결론도출근거
이 장의 목적은 다양한 외부정보이용자의 공통된 정보요구를 충족시키기 위한 일반목적 재무제표의 작성과 표시에 관한 일관된 지침을 제공하는 데 있다. 따라서, 이 장에 따라 작성된 재무제표는 감독기구, 특수관계자 등의 정보요구를 충족하기 위해 작성된 특별목적 재무제표와 다를 수 있다. 이 때 ‘다양한 외부정보이용자’는 특정 정보에 대한 요구를 만족하는 특별목적의 재무제표를 작성하도록 기업에게 요구할 수 없는 외부의 다양한 정보이용자를 말한다. (문단 2.1)
현재 우리나라는 민간부문 비영리조직에 관한 회계처리기준이 없으므로, 민간부문 비영리조직이 재무제표를 작성할 때 이 장을 참고할 수 있을 것이다. (문단 2.3)
투자자산은 기업이 장기적인 투자수익이나 타기업 지배목적 등의 부수적인 기업활동의 결과로 보유하는 자산이다. 기업이 장기여유자금운용이나 다른 기업 지배목적 등의 부수적인 활동의 결과로 보유하는 자산은 기업 본연의 영업활동을 위해 장기간 사용하는 유형자산이나 무형자산과 성격이 다르기 때문에 구분하여 표시하는 것이 바람직하다. 따라서 이 장은 이들 자산을 투자자산으로 별도 분류하였다. (문단 2.18)
기업 본연의 영업활동을 수행하기 위해 장기간 활용하는 영업자산은 물리적 형태의 유무에 따라 유형자산 또는 무형자산으로 구분할 수 있다. 기업이 제품생산활동을 수행하기 위하여 투자한 설비의 규모와 무형의 지적자산에 대한 투자규모는 기업의 성장잠재력을 판단하는 중요한 정보이다. 따라서 기업이 영업활동을 위해 보유한 장기성 자산을 유형자산과 무형자산으로 구분하여 보고하도록 하였다. (문단 2.18)
기업의 정상적인 영업주기가 1년을 초과할 경우에 영업주기내에 사용되거나 현금으로 전환되는 자산이 비유동자산으로 분류되면 유동자산금액이 기업의 정상적인 영업과정에서의 운영자금을 표시하지 못하는 문제점이 있다. 따라서 유동자산을 구분하는 데 1년 기준에 영업주기 기준을 추가하여 유동자산의 분류요건을 구체적으로 명시하였다. 다만, 유동자산으로 분류한 금액 중 1년 이내에 실현되지 않을 금액을 주석으로 기재하도록 하였다. 유동자산으로 분류한 금액 중 1년 이내에 실현되지 않을 금액이 명확하게 산출되지 않는 경우에는 합리적으로 추정하여 결정한다. (문단2.20∼2.23)
이 장에서는 법인세비용을 기간내 배분하여 계산한 계속사업손익법인세비용을 반영하여 계속사업손익을 산출하도록 하였다. (문단 2.54)
외환차익과 외환차손과 같이 동일 또는 유사한 성격으로서 중요하지 않은 차익과 차손이 반복적으로 발생하는 경우 이를 서로 상계할 수 있도록 하여 개별적인 합계금액의 표시로 야기될 수 있는 회계정보의 왜곡 가능성을 방지하고자 하였다. 그러나 외환차익과 외환차손의 어느 한 쪽 또는 각각의 크기가 중요하면 서로 상계하여 표시하지 않는다.
이론적으로 포괄손익을 표시하는 방법은 크게 나누어서 세 가지로 구분할 수 있다. 첫 번째로는 손익 및 포괄손익 계산서(statement of income and comprehensive income)를 작성하는 것인데, 기존의 손익계산서를 확장하여 기존의 당기순손익 뿐만 아니라 기타포괄손익을 가감하여 그 합계인 포괄손익을 표시하는 방법이다. 두 번째로는 손익계산서(statement of income)와 포괄손익계산서(statement of comprehensive income)를 별도로 작성하는 방법인데, 기존의 손익계산서 외에 별도의 재무성과보고서를 새로이 도입하여 여기에서 포괄손익을 표시하게 된다. 포괄손익계산서는 손익계산서상의 당기순손익에서 출발하여 기타포괄손익을 가산하여 포괄손익을 산출하게 된다. 세 번째로는 자본변동표(statement of changes in equity)를 이용하는 방법으로서, 자본변동표의 구조를 개편하여 당기순손익과 기타포괄손익의 합인 포괄손익을 별도로 표시하는 방법이다. (문단 2.56)
미국의 재무회계기준위원회(FASB)는 포괄손익과 그 구성항목에 대한 표시방법에 대하여 특정한 형식을 요구하는 것은 아니지만 상기 방법 중 첫 번째와 두 번째 방법으로 표시하는 것을 권장하고 있다. 왜냐하면 포괄손익을 손익계산서 형식으로 나타내는 것이 자본변동표에 표시하는 것보다 개념적으로 우월하며, 그러한 표시방법이 포괄주의 이익개념(all-inclusive income concept)과 일관성을 가지기 때문이다. 자본변동표는 자본의 기초잔액과 기말잔액의 변동내용을 설명하는 보고서로서 손익계산서와 재무상태표의 산술적 연계성(arithmetic integrity) 확보를 주목적으로 하는 재무제표이기 때문에 경영성과의 보고가 자본변동표의 주목적은 아니라는 것이 일반적인 견해이다. (문단 2.56)
우리나라의 경우 포괄손익의 개념의 도입 초기에 국제회계기준이나 미국의 회계기준에서 요구하는 것처럼 별도의 재무제표를 작성하거나 손익계산서나 자본변동표에서 포괄손익을 나타내는 것은 실무적으로 혼란이 예상되므로 포괄손익계산서를 손익계산서의 주석으로 공시하도록 하였다. 포괄손익에 대한 개념이 정착되고 난 후에는 포괄손익계산서를 별도의 재무제표로 작성하거나 손익계산서를 확장하여 포괄손익을 나타낼 수 있을 것이다. (문단 2.56)
제5장 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’에 따르면 오류수정은 그 효과를 오류발견연도의 손익에 반영하는 것을 원칙으로 하고, 중대한 오류에 대해서만 소급적용하여 처리하도록 하고 있다. 따라서 중대한 오류를 제외한 전기오류수정손익은 당기순손익에 반영되므로 당기의 포괄손익에 포함된다. 그러나 중대한 오류로 인한 전기오류수정손익에 대하여는 소급적용하여 전기 또는 그 이전 기간의 재무제표를 재작성하므로 전기 이전의 포괄손익에 포함하고 당기의 포괄손익에는 포함되지 않는다. (문단 2.56)
제5장 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’에 따르면 회계정책의 변경에 대하여는 원칙적으로 소급적용하여 전기 또는 그 이전의 재무제표를 재작성하고, 회계정책 변경의 누적효과를 합리적으로 결정하기 어려운 경우에는 회계변경을 전진적으로 처리하여 그 효과를 당기와 당기 이후의 기간에 반영한다. 따라서 회계정책 변경의 누적효과는 당기순손익에 반영되는 것이 아니라 각 회계연도의 순손익에 반영되므로 포괄손익계산서에서 별도의 항목으로 나타나지 않는다. 그러나 제5장에 의한 회계정책의 변경이 아니고 다른 장에 의한 회계정책의 변경에 대하여 소급하여 재작성하지 않고 회계정책 변경의 누적효과를 기초이익잉여금에 일시에 반영하는 경우에는 회계정책 변경의 누적효과를 포괄손익계산서에 별도의 항목으로 나타내고 당기의 포괄손익에 포함시킨다. (문단 2.56)
회계기준위원회에서는 2023년 9월에 부채의 유동·비유동 분류에 대한 문단 2.22⑶, 2.25, 2.26, 2.28을 개정하고, 문단 2.22의2, 2.22의3, 2.27의2, 2.28의2~4를 추가하였다. 기업회계기준서 제1001호 ‘재무제표 표시’의 개정 ‘부채의 유동·비유동 분류’(2020년 10월 개정)와 ‘약정사항이 있는 비유동부채’(2023년 3월 개정)의 내용을 고려하여, 일반기업회계기준 제2장에서 부채의 결제를 연기할 수 있는 권리, 부채 결제의 의미와 결제 방식을 명확히 하고 약정사항이 있는 비유동부채에 대한 공시를 요구하기 위해 부채의 유동·비유동 분류와 관련된 규정을 개정하였다.
보고기간종료일로부터 1년을 초과하여 부채의 결제를 연기할 수 있는 권리를 명확히 하는 규정을 개정하였다. 개정 전 문단 2.22에서 보고기간 후 1년 이상 결제를 연기할 수 있는 무조건의 권리를 가지고 있지 않은 부채를 유동부채로 분류한다고 하였으나, 개정 전 문단 2.25에서는 보고기간종료일로부터 1년 이내에 상환기일이 도래하더라도, 기존의 차입약정에 따라 보고기간종료일로부터 1년을 초과하여 상환할 수 있고 기업이 그러한 의도가 있는 경우에 비유동부채로 분류한다고 기술되어있어 두 문단이 상충될 여지가 있다고 보았다. 이러한 문제를 해결하기 위하여 문단 2.22⑶의 분류 원칙에서 ‘무조건’이라는 단어를 삭제하고, 부채를 분류할 때 권리의 행사 가능성과 경영진의 의도나 기대에 의해 영향을 받지 않도록 관련 문단을 개정하였다. (문단 2.22⑶, 2.25, 2.26, 2.27의2)
기업이 약정사항의 준수를 전제로 부채의 결제를 연기할 수 있는 권리를 보유한 경우, 그 약정사항을 준수해야하는 시점에 대하여도 고려하였다. 해당 부채의 결제를 연기할 수 있는 권리가 보고기간종료일에 존재하는 지 판단할 때 그 약정사항을 보고기간 후에만 준수하면 된다면, 보고기간종료일 현재 약정사항의 준수여부가 부채의 분류에 영향을 미치지 않는다고 결론 내렸다. 따라서 문단 2.22의2와 2.22의3을 신설하여 약정사항의 준수를 요구받는 시점을 고려하여 연기 권리가 있는지 여부를 판단하도록 하였다. (문단 2.22의2, 2.22의3)
회계기준위원회는 부채의 결제 범위에 대한 구체적인 지침이 없어 실무에서 혼란이 있으므로 부채의 결제의 의미를 명확하게 할 필요가 있다고 보았다. 따라서 문단 2.28의3에서 결제의 유형을 정의하고, 문단 2.28의4에서 계약상대방의 선택에 따라 기업이 자신의 지분상품을 이전하여 결제할 수 있는 부채의 조건은 그 분류에 영향을 미치지 않는다는 규정을 기술하였다. 한국채택국제회계기준에서는 금융상품을 보통주로 전환할 수 있는 권리가 자본의 정의를 충족할 경우에 지분상품으로, 그렇지 않은 경우에 부채로 분류한다. 반면 일반기업회계기준 제15장 ‘자본’에서는 금융상품을 보통주로 전환할 수 있는 전환권을 자본요소로 분류하도록 정하고 있다(일반기업회계기준 제15장 문단 15.20, 실15.5, 실15.6). 따라서, 자본요소로 분류된 전환권은 관련 부채의 유동·비유동 분류에 영향을 미치지 아니한다. (문단 2.28의3, 2.28의4)