제16장 수익

수익은 실현되었거나 또는 실현가능한 시점에서 인식된다. 수익은 제품, 상품 또는 기타 자산이 현금 또는 현금청구권과 교환되는 시점에서 실현된다. 수익이 실현가능하다는 것은 수익의 발생과정에서 수취 또는 보유한 자산이 일정액의 현금 또는 현금청구권으로 즉시 전환될 수 있음을 의미한다. 또한 수익은 그 가득과정이 완료되어야 인식된다. 기업의 수익 획득활동은 재화의 생산 또는 인도, 용역의 제공 등으로 나타나며, 수익창출에 따른 경제적 효익을 이용할 수 있다고 주장하기에 충분한 정도의 활동을 수행하였을 때 당해 수익이 가득된 것으로 본다.

수익은 수익가득과정 동안 점진적이고 계속적으로 창출된다. 즉, 기업이 생산하는 재화의 경제적 가치는 원재료구입, 재화의 생산과 판매, 대금회수 등 일련의 수익가득과정을 거쳐 점차적으로 증가한다. 따라서 발생기준 회계에서는 수익이 창출되는 각 단계에서 수익을 인식해야 한다. 그러나 수익을 재화나 용역 가치의 증가에 따라 순차적으로 인식할 경우에는 그 계산이 복잡해 질뿐 아니라 가치의 증가를 객관적으로 측정하기도 어렵다. 따라서 수익은 가치가 증가하였다고 단정할 수 있을 정도로 명확하고 객관적인 시점에 인식한다.

수익은 경제적 효익이 유입됨으로써 자산이 증가하거나 부채가 감소하고 그 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있을 때 손익계산서에 인식한다. 이는 수익의 인식이 자산의 증가나 부채의 감소와 동시에 이루어짐을 의미한다.

수익은 받았거나 또는 받을 대가의 공정가치로 측정한다. 일반적으로 재화 또는 용역의 판매대가는 현금 또는 현금성자산의 형태로 이루어진다. 그러나 판매대가가 재화의 판매 또는 용역의 제공이후 장기간에 걸쳐 유입되는 경우에 공정가치는 미래에 받을 현금의 합계액(이하 ‘명목금액’이라 한다)의 현재가치로 측정하며, 공정가치와 명목금액과의 차액은 현금회수기간에 걸쳐 이자수익으로 인식한다. (문단 16.5, 16.6)

수익인식기준은 원칙적으로 거래별로 적용하여야 한다. 그러나 거래의 경제적 실질을 반영하기 위하여 특정 상황에서는 하나의 거래를 2개 이상의 부분으로 구분하여 각각 다른 수익인식기준을 적용하거나, 둘 이상의 거래 전체에 대하여 하나의 수익인식기준을 적용할 필요가 있다. (문단 16.8)

거래가 복잡해짐에 따라 많은 거래들은 재화판매와 용역제공이 복합적으로 이루어진다. 따라서 특정 거래의 주목적을 명확히 해야 적절한 회계처리가 가능해진다. 재화와 용역이 복합적으로 제공되는 거래에서는 계약의 내용과 각각의 재화와 용역이 전체 거래가격에 미치는 영향에 따라 거래의 주목적을 판단하여 적절히 회계처리한다. (문단 16.9)

판매란 재화가 이전되는 거래로서 재화판매거래에서는 다른 두 가지 거래 형태와 달리 수익인식에 있어 소유에 따른 위험과 보상의 이전여부가 중요한 고려사항이 된다. 일반적으로 소유에 따른 위험과 보상이 한쪽 당사자에서 다른 쪽으로 이전되었는지의 결정은 거래의 법적 형식보다는 거래의 경제적 실질에 따라 결정될 문제이다. 판매자가 수익을 인식하기 위해서는 수익인식의 일반원칙 외에 소유에 따른 유의적인 위험과 보상이 구매자에게 이전되어야 한다. 여기서 효익이란 기대 순현금흐름을 의미하고, 위험은 실제로 받게 될 순현금흐름의 변동가능성을 의미한다. (실16.1)

통상적으로 재화의 소유에 따른 위험과 보상은 재화의 인도시점에 판매자로부터 구매자에게로 이전된다. 그러나 구매자에게 자산을 판매하는 것이 반드시 판매자의 소유에 따른 위험의 전부 또는 유의적으로 이전하는 것은 아니다. 소유에 따른 유의적인 위험과 보상이 이전되지 않으면 인도시점에 수익을 인식해서는 안된다. 이 경우에는 소유에 따른 위험과 보상이 구매자에게 충분히 이전되어 수익을 인식할 수 있는 사건이 발생할 때까지 받은 현금을 선수금으로 기록한다. 그리고 수익을 인식할 때까지 관련된 자산을 취득원가 또는 장부금액으로 평가한다. (실16.2)

현금회수가능성을 합리적으로 예측할 수 없는 경우에는 수익의 인식을 이연한다. 즉, 구매자의 대금지급 가능성을 예측하기 어렵거나 현금회수를 위하여 상당한 양의 노력을 투입하여야 하는 경우에는 수익의 인식을 이연한다. 또한 미래에 발생할 환불이나 반품을 합리적으로 예측할 수 없는 경우에도 수익의 인식을 이연하는 것이 적절하다. 이 때 유의할 것은 고객으로부터의 현금회수가능성이 불확실한 경우에 대손율을 합리적으로 추정할 수 있는가의 여부는 대손율의 높고 낮음과는 직접적으로 관련이 없다는 점이다. 비록 대손율이 높다 하더라도 대손율을 합리적으로 추정할 수 있으면 판매시점에 수익을 인식하지만, 불확실성이 높아 대손율을 합리적으로 추정할 수 없는 경우에는 판매시점 이후의 현금회수시점에 수익을 인식하여야 한다. (실16.6)

기술용역이나 운송용역, 의료ㆍ법률ㆍ회계용역 등의 용역제공거래에서는 재화판매거래와는 달리 소유에 따른 위험과 보상의 이전여부를 고려할 필요가 없다. 용역제공거래에서는 용역의 생산과 동시에 고객에게 제공되며, 그 대금과 기타 거래조건은 사전에 약정된다. 따라서 용역제공거래에서의 수익인식은 일반적으로 진행기준에 따라 이루어진다.

진행기준은 수익가득과정의 진행정도에 따라 생산기간 중에 수익을 인식하는 방법으로 경제적 실질이 왜곡되지 않도록 법적 형식보다는 경제적 실질을 반영하여 수익을 인식하는 방법이다. 법적인 관점에서의 판매는 계약이 완료된 시점에 발생하지만, 진행기준에서는 작업진행을 연속적인 판매로 해석한다. 즉, 진행기준에서는 판매가 연속적으로 발생함으로써 수익가득과정이 실질적으로 완료된다고 해석한다.

진행기준을 적용하기 위해서는 진행률을 추정해야 하므로 상당한 불확실성이 따르게 되고, 주관적인 요소가 개입되어 신뢰성 있는 회계정보를 제공하기가 어려운 측면이 있다. 그러나 진행기준에 따른 수익인식은 수익가득과정 전체에 걸쳐 연속적으로 수익이 가득된다는 견해와 일치할 뿐 아니라 거래가 발생하는 기간에 거래의 영향을 보고함으로써 발생기준 회계의 목적을 달성할 수 있다. 또한 진행기준에 의한 이익은 특정 회계기간에 발생한 기업활동의 성과를 나타내므로 적시성 있는 목적적합한 회계정보를 제공할 수 있다. 따라서 이 절은 용역제공거래에 대하여 진행기준에 의한 수익인식을 채택하였다. (문단 16.11)

용역제공거래에서는 수익금액과 고객(거래처)이 이미 정해져 있기 때문에 생산 그 자체가 수익가득과정에서의 결정적인 사건에 해당되며, 생산활동에 따라 수익을 인식하고 동시에 관련 비용을 결정할 수 있다. 따라서 진행률을 합리적으로 측정할 수 있다면 용역제공거래의 진행정도에 따라 수익을 인식하는 것이 타당하다.(문단 16.11)

1년 내에 완료되는 용역제공거래에서는 수익인식을 위한 진행률의 추정에 상당한 시간과 비용이 소요됨에도 불구하고 이를 적용함으로 얻는 효익이 그다지 크지 않다는 반론이 있을 수 있다. 그러나 논리적 관점에서 보면 모든 용역거래는 진행기준을 적용하여 수익을 인식하는 것이 타당하고, 기업의 임의적 선택의 여지를 차단하기 위해 장단기 구분 없이 모든 용역제공거래의 수익인식에 진행기준을 적용한다.

다만, 생산기간 중에 수익을 인식하는 데 있어 용역제공과 관련된 수익금액과 고객이 이미 정해져 있다 하더라도 용역제공과 관련된 총비용을 합리적으로 추정할 수 없어 진행률을 합리적으로 추정할 수 없는 경우나, 수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우에는 발생한 원가의 범위 내에서 회수가능한 금액을 수익으로 계상하고 발생원가 전액을 비용으로 인식한다. (문단 16.13)

해운업을 영위하는 기업은 용역을 제공하므로 진행기준에 따라 수익을 인식해야 하지만, 용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 없는 경우에는 문단 16.13에 의해 수익을 인식해야 한다. 해운업의 경우에 원가집계가 어렵다는 이유로 문단 16.13의 수익인식기준이 아닌 항해완료기준에 의해 수익을 인식하자는 주장이 있을 수 있다. 그러나 항해완료기준을 사용하기 위해서는 발생비용을 선급비용으로 계상해야 하므로, 원가집계가 반드시 필요하다. 또한 문단 16.13의 수익인식기준은 수익과 관련 비용을 보다 정확하게 대응시켜 주므로 항해완료기준보다 더 타당한 방법이다. (문단 16.13)

진행기준을 적용하여 수익을 인식하는 데 있어 거래의 진행률은 다양한 방법에 따라 결정될 수 있다. 이 절은 진행률을 결정하는데 특정 방법만을 사용하도록 제한하지 않았다. 그러나 이러한 규정이 기업이 진행률 결정방법을 임의적으로 선택할 수 있다는 의미는 아니다. 기업은 기업의 성격 또는 제공되는 용역의 성격에 따라 용역수행정도를 가장 신뢰성 있게 측정할 수 있는 방법을 선택하여 계속해서 사용하여야 한다. (실16.10)

자산을 타인에게 사용하게 하는 거래에서는 일시에 재화나 용역을 제공하는 것이 아니라 계속적으로 인도가 이루어지며, 수익은 시간의 경과에 따라 또는 자산의 사용에 따라 가득된다. 또한 이러한 거래에서는 거래의 완성을 위해 추가적인 비용이 발생하지 않는다. 따라서 자산을 타인에게 사용하게 함으로써 발생하는 수익은 해당 거래의 특성을 반영하여 문단 16.16의 수익인식원칙에 따라 인식한다. (문단 16.15)

이자수익은 계약에 따라 받게될 금액이 사전에 결정되며 시간의 경과에 따라 수익이 발생하므로, 유효이자율을 적용하여 발생기준에 따라 인식한다. 배당금수익은 수익금액을 사전에 결정하기 어렵기 때문에 배당금을 받을 권리와 금액이 확정되는 시점에 인식한다. 로열티수익은 관련된 계약의 경제적 실질을 반영하여 발생기준에 따라 인식한다. (문단 16.16)

문단 16.53

(추정공사손실의 인식)과 관련하여 기업회계기준서 제12호 제정 당시 제시된 검토의견 중에는 ‘모든 예상손실의 중요 세부내용을 주석으로 공시’하지 말고 ‘예상손실이 향후 재무제표에 중대한 영향을 초래할 가능성이 높은 경우에 한하여 중요 내용을 주석으로 기재’하도록 하자는 의견이 있었으나 이 제안은 수용되지 않았다. 그 주된 이유는 건설공사계약 도급액은 일반적으로 그 규모가 크므로 재무제표이용자는 예상손실액의 크기에 불구하고 손실발생의 원인에 대해 알아야 할 필요가 있기 때문이었다. 그러나 중요성의 원칙에 따라 공사계약금액 자체가 크지 아니하고 예상손실액도 중요하지 않으며 이러한 정보를 공시하지 않아도 당해 건설사업자에 대한 투자자들의 경제적 판단을 왜곡시키지 않는다고 판단될 경우에는 상세 내역의 주석공시를 생략할 수 있을 것이다. (

문단 16.53

)

기업회계기준서 제12호 제정당시 공개초안에 대해 제시된 의견 중에는 하자보수충당부채를 공사기간에 걸쳐 배분하자는 의견이 있었으나 수용되지는 않았다. 왜냐하면 공사개시시점부터 중요한 액수의 하자보수가 예상된다는 것은 상당히 예외적인 경우라고 볼 수 있기 때문이다. 일반적으로는 중요한 하자보수가 발생하지 않도록 사전에 미리 공사의 완벽을 기하게 될 것이며, 따라서 하자보수충당부채는 공사기간 말에 과거의 경험과 공사기간 중의 모든 상황을 복합적으로 검토한 후 책정하는 것이 개념적으로 타당하다고 볼 수 있다. (문단 16.59)

최근 조선ㆍ건설 등 수주산업의 일부 기업에서 과거 이익을 인식해오다가 일시에 대규모 손실로 전환되는 현상이 연이어 발생함에 따라 해당 산업 회계정보의 신뢰성에 의혹이 제기되고 투자자 피해가 발생하는 사례가 있었다. 이러한 산업의 경우에 재무제표 주석뿐만 아니라 사업보고서에서도 주요 정보를 공개하고 있으나 투자자가 합리적인 판단을 할 수 있는 충분한 정보 공개 수준에는 미치지 못한다는 의견이 있었다. 이에 따라 금융위원회와 한국회계기준원, 금융감독원, 한국공인회계사회 등 관계기관이 태스크포스를 구성하여 업계 현황을 점검하고, 회계 투명성 제고 방안을 모색하여 2015년 10월 28일 수주산업 회계투명성 제고방안을 발표하였다. 이에 기초하여 관련 기준서를 개정하여 건설형 공사계약의 공시를 보완하기로 하고 공개초안 발표, 간담회 개최 등을 거쳐 2015년 12월 24일에 문단 16.64부터 16.68까지를 추가하는 개정을 하게 되었다.

수주산업을 영위하는 기업은 영업 특성 상 진행기준을 적용하여 영업수익을 인식하는 경우가 많다. 진행기준 적용법은 크게 투입법(공사투입량을 기준으로 공사수익 인식)과 산출법(공사산출량을 기준으로 공사수익 인식)으로 구분할 수 있다. 기업회계기준서 제1115호에서 설명하는 바와 같이 개념적으로는 산출법이 투입법에 비해 공사의 진행정도를 더 잘 반영하는 수익인식방법이라고 알려져 있다. 동일한 국제회계기준에 따라 진행기준을 적용하는 유럽의 대형 건설사들의 경우와는 달리 우리나라 기업 대부분은 원가기준 투입법을 사용해 왔다. 우리나라 기업 대부분이 사용하고 있는 원가기준 투입법은 미래 발생할 총계약원가 항목, 발생원가 중 공사진행과 관련 없는 항목, 계약변경이나 설계변경에 따른 원가변동 항목 등에서 추정과 판단이 많이 필요하다. 추정과 판단의 문제 때문에 특히 영업환경이 급격히 변동되거나, 설계변경이나 건설계약에 변경이 생기는 경우에도 원가기준 투입법이 공사 진행정도를 수익에 잘 반영하기 어려울 수 있다. 그리고 투입법은 경영진의 판단과 추정에 따라 회계처리 결과가 크게 영향을 받을 수 있으므로 경영진의 전문성과 기업의 내부회계관리제도의 건전성, 감사인의 전문성이 더욱 요구되기도 한다.

최근에 수주산업 일부 기업의 재무보고에서 보인 급격한 거액의 손실발생은 불리한 영업환경 요인 외에도 원가기준 투입법에 따른 수익인식 방법 자체의 특성과 내부회계관리제도 등의 재무보고상 취약성에도 그 원인이 있다고 지적되었다. 따라서 투자자 등은 자본시장에서 재무보고 정보에 대한 많은 의혹을 제기하였고 이로 인해 재무보고의 신뢰가 손상되었다. 이러한 상황에서 현행 기준에 따른 재무제표 주석공시만으로는 투자자가 합리적인 판단을 할 수 있는 데 충분하지 않다는 의견이 많았다. 신뢰할 수 있는 유용한 재무정보의 제공은 건전한 자본시장의 필수 인프라이므로 원가기준 투입법에 따른 진행기준 수익 정보의 유용성과 신뢰성을 시장에서 받아들일 수 있도록 추가 보완적 정보를 신속히 제공할 필요가 있었다. 기업 재무보고의 신뢰성과 투명성 제고는 회계기준으로 해결하기보다는 감사와 감독규정으로써 모색해야 하는 문제라고 보는 의견도 있었다. 그러나 감사와 감독 규정을 포함하여 재무보고 관련 전반적 제도 개선을 동시에 추진함으로써 실추된 시장의 신뢰를 신속히 회복해야 하는 필요 때문에 회계기준도 개정하기로 했다. 이에 한국회계기준위원회는 시급히 이 기준서를 개정하여 필요한 공시를 추가로 요구하기로 하였다.

정보이용자들을 중심으로 여러 이해관계자들의 의견(설문조사, 간담회 등)을 들어 본 결과, 원가기준 투입법으로 진행기준을 적용하는 경우에는 미래현금흐름을 예측할 수 있도록 주요 계약별 진행률, 미청구공사 및 채권과 관련 금액(대손충당금 등), 공사원가(손익) 관련 정보의 공시가 필요하다는 의견이 많았다. 이에 반하여 재무제표 작성 기업들은 수차례의 설문조사, 간담회 등에서 기업의 경쟁력과 협상력을 약화시킨다는 이유 등으로 계약별 정보의 공시를 반대하였다. 재무정보 공시의 주된 목적은 기업에 자원을 제공하는 정보이용자들에게 유용한 정보를 제공하여 효율적인 투자의사결정을 돕는 데 있으므로 그러한 정보를 공시하는 효익이 비용보다 일반적으로 크다고 판단된다. 그러나 공시 정보의 범위에 대해 결정할 때에는 공시에 따른 효익이 그 정보를 작성하는 원가나 공시에 수반되는 비용보다 큰지를 고려해야 한다. 공사원가(손익)를 직접 산출할 수 있는 정보가 공시되는 경우에는 발주자와의 관계나 미래 공사발주 등에 매우 심각하게 불리한 영향을 줄 수 있다는 점에서 정보 공시에 수반되는 비용이 매우 크다고 판단하였다. 그러나 진행률과 미청구공사 금액 등의 정보는 공사원가를 직접 산출할 수 있는 정보는 아니며, 원가기준 투입법에 따른 진행기준을 적용한 수익 인식에 직접 관련되는 핵심 항목이므로 정보이용자들에게 매우 유용한 정보이고, 그 공시로써 해당 인식 금액의 신뢰성을 확보하는 효익이 크다고 판단되었다. 다만 산출법을 사용하는 경우에는 추가 공시를 요구하지 않았는데 이 방법이 개념적으로 공사 진행 정도를 잘 반영하고 경영진의 판단과 추정의 영향이 비교적 적게 반영되기 때문이다.

공시의 효익과 비용의 균형을 고려할 때 참고할 수 있는 법령의 사례로는 자본시장과 금융투자업에 관한 법률(이하 ‘자본시장법’이라 한다)의 비슷한 공시 규정을 들 수 있다. 관련 법령에 따르면, 사업보고서 등의 공시를 요구하면서 기업경영 등 비밀유지와 투자자 보호와의 형평 등을 고려하여(자본시장법 제163조) 군사기밀에 해당하는 사항과 금융위원회의 확인을 받은 사항에 한하여 공시를 제외할 수 있도록 하고 있다(자본시장법시행령 제131조). 따라서 법령이나 계약에서 정보 공개를 금지하는 일부의 경우, 공시로 과다한 비용(법률위반, 계약위반)이 들 수 있으므로 이를 고려한 예외 규정이 필요하다고 판단하였다. 그러나 공시 예외 규정이 남용되거나 쉽게 악용되어 계약별 공시 규정 자체가 형해(形骸)화 되지 않도록 계약에 근거한 공시 예외의 경우, 적절한 조건을 추가할 필요가 있다고 보았다. 공시에 대한 발주자의 동의를 예외 규정의 조건에 포함하여 계약에서 비공개를 규정하였다는 사실만으로 예외 규정을 남용하지 못하도록 하였다. 그리고 정보제공자의 비용이 정보이용자의 효익보다 큰 경우에 공시의 예외를 둘 수 있다는 점을 고려하면, 공시로 ‘기업에 현저한 손실을 초래할 가능성이 높은 경우’에 한정하여 공시 예외를 허용할 필요가 있다고 판단하였다.

정보이용자들이 요구한 계약별 공시정보 중 원가를 직접 산출할 수 있는 정보는 계약별이 아닌 부문별로 공시하도록 하였다. 이러한 부문별 정보는 이번 개정에서 추가로 공시를 요구한 다른 부문별 정보인 추정변경에 따른 영향 등의 공시사항과 함께 기업의 미래현금흐름을 예측하는 데 유용한 정보를 제공할 수 있다고 판단된다. 진행률과 미청구공사 금액 등의 계약별 정보는 정보이용자들이 원가기준 투입법에 따른 진행기준을 사용한 수익인식 금액에 대한 이해가능성을 높여 미래현금흐름 예측에 도움을 주고 합리적 투자의사결정에 유용할 것으로 기대된다.