다. 그러나 어떤 경우에는 가격을 결정할 재량이 대리인에게 있을 수 있다. 예를 들면 대리인이 다른 당사자가 고객에게 공급하는 재화나 용역을 주선하는 용역에서 추가 수익을 창출하기 위하여 가격 결정에 일부 융통성을 가질 수 있다.

• 기업이 정해진 재화나 용역을 고객에게 이전하는 수행의무를 더는 이행할 의무가 없도록(기업이 더는 본인으로 활동하지 않도록) 다른 당사자가 기업의 계약상 수행의무와 계약상 권리를 인수한다면, 기업은 그 수행의무에 대해 수익을 인식하지 않는다. 그 대신에 다른 당사자를 위해 계약을 체결하는 수행의무 이행에 대해 수익을 인식할지(기업이 대리인으로 활동하는지)를 판단한다.

• 무료나 할인된 가격으로 추가 재화나 용역을 취득할 수 있는 고객의 선택권은 형태[예: 판매 인센티브, 고객보상점수(points), 계약갱신 선택권, 미래의 재화나 용역에 대한 그 밖의 할인]가 다양하다.

• 계약에서 추가 재화나 용역을 취득할 수 있는 선택권을 고객에게 부여하고 그 선택권이 그 계약을 체결하지 않으면 받을 수 없는 중요한 권리를 고객에게 제공하는 경우에만 그 선택권은 계약에서 수행의무가 생기게 한다(예: 이 재화나 용역에 대해 그 지역이나 시장의 해당 고객층에게 일반적으로 제공하는 할인의 범위를 초과하는 할인). 선택권이 고객에게 중요한 권리를 제공한다면, 고객은 사실상 미래 재화나 용역의 대가를 기업에 미리 지급한 것이므로 기업은 그 미래 재화나 용역이 이전되거나 선택권이 만료될 때 수익을 인식한다.

• 재화나 용역의 개별 판매가격을 반영하는 가격으로 추가 재화나 용역을 취득할 수 있는 선택권이 고객에게 있다면, 과거에 계약을 체결한 경우에만 행사할 수 있을지라도 그 선택권은 고객에게 중요한 권리를 제공하지 않는다. 이 경우는 기업이 고객에게 마케팅 제안을 한 것이다. 따라서 고객이 추가 재화나 용역을 매입하는 선택권을 행사하는 경우에만 이 기준서에 따라 회계처리한다.

• 문단 74에서는 상대적 개별 판매가격에 기초하여 거래가격을 수행의무에 배분하도록 요구한다. 추가 재화나 용역을 구매할 수 있는 고객의 선택권의 개별 판매가격을 직접 관측할 수 없다면 이를 추정한다. 그 추정에는 고객이 선택권을 행사할 때 받을 할인을 반영하되, 다음 모두에 대해 조정한다.

(1) 고객이 선택권을 행사하지 않고도 받을 수 있는 할인액(2) 선택권이 행사될 가능성

• 다음 모두에 해당하는 선택권의 개별 판매가격을 추정하기 위한 실무적 대안으로 기업이 제공할 것으로 예상되는 재화나 용역과 이에 상응하는 예상 대가를 참조하여, 선택권이 있는 재화나 용역에 거래가격을 배분할 수 있다. 보통 그 유형의 선택권은 계약을 갱신하기 위한 것이다.

(1) 고객에게 미래 재화나 용역을 취득할 수 있는 중요한 권리가 있다.

(2) 이 재화나 용역은 원래 계약의 재화나 용역과 비슷하다.

(3) 원래 계약 조건에 따라 제공된다.

• 문단 106에 따라, 고객에게서 선수금을 받은 경우에는 미래에 재화나 용역을 이전할(또는 언제라도 이전할 수 있는 상태에 있어야 하는) 수행의무에 대한 선수금을 계약부채로 인식한다. 그 재화나 용역을 이전하고 따라서 수행의무를 이행할 때 계약부채를 제거(하고 수익을 인식)한다.

• 고객이 환불받을 수 없는 선급금을 기업에 지급하면 고객은 미래에 재화나 용역을 받을 권리를 기업에서 얻게 된다(그리고 기업은 언제라도 재화나 용역을 이전할 수 있는 상태에 있어야 하는 의무가 있다). 그러나 고객은 자신의 계약상 권리를 모두 행사하지 않을 수 있다. 그 행사되지 않은 권리를 흔히 미행사 부분(breakage)이라고 부른다.

• 기업이 계약부채 중 미행사 금액을 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상된다면, 고객이 권리를 행사하는 방식에 따라 그 예상되는 미행사 금액을 수익으로 인식한다. 기업이 미행사 금액을 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상되지 않는다면, 고객이 그 남은 권리를 행사할 가능성이 희박해질 때 예상되는 미행사 금액을 수익으로 인식한다. 기업이 미행사 금액을 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상되는지를 판단하기 위해, 문단 56~58의 요구사항(변동대가 추정치의 제약)을 참고한다.

• 고객이 권리를 행사하지 아니한 대가를 다른 당사자(예: 미청구 자산에 관한 관련 법률에 따른 정부기관)에게 납부하도록 요구받는 경우에는 받은 대가를 (수익이 아닌) 부채로 인식한다.

• 어떤 계약에서는 기업은 환불되지 않는 선수수수료를 계약 개시시점이나 그와 가까운 시기에 고객에게 부과한다. 예를 들면 헬스클럽 회원계약 가입수수료, 통신계약의 가입수수료, 일부 용역계약 준비수수료, 일부 공급계약의 개시수수료가 이에 해당한다.

• 이러한 계약에서 수행의무를 식별하기 위해 수수료가 약속한 재화나 용역의 이전에 관련되는지를 판단한다. 많은 경우에 환불되지 않는 선수수수료가 계약 개시시점이나 그와 가까운 시기에 기업이 계약을 이행하기 위하여 착수해야 하는 활동에 관련되더라도, 그 활동으로 고객에게 약속한 재화나 용역이 이전되지는 않는다(문단 25 참조). 오히려 선수수수료는 미래 재화나 용역에 대한 선수금이므로, 그 미래 재화나 용역을 제공할 때 수익으로 인식한다. 계약을 갱신할 수 있는 선택권을 고객에게 부여하고 그 선택권이 문단 B40에서 기술한 중요한 권리를 고객에게 제공한다면, 수익 인식기간은 최초 계약기간보다 연장될 것이다.

• 환불되지 않는 선수수수료가 재화나 용역에 관련된다면, 문단 22~30에 따라 이 재화나 용역을 별도의 수행의무로 회계처리할지를 판단한다.

• 기업은 환불되지 않는 수수료를 계약 준비(set up)(또는 문단 25에서 기술한 그 밖의 관리 업무)에 드는 원가 보상의 일환으로 부과할 수 있다. 그 준비활동이 수행의무를 이행하는 것이 아니라면, 문단 B19에 따라 진행률을 측정할 때 그 활동(과 관련 원가)을 무시한다. 이는 준비활동 원가가 고객에게 용역을 이전하는 것을 나타내지 않기 때문이다. 계약을 준비할 때 드는 원가가 문단 95에 따라 인식해야 하는 자산이 되는지를 판단한다.

• 라이선스는 기업의 지적재산에 대한 고객의 권리를 정한다. 지적재산에 대한 라이선스에는 다음 사항에 대한 라이선스가 포함될 수 있으나 이에 한정되지는 않는다.

(1) 소프트웨어, 기술(2) 영화, 음악, 그 밖의 형태의 미디어와 오락물(3) 프랜차이즈(4) 특허권, 상표권, 저작권

• [국제회계기준위원회에서 삭제함]

• 다음 기준을 모두 충족한다면, 라이선스를 부여하는 기업의 약속의 성격은 기업의 지적재산에 접근권을 제공하는 것이다.

(1) 고객이 권리를 갖는 지적재산에 유의적으로 영향을 미치는 활동을 기업이 할 것을 계약에서 요구하거나 고객이 합리적으로 예상한다(문단 B59와 B59A 참조).(2) 라이선스로 부여한 권리 때문에 고객은 문단 B58(1)에서 식별되는 기업 활동의 긍정적 또는 부정적 영향에 직접 노출된다.

(3) 그 활동(들)이 행해짐에 따라 재화나 용역을 고객에게 이전하는 결과를 가져오지 않는다(문단 25 참조).

• 지적재산에 유의적으로 영향을 미치는 활동을 기업이 할 것이라고 고객이 합리적으로 예상할 수 있음을 나타낼 수 있는 요소(들)에는 기업의 사업 관행, 공개된 경영방침, 특정 성명(서)이 포함된다. 비록 결정적이지는 않지만, 고객에게 권리가 있는 지적재산과 관련하여 기업과 고객이 공유하는 경제적 지분(예: 판매기준 로열티)의 존재도 기업이 그러한 활동을 할 것이라고 고객이 합리적으로 예상할 수 있음을 나타낼 수 있다.

• 문단 B58의 기준을 충족한다면, 기업은 라이선스를 부여하는 약속을 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무로 회계처리한다. 기업의 지적재산에 접근을 제공하는 약속을 수행하는 대로 고객이 수행에서 생기는 효익을 동시에 얻고 소비하기 때문이다(문단 35(1) 참조). 지적재산에 접근을 제공하는 수행의무의 진행률을 측정하는 적절한 방법을 선택하기 위하여 문단 39~45를 적용한다.

• 문단 B58의 기준을 충족하지 못하면, 기업이 한 약속의 성격은 라이선스를 고객에게 부여하는 시점에 (형식과 기능성 면에서) 그 라이선스가 존재하는 대로, 지적재산의 사용권을 제공하는 것이다. 이는 라이선스를 이전하는 시점에 고객이 라이선스의 사용을 지시할 수 있고 라이선스에서 생기는 나머지 효익의 대부분을 획득할 수 있음을 뜻한다. 지적재산 사용권을 제공하는 약속은 한 시점에 이행하는 수행의무로 회계처리한다. 고객에게 라이선스를 이전하는 시점을 판단하기 위해 문단 38을 적용한다. 그러나 지적재산 사용권을 제공하는 라이선스에 대한 수익은 고객이 라이선스를 사용하여 효익을 얻을 수 있는 기간이 시작되기 전에는 인식할 수 없다. 예를 들면 고객이 즉시 소프트웨어를 사용할 수 있게 하는 접속번호를 고객에게 제공하거나 다른 방법으로 사용할 수 있게 하기 전에, 소프트웨어의 라이선스 기간이 시작될 수 있다. 이 경우에 기업은 그 접속번호를 제공하거나 다른 방법으로 사용할 수 있게 하기 전에는 수익을 인식하지 않는다.

• 라이선스가 지적재산 접근권을 제공하는지, 지적재산 사용권을 제공하는지를 판단할 때, 다음 요소(들)는 고려하지 않는다.

(1) 시간 제약, 지리적 지역 제약, 사용 제약-그 제약은 수행의무가 한 시점에 이행되는지 또는 기간에 걸쳐 이행되는지를 정하기보다는 약속한 라이선스의 속성을 정한다.

(2) 기업이 지적재산에 유효한 특허권이 있고 이 특허권의 무단사용을 금지하는 보증을 제공-특허권을 보호하는 약속은 수행의무가 아니다. 특허권을 보호하는 행위는 기업의 지적재산의 가치를 보호하고, 이전된 라이선스가 계약에서 약속한 라이선스의 규격을 충족한다는 확신을 고객에게 주는 것이기 때문이다.

• 문단 56~59의 요구사항에도 불구하고, 지적재산의 라이선스를 제공하는 대가로 약속된 판매기준 로열티나 사용기준 로열티의 수익은 다음 중 나중의 사건이 일어날 때(또는 일어나는 대로) 인식한다.
• (1) 후속 판매나 사용(2) 판매기준 또는 사용기준 로열티의 일부나 전부가 배분된 수행의무를 이행함(또는 일부 이행함)

• 문단 B63A의 요구사항이 충족될 때 판매기준 로열티나 사용기준 로열티에서 생기는 수익은 전적으로 문단 B63에 따라 인식한다. 문단 B63A의 요구사항이 충족되지 않을 때에는 판매기준 로열티나 사용기준 로열티에 문단 50~59의 변동대가에 대한 요구사항을 적용한다.

• 재매입약정은 자산을 판매하고, (같은 계약이나 다른 계약에서) 그 자산을 다시 사기로 약속하거나 다시 살 수 있는 선택권을 갖는 계약이다. 재매입 자산은 원래 고객에게 판매했던 자산, 그 자산과 실질적으로 같은 자산, 원래 판매했던 자산이 구성요소가 된 다른 자산일 수 있다.

• 재매입약정은 일반적으로 세 가지 형태로 나타난다.

(1) 자산을 다시 사야 하는 기업의 의무(선도)(2) 자산을 다시 살 수 있는 기업의 권리(콜옵션)(3) 고객이 요청하면 자산을 다시 사야 하는 기업의 의무(풋옵션)

• 기업이 자산을 다시 사야 하는 의무나 다시 살 수 있는 권리(선도나 콜옵션)가 있다면, 고객은 자산을 통제하지 못한다. 고객이 자산을 물리적으로 점유할 수 있더라도, 자산의 사용을 지시하고 자산의 나머지 효익의 대부분을 획득할 수 있는 고객의 능력이 제한되기 때문이다. 따라서 그 계약을 다음 중 어느 하나로 회계처리한다.

(1) 기업회계기준서 제1116호 ‘리스’에 따른 리스: 계약이 판매후리스 거래의 일부가 아니고 기업이 자산을 원래 판매가격보다는 낮은 금액으로 다시 살 수 있거나 다시 사야 하는 경우. 계약이 판매후리스 거래의 일부인 경우에 기업은 자산을 계속 인식하고 고객에게서 받은 대가는 금융부채로 인식한다. 금융부채는 기업회계기준서 제1109호에 따라 회계처리한다.

• (2) 문단 B68에 따른 금융약정: 기업이 자산을 원래 판매가격 이상의 금액으로 다시 살 수 있거나 다시 사야 하는 경우

• 재매입 가격을 판매가격과 비교할 때 화폐의 시간가치를 고려한다.

• 재매입약정이 금융약정이라면, 기업은 자산을 계속 인식하고 고객에게서 받은 대가는 금융부채로 인식한다. 고객에게서 받은 대가(금액)와 고객에게 지급해야 하는 대가(금액)의 차이를 이자로 인식하고, 해당되는 경우에는 처리원가나 보유원가(예: 보험)로 인식한다.

• 옵션이 행사되지 않은 채 소멸된다면 부채를 제거하고 수익을 인식한다.

• 고객이 요청하면 기업이 원래 판매가격보다 낮은 가격으로 자산을 다시 사야 하는 의무(풋옵션)가 있는 경우에 계약 개시시점에 고객이 그 권리를 행사할 경제적 유인이 유의적인지를 고려한다. 고객이 그 권리를 행사하면 사실상 고객이 일정 기간 특정 자산의 사용권 대가를 기업에 지급하는 결과가 된다. 그러므로 고객이 그 권리를 행사할 경제적 유인이 유의적인 경우에, 계약이 판매후리스 거래의 일부가 아니라면 이 약정을 기업회계기준서 제1116호에 따라 리스로 회계처리한다. 계약이 판매후리스 거래의 일부라면 기업은 자산을 계속 인식하고 고객에게서 받은 대가는 금융부채로 인식한다. 금융부채는 기업회계기준서 제1109호에 따라 회계처리한다.

• 고객이 자신의 권리를 행사할 경제적 유인이 유의적인지를 판단하기 위하여 다양한 요소(들)(재매입일의 자산의 예상 시장가치와 재매입 가격의 관계, 권리가 소멸될 때까지 남은 기간 포함)를 고려한다. 예를 들면 재매입 가격이 자산의 시장가치보다 유의적으로 높을 것으로 예상된다면, 이는 고객이 풋옵션을 행사할 경제적 유인이 유의적임을 나타낸다.

• 고객이 자산의 원래 판매가격보다 낮은 가격으로 권리를 행사할 경제적 유인이 유의적이지 않다면, 이 약정을 문단 B20~B27에서 기술하는 반품권이 있는 제품의 판매처럼 회계처리한다.

• 자산을 다시 사는 가격이 원래 판매가격 이상이고 자산의 예상 시장가치보다 높다면 그 계약은 사실상 금융약정이므로 문단 B68에서 기술한 바와 같이 회계처리한다.

• 자산을 다시 사는 가격이 원래 판매가격 이상이고 자산의 예상 시장가치 이하이며, 고객이 자신의 권리를 행사할 경제적 유인이 유의적이지 않다면, 이 약정을 문단 B20~B27에서 기술하는 반품권이 있는 제품의 판매처럼 회계처리한다.

• 재매입 가격을 판매가격과 비교할 때 화폐의 시간가치를 고려한다.

• 옵션이 행사되지 않은 채 소멸된다면 부채를 제거하고 수익을 인식한다.

• 최종 고객에게 판매하기 위해 기업이 제품을 다른 당사자(예: 중개인이나 유통업자)에게 인도하는 경우에 그 다른 당사자가 그 시점에 제품을 통제하게 되었는지를 평가한다. 다른 당사자가 그 제품을 통제하지 못하는 경우에는 다른 당사자에게 인도한 제품을 위탁약정에 따라 보유하는 것이다. 따라서 인도된 제품이 위탁물로 보유된다면 제품을 다른 당사자에게 인도할 때 수익을 인식하지 않는다.

• 어떤 약정이 위탁약정이라는 지표에는 다음 사항이 포함되지만, 이에 한정되지는 않는다.

(1) 정해진 사건이 일어날 때까지(예: 중개인의 고객에게 자산을 판매하거나 정해진 기간이 만료될 때까지) 기업이 자산을 통제한다.

(2) 기업은 제품의 반환을 요구하거나 제품을 제삼자(예: 다른 중개인)에게 이전할 수 있다.

(3) 중개인은 (보증금을 지급해야 하는 경우도 있지만) 제품에 대해 지급해야 하는 무조건적인 의무는 없다.

• 미인도청구약정은 기업이 고객에게 제품의 대가를 청구하지만 미래 한 시점에 고객에게 이전할 때까지 기업이 제품을 물리적으로 점유하는 계약이다. 예를 들면 고객이 제품을 보관할 수 있는 공간이 부족하거나 생산 일정이 지연되어 기업에 이러한 계약의 체결을 요청할 수 있다.

• 고객이 언제 제품을 통제하게 되는지를 파악하여 기업이 그 제품을 이전하는 수행의무를 언제 이행하였는지를 판단한다(문단 38 참조). 일부 계약에서는 계약 조건(인도 조건과 선적 조건을 포함)에 따라 제품이 고객의 사업장에 인도되거나 제품이 선적될 때에 통제가 이전된다. 그러나 일부 계약에서는 기업이 제품을 물리적으로 점유하고 있더라도 고객이 제품을 통제할 수 있다. 그 경우에 비록 고객이 그 제품을 물리적으로 점유하는 권리를 행사하지 않기로 결정하였더라도, 고객은 제품의 사용을 지시하고 제품의 나머지 효익 대부분을 획득할 능력이 있다. 따라서 기업은 제품을 통제하지 않는다. 그 대신에 기업은 고객 자산을 보관하는 용역을 고객에게 제공한다.

• 문단 38의 요구사항을 적용하는 것 외에도, 고객이 미인도청구약정에서 제품을 통제하기 위해서는 다음 기준을 모두 충족하여야 한다.

(1) 미인도청구약정의 이유가 실질적이어야 한다(예: 고객이 그 약정을 요구하였다).(2) 제품은 고객의 소유물로 구분하여 식별되어야 한다.

(3) 고객에게 제품을 물리적으로 이전할 준비가 현재 되어 있어야 한다.

(4) 기업이 제품을 사용할 능력을 가질 수 없거나 다른 고객에게 이를 넘길 능력을 가질 수 없다.

• 제품의 미인도청구 판매를 수익으로 인식하는 경우에 문단 22~30에 따른 나머지 수행의무(예: 보관 용역)가 있어 문단 73~86에 따라 거래가격의 일부를 배분해야 하는지를 고려한다.

• 문단 38(5)에 따라, 고객이 자산을 인수하는 것은 고객이 자산을 통제하게 됨을 나타낼 수 있다. 고객의 인수 조항에서는 재화나 용역이 합의한 규격에 부합하지 않는 경우에 고객의 계약 취소를 허용하거나 기업의 개선 조치(remedial action)를 요구한다. 고객이 재화나 용역을 언제 통제하게 되는지를 파악할 때 그러한 조항을 참고한다.

• 계약에서 합의한 규격에 따라 재화나 용역에 대한 통제가 고객에게 이전되었음을 객관적으로 판단할 수 있다면, 고객의 인수는 고객이 재화나 용역을 언제 통제하게 되는지 판단하는 데에 영향을 미치지 않는 형식적인 것이다. 예를 들면 고객의 인수 조항이 특정된 크기 및 무게 특성을 맞추는지에 기초한다면, 고객의 인수를 확인받기 전에 그 기준에 부합하는지를 판단할 수 있을 것이다. 비슷한 재화나 용역의 계약에 대한 기업의 경험은 고객에게 제공한 재화나 용역이 계약에서 합의한 규격을 따른다는 증거를 제공할 수 있다. 고객이 인수하기 전에 수익을 인식한다면, 아직 나머지 수행의무(예: 장비의 설치)가 있는지를 고려하고 이를 별도로 회계처리해야 하는지를 판단한다.

• 그러나 고객에게 제공된 재화나 용역이 계약에서 합의한 규격에 따른 것인지를 객관적으로 판단할 수 없다면, 고객이 인수할 때까지 고객이 통제하게 되었다고 결론을 내릴 수 없을 것이다. 이는 그 상황에서는 고객이 재화나 용역의 사용을 지시하고 나머지 효익의 대부분을 획득할 수 있는 능력이 있다고 판단할 수 없기 때문이다.

• 시험ㆍ평가 목적으로 제품을 고객에게 인도하고 고객이 시험기간이 경과할 때까지 어떠한 대가도 지급하지 않기로 확약한 경우에 고객이 제품을 인수하는 때나 시험기간이 경과할 때까지 제품에 대한 통제는 고객에게 이전되지 않은 것이다.

• 문단 114에서는 경제적 요소가 수익 및 현금흐름의 특성, 금액, 시기, 불확실성에 어떻게 영향을 주는지를 나타내는 범주로 고객과의 계약에서 생기는 수익을 구분하도록 요구한다. 따라서 이 공시의 목적상 수익을 구분하는 정도는 고객과의 계약에 관련된 사실 및 상황에 달려있다. 일부 기업은 수익의 구분에 대한 문단 114의 목적을 이루기 위해 두 가지 유형 이상의 범주를 사용할 필요가 있을 수 있다. 다른 기업은 단일 유형의 범주만을 사용하여도 수익 구분의 목적을 이룰 수 있을 것이다.

• 수익을 구분하기 위해 사용하는 (여러) 범주의 유형을 선택할 때 그 밖의 목적을 위해 기업의 수익 정보가 어떻게 표시되었는지를 고려하며, 이에는 다음 사항이 모두 포함된다.

(1) 재무제표 외에 표시되는 공시자료(예: 실적 공개, 연차 보고, 투자자 설명)(2) 영업부문의 재무성과를 평가하기 위해 최고 영업의사 결정자가 정기적으로 검토하는 정보(3) 문단 B88(1)ㆍ(2)에서 식별된 정보의 유형과 비슷한 그 밖의 정보로서 기업이나 재무제표이용자가 기업의 재무성과를 평가하거나 자원배분 의사결정을 하기 위해 사용하는 다른 정보

• 적절할 수 있는 범주의 예에는 다음 사항이 포함되며 이에 한정되지는 않는다.

(1) 재화 또는 용역의 유형(예: 주요 제품계열)(2) 지리적 지역(예: 국가나 지역)(3) 시장이나 고객의 유형(예: 정부 고객과 비정부 고객)(4) 계약의 유형예: 고정가격계약과 원가보상(time-and-materials)계약 계약의 존속 기간(예: 단기 계약과 장기 계약)(6) 재화나 용역의 이전 시기(예: 한 시점에 고객에게 이전하는 재화나 용역의 수익과 기간에 걸쳐 이전하는 재화나 용역의 수익)(7) 판매망(예: 고객에게 직접 판매하는 재화와 중개인을 거쳐 판매하는 재화)

• 약속의 성격을 판단하기 위하여(문단 B34에서 기술함) 기업은 다음 모두를 하여야 한다.

(1) 고객에게 제공될 정해진 재화나 용역[예: 다른 당사자가 제공하는 재화나 용역에 대한 권리일 수 있음(문단 26 참조)]을 식별한다.

(2) 그 재화나 용역이 고객에게 이전되기 전에 기업이 정해진 각 재화나 용역을 통제하는지를(문단 33에서 기술함) 판단한다.

• 고객에게 재화나 용역을 제공하는 데에 다른 당사자가 관여하는 경우에, 기업이 본인이라면 기업은 다음 중 어느 하나를 통제하게 된다.

(1) 다른 당사자에게서 받은 재화 또는 다른 자산으로서, 이후 그대로 고객에게 이전하는 것(2) 다른 당사자가 수행할 용역에 대한 권리로서, 기업이 자신을 대신하여 그 당사자가 고객에게 용역을 제공하도록 지시할 수 있는 능력을 주는 것(3) 다른 당사자에게서 받은 재화나 용역으로서, 이후 기업이 고객에게 정해진 재화나 용역을 공급하는 경우에 이를 다른 재화나 용역과 결합하는 것. 예를 들면 기업이 고객과 계약한 정해진 재화나 용역을 제공하기 위해 다른 당사자가 공급하는 재화나 용역을 통합하는 유의적인 용역을 제공하는 경우에(문단 29(1) 참조) 그 재화나 용역이 고객에게 이전되기 전에 기업은 정해진 재화나 용역을 통제한다. 이는 기업이 정해진 재화나 용역(다른 당사자에게서 받은 재화나 용역을 포함함)의 투입물을 처음 통제하게 되고 정해진 재화나 용역인 결합산출물을 창출하는 데 그것을 사용하도록 지시하기 때문이다.

• 라이선스가 구별되지 않는다면, 수행의무(약속한 라이선스 포함)가 기간에 걸쳐 이행되는 수행의무인지 한 시점에 이행되는 수행의무인지를 판단하기 위해 문단 31~38을 적용한다.

• 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우에는 기업의 활동이 고객에게 권리가 있는 지적재산에 유의적으로 영향을 미친다.

(1) 그 활동이 지적재산의 형식(예: 디자인, 콘텐츠)이나 기능성(예: 기능 또는 업무를 수행하는 능력)을 유의적으로 바꿀 것으로 예상된다.

(2) 지적재산에서 효익을 얻는 고객의 능력이 실질적으로 그 활동에서 생기거나 그 활동에 따라 달라진다. 예를 들면 상표에서 생기는 효익은 흔히 지적재산의 가치를 뒷받침하거나 유지하는 기업의 계속적인 활동에서 생기거나 그 활동에 따라 달라진다.따라서 고객에게 권리가 있는 지적재산의 개별 기능성이 유의적이라면 그 지적재산의 효익 가운데 유의적인 부분은 그 기능성에서 생긴다. 따라서 그 활동이 형식이나 기능성을 유의적으로 바꾸지 않는다면 그 지적재산에서 효익을 얻는 고객의 능력은 기업의 활동에서 유의적으로 영향을 받지 않을 것이다. 흔히 개별 기능성이 유의적인 지적재산의 유형으로는 소프트웨어, 생물학적 화합물이나 약물의 제조법, 완성된 미디어 콘텐츠(예: 영화, 텔레비전 쇼, 음반)가 포함된다.

• 문단 B63의 판매기준 로열티나 사용기준 로열티에 대한 요구사항은 그 로열티가 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우에 적용한다.

(1) 지적재산의 라이선스에만 관련된다.

(2) 지적재산의 라이선스는 로열티가 관련되는 지배적인 항목이다(예: 로열티가 관련되는 다른 재화나 용역보다 그 라이선스에 고객이 더 유의적인 가치를 부여할 것이라고 기업이 합리적으로 예상할 때, 지적재산의 라이선스는 로열티가 관련되는 지배적인 항목일 수 있다).