제16장 수익

‘미인도청구’판매(‘Bill and hold’ sales): 재화의 인도가 구매자의 요청에 따라 지연되고 있으나, 구매자가 소유권을 가지며 대금청구를 수락하는 판매

다음을 충족하면 구매자가 소유권을 가지는 시점에 수익을 인식한다.

• (1) 재화가 인도될 가능성이 거의 확실하다.
• (2) 판매를 인식하는 시점에 판매자가 해당 재화를 보유하고 있고, 재화가 식별되며, 구매자에게 인도될 준비가 되어 있다.
• (3) 재화의 인도 연기에 대하여 구매자의 구체적인 확인이 있다.
• (4) 통상적인 대금지급 조건을 적용한다.

그러나 인도시점에 맞추어 재화를 취득하거나 생산하겠다는 의도만 있는 경우에는 수익을 인식하지 않는다.

재화가 인도된 후 최종 판매여부와 관련된 조건이 있는 경우에는 다음과 같이 처리한다.

• (1) 설치 및 검사 조건부 판매의 경우: 구매자에게 재화가 인도되어 설치와 검사가 완료되었을 때 수익을 인식한다. 그러나 다음의 경우에는 구매자가 재화를 인수한 시점에 즉시 수익을 인식한다.
• (2) 설치과정이 성격상 단순한 경우: 예를 들면, 공장에서 이미 검사가 완료된 텔레비전 수상기의 설치와 같이 포장의 개봉과 전원 및 안테나의 연결만이 필요한 경우
• (3) 이미 결정된 계약금액을 최종적으로 확인하기 위한 목적만으로 검사가 수행되는 경우: 예를 들면, 무연탄이나 곡물 등을 인도하는 경우

구매자에게 제한적인 반품권이 부여된 거래

반품가능성이 불확실하여 추정이 어려운 경우에는 구매자가 재화의 인수를 공식적으로 수락한 시점 또는 재화가 인도된 후 반품기간이 종료된 시점에 수익을 인식한다.

위탁판매

위탁자는 수탁자가 해당 재화를 제3자에게 판매한 시점에 수익을 인식한다.

판매 후 재매입 약정(스왑거래는 제외)

판매자가 판매와 동시에 당해 재화를 후에 재구매할 것을 약정하거나 재구매할 수 있는 콜옵션을 가지는 경우, 또는 구매자가 판매자에게 재구매를 요구할 수 있는 풋옵션을 가지는 경우가 있다. 이 때, 소유에 따른 위험과 보상이 구매자에게 실질적으로 이전되어 판매자가 수익을 인식하여야 하는지의 여부는 해당 계약의 실질적인 내용에 따라 결정한다. 법적 소유권이 이전되었다 하더라도 판매자가 소유에 따른 위험과 보상을 계속하여 보유하고 있다면 이러한 거래는 판매거래가 아니며 금융거래로 본다.

유통업자, 판매자, 재판매를 목적으로 하는 기타 상인등과 같은 중간상에 대한 판매

이러한 판매에 따른 수익은 소유에 따른 위험과 보상이 구매자에게 이전되는 시점에 인식한다. 그러나 구매자가 실질적으로 대리인 역할만을 한다면 이러한 거래를 위탁판매로 처리 한다.

출판물 및 이와 유사한 품목의 구독

해당 품목의 금액이 매기 비슷한 경우에는 발송기간에 걸쳐 정액기준으로 수익을 인식한다. 그러나 품목의 금액이 기간별로 다른 경우에는 발송된 품목의 판매금액이 구독신청을 받은 모든 품목의 추정 총판매금액에서 차지하는 비율에 따라 수익을 인식한다.

대가가 분할되어 수취되는 할부판매

이자부분을 제외한 판매가격에 해당하는 수익을 판매시점에 인식한다. 판매가격은 대가의 현재가치로서 수취할 할부금액을 내재이자율로 할인한 금액이다. 이자부분은 유효이자율법을 사용하여 가득하는 시점에 수익으로 인식한다.

부동산의 판매로부터의 수익은 다음과 같이 인식한다.

• (1) 부동산의 판매수익은 법적 소유권이 구매자에게 이전되는 시점에 인식한다. 그러나 법적 소유권이 이전되기 전이라도 소유에 따른 위험과 보상이 구매자에게 실질적으로 이전되는 경우가 있다. 이 때에는 판매자가 계약 완료를 위하여 더 이상 유의적인 행위를 수행할 의무가 없다면 수익을 인식할 수 있다. 법적 소유권이 이전되거나 또는 소유에 따른 위험과 보상이 구매자에게 실질적으로 이전된 이후에도 판매자가 유의적인 행위를 추가로 수행할 의무가 있는 경우에는 해당 행위가 완료되는 시점에 수익을 인식한다.
• (2) 경우에 따라서는 판매자가 부동산을 판매한 후에도 지속적으로 관여하기 때문에 소유에 따른 위험과 보상이 이전되지 않을 수 있다. 예를 들면 풋/콜옵션을 포함한 판매와 재구매계약, 정해진 기간 동안 판매자가 일정수준의 임대율을 보장한 약정계약이 이에 해당한다. 이러한 경우에는 관여의 성격이나 그 정도에 따라 판매거래로 회계처리하거나 금융거래 또는 리스거래 등으로 처리한다. 판매거래로 회계처리하는 경우 판매자가 지속적으로 관여하여야 한다면 수익인식을 연기하여야 한다.
• (3) 판매자는 지급수단, 그리고 지급을 완료하겠다는 구매자의 확고한 의사표시에 대한 증거를 검토하여야 한다. 예를 들면, 수취한 금액(계약금 및 중도금 포함)에 비추어 볼 때 지급을 완료하겠다는 구매자의 확고한 의사표시가 확인되지 않을 경우에는 현금수취액의 한도 내에서만 수익을 인식해야 한다.

기업이 재화의 소유에 따른 위험과 보상을 가지지 않고 타인의 대리인 역할을 수행하여 재화를 판매하는 경우에는 판매금액 총액을 수익으로 계상할 수 없으며 판매수수료만을 수익으로 인식해야 한다. 다음과 같은 예가 이에 해당한다.

• (1) 임대업을 영위하는 회사는 임대매장에서 발생하는 매출과는 무관하므로 임차인으로부터 수취하는 임대료만을 수익으로 인식해야 한다.
• (2) 수출업무를 대행하는 종합상사는 판매를 위탁하는 회사를 대신하여 재화를 수출하는 것이므로 판매수수료만을 수익으로 계상해야 한다.
• (3) 제품공급자로부터 받은 제품을 인터넷 상에서 중개판매하거나 경매하고 수수료만을 수취하는 전자쇼핑몰 운영회사는 관련 수수료만을 수익으로 인식해야 한다.

다단계판매업의 후원수당

다단계판매회원 A에게 지급하는 후원수당이 회원의 모집, 후원 및 교육 등 별도의 용역에 대한 대가라면, 매출에서 차감하지 아니한다.

설치수수료

설치수수료는, 재화가 판매되는 시점에 수익을 인식하는 재화의 판매에 부수되는 설치의 경우를 제외하고는 설치의 진행률에 따라 수익으로 인식한다.

제품판매가격에 포함된 용역수수료

제품판매가격에 판매 후 제공할 용역(소프트웨어 판매의 경우 판매 후 지원 및 제품개선 용역)에 대한 식별가능한 금액이 포함되어 있는 경우에는, 그 금액을 이연하여 용역수행기간에 걸쳐 수익으로 인식한다. 이연되는 금액은 약정에 따라 제공될 용역의 예상원가에 이러한 용역에 대한 합리적인 이윤을 가산한 금액이다.

광고수수료

광고매체수수료는 광고 또는 상업방송이 대중에게 전달될 때 인식하고, 광고제작수수료는 광고 제작의 진행률에 따라 인식한다.

보험대리수수료

보험대리인이 추가로 용역을 제공할 필요가 없는 경우에 보험대리인은 대리인이 받았거나 받을 수수료를 해당 보험의 효과적인 개시일 또는 갱신일에 수익으로 인식한다. 그러나 대리인이 보험계약기간에 추가로 용역을 제공할 가능성이 매우 높은 경우에는 수수료의 일부 또는 전부를 이연하여 보험계약기간에 걸쳐 수익으로 인식한다.

금융용역 수수료에 대한 수익인식은 수수료 부과 목적과 관련 금융상품의 회계처리에 따라 달라질 수 있다. 금융용역 수수료의 명칭은 제공되는 용역의 내용이나 실질과 상이할 수 있으므로 금융용역 수수료는 명칭과 상관없이 금융상품의 유효수익의 일부인 수수료, 용역의 제공에 따라 가득되는 수수료, 유의적인 행위를 수행함으로써 가득되는 수수료로 구분하는 것이 필요하다.

• (1) 금융상품의 유효수익의 일부인 수수료는 일반적으로 유효수익의 조정항목으로 처리한다. 그러나 관련 금융상품을 최초로 인식한 이후에 공정가치로 평가하는 경우에, 수수료는 그 금융상품을 최초로 인식하는 시점에 수익으로 인식한다.
  • (가) 자금의 대출 또는 금융상품의 취득과 관련하여 수취하는 개설수수료는 차입자의 재무상태 평가, 보증․담보․기타 원리금 보장계약과 관련된 평가 및 사무처리, 금융상품의 조건에 대한 협상, 관련 서류의 준비 및 작성, 계약의 완료 등의 활동에 대한 보상이다. 이러한 수수료는 대출 또는 관련 금융상품에 대한 지속적인 관여의 대가이므로 관련된 직접비용과 함께 이연하여 유효수익의 조정항목으로 인식한다.
  • (나) 특정 대출이 이루어질 것이 거의 확실한 경우의 대출약정수수료는 대출과 관련된 지속적인 관여의 대가이므로 관련된 직접비용과 함께 이연하여 유효수익의 조정항목으로 인식한다. 만일 대출이 이루어지지 않은 상태에서 대출약정기간이 종료된다면 그 대출약정수수료는 종료시점에 수익으로 인식한다.
  • (다) 상각후원가로 측정되는 금융부채의 발행에 따라 수취하는 수수료. 이러한 수수료는 금융부채를 발행하기 위한 관여의 일부가 된다. 금융부채 유효이자율의 일부인 수수료 등은 투자관리용역과 같은 용역을 제공하는 권리와 관련된 수수료 등과 구분한다.
• (2) 용역제공이 진행됨에 따라 가득되는 수수료는 다음과 같이 처리한다.
  • (가) 대출과 관련된 용역의 제공대가로 부과되는 수수료는 그 용역이 진행됨에 따라 수익으로 인식한다. 대출채권을 양도하였으나 정상보다 낮은 수수료로 대출과 관련된 용역(예: 원리금에 대한 청구업무 등)을 계속 수행하는 경우에는 대출채권의 양도대가의 일부는 실질적으로 용역수수료이므로 이연하여 관련 용역이 진행됨에 따라 수익으로 인식한다.
  • (나) 특정 대출이 이루어질 것이 기대되지 않은 경우의 대출약정수수료는 약정기간동안 안분하여 수익으로 인식한다.
  • (다) 투자관리에 대해 부과되는 수수료는 용역을 제공할 때에 수익으로 인식한다. 투자관리계약의 체결에 직접 귀속되는 증분원가가 개별적으로 식별가능하며 신뢰성 있게 측정가능하고 회수가능성이 매우 높다면 자산으로 인식한다. 이러한 자산은 투자관리용역을 제공함으로써 얻을 수 있는 효익에 대한 계약상 권리를 나타내며 관련 수익을 인식함에 따라 상각한다. 만일 여러 투자관리계약들의 포트폴리오를 보유한다면 포트폴리오별로 회수가능성을 평가할 수 있다. 금융용역계약 중에는 한 가지 이상의 금융상품의 개설 및 투자관리용역의 제공 모두에 관련된 경우도 있다. 지분증권집합의 관리와 연계된 월납 장기 저축계약이 이러한 예에 해당한다. 계약 제공자는 금융상품의 개설에 관련된 거래원가를 투자관리용역을 제공할 권리의 확보에 소요된 원가와 구분한다.
• (3) 일부 금융용역수수료는 결정적으로 유의적인 행위가 수행되었을 때 가득된다. 이러한 수수료의 예는 다음과 같다.
  • (가) 주식배정수수료는 주식배정을 완료한 시점에 수익으로 인식한다.
  • (나) 대출중개수수료는 대출이 이루어진 시점에 수익으로 인식한다.
  • (다) 신디케이트론 주선수수료는 다음과 같이 수익으로 인식한다. 신디케이트론을 주선하지만 해당 신디케이트에는 참여하지 않거나 또는 다른 참여자와 동일한 유효수익을 가지며 신디케이트에 참여하는 경우, 신디케이트론 주선수수료는 신디케이트론이 개시되는 시점에 수익으로 인식한다. 그러나 신디케이트론을 주선함과 동시에 다른 참여자 보다 낮은 유효수익으로 신디케이트에 참여하는 경우, 신디케이트론 주선수수료에는 대출 자체의 위험에 대한 보상이 포함되어 있다. 신디케이트론 주선수수료 중 대출위험과 관련된 부분은 이연하여 유효수익의 조정항목으로 처리한다. 반대로 신디케이트론을 주선함과 동시에 다른 참여자 보다 높은 유효수익으로 신디케이트에 참여하는 경우, 그 유효수익에는 주선수수료가 일부 포함된 것으로 볼 수 있다. 주선수수료로 볼 수 있는 유효수익 부분은 신디케이트론이 개시되는 시점에 주선수수료 수익으로 인식한다.

입장료

예술공연, 축하연, 기타 특별공연 등에서 발생하는 수익은 행사가 개최되는 시점에 인식한다. 하나의 입장권으로 여러 행사에 참여 할 수 있는 경우의 입장료수익은 각각의 행사를 위한 용역의 수행된 정도가 반영된 기준에 따라 각 행사에 배분하여 인식한다.

수강료

강의기간에 걸쳐 수익으로 인식한다.

입회비, 입장료 및 회원가입비

제공되는 용역의 성격에 따라 수익인식이 결정된다. 만일 회비가 회원가입만 위한 것이고 기타 모든 용역이나 제품의 제공대가가 별도로 수취되거나 별도의 연회비가 있다면, 이러한 회비는 회수에 유의적인 불확실성이 없는 시점에 수익으로 인식한다. 만일 회비를 납부하고 회원가입기간 동안 무상으로 용역이나 간행물을 제공받거나 재화나 용역을 비회원보다 저렴한 가격으로 구매할 수 있는 경우에는 이러한 효익이 제공되는 시기, 성격 및 가치를 반영하는 기준으로 수익을 인식한다.

프랜차이즈 수수료

프랜차이즈 수수료는 창업지원용역과 운영지원용역, 설비와 기타 유형자산 및 노하우 제공에 대한 대가를 포함할 수 있다. 따라서 프랜차이즈 수수료는 부과되는 목적을 반영하는 기준에 따라 수익으로 인식한다. 프랜차이즈 수수료의 적정한 인식방법은 다음과 같다.

• (1) 설비와 기타 유형자산의 제공 해당 자산을 인도하거나 소유권을 이전할 때 제공하는 자산의 공정가치에 기초한 금액을 수익으로 인식한다.
• (2) 창업지원용역과 운영지원용역의 제공 운영지원용역의 제공에 대한 수수료는 창업지원용역 수수료의 일부이거나 별도의 수수료임에 상관없이 용역이 제공됨에 따라 수익으로 인식한다. 별도의 수수료가 운영지원용역의 원가를 회수하고 합리적인 이윤을 제공하는 데 불충분하고, 창업지원용역 수수료의 일부가 이러한 운영지원용역의 원가를 회수하고 합리적인 이윤을 제공한다면, 창업지원수수료의 일부를 이연하여 운영지원용역이 제공됨에 따라 수익으로 인식한다. 계약에 따라 프랜차이즈 본사는 제3자에게 판매하는 가격보다 저렴한 가격 또는 적정이윤이 보장되지 않는 가격으로 설비, 재고자산, 또는 기타 유형자산을 가맹점에 제공할 수 있다. 이 경우 추정원가를 회수하고 적정이윤을 보장할 수 있도록 창업지원용역 수수료의 일부를 이연한 후, 설비 등을 가맹점에 판매할 것으로 기대되는 기간에 걸쳐 수익으로 인식한다. 나머지 창업지원용역 수수료는 프랜차이즈 본사가 모든 창업지원용역과 그 밖의 의무(예: 가맹점입지선정, 종업원교육, 자금조달, 광고에 대한 지원)를 실질적으로 이행한 시점에 수익으로 인식한다. 일정지역에 대한 프랜차이즈계약에 따른 창업지원용역과 그 밖의 의무는 그 지역에 설립되는 가맹점수에 따라 달라진다. 이러한 경우에 창업지원용역에 관련되는 수수료는 실질적으로 창업지원용역이 완료된 가맹점 수에 비례하여 수익으로 인식한다. 만일 창업지원용역 수수료가 장기간에 걸쳐 회수되고 모두 회수하는 데 유의적인 불확실성이 존재하는 경우에는 할부금을 현금으로 수취하는 시점에 수익으로 인식한다.
• (3) 프랜차이즈 운영지원 수수료 계약에 의한 권리의 계속적인 사용에 부과되는 수수료나 계약기간 동안 제공하는 기타 용역에 대한 수수료는 권리를 사용하는 시점이나 용역을 제공하는 시점에 수익으로 인식한다.
• (4) 대리거래 프랜차이즈 본사와 가맹점 간의 거래에서 본사가 실제로는 가맹점의 대리인으로 거래하는 경우가 있을 수 있다. 예를 들어 프랜차이즈 본사가 가맹점에게 공급할 재화를 대신 주문하고 원가로 인도하는 거래가 있을 수 있다. 이러한 거래에서는 수익이 발생하지 않는다.

주문형 소프트웨어의 개발 수수료

주문개발하는 소프트웨어의 대가로 수취하는 수수료는 진행률에 따라 수익을 인식한다. 이 때 진행률은 소프트웨어의 개발과 소프트웨어 인도 후 제공하는 지원용역을 모두 포함하여 결정한다.

수수료와 로열티수익은 기업의 자산(예: 상표권, 특허권, 소프트웨어, 음악저작권, 녹화권, 영화필름)을 사용하는 대가로 지급되는데, 보통 계약의 실질에 따라 수익으로 인식한다. 실무적으로는 정액기준으로 인식할 수 있다. 예를 들어, 라이선스 사용자가 특정기간 동안 특정기술을 사용할 권리를 갖는 경우에는 약정기간 동안 정액기준으로 수익을 인식한다.

라이선스 제공자가 라이선스 제공 이후에 수행할 추가적인 의무가 없으며 사용자에게 라이선스를 자유롭게 사용하도록 허용하는 해지불능계약에 따라 일정한 사용료나 환급불능 보증금을 받는 대가로 권리를 양도하는 것은 실질적인 판매이다. 예를 들어 라이선스 제공자가 소프트웨어 인도 후 후속 의무가 없는 경우의 소프트웨어 사용에 대한 라이선스 계약이 이에 해당된다. 또 다른 예로는 라이선스 제공자가 배급업자를 통제할 수 없고 흥행수익으로부터 추가적인 수익을 수취할 것으로 기대하지 않는 시장에서 영화를 상영할 권리를 부여하는 경우를 들 수 있다. 이러한 경우에는 판매시점에 수익을 인식한다.

어떤 경우에는 라이선스 수수료나 로열티수익의 수취 여부가 미래의 특정사건의 발생 여부에 따라 달라진다. 이러한 경우 수수료나 로열티수익을 받을 가능성이 매우 높을 때에만 수익으로 인식하는데 보통 특정사건이 실제로 발생하는 시점이다.

계약의 병합

A건설회사는 아파트와 상가를 건설하기로 B회사와 계약을 체결하였다. 각각의 도급금액은 ￦5,000,000과 ￦2,000,000 이었으며, 공사와 관련된 도급금액 및 실제발생원가 자료는 다음과 같다.

				아파트	상가	총금액
도급금액	￦5,000,000	￦2,000,000	￦7,000,000
실제발생원가
1차연도	2,600,000	1,260,000	3,860,000
2차연도	1,400,000	540,000	1,940,000
	4,000,000	1,800,000	5,800,000
총공사이익	￦1,000,000	￦200,000	￦1,200,000

A건설기업에서 노동시간을 기초로 공사진행률을 산정하며, 아파트와 상가의 건설공사 노동시간 자료는 다음과 같다.

				아파트	상가	총계
추정총노동시간	80,000시간	20,000시간	100,000시간
실제발생노동시간
1차연도	45,000시간	15,000시간	60,000시간
진행률	56.25%	75%	60%
2차연도	35,000시간	5,000시간	40,000시간
진행률	100%	100%	100%

• 계약병합에 의할 경우 공사수익, 공사원가, 공사이익은 다음과 같다.

				1차연도	2차연도	총계
공사수익	￦4,200,0001)	￦2,800,000	￦7,000,000
공사원가	3,860,000	1,940,000	5,800,000
공사이익	￦ 340,000	￦ 860,000	￦1,200,000

1) 7,000,000 × 60% = 4,200,000 ↩

• 계약병합에 의하지 않고 각 계약별 공사진행률을 적용하였을 경우라면 공사수익, 공사원가, 공사이익은 다음과 같이 계산된다.

				1차연도	2차연도	총계
공사수익	￦4,312,5001)	￦2,687,500	￦7,000,000
공사원가	3,860,000	1,940,000	5,800,000
공사이익	￦ 452,500	￦ 747,500	￦1,200,000

1) 5,000,000 × 56.25% + 2,000,000 × 75% = 4,312,500 ↩

계약의 분할

건설회사인 C회사는 아파트와 상가를 건설하기로 하고 D회사와 총도급금액 ￦10,000,000에 계약을 체결하였다. C건설회사는 아파트와 상가의 공사진행에 따라 공사수익을 인식하기로 결정하였으며, 공사이익률은 각각 10%, 30%로 예상하였다. C건설회사는 공사원가를 기초로 공사진행률을 산정하며, 아파트와 상가의 공사원가 자료 및 진행률은 다음과 같다.

				아파트	상가	총계
추정총공사원가	￦7,200,000	￦1,400,000	￦8,600,000
실제발생원가
1차연도	5,040,000	560,000	5,600,000
진행률	70%	40%	65.11%
2차연도	2,160,000	840,000	3,000,000
진행률	100%	100%	100%

• 총도급금액 ￦10,000,000을 아파트와 상가로 각각 구분하여 계산하면 다음과 같다.

아파트 :	추정총공사원가 / (1-총공사이익율)
= ￦7,200,000 / 0.9 = ￦ 8,000,000
상 가 :	추정총공사원가 / (1-총공사이익율)
= ￦1,400,000 / 0.7 = ￦ 2,000,000

• 따라서, 계약분할에 의할 경우 공사수익, 공사원가, 공사이익은 다음과 같다.

				1차연도	2차연도	총계
공사수익	￦6,400,0001)	￦3,600,0002)	￦10,000,000
공사원가	5,600,000	3,000,000	8,600,000
공사이익	￦ 800,000	￦ 600,000	￦ 1,400,000

1) 8,000,000 x 70% + 2,000,000 x 40% = 6,400,000 ↩

2) 8,000,000 x 30% + 2,000,000 x 60% = 3,600,000 ↩

• 계약분할에 의하지 않고 단일계약으로 공사진행률을 적용하였다면 공사수익, 공사원가, 공사이익은 다음과 같이 계산된다.

				1차연도	2차연도	총계
공사수익	￦6,511,0001)	￦3,489,000	￦10,000,000
공사원가	5,600,000	3,000,000	8,600,000
공사이익	￦ 911,000	￦ 489,000	￦ 1,400,000

1) 10,000,000 x 65.11% = 6,511,000 ↩