보험계약 소멸시 기타포괄손익 잔여금액 회계처리

• □ 보험회사는 직접 참가특성이 없는 금리연동형 보험계약집합 내 일부 보험계약이 문단 74(1)의 사유*로 소멸되는 경우
  *보험계약에 명시된 의무가 만료, 이행 또는 취소된 경우
  • ◦ 문단 76을 적용하여 이행현금흐름의 변동을 집합의 보험계약마진으로 조정

• □ 보험계약집합 내 일부 보험계약이 문단 74(1)의 사유로 소멸되는 경우 소멸계약의 이행현금흐름과 보험계약마진에 적용한 할인율 차이로 인한 기타포괄손익 회계처리
  • ◦ (갑설) 전액 당기 손익 인식
  • ◦ (을설) 계약집합 듀레이션에 걸쳐 체계적 배분을 통해 인식
  • ◦ (병설) 갑설·을설 모두 가능

• □ 귀 질의의 경우 을설이 타당합니다.

• □ 관련규정 :
  • ◦기업회계기준서 제1117호 「보험계약」 문단 74, 76, 77, 88, 90, 91, B130, B132, BC49, BC275, BC319
  • ◦기업회계기준서 제1008호 「회계정책, 회계추정치 변경과 오류」 문단 13
• □기업회계기준서 제1117호 문단 B130에 따르면 체계적인 배분이란 계약집합의 듀레이션에 걸쳐 기타포괄이익으로 인식되는 금액의 총합이 0이 되도록 배분하는 것을 의미합니다. 즉 보험회사가 직접 참가특성이 없는 보험계약의 총보험금융수익 중 기타포괄손익으로 인식한 금액은 계약집합의 듀레이션에 걸쳐 체계적인 배분을 통해 소멸되어야 합니다.
• □기업회계기준서 제1117호 문단 BC49에 따르면 기업이 집합 내 계약에 따라 의무를 이행하는 경우, 체계적 배분에 따라 집합의 듀레이션에 걸쳐 기타포괄손익에 인식하는 누적금액은 영(‘0’)이라고 설명합니다. 즉 보험회사는 집합 내 계약에 따른 모든 의무를 이행하는 시점까지 기타포괄손익 누적금액을 체계적 배분을 통해 손익으로 인식해야 합니다.
• □기업회계기준서 제1117호 문단 BC275에서는 이행현금흐름의 변동과 보험계약마진의 조정간 차이는 보험금융수익(비용)의 표시를 위해 기업이 선택한 회계정책에 따라 당기손익 또는 기타포괄손익에 포함되는 손익을 증가시킨다라고 설명합니다. 즉 보험회사는 문단 74(1)의 사유로 보험계약을 제거하는 경우 발생하는 할인율 차이도 문단 88에서 선택한 회계정책과 동일하게 적용해야 합니다.
• □기업회계기준서 제1008호 문단 13에 따르면 한국채택국제회계기준에서 특정 범주별로 서로 다른 회계정책을 적용하도록 규정하거나 허용하는 경우를 제외하고는 유사한 거래, 기타 사건 및 상황에는 동일한 회계정책을 선택하여 일관성있게 적용해야 합니다. 기업회계기준서 제1117호 문단 B132에서는 보험금융손익의 체계적 배분 방법에 대해 특정 범주별로 서로 다른 회계정책을 적용하도록 규정하거나 허용하지 않습니다. 따라서 문단 88(2)에 따른 회계정책을 선택한 보험회사가 할인율의 변동효과를 기타포괄손익으로 처리한 경우에는 문단 74(1)의 사유로 보험계약을 제거하는 경우 발생하는 할인율 차이만 즉시 당기손익으로 회계처리할 수 없습니다.
• □ 한편, 기업회계기준서 제1117호 문단 74(1)에 해당하는 사유로 보험계약을 제거하는 경우에는 문단 76에 따라 이행현금흐름의 변동을 집합의 보험계약마진으로 조정합니다. 또한 문단 BC319에서는 보험계약마진을 조정하지 않는 대안은 당기손익에 이익이나 손실을 가져올 것이다라고 언급합니다. 즉 문단 76에 따라 이행현금흐름의 변동을 집합의 보험계약마진으로 조정하는 경우에는 당기손익이 인식되지 않습니다.
• □ 또한, 기업회계기준서 제1117호 문단 91에 따르면, 문단 88(2)에서 규정하는 회계정책을 선택하여 종전에 기타포괄손익으로 인식하였던 집합(또는 계약)의 잔여금액은 문단 77을 적용하여 보험계약집합을 이전하거나 보험계약을 제거하는 경우에 재분류조정으로 당기손익으로 재분류합니다. 그러나 문단 74(1)의 사유로 문단 76(2)를 적용하여 보험계약을 제거하는 경우에는 동 기준서 문단 91이 적용되지 않으므로 기타포괄손익으로 인식하였던 집합(또는 계약)의 잔여금액은 재분류조정으로 당기손익으로 재분류할 수 없습니다.

◈이 참고자료는 'K-IFRS 질의회신'에 대한 이용자의 이해를 돕기 위해 질의회신 과정에서 검토된 사항이나 관련 기준서 등을 정리한 것으로서, 'K-IFRS 질의회신'에 포함되지 않습니다.

1. 기타포괄손익 잔여금액 소멸 원칙 ☞ 체계적 배분

• □ IASB Staff Paper에 따르면 기타포괄손익은 보험금융손익의 체계적 배분을 통해 환입(reverse) 처리하며,
  • ◦ 기타포괄손익 잔여금액(accumulated OCI) 중 실제와 예상 차이(experience does not unfold as expected)는 즉시 당기 손익으로 인식하지 않고, 체계적인 배분을 통해 당기 손익 인식 금액을 결정

※ IASB Staff Paper

• □ Presentation and disclosure of insurance finance income or expenses (‘16.6월)The requirement that amounts in OCI should reverse under a systematic allocation of insurance finance income or expenses to P&L over the life of a contract is in accordance with the Board’s previous tentative decisions

• □ Reporting on other questions submitted (‘19.4월)

  • ◦ (Question) The submission is about contracts measured applying the general model when an entity makes an accounting policy choice to disaggregate insurance finance income or expenses between profit or loss and OCI. The submission asks whether accumulated OCI on insurance contracts should be reclassified to profit or loss when experience does not unfold as expected, and if so, how.→(Response) Applying paragraph B130 of IFRS 17, if paragraph 88(b) of IFRS 17 applies, the amount of insurance finance income or expenses allocated to profit or loss is determined by a systematic allocation of the expected total finance income or expenses over the duration of the group. This results in the amounts recognised in OCI over the duration of the group of contracts totalling zero. The cumulative amount recognised in OCI at any date is the difference between the carrying amount of the group of contracts and the amount that the group would be measured at when applying the systematic allocation.

2. 문단 76(2) 적용시 당기손익 인식 ☞ 불가능

• □ 문단 76(2)를 적용하는 경우 이행현금흐름 변동을 집합의 보험계약마진으로 조정하므로 당기손익이 인식되지 않는 것으로 해석
  • ◦ 글로벌 보험사 AXA는 보험계약집합이 소멸(empty)되지 않는다면 보험계약이 제거되더라도 즉시 당기 손익으로 인식하지 않고, 이행현금흐름을 제거하고 보험계약마진을 조정한다고 공시
    AXA : 2023년 재무제표 주석1.14.8 Derecognition of insurance contractsThe derecognition of insurance contracts leads to eliminate their Fulfilment Cash Flows (“FCF”) and adjust the Contractual Service Margin (“CSM”) of the group of contracts instead of generating a direct and immediate effect in the statement of profit or loss, unless the group of contracts becomes onerous or empty.

3. 문단 74(1) 사유로 당기손익 재분류 ☞ 불가능

• □ 문단 74(1)에 따른 보험계약 소멸 사유로 기타포괄손익 잔여금액을 당기손익으로 재분류할 수 없는 것으로 판단
  • ◦ K-IFRS 17은 보험계약 제거 사유별로 회계처리를 명확히 구분하며, 당기손익 재분류는 문단 77을 적용하는 경우만 가능

K-IFRS 17 보험계약 제거회계처리

제1117호 문단 74

다음의 경우에만 보험계약을 제거한다.

⑴ 계약의 소멸. 즉, 보험계약에 명시된 의무가 만료, 이행 또는 취소된 경우
⑵ 문단 72의 상황 중 어느 하나에 해당되는 경우

제1117호 문단 76

이 기준서의 다음 요구사항을 적용하여 계약집합 내에서 보험계약을 제거한다.

⑴ 문단 40⑴㈎ 와 40⑵의 적용에 따라 집합에서 제거된 권리 및 의무와 관련된 미래현금흐름의 현재가치와 비금융위험에 대한 위험조정을 제거하기 위해 집합에 배분된 이행현금흐름을 조정한다.

⑵ 문단 77이 적용되지 않는다면, 위
⑴ 에 기술된 이행현금흐름의 변동을 문단 44⑶과 45⑶에서 요구하는 만큼 집합의 보험계약마진을 조정한다.

⑶ 집합에서 제거된 보장단위가 반영되도록 예상 잔여 보험계약서비스의 보장단위 수를 조정하고, 문단 B119를 적용하여 조정한 보장단위의 수에 기초하여 해당 기간에 당기손익으로 인식하는 보험계약마진의 금액을 산정한다.

제1117호 문단 77

제삼자에게 계약을 이전하여 보험계약을 제거하거나 문단 72|문단 72|문단 72를 적용하여 보험계약을 제거하고 새로운 계약을 인식하는 경우, 문단 76⑵를 적용하는 대신 다음과 같이 처리한다.

⑴ 제삼자에게 이전하는 계약에 대해서는 다음
㈎ 와
㈏ 의 차이를, 그리고 문단 72를 적용하여 제거하는 계약에 대해서는
㈎ 와
㈐ 의 차이를 문단 44⑶과 45⑶에서 요구하는 만큼 계약이 제거된 집합의 보험계약마진을 조정한다.

㈎ 문단 76⑴적용에 따라, 계약의 제거에서 생기는 보험계약집합의 장부금액 변동
㈏ 제삼자가 청구한 보험료
㈐ 계약의 변경 시점에 동일한 조건의 계약을 새로운 계약으로 체결했더라면 청구했을 보험료에서 변경과 관련하여 청구되는 추가적인 보험료를 차감한 금액
⑵ 계약변경 시점에 위
⑴ ㈐ 에 기술된 보험료를 수취했다고 가정하고 문단 72를 적용하여 인식하는 새로운 계약을 측정한다.

제1117호 문단 88

문단 87A⑵를 적용할 때, 문단 89를 적용하지 않는다면, 다음 중에서 회계정책을 선택한다.

⑴ 해당 기간의 보험금융수익(비용)을 당기손익에 포함한다.

⑵ 예상되는 총보험금융수익(비용)을 계약집합의 듀레이션에 걸쳐 체계적으로 배분하여 산정한 금액을 당기손익에 포함하기 위해, 문단 B130~B133을 적용하여 해당 기간의 보험금융수익(비용)을 세분한다.

제1117호 문단 90

문단 88⑵ 또는 문단 89⑵에서 규정하는 회계정책을 선택하는 경우, 이들 문단에서 규정한 기준에 따라 측정한 보험금융수익(비용)과 해당 기간의 총보험금융수익(비용)과의 차이를 기타포괄손익에 포함한다.

제1117호 문단 91

문단 77을 적용하여 보험계약집합을 이전하거나 보험계약을 제거하는 경우 다음과 같이 처리한다.

⑴ 문단 88⑵에서 규정하는 회계정책을 선택하여 종전에 기타포괄손익으로 인식하였던 집합(또는 계약)의 잔여금액은 재분류조정(기업회계기준서 제1001호 '재무제표 표시' 참조)으로 당기손익으로 재분류한다.

⑵ 문단 89⑵에서 규정하는 회계정책을 선택하여 종전에 기타포괄손익으로 인식하였던 집합(또는 계약)의 잔여금액은 재분류조정(기업회계기준서 제1001호 참조)으로 당기손익으로 재분류하지 않는다.

제1117호 문단 B130

문단 88⑵를 적용한다면, 보험계약집합의 듀레이션에 걸쳐 총 기대금융수익(비용)을 체계적으로 배분하여 산정한 금액을 당기손익에 포함한다. 이와 관련하여 체계적인 배분이란 집합의 듀레이션에 걸쳐 보험계약집합의 총 기대금융수익(비용)을 다음과 같이 배분하는 것이다.

⑴ 계약의 특성에 기반하며, 계약에 따라 발생할 것으로 예상되는 현금흐름에 영향을 주지 않는 요소는 참조하지 않는다. 예를 들어, 만약 인식될 것으로 기대되는 자산의 이익이 집합 내의 계약 현금흐름에 영향을 미치지 않는다면, 금융수익(비용)을 인식될 것으로 기대되는 그 이익에 기반하여 배분해서는 안 된다.

⑵ 계약집합의 듀레이션에 걸쳐 기타포괄이익으로 인식되는 금액의 총합은 영(0)이다. 어느 일자 기준으로도 기타포괄이익으로 인식된 누적금액은 계약집합의 장부금액과 체계적 배분을 적용했을 때 측정되었을 계약집합의 금액의 차이이다.

제1117호 문단 B132

금융위험과 관련된 가정 변동이 보험계약자에게 지급되는 금액에 상당한 영향을 미치는 보험계약집합의 경우, 다음과 같이 체계적으로 배분한다.

⑴ 미래현금흐름의 추정치에서 발생한 금융손익의 체계적인 배분은 다음 중 하나의 방법에 따라 결정될 수 있다.

㈎ 계약집합의 잔여 듀레이션에 걸쳐 수정된 잔여 기대금융수익(비용)을 단일률을 사용하여 배분한다.

㈏ 보험계약자에게 지급해야 하는 금액을 결정하기 위해 부리이율을 사용하는 계약의 경우, 당기에 부리되는 금액과 미래 기간에 부리될 것으로 기대되는 금액에 기초하여 배분한다.

⑵ 만약 문단 81을 적용하여 비금융위험에 대한 위험조정에서 발생하는 금융수익(비용)을 그 밖의 변동에서 별도로 구분한다면, 비금융위험에 대한 위험조정에서 발생하는 금융수익(비용)의 체계적인 배분은 미래현금흐름에서 발생한 금융수익(비용)을 배분할 때 사용하는 방식과 일관된 방식으로 결정한다.

⑶ 보험계약마진에서 발생하는 금융수익(비용)의 체계적인 배분은 다음과 같이 결정한다.

㈎ 직접참가특성이 없는 보험계약의 경우, 문단 B72⑵에서 명시한 할인율을 사용한다.

㈏ 직접참가특성이 있는 보험계약의 경우, 미래현금흐름에서 발생하는 금융수익(비용)을 배분할 때 사용하는 방식과 일관된 방법으로 배분한다.

제1117호 문단 BC49

기업이 집합 내 계약에 따라 의무를 이행하는 경우, IFRS 17에 따라 체계적으로 배분한다면 집합의 듀레이션에 걸쳐 기타포괄손익에 인식한 누적금액은 영(‘0’)이다. 기업이 집합 내 모든 계약을 이행하기 전에 보험계약집합을 이전하는 경우에 이러한 결과를 얻기 위해서는 IFRS 17에 따라 이전일까지 기타포괄손익에 인식한 누적금액을 이전일에 당기손익으로 재분류해야 한다. IASB는 동일한 요구사항을 당기장부수익률법을 적용하는 보험계약집합에 적용해야 하는지 고려했다. 그러나 IASB는 당기장부수익률법을 따르면 이전되지 않은 집합의 듀레이션에 걸쳐 기타포괄손익에 인식한 누적금액이 반드시 영(0)이 되는 것은 아닐 것이라는 점에 주목했다. IASB는 보험계약과 보유하고 있는 자산 사이의 회계불일치 제거라는 당기장부수익률법의 목적을 달성하기 위해서는 해당 기간에 당기손익에 인식하는 자산의 장부금액 변동으로 발생하는 금액 이상의 어떠한 금액도 집합의 이전 시 기타포괄손익에서 당기손익으로 재분류되어서는 안 된다고 결론 내렸다.

제1117호 문단 BC275

직접참가특성이 없는 보험계약의 경우, IFRS 17에 따라 미래 서비스와 관련된 미래현금흐름의 추정치 변경에 따라 보험계약마진을 조정하여야 한다. 이행현금흐름을 측정할 때, 이러한 추정치의 변경은 이행현금흐름의 모든 다른 측면과 일관되게 현행 할인율을 사용하여 측정된다. 그러나 보험계약마진은 최초 인식시점에 적용한 할인율을 이용하여 결정된다. 보험계약마진 자체 내의 일관성을 위해, IASB는 미래현금흐름의 추정치의 변경을 조정하는 것도 최초 인식시점에 적용된 할인율로 측정되어야 한다고 결론 내렸다. 이에 따라 이행현금흐름의 변동과 보험계약마진의 조정 간 차이(현행할인율로 측정된 미래현금흐름의 변동과 최초 인식시점에 적용된 할인율로 측정된 미래현금흐름의 변동의 차이)가 생긴다. 이러한 차이는 보험금융수익(비용)의 표시를 위해 기업이 선택한 회계정책에 따라 당기손익 또는 기타포괄손익에 포함되는 손익을 증가시킨다.

제1117호 문단 BC319

IASB는 기존 계약이 속했던 집합의 보험계약마진에서 기존 계약의 제거와 변경된 계약의 인식으로 인해 발생하는 손익을 조정(문단 BC317⑴)해야 하는지를 고려하였다. (보험계약마진을 조정하지 않는) 대안은 당기손익에 이익이나 손실을 가져올 것이다. 그러나 IASB는 다음과 같이 결론지었다.

⑴ 기존 계약이 제거된 집합의 보험계약마진을 조정하지 않고, ⑵ 새로운 계약에 대하여 부과했었을 보험료를 기준으로 새롭게 변경된 계약을 포함하는 집합에 대한 보험계약마진을 산정한다면 두 집합의 보험계약마진을 측정할 때 해당 계약에서 얻게 될 미래 이익을 중복 계산하는 결과를 가져온다. 따라서 IASB는 기존 계약이 제거된 집합의 보험계약마진을 조정해야 한다고 결론 내렸다.