제1103호 사업결합

이 사례는 20X6년 9월 30일에 법적 종속기업인 B사가 지분상품을 발행하는 법적 지배기업인 A사를 역취득하는 경우의 회계처리를 예시한다. 이 사례에서 법인세 영향에 대한 회계처리는 무시한다.

사업결합 직전 A사와 B사의 재무상태표는 다음과 같다.

이 사례는 다음 정보도 사용한다.

• (1) 20X6년 9월 30일에 A사는 B사의 보통주 각 1주와 교환하여 2.5주를 발행한다. B사 주주 모두 자신들이 보유하고 있는 B사 주식을 교환한다. 따라서 A사는 B사의 보통주 60주 모두에 대해 150주를 발행한다.
• (2) 20X6년 9월 30일에 B사의 보통주 1주의 공정가치는 40원이다. 같은 날에 A사 보통주의 공시되는 시장가격은 16원이다.
• (3) 20X6년 9월 30일에 A사의 비유동자산의 공정가치는 1,500원이며 이를 제외하고 20X6년 9월 30일에 A사의 식별할 수 있는 자산과 부채의 공정가치는 장부금액과 같다.

이 기준서 문단 B19~B27을 적용한 역취득 인식의 결과에 대한 예시

A사(법적 지배기업, 회계상 피취득자)가 보통주 150주를 발행한 결과로 B사의 주주는 결합기업의 발행 주식의 60%(즉, 발행주식 250주 중 150주)를 소유한다. 그 나머지 40%는 A사의 주주가 소유한다. 만일 이 사업결합에서 B사가 A사의 보통주와 교환하여 A사의 주주에게 추가 주식을 발행하는 형식을 취했다면, B사는 결합기업에 대한 소유지분비율을 똑같이 유지하기 위해 40주를 발행해야 했을 것이다. 그렇게 되면 B사의 주주는 B사의 발행 주식 100주 중 60주(결합기업의 60%)를 소유하게 될 것이다. 결과로 B사의 사실상 이전대가의 공정가치와 A사에 대한 연결실체의 지분은 1,600원(주당 공정가치가 40원인 40주)이다.

사실상 이전대가의 공정가치는 가장 신뢰성 있는 측정치에 기초해야 한다. 이 사례에서 A사 주식의 공시된 시장가격은 사실상 이전대가를 측정하기 위해 B사 주식의 추정 공정가치보다 더 신뢰성 있는 근거를 제공하며, 그 대가는 A사 주식의 시장가격을 사용하여 측정한다. (주당 공정가치가 16원인 100주)

영업권은 A사가 인식한 식별할 수 있는 자산과 부채의 순금액에 대한 사실상 이전대가(A사에 대한 연결실체의 지분)의 공정가치의 초과분으로 인식하며 이는 다음과 같다.

사업결합 직후의 연결재무상태표는 다음과 같다.

연결재무제표에 발행자본으로 인식한 금액(2,200원)은 사실상 이전대가의 공정가치(1,600원)와 사업결합 직전 법적 종속기업의 발행자본 금액(600원)을 더하여 산정한다. 그러나 연결재무제표에 나타나는 자본구조(발행한 주식수와 유형)는 사업결합을 하기 위해 법적 지배기업이 발행한 지분을 포함한 법적 지배기업의 자본구조를 반영해야 한다.

20X5년 12월 31일에 종료하는 회계연도의 B사의 이익은 600원이었고, 20X6년 12월 31일에 종료하는 회계연도의 연결이익은 800원이었다고 가정한다. 또 20X5년 12월 31일에 종료하는 회계연도와 20X6년 1월 1일부터 역취득일인 20X6년 9월 30일까지 B사가 발행한 보통주 주식 수에는 변동이 없다고 가정한다. 20X6년 12월 31일에 종료하는 회계연도의 주당이익은 다음과 같이 계산한다.

20X5년 12월 31일에 종료하는 회계연도에 대하여 다시 작성한 주당이익은 4.00원이다[B사의 이익 600원을 역취득에서 A사가 발행한 보통주식수(150)로 나누어 계산].

B사의 보통주 60주 중 56주만 교환한다는 것 이외에 모든 사실이 위와 같다고 가정한다. A사는 B사의 보통주 1주당 2.5주를 교환하였기 때문에 A사는 150주가 아닌 140주만을 발행한다. 결과적으로 B사의 주주는 결합기업 발행주식의 58.3%를 소유한다(발행주식 240주 중 140주). 회계상 피취득자인 A사에 대한 이전대가의 공정가치는 A사에 대한 보통주와의 교환으로 B사가 A사의 주주에게 보통주를 추가 발행함으로써 결합이 이루어졌다고 가정하여 계산한다. 이는 B사가 회계상 취득자이며 이 기준서 문단 B20에서는 취득자가 회계상 피취득자에 대하여 교환한 대가를 측정하도록 요구하기 때문이다.

B사가 발행했어야 하는 주식 수를 계산할 때, 비지배지분은 계산에서 제외한다. 과반수 지분 소유주가 B사의 56주를 소유하고 있다. 따라서 58.3%의 지분을 나타내기 위해 B사는 40주를 추가로 발행했어야 한다. 그렇게 되면 과반수 주주가 B사가 발행한 96주 중 56주, 즉 결합기업의 58.3%를 소유할 수 있게 한다. 결과적으로 회계상 피취득자인 A사에 대한 이전대가의 공정가치는 1,600원이다(즉, 주당 공정가치가 40원인 40주). 그것은 B사의 주주가 소유한 60주 모두를 교환의 대가로 제공한 경우와 같은 금액이다. 회계상 피취득자인 A사에 대하여 연결실체가 인식한 금액은 B사 주주의 일부가 그 교환에 참여하지 않은 경우에도 변경하지 않는다.

A사의 주식과 교환하지 않은 B사의 총 60주 중 4주는 비지배지분을 나타낸다. 따라서 비지배지분은 6.7%이다. 이 비지배지분은 법적 종속기업인 B사의 사업결합 전 순자산 장부금액에 대한 비지배주주의 비례적 지분을 반영한다. 따라서 B사의 사업결합 전 순자산 장부금액의 6.7%를 비지배지분으로 보여주기 위하여 연결재무상태표를 조정한다(즉, 134원이나 2,000원의 6.7%).

이 비지배지분을 반영하는 20X6년 9월 30일의 연결재무상태표는 다음과 같다.

이 비지배지분 134원은 두 가지 요소로 구성되어 있다. 첫 번째 구성요소는 회계상 취득자의 취득 직전 이익잉여금에 대한 비지배지분의 재분류이다(1,400원 x 6.7% 또는 93.80원). 두 번째 구성요소는 회계상 취득자의 발행자본에 대한 비지배지분의 재분류이다(600원 x 6.7%이나 40.20원).

다음은 사업결합에서 취득한 식별할 수 있는 무형자산에 대한 사례이다. 이 사례 가운데 일부는 무형자산이 아닌 자산의 특성이 있을 수 있다. 취득자는 자산의 실질에 따라 이러한 자산을 회계처리하여야 한다. 이 사례들에서 모든 것을 포괄하도록 의도하지 않았다.

계약적 기준으로 식별한 무형자산은 계약이나 그 밖의 법적 권리에서 생긴다. 비계약적 기준으로 지정한 무형자산은 계약이나 그 밖의 법적 권리에서 생기지 않지만 분리할 수 있다. 계약적 기준으로 식별한 무형자산은 분리할 수 있지만, 분리 가능성이 자산의 계약적·법적 기준을 충족하기 위한 필수조건은 아니다.

이 기준서 문단 10~14와 B31~B40을 적용한 결과에 대한 예시

마케팅 관련 무형자산은 주로 제품이나 용역의 마케팅 또는 촉진에 사용한다. 마케팅 관련 무형자산의 예는 다음과 같다.

등록상표는 제품의 원천을 나타내고 다른 제품과 구분하기 위하여 거래에서 사용하는 단어, 이름, 상징 또는 그 밖의 도안을 말한다. 서비스마크는 제품보다는 용역의 원천을 식별하고 구분한다. 단체마크는 단체 구성원들의 제품과 용역을 식별한다. 인증마크는 제품과 용역의 원산지나 그 밖의 특성을 증명한다.

등록상표, 상표명, 서비스마크, 단체마크, 인증마크는 정부기관에 등록하거나 상업적으로 계속 사용하거나 그 밖의 방법에 따라 법적으로 보호받을 수 있다. 등록이나 그 밖의 방법에 따라 법적으로 보호받는 경우에 사업결합에서 취득한 등록상표나 그 밖의 마크는 계약적·법적 기준을 충족하는 무형자산이다. 그렇지 않다면 사업결합에서 취득한 등록상표나 그 밖의 마크는 일반적으로 그렇듯이 분리 가능성 기준을 충족한다면 영업권과 별도로 인식할 수 있다.

등록상표 그리고 그 밖의 마크와 동의어로 종종 사용되는 ‘브랜드’나 ‘브랜드 명’이라는 용어는 등록상표(또는 서비스마크), 이와 관련된 상표명, 공식, 조리법 그리고 기술적 전문지식과 같이 서로 보완적인 자산 집합을 전형적으로 나타내는 일반적인 마케팅 용어이다. 기업회계기준서 제1103호는 집합을 구성하는 자산들이 유사한 내용연수를 갖는 경우 일반적으로 브랜드로 불려지는 서로 보완적인 무형자산 집합을 영업권과 분리하여 단일 자산으로 인식하는 것을 배제하지 않는다.

인터넷 도메인 명은 특정 숫자로 나타낸 인터넷 주소를 식별할 때 사용하는 문자와 숫자를 조합한 독특한 이름이다. 도메인 명을 등록하면 등록기간에 그 이름과 인터넷상의 지정한 컴퓨터 간의 관계가 생성한다. 이러한 등록은 갱신할 수 있다. 사업결합에서 취득한 등록한 도메인 명은 계약적·법적 기준을 충족한다.

고객관련 무형자산의 예는 다음과 같다.

고객목록은 고객명단과 계약정보와 같은 고객에 관한 정보로 구성된다. 또 고객목록은 고객의 주문내역과 인구통계학적 정보와 같은 고객에 관한 그 밖의 정보를 포함한 데이터베이스의 형태로 존재할 수도 있을 것이다. 고객목록은 일반적으로 계약이나 그 밖의 법적 권리에서 생기는 것이 아니다. 그러나 고객목록은 종종 리스되거나 교환된다. 따라서 사업결합에서 취득한 고객목록은 분리 가능성 기준을 일반적으로 충족한다.

주문잔고나 생산잔고는 매입주문이나 판매주문과 같은 계약에서 생긴다. 사업결합에서 취득한 주문잔고나 생산잔고는 매입주문이나 판매주문이 취소될 수 있는 경우에도 계약적·법적 기준을 충족한다.

기업이 계약으로 고객과의 관계를 형성하는 경우에 그 고객 관계는 계약적 권리에서 생긴다. 따라서 비밀유지 조건이나 그 밖의 계약적 조건으로 피취득자와 분리하여 계약의 판매나 이전을 금지하는 경우에도 사업결합에서 취득한 고객계약과 관련 고객관계는 계약적·법적 기준을 충족한다.

고객계약과 관련 고객관계는 두 가지로 구분하는 무형자산을 나타낼 수 있다. 두 자산의 내용연수와 경제적 효익을 소비하는 행태는 모두 다를 수 있다.

• ⑴ 기업이 고객에 대한 정보를 가지고 고객과 정기적으로 접촉하며, ⑵ 고객에게 그 기업과 직접적인 접촉을 할 수 있는 능력이 있다면, 기업과 고객 사이에 고객관계가 존재한다. 취득일에 계약이 존재하는지에 상관없이 기업이 고객과 계약을 체결하는 관행이 있다면, 고객관계는 계약적·법적 기준을 충족한다. 고객관계는 판매 또는 서비스 담당자와의 정기적인 접촉과 같이 계약 외의 방법으로 생길 수도 있다.

문단 IE25에 기술한 바와 같이 주문잔고나 생산잔고는 매입주문이나 판매주문과 같은 계약에서 생기므로 계약적 권리로 여겨진다. 결과적으로 이러한 형태의 계약으로 기업이 고객과 관계를 맺고 있는 경우에 고객관계도 계약적 권리에서 생기며 계약적·법적 기준을 충족한다.

다음의 사례는 사업결합에서 취득한 고객계약 무형자산과 고객관계 무형자산의 인식을 예시한다.

• ⑴ 20X5년 12월 31일에 취득자 기업(AC사)은 사업결합으로 취득대상 기업(TC사)을 취득하였다. TC사는 고객에게 제품을 5년 동안 공급하는 계약을 가지고 있다. TC사와 AC사는 현 계약의 만료시점에 고객이 이 계약을 갱신할 것이라고 생각한다. 이 계약은 분리할 수 없다. 이 계약이 취소할 수 있는지에 상관없이 계약적·법적 기준을 충족한다. 또 TC사가 고객과의 관계를 계약으로 형성하였기 때문에 그 계약 자체뿐만이 아니라 그 고객과 TC사의 고객관계도 계약적·법적 기준을 충족한다.
• ⑵ 20X5년 12월 31일에 AC사는 사업결합으로 TC사를 취득하였다. TC사는 스포츠제품과 전자제품 둘로 구분하는 사업 라인에서 제품을 생산한다. 고객은 TC사에서 스포츠제품과 전자제품을 모두 매입한다. TC사는 스포츠제품에 대해서는 독점적 공급자로서 고객과 계약을 하지만, 전자제품 공급에 대해서는 고객과 계약하지 않는다. TC사와 AC사는 TC사와 고객 사이에 오직 하나의 전반적인 고객관계만이 존재한다고 생각한다. 계약이 취소할 수 있는지와는 상관없이 스포츠제품의 독점적 공급자로서 고객과 맺은 계약은 계약적·법적 기준을 충족한다. 더욱이 TC사는 계약으로 고객과의 관계를 형성하였기 때문에 고객과의 관계는 계약적·법적 기준을 충족한다. TC사가 고객과 단일 고객관계만을 가지고 있기 때문에, 그러한 관계의 공정가치는 스포츠제품과 전자제품 둘 모두와 관련한, 고객과 TC사의 관계에 대한 가정을 반영한다. 그러나 AC사가 스포츠제품과 전자제품에 대한 고객과의 고객관계가 서로 분리된다고 판단하는 경우에 AC사는 전자제품에 대한 고객관계가 무형자산으로 식별하기 위한 분리 가능성 기준을 충족하는지를 평가할 것이다.
• ⑶ 20X5년 12월 31일에 AC사는 사업결합으로 TC사를 취득하였다. TC사는 매입주문과 판매주문으로만 고객과 사업을 한다. 20X5년 12월 31일 현재 TC사는 고객 중 60%에게 주문받은 고객 매입 주문잔고가 있고 주문한 모든 고객은 반복구매 고객이다. TC사의 고객 중 다른 40%도 반복구매고객이다. 그러나 20X5년 12월 31일 현재 이러한 고객과 미결된 매입주문이나 그 밖의 계약은 맺고 있지 않다. 이러한 계약 등이 취소할 수 있는지와는 상관없이, TC사의 고객 중 60%의 매입주문은 계약적·법적 기준을 충족한다. 더욱이 TC사가 고객 중 60%와의 관계를 계약으로 형성하였기 때문에, 매입주문뿐만 아니라 TC사의 고객 관계도 계약적·법적 기준을 충족한다. TC사는 고객 중 나머지 40%와도 계약을 맺는 관행이 있기 때문에, 이러한 고객과의 관계는 계약적 권리에서 생기며 따라서 TC사가 20X5년 12월 31일 현재 그러한 고객과 계약을 맺고 있지 않더라도 계약적·법적 기준을 충족한다.
• ⑷ 20X5년 12월 31일에 AC사는 사업결합으로 보험자인 TC사를 취득하였다. TC사는 보험계약자가 취소할 수 있는 일 년짜리 자동차 보험계약 고객목록을 가지고 있다. TC사가 보험계약으로 보험계약자와의 관계를 형성하였기 때문에, 보험계약자와의 고객관계는 계약적·법적 기준을 충족한다. 기업회계기준서 제1036호와 기업회계기준서 제1038호는 고객관계 무형자산에 적용한다.

사업결합에서 취득한 고객관계가 계약에서 생기지 않은 경우라 할지라도 그 관계를 분리할 수 있기 때문에 식별 가능할 수도 있다. 다른 기업이 특정 유형의 비계약적 고객관계를 팔거나 이전하였다는 것을 나타내는 같은 자산이나 비슷한 자산의 교환거래가 있다면 그러한 거래는 그 관계를 분리할 수 있다는 증거가 될 것이다.

예술 관련 무형자산의 예는 다음과 같다.

사업결합에서 취득한 예술 관련 자산이 저작권에 따라서 제공하는 자산과 같이 계약적 또는 법적 권리에 따라 생기는 경우에는 식별 가능하다. 그 보유자는 양도로 저작권 전체를 이전하거나 라이선스 약정으로 부분적으로 이전할 수 있다. 저작권 무형자산과 관련 양도나 라이선스 약정의 내용연수가 비슷하다면, 취득자가 그러한 자산들을 하나의 자산으로 인식하는 것을 금지하지 않는다.

계약에 기초한 무형자산은 계약상 약정에서 생기는 권리의 가치를 나타낸다. 고객계약은 계약에 기초한 무형자산의 한 형태이다. 계약조건상 부채가 생기는 경우(예: 고객계약의 조건이 시장조건에 비하여 불리한 경우)에 취득자는 이를 사업결합에서 인수 부채로 인식한다. 계약에 기초한 무형자산의 예는 다음과 같다.

금융자산을 관리하는 계약은 계약에 기초한 무형자산의 한 유형이다. 관리용역은 모든 금융자산에 내재되어 있지만 다음 중 하나에 따라 별개의 자산(또는 부채)이 된다.

• ⑴ 관리용역은 보유하면서 자산을 팔거나 증권화하여 대상이 되는 기초 금융자산과 계약적으로 분리하는 경우
• ⑵ 관리용역을 별도로 사거나 넘겨받는 경우

모기지대여금, 신용카드 수취채권, 그 밖의 금융자산과 관련된 보유하고 있는 관리용역과 함께 사업결합에서 취득하는 경우에 내재한 관리용역에 대한 권리의 공정가치는 취득한 금융자산의 공정가치 측정치에 포함되므로 그 내재한 관리용역에 대한 권리는 별도의 무형자산이 아니다.

계약의 가격이 시장조건에 비하여 유리하기 때문에 고용자의 관점에서 유리한 고용계약은 계약에 기초한 무형자산의 한 유형이다.

사용권은 시추, 물, 공기, 벌목, 노선에 대한 권리를 포함한다. 일부 사용권은 계약에 기초한 무형자산으로서 영업권과 분리하여 회계처리한다. 그 밖의 사용권은 무형자산보다는 유형자산의 특성이 있을 수도 있다. 취득자는 그러한 자산의 특성에 기초하여 사용권에 대해 회계처리하여야 한다.

기술에 기초한 무형자산의 예는 다음과 같다.

법적으로 보호받는 특허권이나 저작권과 같이 사업결합에서 취득한 컴퓨터 소프트웨어와 프로그램 포맷은 무형자산으로 식별하기 위한 계약적·법적 기준을 충족한다.

마스크 작업물은 일련의 스텐실이나 통합한 회로로서 읽기전용 기억장치칩에 영구히 저장한 소프트웨어이다. 마스크 작업물은 법적으로 보호받을 수 있다. 사업결합에서 취득한 법적으로 보호받는 마스크 작업물은 무형자산으로 식별하기 위한 계약적·법적 기준을 충족한다.

데이터베이스는 컴퓨터 디스크나 파일과 같은 전자 형태로 저장하기도 하는 정보의 집합이다. 원작자의 원저작물을 포함하고 있는 데이터베이스는 저작권을 보호받을 권리가 있다. 사업결합에서 취득하고 저작권에 따라 보호받는 데이터베이스는 계약적·법적 기준을 충족한다. 그리고 데이터베이스는 고객목록과 같은 기업의 일상적인 영업에서 생성한 정보나 또는 과학적 정보나 신용정보와 같은 전문화한 정보를 일반적으로 포함하고 있다. 저작권으로 보호하지 않는 데이터베이스는 그 전부나 일부를 외부와 교환하거나 라이선스하거나 리스할 수 있으며 그렇게 하기도 한다. 따라서 데이터베이스에 따른 미래 경제적 효익이 법적 권리에서 생기지 않더라도, 사업결합에서 취득한 데이터베이스는 분리 가능성 기준을 충족한다.

권원기록부는 특정 지역에 있는 토지의 필지에 대한 소유권에 영향을 주는 모든 사항들의 역사적 기록으로 구성된다. 권원기록부 자산은 교환거래로 전부나 부분적으로 매매되거나 라이선스될 수 있다. 따라서 사업결합에서 취득한 권원기록부 자산은 분리 가능성 기준을 충족한다.

거래상의 비밀은 ⑴ 일반적으로 알려지지 않기에 독립적인 경제적 가치(실질적인 가치나 잠재적인 가치)를 유발하며 ⑵ 비밀을 유지하기 위한 상황에 따른 합리적인 노력의 대상이 되는 정보로서 공식, 유형, 조리법, 편집, 프로그램, 고안, 방법, 기술, 공정을 포함한다.^(주1) 사업결합에서 취득한 거래상의 비밀에서 나오는 미래 경제적 효익이 법적으로 보호되는 경우에 그러한 자산은 계약적·법적 기준을 충족한다. 그렇지 않다면 사업결합에서 취득한 거래상 비밀은 통상 그러하듯이 분리 가능성 기준을 충족하는 경우에만 식별 할 수 있다.

(주1) Melvin Simensky and Lanning Bryer, '상업거래에서 지적 재산의 새로운 역할(The New Role of Intellectual Property in Commercial Transactions‘ (뉴욕: John Wiley & Sons, 1998년), 293쪽

이 사례에서는 사업결합에서 취득일의 비지배지분 요소의 측정을 예시한다.

TC사는 우선주 100주를 발행하고, 이를 자본으로 분류한다. 이 우선주의 명목금액은 주당 1원이다. 이 우선주는 모든 배당금을 지급할 때 보유자에게 보통주 보유자보다 우선적으로 배당받을 수 있는 권리가 부여되어 있다. TC사를 청산할 때, 우선주 보유자는 배분이 가능한 자산에서 주당 1원을 보통주 보유자보다 우선적으로 받을 수 있는 권리를 가진다. 우선주 보유자는 청산할 때 그 밖의 다른 권리는 가지지 않는다.

AC사는 TC사의 보통주 전체를 취득한다. 이 취득으로 AC사는 TC사를 지배한다. 취득일의 우선주 공정가치는 120원이다.

이 기준서 문단 19에서는 각 사업결합에서 취득자가 취득일에, 현재의 지분이며 청산할 때 보유자에게 기업 순자산의 비례적 지분에 대한 권리를 부여하는 피취득자에 대한 비지배지분의 요소를 공정가치나 피취득자의 식별 할 수 있는 순자산 중 인식한 금액에 대해 현재 소유한 금융상품의 비례적 지분 중 하나의 방법으로 측정하도록 규정한다. 그 밖의 모든 비지배지분의 요소는 한국채택국제회계기준에서 측정방법을 달리 요구하는 경우를 제외하고는 취득일의 공정가치로 측정해야 한다.

TC사의 우선주와 관련한 비지배지분은 청산할 때 보유자에게 기업 순자산의 비례적 몫에 대하여 권리를 부여하지 않으므로 이 기준서 문단 19의 측정방법을 선택할 수 있는 요건을 충족하지 않는다. 취득자는 이 우선주를 취득일의 공정가치 120원으로 측정한다.

이 우선주가 TC사의 청산할 때 배분이 가능한 자산의 비례적 지분을 받을 권리를 보유자에게 부여한다고 가정한다. 우선주 보유자는 청산할 때 보통주 보유자와 동등한 권리와 순위를 가진다. 우선주 취득일의 공정가치는 현재 160원이고 우선주에 귀속하는 식별 할 수 있는 순자산으로 TC사가 인식한 비례적 지분은 140원이라고 가정한다.

이 우선주는 이 기준서 문단 19의 측정방법을 선택할 수 있는 요건을 충족한다. AC사는 이 우선주를 취득일의 공정가치 160원과 피취득자의 식별할 수 있는 순자산 중 인식한 금액에 대한 비례적 지분 140원 중 선택하여 측정할 수 있다.

TC사가 보상으로 종업원에게 주식옵션을 발행했다고 가정한다. 이 주식옵션은 자본으로 분류하고 취득일에 가득한다. 이 주식옵션은 현재의 지분이 아니며 청산할 때 보유자에게 TC사 순자산의 비례적 지분에 대한 권리를 부여하지 않는다. 기업회계기준서 제1102호에 따른 이 주식옵션의 취득일 시장기준측정치는 200원이다. 이 주식옵션은 취득일에 소멸하지 않으며 AC사는 이 주식옵션을 대체하지 않는다.

이 주식옵션은 한국채택국제회계기준에서 측정기준을 달리 요구하는 경우를 제외하고는 이 기준서 문단 19에 따라 취득일의 공정가치로 측정한다. 이 기준서 문단 30에서는 취득자가 피취득자의 주식기준보상거래 지분상품을 기업회계기준서 제1102호에서 요구하는 방법에 따라 측정하도록 규정한다.

취득자는 이러한 주식옵션과 관련한 비지배지분을 시장기준측정치 200원으로 측정한다.

다음 사례는 염가매수차익을 인식하는 사업결합의 회계처리를 예시한다.

AC사는 20X5년 1월 1일에 현금 150원을 대가로 비상장기업 TC사의 지분 80%를 취득한다. TC사의 이전 소유주는 특정일까지 자신의 투자자산을 처분할 필요가 있었기 때문에 다수의 잠재적 매수인에게 TC사를 사들일 의사를 알아볼 만한 충분한 시간이 없었다. AC사의 경영진은 기업회계기준서 제1103호에 따라 취득일 현재 개별적으로 인식할 수 있고 식별 할 수 있는 취득 자산과 인수 부채를 최초로 측정한다. 그러한 측정 결과 식별 할 수 있는 자산은 250원이고 인수 부채는 50원이다. AC사가 고용한 독립한 자문인은 TC사에 대한 비지배지분 20%의 공정가치를 42원으로 산정한다.

TC사의 식별 할 수 있는 순자산의 금액(250원 - 50원 = 200원)은 이전대가의 공정가치와 TC사에 대한 비지배지분의 공정가치의 합계를 초과한다. 따라서 AC사는 취득 자산과 인수 부채를 식별하여 측정하기 위해 사용한 절차와 TC사에 대한 비지배지분과 이전대가의 공정가치를 모두 측정하기 위해 사용한 절차를 검토한다. 그러한 검토를 한 후 AC사는 그 절차와 결과적인 측정치가 적절하였다고 판단한다. AC사는 그 80% 지분매수에 따른 차익을 다음과 같이 측정한다.

AC사는 TC사의 취득을 연결재무제표에 다음과 같이 기록한다.

취득자가 피취득자의 식별할 수 있는 취득 순자산의 비례적 지분에 기초하여 TC사에 대한 비지배지분을 측정하기로 선택한다면, 비지배지분으로 인식될 금액은 40원(200원 x 0.20)이 될 것이다. 그러므로 염가매수차익은 10원[200원 – (150원 + 40원)]이 될 것이다.

이 기준서 문단 32~36을 적용하여 염가매수차익을 인식하고 측정한 결과의 예시

사업결합에 대한 첫 회계처리를 사업결합이 이루어진 보고기간 말까지 완료하지 못한다면, 이 기준서 문단 45에 따라 취득자는 회계처리를 완료하지 못한 항목의 잠정 금액을 재무제표에 인식하여야 한다. 측정기간에, 취득일 현재 존재했던 사실과 상황에 대하여 새로 입수한 정보가 있는 경우에 취득자는 취득일에 이미 알고 있었다면 취득일에 인식한 금액의 측정에 영향을 주었을 그 정보를 반영하기 위하여 필요한 잠정 금액의 조정을 인식한다. 이 기준서 문단 49에 따르면 취득자는 사업결합의 회계처리가 취득일에 완료되었던 것처럼 그러한 조정을 인식하여야 한다. 측정기간의 조정은 당기손익에 포함하지 않는다.

20X7년 9월 30일에 AC사가 TC사를 취득한다고 가정한다. AC사는 결합에서 취득한 유형자산의 항목에 대해 독립적인 가치평가를 하려고 하나, AC사가 20X7년 12월 31일에 종료하는 회계연도의 재무제표 발행을 승인할 때까지 그 가치평가를 끝내지 못했다. AC사는 20X7년 연차재무제표에서 자산의 잠정적인 공정가치 30,000원을 인식하였다. 취득일에 그 유형자산 항목의 잔여 내용연수는 5년이었다. 취득일 이후 5개월 만에 AC사는 그 자산의 취득일 공정가치를 40,000원으로 추정한 독립된 가치평가 결과를 받았다.

AC사는 20X8년 12월 31일에 종료하는 회계연도의 재무제표에서 전년도인 20X7년의 정보를 다음과 같이 소급하여 조정한다.

• ⑴ 20X7년 12월 31일 현재 유형자산의 장부금액이 9,500원 증가한다. 그 조정은 취득일의 공정가치 조정금액 10,000원에서 만약 그 자산 취득일의 공정가치를 그날부터 인식했었다면 인식했었을 추가 감가상각비(3개월의 감가상각비 500원)를 빼고 측정한다.
• ⑵ 20X7년 12월 31일 현재 영업권의 장부금액은 10,000원 만큼 줄어든다.
• ⑶ 20X7년에 대한 감가상각비는 500원 만큼 늘어난다.

AC사는 이 기준서 문단 B67에 따라 다음과 같이 공시한다.

• ⑴ 20X7년 재무제표에 유형자산에 대한 가치평가 결과를 얻지 못하여 사업결합에 대한 첫 회계처리를 완료하지 못하였다는 사실을 공시한다.
• ⑵ 20X8년 재무제표에 해당 보고기간에 인식한 잠정가치 조정의 금액과 설명을 공시한다. 따라서 AC는 20X7년 비교 정보를 소급 조정하여 유형자산 항목의 공정가치를 9,500원 만큼 늘리고, 이에 대응하여 영업권을 10,000원 만큼 줄이며, 감가상각비를 500원 만큼 늘린다.

이 기준서 문단 45~50의 적용 결과의 예시

AC사는 5년 공급계약에 따라 TC사에서 고정요율로 전자부품을 사들이고 있다. 현재 이 고정요율은 AC사가 다른 공급자에게서 이와 비슷한 전자부품을 살 수 있는 요율보다 높다. AC사는 첫 계약기간 5년이 만료되기 전에 6백만원의 위약금을 지급하면 이 계약을 종료할 수 있다. 이 계약기간이 아직 3년이 남아있는 상태에서 AC사는 TC사를 취득하기 위해 50백만 원을 지급하였는데 이는 그 밖의 시장참여자가 지급할 의사가 있는 금액에 기초한 TC사의 공정가치이다.

TC사의 공정가치에는 AC사와 맺은 공급계약의 공정가치와 관련한 8백만 원이 포함되어 있다. 이 8백만 원 중 3백만 원은 이와 같거나 비슷한 항목(판매노력, 고객관계 등)의 현행 시장거래가격에 상당하는 가격이기 때문에 ‘시가(at market)’를 나타내며, 5백만 원은 이와 비슷한 항목의 현행 시장거래가격을 초과하기 때문에 AC사에게 불리하다. TC사는 이 공급계약과 관련한 그 밖의 식별할 수 있는 자산과 부채는 없으며, AC사가 그 사업결합 전에 공급계약과 관련한 자산과 부채를 인식하지 않았다.

이 사례에서 AC사는 사업결합과는 별도로 손실 5백만 원(계약에 기술한 정산금액 6백만 원과 계약상 취득자에게 불리한 금액 중 적은 것)을 계산한다. 이 계약의 ‘시가’ 요소인 3백만 원이 영업권의 일부이다.

AC사가 원래 있던 관계와 관련한 금액을 과거에 재무제표에 인식했었는지가 관계의 사실상 정산에 따른 차손익으로 인식할 금액에 영향을 미칠 것이다. 한국채택국제회계기준에 따르면 AC사가 사업결합 전에 그 공급계약에 대한 부채 6백만 원을 인식하여야 한다고 가정한다. 그 상황에서 AC사는 취득일에 그 계약의 정산에 따른 차익 1백만 원(그 계약에 대한 손실로 측정될 5백만 원에서 종전에 인식한 6백만 원의 손실을 뺀 금액)을 당기손익에 인식한다. 즉, AC사는 인식한 부채 6백만 원을 사실상 5백만 원으로 정산함에 따라 1백만 원의 차익이 생긴다.

이 기준서 문단 51, 52, B50~B53의 적용 결과의 예시

TC사는 10년 계약으로 한 후보자를 새로운 최고경영자로 임명하였다. 그 계약에 따라 계약만료 전에 TC사가 매각되면 TC사는 그 후보자에게 5백만 원을 지급해야 한다. 8년이 지난 후에 AC사는 TC사를 취득한다. 이 최고경영자는 취득일에 여전히 TC사에 고용되어 있으며 기존 계약에 따라 추가로 지급액(5백만 원)을 받을 것이다.

이 사례에서 TC사는 사업결합을 협상하기 전에 고용약정을 체결하였으며 그 합의의 목적은 최고경영자의 용역을 획득하는 것이었다. 그러므로 주로 AC사 또는 결합기업에 효익을 제공하기 위해 계약을 체결했다는 증거는 없다. 따라서 5백만원을 지급할 부채는 취득법의 적용에 포함한다.

그 밖의 상황에서 TC사는 사업결합을 협상하는 중에 AC사의 제안에 따라 최고경영자와 이와 비슷한 합의를 할 수 있다. 만일 그렇다면, 그 약정의 주된 목적은 최고경영자에게 퇴직급여를 제공하려는 것일 수 있으며 그 약정은 TC사의 이전 주주가 아닌 주로 AC사나 결합기업에 효익을 줄 수 있다. 그 경우에 AC사는 최고경영자에게 지급할 부채를 취득법의 적용과는 별도로 사업결합 후 재무제표에 회계처리한다.

이 기준서 문단 51, 52, B50, B54, B55의 적용 결과의 예시

다음 사례는 취득자가 다음과 같은 상황에서 발행할 의무가 있는 대체보상을 예시한다.

이 사례들은 모든 보상을 자본으로 분류한다고 가정한다.

사례 1

AC사는 취득일에 TC사의 100원(시장기준 측정치)의 보상에 대하여 취득일에 110원(시장기준 측정치)의 대체보상을 부여한다. 대체보상에 필요한 사업결합 후 근무용역은 없으며, TC사의 종업원들은 취득일 현재 피취득자 보상에 필요한 모든 근무용역을 제공하였다.

사업결합 전 근무용역에 귀속하는 금액은 취득일의 TC사 보상의 시장기준 측정치이며, 이 금액은 사업결합에서 이전한 대가에 포함된다. 사업결합 후 근무용역에 귀속하는 금액은 10원이며, 이는 대체보상의 총 가치(110원)와 사업결합 전 근무용역에 귀속하는 부분(100원)의 차이이다. 대체보상에 필요한 사업결합 후 근무용역이 없으므로, AC사는 사업결합 후 10원을 보상원가로서 재무제표에 즉시 인식한다.

사례 2

AC사는 TC사의 종업원이 사업결합 전에 이미 가득기간을 완료한 TC사의 주식기준보상과 교환하여 사업결합 후 근무용역 1년을 요구하는 대체보상을 부여하였다. 이 두 보상 모두 취득일의 시장기준 측정치는 100원이다. TC사는 보상의 첫 부여 시점에 가득기간을 4년으로 하였다. 취득일 현재 행사하지 않은 보상을 보유하고 있는 TC사의 종업원은 첫 부여일 이래 총 7년의 근무용역을 제공하였다.

TC사의 종업원이 이미 모든 근무용역을 제공하였어도 대체보상에 따라 사업결합 후 1년의 근무용역을 제공해야 하기 때문에 AC는 대체보상의 일부를 이 기준서 문단 B59에 따라 사업결합 후 보상원가에 귀속한다. 총 가득기간은 5년으로서 이는 즉, 취득일 이전에 완료한 원래의 피취득자의 보상에 대한 가득기간(4년)에 대체보상에 대한 가득기간(1년)을 더한 것이다.

사업결합 전 근무용역에 귀속하는 부분은 피취득자 보상의 시장기준 측정치(100원)에 총 가득기간(5년)에 대한 사업결합 전 가득기간(4년)의 비율을 곱한 것과 같다. 따라서 80원(100원 x 4/5년)은 사업결합 전 가득기간에 귀속하며 따라서 사업결합에서 이전한 대가에 포함한다. 나머지 20원은 사업결합 후 가득기간에 귀속하며 따라서 기업회계기준서 제1102호에 따라 AC사의 사업결합 후 재무제표에 보상원가로 인식한다.

사례 3

AC사는 TC사의 종업원이 취득일 현재 근무용역을 모두 제공하지는 않은 TC사의 주식기준보상과 교환하여 사업결합 후 근무용역 1년을 요구하는 대체보상을 부여하였다. 두 보상 모두 취득일의 시장기준 측정치는 100원이다. TC사는 보상의 첫 부여 시점에 가득기간을 4년으로 하였다. 취득일 현재 TC사의 종업원은 근무용역 2년을 제공하였고, 이 보상이 가득되기 위해서는 취득일 이후 추가 근무용역 2년을 제공하여야 할 것이다. 따라서 TC사 보상의 일부만이 사업결합 전 근무용역에 귀속한다.

대체보상은 사업결합 후 근무용역을 1년 요구한다. 종업원은 이미 근무용역을 2년 제공하였기 때문에, 총 가득기간은 3년이다. 사업결합 전 근무용역에 귀속하는 부분은 피취득자 보상의 시장기준 측정치(100원)에 총 가득기간(3년)과 TC사 보상의 원래 가득기간(4년) 중 큰 것에 대한 사업결합 전 가득기간(2년)의 비율을 곱한 것과 같다. 그러므로 50원(100원 × 2/4년)은 사업결합 전 근무용역에 귀속하며 따라서 피취득자에 대한 이전대가에 포함한다. 나머지 50원은 사업결합 후 근무원가에 귀속하며 따라서 AC사의 사업결합 후 재무제표에 보상원가로 인식한다.

사례 4

AC사는 TC사의 종업원이 취득일 현재 모든 근무용역을 제공하지는 않은 TC사의 주식기준보상과 교환하여 사업결합 후 근무용역을 요구하지 않는 대체보상을 부여한 것을 제외하고, 사례 3에서와 같은 사실을 가정한다. 대체된 TC사의 보상 조건에 따르면 지배력의 변경에 따라 남은 가득기간은 제거되지 않는다. (TC사의 보상에 지배력 변경에 따라 남은 가득기간을 제거한다는 조항이 포함한 경우라면, 사례 1의 지침이 적용될 것이다.) 두 보상 모두 시장기준 측정치는 100원이다. 종업원은 이미 근무용역 2년을 제공하였고 대체보상은 사업결합 후 근무용역을 요구하지 않기 때문에, 총 가득기간은 2년이다.

사업결합 전 근무용역에 귀속하는 대체보상의 시장기준 측정치의 일부는 피취득자 보상의 시장기준 측정치(100원)에 총 가득기간(2년)과 TC사 보상의 원래 가득기간(4년) 중 큰 것에 대한 사업결합 전 가득기간(2년)의 비율을 곱한 것과 같다. 따라서 50원(100원 x 2/4년)은 사업결합 전 근무용역에 귀속되며, 피취득자에 대한 이전대가에 포함된다. 나머지 50원은 사업결합 후 근무용역에 귀속한다. 대체보상이 가득되기 위해 사업결합 후 근무용역을 요구하지 않기 때문에, AC사는 50원 전체를 사업결합 후 재무제표에 보상원가로 즉시 인식한다.

이 기준서 문단 51, 52, B56~B62의 적용 결과 예시

다음 사례는 이 기준서의 공시 요구사항의 일부를 예시한다. 이 사례는 실제 거래에 기초하지 않는다. 이 사례에서 AC사는 상장기업이고 TC사는 비상장기업이라고 가정한다. 이 사례에서는 예시한 특정 공시 요구사항을 참조하는 표 형식으로 표시한다. 실제 주석은 다수의 공시사항을 간단한 서술형식으로 표시할 수 있다.

이 기준서 문단 59~63과 B64~67의 공시 요구사항 적용 결과의 예시

문단 IE74∼IE123의 사례는 문단 B7∼B12D의 사업의 정의에 대한 지침을 적용하는 것을 예시한다.

기업(취득자)은 각각 리스계약이 실행되고 있는 단독 주택 10채의 포트폴리오를 일괄 매입한다. 지급한 대가의 공정가치는 취득한 10채 단독 주택의 총 공정가치와 같다. 각 단독 주택은 토지, 건물, 구축물을 포함한다. 각각의 주택의 연면적과 실내 디자인은 모두 다르다. 10채의 단독 주택은 같은 지역에 위치하고 있으며 고객층(예: 임차인)도 비슷하다. 주택을 취득한 부동산 시장에서의 운영 위험은 유의적으로 다르지 않다. 직원, 기타 자산, 과정이나 그 밖의 활동은 이전되지 않는다.

취득자는 문단 B7B에 기술된 선택적 집중테스트를 적용하기로 하고 다음과 같이 결론을 내린다.

• ⑴ 다음과 같은 이유로 각각의 단독 주택은 문단 B7B에 따라 식별가능한 단일 자산으로 간주된다.
• ㈎ 건물과 구축물은 토지에 부착되어 있고, 유의적인 원가를 들이지 않고서는 제거할 수 없다.
• ㈏ 실행 중인 리스와 건물은 사업결합에서 식별가능한 단일 자산으로 인식되고 측정될 것이기 때문에 식별가능한 단일 자산으로 본다(문단 B42 참조).
• ⑵ 자산(모든 단독 주택)은 성격상 비슷하며 산출물의 관리 및 창출과 관련된 위험이 유의적으로 다르지 않기 때문에 10채의 단독 주택 집합은 식별가능한 비슷한 자산집합이다. 이는 주택과 고객층의 유형이 유의적으로 다르지 않기 때문이다.
• ⑶ 결과적으로 취득한 총자산의 공정가치의 대부분이 식별가능한 비슷한 자산집합에 집중되어 있다.

따라서 취득자는 취득한 활동과 자산의 집합은 사업이 아니라고 결론짓는다.

취득자가 모두 임대된 10층 업무용 건물 6채로 구성된 복수 세입자(Multi-tenant) 대상 상업지구를 매수했다는 사실을 제외하고는 시나리오 1과 동일하다고 가정한다. 취득한 활동과 자산의 추가적인 집합에는 토지, 건물, 임대 및 청소․보안․유지보수를 아웃소싱하기 위한 계약이 포함된다. 직원, 기타 자산, 그 밖의 과정이나 활동은 이전되지 않는다. 상업지구와 관련된 총 공정가치는 10채의 단독 주택과 관련된 총 공정가치와 비슷하다. 청소 및 보안을 아웃소싱하기 위한 계약을 통해 수행되는 과정은 산출물 창출에 요구되는 전체 과정의 맥락에서 부수적이거나 경미하다.

취득자는 문단 B7B에 기술된 선택적 집중테스트를 적용하기로 결정하고, 단독 주택과 상업지구가 식별가능한 비슷한 자산은 아니라고 결론지었다. 단독 주택과 상업지구가 자산의 운영, 임차인 확보 및 관리와 관련된 위험이 유의적으로 다르기 때문이다. 특히, 두 유형의 고객과 관련된 운영과 위험의 규모는 유의적으로 다르다. 결과적으로, 상업지구의 공정가치가 10채의 단독 주택의 총 공정가치와 비슷하므로, 취득한 총자산의 공정가치의 대부분이 식별가능한 비슷한 자산집합에 집중되는 것은 아니다. 따라서 취득자는 문단 B8∼B12D에 따라 사업으로 간주하기 위한 최소 요구사항을 충족하는지를 평가한다.

활동과 자산의 집합은 실행 중인 리스를 통해 수익을 창출하고 있으므로 산출물이 있다. 따라서 취득자는 문단 B12C의 기준을 적용하여 취득한 과정이 실질적인지를 판단한다.

취득자는 다음의 이유로 문단 B12C⑴의 기준을 충족하지 못한다고 결론짓는다.

• ⑴ 조직화된 노동력이 포함되어 있지 않다.
• ⑵ 취득자는 아웃소싱된 청소․보안․유지보수의 담당자가 수행하는 과정(취득한 유일한 과정)이 산출물 창출에 필요한 전체 과정의 맥락에서 부수적이거나 경미한 것으로 간주되며, 따라서 그 과정은 산출물을 계속 생산하는 능력에 매우 중요하지는 않다(문단 B12D⑶ 참조).

취득자는 유일하게 취득된 아웃소싱된 청소․보안․유지보수의 담당자가 수행하는 과정을 고려한 후, 문단 B12C⑵의 기준도 충족하지 못한다고 결론짓는다. 그러한 결론의 근거로 다음 중 하나를 들 수 있다.

• ⑴ 그 과정이 산출물을 계속 생산하는 능력에 유의적으로 기여하지 않는다.
• ⑵ 시장에서 그 과정에 쉽게 접근할 수 있다. 따라서 그 과정은 고유하거나 희소하지 않다. 또한, 그 과정은 유의적인 원가, 노력 또는 산출물을 계속 생산하는 능력이 지체되지 않고 대체될 수 있다.

문단 B12C의 기준 중 어느 것도 충족하지 못하기 때문에, 취득자는 취득한 활동과 자산의 집합이 사업이 아니라고 결론짓는다.

취득한 활동과 자산의 집합에 임대, 임차인 관리 및 제반 운영 과정의 관리․감독을 책임지는 종업원도 포함된다는 점을 제외하고는 시나리오 2와 동일하다고 가정한다.

취득자는 문단 B7B에 기술된 선택적 집중테스트를 적용하지 않기로 선택하고, 문단 B8∼B12D에 따라 그 집합이 사업으로 간주하기 위한 최소 요구사항을 충족하는지를 평가한다.

취득한 활동과 자산의 집합은 실행 중인 리스를 통해 수익을 창출하고 있으므로 산출물이 있다. 따라서 취득자는 문단 B12C의 기준을 적용한다.

취득자는 문단 B12C⑴의 기준을 충족한다고 결론짓는다. 그 이유는 취득한 집합에 실질적인 과정(임대, 임차인 관리, 운영 과정의 관리․감독)을 수행하는 데 필요한 기술, 지식 또는 경험을 갖춘 조직화된 노동력이 포함되어 있기 때문이다. 그 과정은 취득한 투입물(토지, 건물, 실행 중인 리스)에 적용하여 계속 산출물을 생산하는 능력에 매우 중요하므로 실질적이다. 또, 취득자는 문단 B8의 기준을 충족한다고 결론짓는다. 왜냐하면, 실질적인 과정과 투입물이 함께 산출물을 창출하는 능력에 유의적으로 기여하기 때문이다. 따라서, 취득자는 취득한 활동과 자산의 집합이 사업이라고 결론짓는다.

시나리오 1 - 배경

시나리오 1 - 요구사항의 적용

시나리오 2 - 배경

시나리오 2 - 요구사항의 적용

시나리오 3 – 배경

시나리오 3 - 요구사항의 적용

기업(취득자)은 다음을 포함하는 법인을 취득한다.

• ⑴ 당뇨병을 치료하기 위한 화합물을 개발하여, 최종 시험 단계를 진행 중인 연구개발 프로젝트(프로젝트 1)에 대한 권리. 프로젝트 1은 최종 시험 단계를 완료하는 데 필요한 과거 노하우, 제조법, 설계 및 절차를 포함하고 있다.
• ⑵ 임상시험을 아웃소싱하는 계약. 그 계약은 현재 시장가격으로 가격이 책정되어 있고 시장의 많은 공급자들이 동일한 서비스를 제공할 수 있다. 따라서 이 계약과 관련된 공정가치는 영(0)이다. 취득자는 계약을 갱신할 수 있는 옵션이 없다.

직원, 기타 자산, 그 밖의 과정 또는 활동은 이전되지 않는다.

취득자는 문단 B7B에 기술된 선택적 집중테스트를 적용하기로 선택하고 다음과 같이 결론을 내린다.

• ⑴ 프로젝트 1은 사업결합에서 식별가능한 단일 무형자산으로 인식되고 측정될 것이기 때문에 식별가능한 단일 자산이다.
• ⑵ 취득한 계약의 공정가치가 영(0)이므로, 취득한 총자산의 공정가치의 대부분은 프로젝트 1에 집중된다.

따라서, 취득자는 취득한 활동과 자산의 집합이 사업이 아니라고 결론을 내린다.

취득한 활동과 자산의 집합에 알츠하이머 치료제를 개발하며, 최종 시험 단계에 있는 또 다른 진행 중인 연구개발 프로젝트(프로젝트 2)가 포함되어 있다는 점을 제외하고는 시나리오 1과 동일하다고 가정한다. 프로젝트 2에는 최종 시험 단계를 완료하는 데 필요할 것으로 예상되는 과거 노하우, 제조법, 설계 및 절차를 포함하고 있다. 프로젝트 2와 관련된 공정가치는 프로젝트 1과 관련된 공정가치와 비슷하다. 직원, 기타 자산, 그 밖의 과정 또는 활동은 이전되지 않는다.

취득자는 문단 B7B에 기술된 선택적 집중테스트를 적용하기로 선택하고 다음과 같이 결론짓는다.

• ⑴ 프로젝트 1과 프로젝트 2는 사업결합에서 식별가능한 별도 자산으로 각각 인식되고 측정될 식별가능한 무형자산이다.
• ⑵ 프로젝트 1과 프로젝트 2는 각 자산에서 산출물을 창출하고 관리하는 것과 관련된 위험이 유의적으로 다르기 때문에 식별가능한 비슷한 자산이 아니다. 각 프로젝트는 고객에게 화합물을 개발, 완성 및 마케팅하는 것과 관련하여 유의적으로 다른 위험을 가지고 있다. 이 화합물은 유의적으로 다른 의학적 상태를 치료하기 위한 것이며, 각 프로젝트마다 유의적으로 다른 잠재적 고객을 가진다.
• ⑶ 결과적으로 취득한 총자산의 공정가치의 대부분은 식별가능한 단일 자산 또는 비슷한 자산집합에 집중되지 않는다. 따라서 취득자는 문단 B8∼B12D에 따라 사업으로 간주되기 위한 최소 요구사항을 충족하는지를 평가한다.

취득한 활동과 자산의 집합은 수익의 창출이 시작되지 않았기 때문에 산출물이 없다. 따라서 취득자는 문단 B12B의 기준을 적용한다. 취득자는 다음과 같은 이유로 해당 기준을 충족하지 못한다고 결론짓는다.

• ⑴ 해당 집합은 조직화된 노동력을 포함하지 않는다.
• ⑵ 임상시험을 아웃소싱하는 계약이 임상시험 수행에 요구되는 과정을 실행하는 데 필요한 기술, 지식 또는 경험을 가진 조직화된 노동력에 접근하도록 할 수 있지만, 그 조직화된 노동력은 취득자가 취득한 투입물을 산출물로 개발하거나 변환할 수 없다. 성공적인 임상시험은 산출물을 생산하기 위한 전제조건이지만, 그러한 시험의 수행은 취득한 투입물을 산출물로 개발하거나 변환하지 않을 것이다.

따라서 취득자는 취득한 활동과 자산의 집합이 사업이 아니라고 결론을 내린다.

시나리오 1 – 배경

시나리오 1 - 요구사항의 적용

시나리오 2 – 배경

시나리오 2 – 요구사항의 적용

기업(취득자)은 법인(바이오테크)을 취득한다. 바이오테크의 영업은 ⑴ 개발 중인 여러 가지 약제에 대한 연구개발 활동(진행 중인 연구개발 프로젝트), ⑵ 연구개발 활동을 수행하는 데 필요한 기술, 지식 또는 경험을 보유한 고위 경영진 및 과학자, ⑶ 유형의 자산(본사, 연구실 및 연구 장비 포함)을 포함한다. 바이오테크는 아직 시장성 있는 제품을 가지고 있지 않으며 수익을 창출하지 못한다. 취득한 각 자산의 공정가치는 비슷하다.

취득한 총자산의 공정가치의 대부분이 식별가능한 단일 자산 또는 비슷한 자산집합에 집중되어 있지 않다는 것은 명백하다. 따라서, 문단 B7B의 선택적 집중테스트는 통과하지 못할 것이다. 결과적으로 취득자는 문단 B8∼B12D에 따라 사업으로 간주되기 위한 최소 요구사항을 충족하는지를 평가한다.

취득자는 먼저 어떤 과정을 취득하였는지를 평가한다. 어떤 과정도 문서화되지 않았다. 그럼에도 불구하고, 취득한 조직화된 노동력은 바이오테크의 진행 중인 프로젝트에 대한 독점적인 지식과 경험을 보유하고 있다. 취득자는 문단 B7⑵를 적용하여 규칙과 관례에 따르는 필요한 기술과 경험을 갖춘 조직화된 노동력을 취득하였고 그 노동력의 지적 능력이 산출물을 창출하기 위해 투입물에 적용될 수 있는 과정을 제공한다고 결론을 내린다.

다음으로 취득자는 취득한 과정이 실질적인지를 평가한다. 활동과 자산의 집합에는 산출물이 없다. 따라서 취득자는 문단 B12B의 기준을 적용한다. 취득자는 다음과 같은 이유로 이러한 기준을 충족한다고 결론짓는다.

• ⑴ 취득한 과정이 취득한 투입물을 산출물로 개발하거나 변환할 수 있는 능력에 매우 중요하다.
• ⑵ 취득한 투입물에는 다음 두 가지가 모두 포함된다.
• ㈎ 취득한 과정을 수행하는 데 필요한 기술, 지식 또는 경험을 갖춘 조직화된 노동력
• ㈏ 조직화된 노동력이 산출물로 개발하거나 변환할 수 있는 기타 투입물. 그러한 투입물은 진행 중인 연구개발 프로젝트를 포함한다.

최종적으로, 문단 B8을 적용하여 취득자는 취득한 실질적인 과정과 취득한 투입물이 함께 산출물을 창출하는 능력에 유의적으로 기여한다고 결론짓는다. 따라서 취득자는 취득한 활동과 자산의 통합된 집합이 사업이라고 결론을 내린다.

배경

요구사항의 적용

기업(취득자)은 다른 기업(판매자)으로부터 방송자산을 구입한다. 취득한 활동과 자산의 집합에는 통신 라이선스, 방송장비 및 사무실용 건물만 포함된다. 취득한 각 자산의 공정가치는 비슷하다. 취득자는 프로그램 방송에 필요한 과정을 취득하지 않았으며, 직원, 기타 자산, 그 밖의 과정 또는 활동을 취득하지 않았다. 취득일 전에 판매자는 취득자가 취득한 활동과 자산의 집합을 이용한 방송을 중단했다.

취득자는 문단 B7B의 선택적 집중테스트를 적용하기로 하고 다음과 같이 결론을 내린다.

• ⑴ 방송장비는 건물에 부착되어 있지 않고, 유의적인 원가 없이 또는 각 자산의 효용이나 공정가치의 감소 없이 제거될 수 있으므로, 방송장비와 건물은 식별가능한 단일의 자산이 아니다.
• ⑵ 방송장비와 건물은 서로 다른 종류인 유형의 자산인 반면 라이선스는 무형자산이다. 따라서 문단 B7B⑹에 따라 이들 자산은 서로 비슷하다고 보지 않는다.
• ⑶ 식별가능한 단일 자산 각각의 공정가치는 서로 비슷하다. 따라서 취득한 총자산의 공정가치의 대부분은 식별가능한 단일 자산 또는 비슷한 자산집합에 집중되어 있지 않다.

결론적으로 취득자는 활동과 자산의 집합이 문단 B8∼B12D에 따라 사업으로 간주되기 위한 최소 요구사항을 충족하는지를 평가한다.

판매자가 방송을 중단하였기 때문에 활동과 자산의 집합에는 산출물이 없다. 그러므로 취득자는 문단 B12B를 적용한다. 자산 집합은 조직화된 노동력을 포함하고 있지 않으므로 그러한 기준을 충족하지 못한다. 따라서 취득자는 취득한 활동과 자산의 집합이 사업이 아니라고 결론을 내린다.

배경

요구사항의 적용

기업(취득자)은 폐쇄된 생산시설(토지와 건물)과 관련 장비를 구입한다. 관련 장비의 공정가치와 생산시설의 공정가치는 비슷하다. 현지의 법을 준수하기 위해, 취득자는 생산시설에서 근무하였던 직원을 인계받아야 한다. 기타 자산, 그 밖의 과정 또는 활동은 이전되지 않는다. 취득한 활동과 자산의 집합은 취득일 전에 산출물을 생산하는 것을 중단하였다.

취득자는 문단 B7B의 선택적 집중테스트를 적용하여 다음과 같이 결론짓는다.

• ⑴ 해당 장비와 생산시설은 식별가능한 단일 자산이 아니다. 왜냐하면 해당 장비는 유의적인 원가없이 또는 해당 장비나 생산시설의 효용이나 공정가치의 감소없이 제거될 수 있기 때문이다. 이 장비는 생산시설에 부착되어 있는 것이 아니며 많은 다른 유형의 생산시설에서 사용될 수 있다.
• ⑵ 해당 장비와 생산시설은 서로 다른 종류의 유형의 자산이므로 식별가능한 비슷한 자산이 아니다.
• ⑶ 해당 장비와 생산시설의 공정가치는 비슷하다. 그러므로 취득한 총자산의 공정가치의 대부분이 식별가능한 단일 자산 또는 비슷한 자산집합에 집중되어 있지 않다.

따라서 취득자는 활동과 자산의 집합이 문단 B8∼B12D에 따라 사업으로 간주되기 위한 최소 요구사항을 충족하는지를 평가한다.

취득일 전에 취득한 활동과 자산의 집합은 산출물 생산을 중단하였기 때문에 취득일에 산출물을 보유하지 않는다. 따라서 취득자는 문단 B12B의 기준을 적용하여야 한다. 이 집합은 관련 장비를 사용하는 데 필요한 기술, 지식 또는 경험을 가진 조직화된 노동력을 포함하지만, 조직화된 노동력이 산출물로 개발하거나 변환할 수 있는 또 다른 획득된 투입물(예: 지적재산 또는 재고자산)을 포함하지 않는다. 시설과 장비는 산출물로 개발되거나 변환될 수 없다. 따라서 취득자는 취득한 활동과 자산의 집합이 사업이 아니라고 결론짓는다.

배경

요구사항의 적용

기업(취득자)이 다른 기업(판매자)으로부터 특정 지역에서 제품 X를 독점 유통할 수 있는 2차 라이선스(sublicence)를 구입한다. 판매자는 제품 X를 전 세계에 유통할 수 있는 라이선스를 가지고 있다. 이 거래의 일부로 취득자는 해당 지역의 고객과의 기존 계약도 구입하고, 시장 가격으로 생산자로부터 제품 X를 구매하는 공급계약도 인수한다. 식별가능한 취득한 자산 중 어느 것도 취득한 총자산의 공정가치의 대부분을 차지하는 것은 없다. 직원, 기타 자산, 과정, 유통능력 또는 그 밖의 활동은 이전되지 않는다.

취득자는 문단 B7B에 기술된 선택적 집중테스트를 적용하고 다음과 같이 결론을 내린다.

• ⑴ 사업결합에서 인식할 수 있는 식별가능한 자산에는 제품 X를 유통할 수 있는 2차 라이선스, 고객 계약 및 공급계약이 포함된다.
• ⑵ 2차 라이선스와 고객 계약은 다른 유형의 무형자산이므로, 이들 식별가능한 자산은 서로 비슷하지 않다.
• ⑶ 따라서 취득한 총자산의 공정가치의 대부분은 식별가능한 단일 자산 또는 비슷한 자산집합에 집중되어 있지 않다.

따라서 취득자는 활동과 자산의 집합이 문단 B8∼B12D에 따라 사업으로 간주되기 위한 최소 요구사항을 충족하는지를 평가한다.

2차 라이선스는 취득일에 특정 지역의 고객으로부터 수익을 창출하고 있기 때문에 활동과 자산의 집합은 산출물을 가지고 있다. 따라서 취득자는 문단 B12C의 기준을 적용한다. 문단 B12D⑴에서 설명하는 바와 같이, 취득한 계약은 투입물일 뿐이고 실질적인 과정은 아니다. 다음으로 취득자는 취득한 공급계약이 실질적인 과정을 수행하는 조직화된 노동력에 대한 접근을 제공하는지를 고려한다. 취득한 또 다른 투입물에 과정을 적용하는 용역을 공급계약이 제공하지 않기 때문에, 취득자는 공급계약의 실질이 제품 X를 생산하는 데 필요한 조직화된 노동력, 과정 및 기타 투입물을 취득하지 않고 제품 X를 구입하는 것이라고 결론을 내린다. 더욱이 취득한 2차 라이선스는 과정이 아니라 투입물이다. 취득자는 그 집합이 조직화된 노동력을 포함하지 않고 취득자가 문단 B12C를 충족할 수 있는 실질적인 과정을 취득하지 않았기 때문에 사업이 아니라고 결론을 내린다.

배경

요구사항의 적용

취득자가 관련된 모든 지적재산을 포함하여 제품 X에 대한 전 세계 유통 사업권을 취득하는 것을 제외하고는, 사례 F와 동일하다고 가정한다. 취득한 활동과 자산의 집합에는 모든 고객 계약 및 고객 관계, 완제품 재고, 마케팅 자료, 고객 인센티브 프로그램, 원재료 공급계약, 제품 X 제조와 관련된 특수 장비 및 제품 X 생산과 관련된 문서화된 제조 과정과 프로토콜이 포함된다. 직원, 기타 자산, 그 밖의 과정 또는 활동은 이전되지 않는다. 식별가능한 취득한 자산 중 취득한 총자산의 공정가치의 대부분을 차지하는 것은 없다.

문단 IE105와 IE107에서 언급한 바와 같이, 취득한 총자산의 공정가치의 대부분이 식별가능한 단일 자산 또는 비슷한 자산 집합에 집중되지 않는다. 따라서 문단 B7B에 기술된 선택적 집중테스트를 통과하지 못할 것이다. 따라서 취득자는 문단 B8∼B12D에 따라 활동과 자산의 집합이 사업으로 간주하기 위한 최소한의 요구사항을 충족하는지를 평가한다.

활동과 자산의 집합에 산출물이 있으므로, 취득자는 문단 B12C의 기준을 적용한다. 이 집합은 조직화된 노동력을 포함하지 않으므로 문단 B12C⑴의 기준을 충족하지 못한다. 그러나 취득자는 취득한 제조 과정이 실질적이라고 결론을 내린다. 이는 제조 과정이 지적 재산, 원재료 공급계약 및 전문 장비와 같은 취득한 투입물에 적용하였을 때 산출물을 계속 생산할 수 있는 능력에 유의적으로 기여하고, 이 과정은 제품 X에 대해서만 고유하게 사용되기 때문이다. 따라서, 문단 B12C⑵의 기준을 충족한다고 본다. 또한 취득자는 실질적인 과정과 투입물이 함께 산출물을 생산하는 능력에 유의적으로 기여하기 때문에, 문단 B8의 기준을 충족한다고 결론을 내린다. 이러한 결과로, 취득자는 취득한 활동과 자산의 집합이 사업이라고 결론을 내린다.

배경

요구사항의 적용

기업(취득자)은 대출 포트폴리오를 다른 기업(판매자)으로부터 취득한다. 이 포트폴리오를 구성하는 주택담보대출의 조건, 규모 및 위험등급은 유의적으로 다르지 않다. 직원, 기타 자산, 그 밖의 과정 또는 활동은 이전되지 않는다.

취득자는 문단 B7B에서 설명하는 선택적 집중테스트를 적용하기로 하고 다음과 같이 결론을 내린다.

• ⑴ 자산(주택담보대출)의 성격은 비슷하다.
• ⑵ 대출의 조건, 규모 및 위험등급이 유의적으로 다르지 않기 때문에, 산출물을 관리하고 창출하는 데 관련된 위험은 유의적으로 다르지 않다.
• ⑶ 취득한 대출은 비슷한 자산이다.
• ⑷ 따라서 취득한 총자산의 공정가치의 대부분은 식별가능한 비슷한 자산집합에 집중된다.

따라서 취득자는 취득한 활동과 자산의 집합이 사업이 아니라고 결론짓는다.

대출 포트폴리오를 구성하는 상업대출의 조건, 규모, 위험등급이 유의적으로 다르다는 점을 제외하고는 시나리오 1과 동일하다고 가정한다. 비슷한 조건, 규모, 위험등급을 가진 취득한 대출 및 대출 집합으로서 취득한 포트폴리오의 공정가치의 대부분을 차지하는 것은 없다. 직원, 기타 자산, 그 밖의 과정 또는 활동은 이전되지 않는다.

취득자는 문단 B7B에 기술된 선택적 집중테스트를 적용하기로 선택하고 다음과 같이 결론짓는다.

• ⑴ 자산(상업대출)의 성격은 비슷하다.
• ⑵ 대출의 조건, 규모 및 위험등급이 유의적으로 다르기 때문에 산출물을 관리하고 창출하는 데 관련된 위험이 유의적으로 다르다.
• ⑶ 취득한 대출은 식별가능한 비슷한 자산이 아니다.
• ⑷ 따라서 취득한 총자산의 공정가치의 대부분은 식별가능한 비슷한 자산집합에 집중되어 있지 않다.

따라서 취득자는 문단 B8∼B12D에 따라 사업으로 간주되기 위한 최소한의 요구사항을 충족하는지를 평가한다.

대출 포트폴리오는 이자수익을 창출하기 때문에 산출물이 있다. 따라서 취득자는 문단 B12C의 기준을 적용한다. 취득한 계약은 문단 B12D⑴에서 설명하는 바와 같이 실질적인 과정이 아니다. 더욱이 취득한 활동과 자산의 집합은 조직화된 노동력을 포함하지 않으며, 문단 B12C⑵의 기준을 충족할 수 있는 취득된 과정이 없다. 따라서 취득자는 취득한 활동과 자산의 집합이 사업이 아니라고 결론을 내린다.

시나리오 2와 동일한 상황이나, 취득자가 포트폴리오의 신용위험과 차입자와의 관계를 관리하는 판매자의 직원(예: 중개업자, 대출상품판매자, 위험관리자)도 인수한다. 판매자에게 이전되는 대가는 취득한 대출 포트폴리오의 공정가치보다 유의적으로 높다.

문단 IE113에서 언급한 바와 같이, 취득한 총자산의 공정가치의 대부분이 식별가능한 비슷한 자산집합에 집중되어 있지 않다. 따라서, 문단 B7B에 제시된 선택적 집중테스트는 통과하지 못할 것이다. 따라서 취득자는 그 집합이 문단 B8∼B12D에 따라 사업으로 간주되기 위한 최소한의 요구사항을 충족하는지를 평가한다.

대출 포트폴리오는 이자수익을 창출하기 때문에 산출물이 있다. 따라서 취득자는 문단 B12C의 기준을 적용하고 문단 B12C⑴을 충족한다고 결론을 내린다. 왜냐하면 그 집합은 산출물을 계속 생산할 수 있는 능력에 매우 중요한 과정(예: 고객관계 관리 및 신용위험 관리)을 수행하는 데 필요한 기술, 지식 또는 경험을 갖춘 조직화된 노동력이 포함되어 있기 때문이다. 그러한 실질적인 과정과 취득한 투입물(대출 포트폴리오)이 함께 산출물을 창출하는 능력에 유의적으로 기여하기 때문에 취득자는 문단 B8의 기준을 충족한다고 결론을 내린다. 따라서 취득자는 취득한 집합이 사업이라고 결론을 내린다.

시나리오 1 - 배경

시나리오 1 - 요구사항의 적용

시나리오 2 – 배경

시나리오 2 - 요구사항의 적용

시나리오 3 - 배경

시나리오 3 - 요구사항의 적용

기업(취득자)은 다른 기업(기업 A)의 지분 20%를 보유하고 있다. 후속일자(취득일)에 취득자는 기업 A에 대한 지분 50%를 추가로 취득하여 지배력을 획득한다. 취득일에 기업 A의 자산과 부채는 다음과 같다.

• ⑴ 건물(공정가치 500원)
• ⑵ 식별가능한 무형자산(공정가치 400원)
• ⑶ 현금및현금성자산(공정가치 100원)
• ⑷ 금융부채(공정가치 700원)
• ⑸ 이연법인세부채(건물과 무형자산과 관련된 일시적 차이에서 발생한 160원)

취득자는 기업 A의 추가 지분 50%에 대해 200원을 지급한다. 취득자는 취득일에 기업 A의 공정가치는 400원, 기업 A의 비지배지분의 공정가치 120원(30% × 400원), 이전에 보유하고 있던 지분의 공정가치 80원(20% × 400원)이라고 산정한다.

문단 B7B에 기술된 선택적 집중테스트를 수행하기 위하여, 취득자는 취득한 총자산의 공정가치를 결정할 필요가 있다. 문단 B7B를 적용하여 취득자가 취득한 총자산의 공정가치는 다음과 같이 1,000원으로 산출된다.

• ⑴ 건물의 공정가치(500원)
• ⑵ 식별가능한 무형자산의 공정가치(400원)
• ⑶ 다음 ㈎ 가 ㈏ 를 초과하는 금액(100원)
• ㈎ 이전대가(200원), 비지배지분의 공정가치(120원), 이전에 보유하고 있던 지분의 공정가치(80원)의 합계(400원)
• ㈏ 취득한 식별가능한 순 자산의 공정가치(300원 = 500원 + 400원 + 100원 – 700원)

문단 IE120⑶에서 언급된 초과 금액은 기업회계기준서 제1103호 문단 32에 따른 영업권의 최초 측정과 비슷한 방식으로 결정된다. 취득한 총자산의 공정가치를 결정할 때 이 금액을 포함하는 것은 취득한 실질적인 과정의 가치에 영향을 받는 금액에 근거하여 집중테스트를 한다는 것을 의미한다.

취득한 총자산의 공정가치는 기업회계기준서 제1103호 문단 B7B⑴에 명시된, 실질적인 과정을 취득하였는지의 여부와 무관한 항목을 제외한 후 결정된다.

• ⑴ 취득한 총자산의 공정가치는 취득한 현금및현금성자산의 공정가치(100원)와 이연법인세자산[이 사례에서는 영(0)]을 포함하지 않는다.
• ⑵ 문단 IE120⑶㈏ 에서 설명한 계산을 위해, 이연법인세부채는 취득한 순자산의 공정가치(300원)를 산출할 때 차감하지 않으며, 이연법인세부채 금액을 결정할 필요가 없다. 따라서 문단 IE120⑶을 적용하여 계산한 초과분(100원)은 이연법인세부채 효과에 따른 영업권을 포함하지 않는다.

취득한 총자산의 공정가치(1,000원)는 다음과 같이 ⑴ 에서 ⑵ 와 ⑶ 을 차감하여 결정할 수도 있다.

• ⑴ 다음 ㈎ 와 ㈏ 를 합산한 총액(1,100원)
• ㈎ 이전대가(200원)에 비지배지분의 공정가치(120원)와 이전에 보유하고 있던 지분의 공정가치(80원)를 가산
• ㈏ 인수 부채의 공정가치(이연법인세부채 제외)(700원)
• ⑵ 취득한 현금및현금성자산(100원)
• ⑶ 취득한 이연법인세자산[이 사례에서는 영(0)]. 실무적으로는, 이연법인세자산을 포함하게 되면 집중테스트를 통과하지 못하게 될 수 있는 경우에만, 제외되는 이연법인세자산의 금액을 결정할 필요가 있을 것이다.

배경

요구사항의 적용