제2102호 조합원 지분과 유사 지분

조합 및 이와 유사한 실체(이하 ‘조합’이라 한다)는 공통의 경제적 또는 사회적 필요를 충족시키려는 사람의 집단으로 구성된다. 조합에 대한 전형적인 법적 정의는 조합원의 경제적 지위 향상을 위하여 공동사업방식(상호부조의 원칙)으로 경영하는 조직을 말한다. 조합에 대한 조합원의 출자지분은 종종 조합원의 지분, 좌수 등으로 구분되는데 이하에서는 ‘조합원 지분’이라고 한다.

기업회계기준서 제1032호는 금융상품을 금융부채나 자본으로 분류하는 원칙을 제시한다. 특히 이러한 원칙은 보유자가 금융상품을 발행자에게 현금 등 금융상품을 대가로 환매를 요구할 수 있는 풋가능 금융상품의 분류에 적용한다. 그러나 이러한 원칙을 조합원 지분에 적용하기는 어렵다. 어떤 이해관계자들은 일정한 특징을 갖고 있는 조합원 지분 또는 유사 지분에 대해, 그리고 그러한 특징이 부채나 자본의 분류에 미치는 상황에 대해 기업회계기준서 제1032호의 기준이 어떻게 적용되어야 하는지를 이해하는 데 도움을 줄 것을 요청하였다.

이 해석서는 ‘주식회사 등의 외부감사에 관한 법률’에서 정하는 한국채택국제회계기준 의무적용대상 주식회사의 회계처리에 적용한다. 또한 이 해석서는 재무제표의 작성과 표시를 위해 한국채택국제회계기준의 적용을 선택하거나 다른 법령 등에서 적용을 요구하는 기업의 회계처리에도 적용한다.

이 해석서는 기업회계기준서 제1032호의 적용대상인 금융상품에 적용한다. 여기에는 조합원의 소유지분에 대한 증명으로서 발행하는 금융상품이 포함된다. 이 해석서는 기업 자신의 지분상품으로 결제되거나 결제될 수 있는 금융상품에는 적용하지 아니한다.

조합원 지분을 포함하여 많은 금융상품은 의결권과 배당에 참여할 수 있는 권리 등의 자본적 특성을 가지고 있다. 일부 금융상품의 경우 보유자에게 현금 등 금융자산으로 상환을 요구할 수 있는 권리를 부여한다. 그러나 이러한 금융상품은 상환에 대한 제약을 포함하거나 제약을 조건으로 두기도 한다. 이러한 상환조건이 금융상품을 부채나 자본으로 분류함에 있어서 어떻게 평가되어야 하는가?

금융상품(조합원 지분을 포함)의 보유자가 상환을 요구할 수 있는 계약상 권리만으로 해당 금융상품을 금융부채로 분류하지는 아니한다. 오히려 금융부채나 자본으로의 분류를 결정할 때 금융상품의 모든 조건을 고려해야 한다. 이러한 조건에는 분류시점 현재 효력이 있는 관련 법률, 규정 및 정관이 포함되나, 미래에 개정될 것으로 예상되는 법률, 규정 및 정관은 포함되지 않는다.

조합원이 상환을 요구할 수 있는 권리가 없다면 자본으로 분류되었을 조합원 지분이 문단 7이나 8의 조건에 해당하거나 조합원 지분이 기업회계기준서 제1032호의 문단 16A와 16B 또는 문단 16C와 16D에 기술하고 있는 모든 특성을 가지고 있으며 동 문단에 기술하고 있는 조건을 충족하면 자본이다. 요구불예금(당좌예금 포함), 저축성예금 및 조합원이 고객의 자격으로서 맺은 유사한 계약은 조합의 금융부채이다.

조합이 조합원 지분의 상환을 거절할 수 있는 무조건적 권리를 보유하고 있으면 조합원 지분은 자본이다.

법률, 규정 또는 정관은 조합원 지분의 상환을 무조건 금지하거나 유동성 기준에 기초하여 금지하는 등의 다양한 금지조항을 부과할 수 있다. 법률, 규정 또는 정관에 의하여 상환이 무조건 금지되면 조합원 지분은 자본으로 분류한다. 그러나 법률, 규정 또는 정관의 상환을 금지하는 규정이 어떤 조건(예: 유동성제약조건)이 충족되거나 충족되지 않는 경우를 전제로 한 것이라면 그러한 상환금지 규정이 있다는 이유만으로 조합원 지분을 자본으로 분류하지는 않는다.

무조건적 금지는 모든 상환이 금지된다는 점에서 절대적일 수 있다. 조합원 지분이 상환되어 결과적으로 그 수량이나 납입자본의 금액이 특정 수준 아래로 떨어지게 될 때 조합원 지분의 상환이 금지된다는 점에서 무조건적 금지가 부분적일 수 있다. 문단 7에 언급한 바와 같이 조합이 상환을 거절할 수 있는 무조건적 권리가 없거나, 조합원 지분이 기업회계기준서 제1032호의 문단 16A와 16B 또는 문단 16C와 16D에 기술하고 있는 모든 특성을 가지고 있지 않거나 동 문단에 기술하고 있는 조건을 충족하지 못한다면 상환금지를 초과하는 조합원 지분은 부채이다. 경우에 따라서는 상환금지의 대상이 되는 납입자본이나 지분좌수가 변동될 수 있다. 이러한 상환금지대상의 변동은 금융부채와 자본 사이의 재분류를 초래한다.

상환될 금융부채는 최초 인식시점에 공정가치로 측정한다. 상환조건부 조합원 지분의 경우에 상환될 금융부채의 공정가치는 정관이나 해당 법률의 상환조항에서 정하는 최대 지급액을 지급을 요구할 수 있는 최초일로부터 할인한 금액 이상으로 측정한다(사례 3 참조).

기업회계기준서 제1032호 문단 35에 따르면 지분상품의 보유자에 대한 배분은 자본에서 직접 인식한다. 금융부채로 분류되는 금융상품과 관련된 이자, 배당, 기타의 환급은 이러한 지급액의 법적 특성이 배당 또는 이자인지에 관계없이 비용이다.

결론의 일부인 부록은 이러한 결론의 적용사례를 제공한다.

상환금지대상의 변동이 금융부채와 자본 사이의 재분류를 가져오는 경우 재분류의 금액, 시기 및 이유를 별도로 공시한다.

[한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]

[한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]

이 해석서는 2011년 1월 1일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용한다. 다만, 한국채택국제회계기준 적용선택기업은 2009년 1월 1일 이후 개시하는 회계연도부터 적용할 수 있다.

[국제회계기준위원회에서 삭제함]

2011년 12월에 발표된 기업회계기준 제1113호에 따라 문단 A8이 개정되었다. 이러한 개정내용은 기업회계기준서 제1113호를 적용할 때 적용한다.

2012년 11월에 발표된 한국채택국제회계기준 연차개선에 따라 문단 11이 개정되었다. 이러한 개정내용은 2013년 1월 1일 이후에 최초로 시작되는 회계연도부터 기업회계기준서 제1008호 '회계정책, 회계추정치 변경과 오류‘에 따라 소급적용한다. 연차개선의 일부인 기업회계기준서 제1032호의 개정내용을 조기적용하는 경우 문단 11의 개정내용을 조기적용하는 그 회계기간에 적용한다.

[국제회계기준위원회에서 삭제함]

2015년 12월에 발표된 기업회계기준서 제1109호에 따라 문단 A8과 문단 A10을 개정하였으며, 문단 15와 문단 18을 삭제하였다. 이러한 개정내용은 기업회계기준서 제1109호를 적용할 때 적용한다.