기준서 240 재무제표감사에서 부정에 관한 감사인의 책임

이 보론에서 제시하는 부정위험요소는 광범위한 상황에서 감사인이 직면하게 되는 요소의 사례이다. 감사인의 고려와 관련성이 있는 두 가지 유형의 부정, 즉 부정한 재무보고와 자산의 횡령과 관련된 예는 별도로 제시되어 있다. 부정위험요소는 이와 같은 각 부정의 유형에 대하여 부정으로 인한 중요한 왜곡표시가 발생될 때 일반적으로 나타나는 세 가지 상황, 즉 (a) 동기/압력 (b) 기회 (c) 태도/합리화에 기초하여 세분되어 있다. 비록 부정요소들이 광범위한 상황들에 걸쳐 있지만 이들은 단지 예시일 뿐이며 따라서 감사인은 추가적인 위험요소나 기타의 다른 위험요소를 식별할 수 있을 것이다. 모든 부정요소들의 예가 모든 상황에 관련성이 있는 것은 아니며 어떤 것은 기업의 규모나 소유구조 또는 환경에 따라서 유의성이 더 높거나 낮을 수도 있다. 또한 예시된 부정요소의 순서는 이들 간의 상대적 중요성이나 발생빈도를 반영하는 것이 아니다.

부정위험요소는 통제를 고려하기 이전에 왜곡표시 가능성을 만드는 상황으로부터 발생하는 유인, 압력 또는 기회와 관련될 수 있다. 그런 요소들은 고유위험에 영향을 미치는 한 고유위험요소이며, 경영진 편의에 기인할 수 있다. 기회와 관련된 부정위험요소는 기타 식별된 고유위험요소(예를 들어, 복잡성 또는 불확실성은 부정으로 인한 왜곡표시가능성으로 이어지는 기회를 만들어낼 수 있다). 부정위험요소는 또한 그러한 기회를 만드는 기업의 내부통제의 한계나 미비점과 같은 기업의 내부통제시스템 내부의 상황과 관련될 수 있다. 태도 또는 합리화와 관련된 부정위험요소는 특히 기업의 통제환경의 한계나 미비점에서 발생할 수 있다.

다음은 부정한 재무보고로 인한 왜곡표시와 관련된 위험요소의 예이다.

재무적 안정성 또는 수익성이 다음과 같은 (또는 이들이 나타내고 있는) 경제적, 산업적 또는 개별기업의 운영 상황에 의해 위협을 받는다.

• 이익 감소를 수반하는 치열한 경쟁이나 시장의 포화
• 기술 변화, 제품진부화 또는 이자율 변동과 같은 급격한 변동에 대한 고도의 취약성
• 소비자 수요의 유의적인 감소, 산업 또는 경제 전반에 걸친 사업실패의 증가
• 파산, 채무불이행에 따른 담보물 처분, 또는 적대적 인수의 위협을 임박하게 만드는 영업손실
• 재무제표에는 이익 및 이익의 증가로 보고됨에도 불구하고 반복적으로 음(-)의 영업활동 현금흐름을 갖거나 영업활동으로부터 현금을 조달할 능력이 없음
• 특히 동종 산업의 타기업에 비했을 때 급격한 성장이나 비경상적인 수익성
• 새로운 회계나 법률, 또는 규제상의 요구사항

다음과 같은 경우에는 경영진이 제3자의 요구사항이나 기대를 충족시켜야 하는 지나친 압력이 존재한다.

• 예를 들어 지나치게 낙관적인 보도자료나 사업보고서 상의 메시지와 같이, 경영진이 만들어낸 기대를 포함하여 투자분석가, 기관투자자, 중요한 채권자 또는 다른 외부인의 수익성이나 추세에 대한 (특히 과도하게 공격적이거나 비현실적인) 기대 수준
• 주요 연구개발이나 자본적 지출을 위한 조달 등 경쟁력을 유지하기 위한 추가적인 부채나 자본조달을 해야 할 필요성
• 상장유지요건이나 부채상환 또는 기타 채무약정 요구사항의 충족에 대한 능력이 한계에 이르렀음
• 사업 결합이나 계약 체결 등 진행 중인 유의적 거래에 있어 저조한 재무적 결과를 보고할 경우 예상되거나 실재하는 부정적 영향

이용가능한 정보에 따르면 다음과 같은 이유로 경영진이나 지배기구 구성원들의 개인적 재무상황이 기업의 재무적 성과에 의하여 위협을 받고 있음을 보인다.

• 기업에 대한 재무상의 중요한 이해관계
• 예를 들어 상여금, 주식옵션, 수익에 따른 지급약정과 같이 그 보상 중 중요한 부분이 주가, 영업성과, 재무상태 또는 현금흐름에 대한 공격적인 목표의 달성여부에 의존됨. ¹⁾
• 기업채무에 대한 개인 보증

매출이나 수익성에 따른 성과보상 목표 등 지배기구에 의해 수립된 재무적 목표를 달성하고자 하는 경영진이나 종업원에 대한 과도한 압력이 존재한다.

1) 특정 계정과목이나 활동이 기업 전체에 중요하지 않아도, 경영진에 대한 보상은 해당 계정과목이나 활동과 관련된 목표의 달성 여부에만 달려 있을 수도 있다 ↩

부정한 재무보고를 하게 되는 계기는 산업의 성격이나 해당 기업의 영업성격에 따라 다음과 같은 사항에서 발생될 수 있다.

• 일반적인 영업활동이 아닌 특수관계자와의 거래 또는 감사를 받지 않거나 타감사인이 감사하는 관계기업과의 유의적 거래
• 공급처나 판매처에 대하여 부적합하거나 불공정한 거래를 초래할 수도 있는 거래조건을 강제할 수 있는, 특정 산업영역을 지배하는 강력한 재무적 상황이나 능력
• 확인하기 어려운 주관적 판단이나 불확실성이 개입된 유의적 추정치에 근거한 자산, 부채, 수익 또는 비용
• 유의적이거나 비경상적인, 또는 고도로 복잡한 거래. 특히 보고기간말에 근접한 거래로서 “형식보다 실질의 우선”이라는 난해한 문제를 일으키는 것.
• 경영환경과 문화가 상이한 서로 다른 국가 간에 국제적으로 위치하거나 수행되는 주요 사업
• 명백한 사업적 당위성이 없어 보이는 사업 중개자의 이용
• 명백한 사업적 당위성이 없어 보이는 조세피난처에서의 중요한 은행계좌, 종속기업 또는 지점운영

경영진의 모니터링이 다음과 같은 이유로 효과적이지 아니하다.

• (소유경영기업이 아닌 경우에) 보완통제가 없이 1인 또는 소집단에 의해 경영이 지배됨
• 재무보고절차 및 내부통제에 대한 지배기구의 감시가 효과적이지 아니함

다음에서 나타나는 것처럼 복잡하거나 불안정한 조직구조가 존재한다.

• 기업에서 지배적 지분을 가지고 있는 조직이나 개인을 결정하기가 어려움
• 통상적이지 않는 법적 실체나 권한구조가 수반된 지나치게 복잡한 조직구조
• 상위경영진, 법률고문 또는 지배기구의 빈번한 교체

다음과 같은 이유로 인한 내부통제의 미비점.

• 자동화된 통제 및 (외부보고가 요구되는 경우) 중간재무보고에 대한 통제 등 기업의 내부통제시스템에 대한 부적절한 모니터링 절차
• 높은 이직률, 또는 회계, 정보기술, 내부감사기능에서의 효과적이지 못한 인력의 고용
• 유의적 내부통제 미비점이 존재하는 상황 등 효과적이지 않은 회계 및 정보시스템
• 기업가치나 윤리기준에 대한 경영진의 커뮤니케이션, 실행, 지원 또는 집행이, 혹은 부적합한 가치나 윤리기준에 관한 커뮤니케이션이 효과적이지 않음
• 회계정책의 선택이나 유의적 회계추정치의 결정에 비재무담당 경영진의 과도한 참여나 집착
• 증권관련 법규나 기타 법규의 위반 사실이 있거나, 부정혐의 또는 법규위반의 혐의로 기업이나 상위경영진 또는 지배기구에 대한 제소의 사실이 있음
• 기업의 주가나 이익추세의 유지 또는 상승에 대한 경영진의 과도한 관심
• 경영진이 재무분석가, 채권자 그리고 기타의 제3자에게 공격적이거나 비현실적인 예측치의 달성을 약속함
• 경영진이 알려진 유의적 내부통제 미비점을 적시에 개선하지 못함
• 경영진이 세무상의 목적으로 보고이익을 최소화시키기 위해 부적합한 수단을 이용하는 데 관심을 가짐
• 상위경영진의 낮은 사기
• 소유경영자가 개인적 거래와 사업적 거래를 구분하지 아니함
• 소유집중기업에서의 주주간 분쟁
• 한계선상에 있거나 부적합한 회계처리를 중요성 기준에 근거하여 정당화하려는 경영진의 반복적인 시도
• 경영진과 당기 또는 전임 감사인이 다음과 같은 이유로 긴장 관계에 있음
  • ° 회계, 감사 또는 보고 사항과 관련하여 당기 또는 전임감사인과의 빈번한 논쟁
  • ° 감사의 완료 또는 감사보고서 발행에 대한 비현실적인 시간제약 등 감사인에 대한 비합리적인 요구
  • ° 관련 인원 또는 정보에 대하여 부적합하게 접근을 제한하거나 지배기구와 효과적으로 커뮤니케이션할 수 없도록 감사인에게 가해지는 제약
  • ° 특히 감사인의 업무수행 범위 또는 감사업무에 참여하거나 자문을 제공하는 인원의 선정이나 계속적인 참여에 대하여 영향을 미치려는 시도와 같이 감사인에 대한 경영진의 지배적인 행동

자산의 횡령으로 인한 왜곡표시와 관련된 위험요소도 부정이 존재할 때 일반적으로 나타나는 세가지 상황, 즉 동기나 압력, 기회, 태도 및 합리화의 기준으로 분류된다. 부정한 재무보고로 인한 왜곡표시와 관련된 위험요소의 일부는 자산의 횡령으로 인한 왜곡표시가 발생할 때에도 나타날 수 있다. 예를 들어 경영진의 효과적이지 못한 모니터링과 내부통제의 기타 미비점은 왜곡표시가 부정한 재무보고로 인한 경우와 자산의 횡령으로 인한 경우 모두에 나타날 수 있다. 다음은 자산의 횡령으로 인한 왜곡표시와 관련된 위험요소의 예이다.

현금이나 횡령이 용이한 기타의 자산을 취급하는 경영진이나 종업원의 개인적인 금융채무는 자산을 횡령하도록 하는 압력을 발생시킬 수도 있다.

기업과 현금이나 횡령이 용이한 기타의 자산을 취급하는 종업원간 대립적인 관계는 해당 종업원이 이러한 자산을 횡령할 동기를 유발할 수 있다. 대립적인 관계는 예를 들어 다음과 같은 이유로 생길 수 있을 것이다.

• 종업원에 대한 알려지거나 예상되는 해고
• 종업원의 급여나 복리후생 계획에 대한 최근 또는 향후의 예상되는 변경
• 기대에 맞지 않는 승진, 급여 또는 기타 보상

자산횡령의 가능성은 어떤 특성이나 환경에 따라 증가될 수 있다. 예를 들어 다음과 같은 경우 자산횡령의 기회가 증가한다.

• 보유 중이거나 처리 중인 거액의 현금
• 고가 또는 수요가 많은 소형의 재고자산
• 무기명채권, 다이아몬드 또는 컴퓨터 칩 등 환금이 용이한 자산
• 시장성이 높거나 소유권에 대한 관찰가능한 식별이 어려운 소형의 유형자산

자산에 대한 부적절한 내부통제는 자산횡령의 가능성을 증가시킬 수 있을 것이다. 예를 들어, 다음과 같은 경우에는 자산횡령이 발생할 수 있을 것이다.

• 직무분장이나 독립적 견제가 적절하지 아니함
• 여비나 기타 청구가능 경비와 같은 상위경영진의 지출에 대한 부적절한 감시
• 예를 들어 원격 사업장에 대한 부적절한 감독이나 모니터링과 같이, 자산담당 종업원에 대한 경영진의 부적절한 감시
• 자산 취급 종업원에 대한 부적절한 채용 심사
• 자산에 대한 부적절한 기록관리
• 거래의 권한부여 및 승인에서의 부적절한 시스템 (예를 들어 구매업무의 경우)
• 현금, 투자자산, 재고자산 또는 유형자산에 대한 부적절한 물리적 보호장치
• 자산에 대한 완전하고 적시적인 차이조정의 결여
• 거래에 대한 적시적이고 적합한 문서화의 결여 (예를 들어 반품에 대한 기록)
• 주요 통제기능을 수행하는 종업원에 대한 강제휴가의 미실시
• 정보기술에 대한 경영진의 부적절한 이해에 따라 정보기술 담당 종업원에 의한 자산횡령이 가능함
• 정보시스템 접속기록에 대한 통제 및 검토 등 자동화된 기록에 대한 부적절한 접근통제
• 자산횡령과 관련된 위험을 모니터링하거나 감소시킬 필요성에 대한 무시함
• 현존하는 통제를 무력화하거나 내부통제의 알려진 미비점에 대한 적합한 개선조치를 취하지 않음으로써 자산횡령에 대한 통제를 무시함
• 기업, 또는 종업원에 대한 기업의 처우에 불쾌함이나 불만을 나타내는 행동
• 자산이 횡령되었음을 나타내는 것일 수 있는 행동이나 생활방식의 변화
• 소액 절도에 대한 용인

다음은 부정한 재무보고 또는 자산의 횡령으로 인한 부정으로 인한 중요왜곡표시위험의 평가내용에 대처하기 위하여 적용가능한 감사절차의 예시이다. 비록 이 절차들이 광범위한 상황을 다루고 있으나, 이 절차들은 단지 예시이며 따라서 개별적인 상황에 가장 적합하거나 반드시 필요한 절차가 아닐 수 있다. 또한 제시된 절차의 순서는 이들 절차 간의 상대적 중요성을 반영하는 것은 아니다.

부정으로 인한 중요왜곡표시위험에 관한 감사인의 평가에 대한 구체적 대응은 부정위험요소, 식별된 상황, 영향을 미칠 거래유형, 계정잔액, 공시 및 경영진주장의 유형이나 이들의 결합에 따라 달라질 것이다. 다음은 이러한 대응의 구체적인 예시이다.

• 기습적이거나 예고 없이 사업장을 방문하거나 특정 테스트를 수행함. 예를 들어 미리 감사인의 참석이 예고되지 않았던 사업장의 재고실사에 입회하거나, 갑자기 특정 일자에 현금실사를 수행함
• 실사완료일과 보고기간말 사이에 잔액의 조작위험을 최소화시키기 위하여 기업이 재고실사를 보고기간말 또는 이에 근접한 일자에 수행하도록 요청함
• 당기의 감사접근방법을 변경함. 예를 들어 조회서의 발송과 더불어 주요 거래처와 공급자와 구두로 접촉하거나, 조직 내의 특정 당사자에게 조회요청서를 발송하거나, 추가적이거나 다른 정보를 요청함
• 분기말 또는 보고기간말의 조정분개를 세부적으로 검토하여 그 성격이나 금액상 비경상적으로 보이는 항목을 조사함
• 특히 보고기간말 또는 보고기간말에 근접하여 발생한 유의적이고 비경상적인 거래들에 대하여 특수관계자와의 거래가능성이나 거래를 뒷받침할 수 있는 재무적 자원의 원천을 조사함
• 세분화된 데이터를 이용하여 실증적 분석절차를 수행함. 예를 들어 매출과 매출원가를 지역별, 사업단위별 또는 월별로 감사인이 예측한 수치와 비교함
• 위험 및 위험에 대처하기 위한 통제여부와 그 방법을 통찰하기 위해 부정으로 인한 중요왜곡표시위험이 식별된 영역과 관련된 인원을 면담함
• 독립된 타감사인이 하나 이상의 종속기업, 사업부문 또는 지점의 재무제표를 감사하고 있는 경우, 이러한 부문 간의 거래나 활동으로부터 발생하는 부정으로 인한 중요왜곡표시위험의 평가내용에 대처하기 위하여 수행하여야 할 업무의 범위를 타감사인과 토의함
• 부정으로 인한 중요왜곡표시위험의 평가내용이 높은 재무제표 항목과 관련하여 전문가의 업무가 특별히 중요하다면, 전문가의 발견사항이 합리적인지 여부를 결정하기 위하여 전문가의 가정이나 방법론, 또는 그 발견사항의 일부 또는 전부와 관련된 추가적인 절차를 수행하거나 이러한 목적으로 타전문가와 계약함
• 예를 들어 반품충당부채와 같이, 회계추정치와 판단이 개입되는 특정의 이슈가 어떻게 해결되었는지 사후적으로 평가하기 위하여, 이전에 감사받은 재무제표에서 선정한 재무상태표 계정과목의 기초잔액을 분석하기 위한 감사절차를 수행함
• 보고기간에 수행한 차이조정에 대한 고려 등 계정이나 기업이 작성한 기타의 차이조정에 대하여 절차를 수행함
• 모집단의 예외사항 테스트를 위한 데이터 마이닝 등 컴퓨터를 이용한 기법을 수행함
• 정보시스템에서 생성된 기록과 거래의 무결성을 테스트함
• 감사대상기업의 외부원천으로부터 추가적인 감사증거를 구함

부정한 재무보고로 인한 중요왜곡표시위험에 대한 감사인 평가의 대응사례는 다음과 같다.

• 예를 들어, 당기와 과거 보고기간의 월별, 제품별 또는 사업부별 보고수익 간의 비교와 같이, 세분화된 데이터를 이용함으로써 수익 관련 실증적 분석절차를 수행함. 컴퓨터를 이용한 감사기법은 수익 간의 비경상적이거나 기대하지 못한 관계나 거래들을 식별하는 데 유용할 수 있다.
• 적합한 회계처리는 종종 거래조건이나 약정에 의해 영향을 받으며 할인조건이나 그 적용기간이 적절히 문서화되지 아니하는 경우가 있기 때문에, 관련 계약조건과 부속약정 존재에 대하여 거래처에 조회함. 예를 들어, 인수조건, 인도 및 지급조건, 향후 또는 진행 중인 공급자 의무의 존재여부, 제품에 대한 반품권, 보증된 재판매가액, 취소 및 환불조항 등이 종종 그러한 상황과 관련되어 있다.
• 기업의 판매 및 마케팅 인원이나 내부의 법률고문에게 보고기간 말에 근접한 매출이나 출고에 대하여 질문함. 그리고 이러한 거래와 연관하여 비경상적인 조건이나 상황을 알고 있는지 질문함
• 출고 중이거나 출고대기 상태에 있는 제품(또는 처리 대기중인 반품)을 관찰하기 위하여 보고기간말에 하나 이상의 사업장에 입회하고 매출 및 재고자산과 관련된 기타의 적절한 기간귀속 절차를 수행함
• 수익거래가 전자적으로 개시, 처리 및 기록되는 상황이라면, 거래들이 실제로 발생하였으며 적절하게 기록되고 있다는 확신을 제공하는지를 결정하기 위하여 통제에 대한 테스트를 수행함
• 재고실사 때나 그 후에 특별한 주의를 요하는 사업장이나 항목을 식별하기 위하여 기업의 재고기록을 조사함
• 예고하지 아니하고 특정 사업장의 재고실사에 입회하거나 동일한 날에 모든 사업장의 재고실사를 수행함
• 실사수행일과 보고기간말 사이의 부당한 조작위험을 최소화시키기 위하여 재고실사를 보고기간말 또는 이에 근접한 일자에 수행함
• 실사입회 중에 추가적인 절차를 수행함. 예를 들어 포장된 재고자산에 대하여는 내용물, 적재방법(예를 들어 가운데를 비우기) 및 라벨의 부착 방식을, 그리고 향수나 특수 화학제품과 같은 액체는 그 품질(즉, 순도, 등급 또는 농도)을 더 엄격하게 조사함. 전문가의 활용은 이러한 측면에서 도움이 될 수 있다.
• 수량을 재고자산의 등급이나 유형, 사업장 또는 기타의 기준에 따라 과거 보고기간의 수량과 비교하거나, 실사수량을 계속기록법에 의한 수량과 비교함
• 컴퓨터를 이용한 감사기법으로 재고실사 자료를 추가로 테스트함. 예를 들어 일련번호에 대한 통제를 테스트하기 위하여 태그번호 별로 정렬하거나 항목의 중복 또는 누락가능성을 테스트하기 위하여 항목의 일련 번호로 정렬함
• 경영진의 추정치와 비교하기 위한 독립적인 추정치를 도출하기 위하여 전문가를 이용함
• 회계추정치의 도출과 관련된 계획을 수행할 경영진의 능력과 의도를 확인하기 위해 경영진과 회계부서 외의 사람에게 질문을 확대함

서로 다른 상황에서는 항상 서로 다른 대응이 필요하다. 일반적으로, 자산의 횡령으로 인한 부정으로 인한 중요왜곡표시위험의 평가내용에 대한 감사인의 대응은 특정 계정잔액과 거래유형에 중점을 두게 될 것이다. 비록 위에서 언급한 두 가지 범주에 대한 감사인의 대응 중 일부는 그러한 상황에 적용될 수 있겠지만, 업무수행의 범위는 식별된 횡령위험에 대한 개별적인 정보와 연계되어야 한다.

자산의 횡령으로 인한 중요왜곡표시위험에 관한 감사인의 평가에 따른 대응의 예는 다음과 같다.

• 보고기간말 또는 이에 근접한 시기에 현금이나 유가증권을 실사함
• (지급일, 매출취소 및 환입 기록 등) 감사대상 보고기간의 계정 변동에 대하여 거래처에 직접 조회함
• 상각채권의 추심액에 대하여 분석함
• 사업장별 또는 제품유형별 재고부족을 분석함
• 주요 재고자산 비율을 산업표준과 비교함
• 재고감소에 대한 근거문서를 계속기록법에 의한 기록과 검토함
• 매입처 목록과 종업원 목록간 주소 또는 전화번호가 일치하는지 식별하기 위하여 전산상으로 대조함
• 주소, 종업원 주민등록 번호 또는 과세당국 번호나 은행 계좌번호의 중복 여부를 확인하기 위하여 급여지급 기록을 컴퓨터를 이용하여 조사함
• 예를 들어 성과평가의 부재와 같이, 관련 활동에 대한 증거가 거의 또는 전혀 없는 종업원에 대한 인사기록을 검토함
• 비경상적인 유형이나 추세를 나타내는 매출할인이나 환입을 분석함
• 특정의 계약조건을 제3자에게 확인함
• 계약이 조건대로 수행되고 있는지에 대한 증거를 입수함
• 거액의 비경상적인 비용의 타당성을 검토함
• 상위경영진과 특수관계자에 대한 대여금의 승인내역 및 현재 잔액을 검토함
• 상위경영진이 제출, 보고한 지출의 수준 및 그 타당성을 검토함

다음은 재무제표가 부정으로 인한 중요한 왜곡표시를 포함하고 있을 가능성을 나타내는 상황의 예이다.

다음과 같은 회계기록의 불일치

• 완전하게 또는 적시에 기록되지 않은 거래, 그리고 금액, 보고기간, 분류 또는 회계정책에 있어 부적절하게 기록된 거래
• 근거가 없거나 승인되지 않은 잔액이나 거래
• 재무적 결과에 중요한 영향을 미치는 최종 순간의 조정사항들
• 종업원이 승인된 직무의 수행에 필요한 것과 상응하지 않는 시스템과 기록에 접근한 증거
• 부정 혐의에 관하여 감사인이 알게 된 정보나 불만사항

다음과 같이 상호 모순되거나 찾을 수 없는 증거

• 문서의 분실
• 변조가 된 것으로 보이는 문서
• 원본문서가 존재할 것으로 예상됨에도 불구하고 사진촬영본이나 전자전송 문서 외에는 확인할 수 없는 경우
• 차이조정에서 설명되지 않은 중요한 항목
• 예를 들어 수익보다 급속한 성장을 보이는 매출채권과 같이, 재무상태표 항목의 비경상적인 변화나 추세, 또는 주요 재무비율이나 상호관계의 비경상적인 변화
• 질문이나 분석적절차에서, 경영진이나 종업원들의 일관성 없고 모호하거나 납득할 수 없는 답변
• 기업의 기록과 조회서 회신내용 간의 비경상적인 차이
• 매출채권 기록에서 다수의 대변분개나 기타 조정사항들
• 매출채권 보조원장과 통제계정간, 또는 거래처가 확인해 준 금액과 매출채권 보조원장 간의 설명되지 않거나 불충분하게 설명된 차이
• 취소된 수표가 일반적으로 은행잔액명세와 함께 기업에 반송되는 상황임에도 불구하고 분실되었거나 존재하지 않는 취소수표
• 유의적 크기의 재고자산 또는 실물자산의 분실
• 해당 기업의 기록보관에 대한 실무나 정책과 일관성이 없는, 입수할 수 없거나 분실한 전자적 증거
• 조회에 대하여 기대보다 더 적거나 더 많은 수의 회신
• 주요 시스템의 변경 및 프로그램 변경 테스트 그리고 당기 시스템의 변경 및 개발에 대한 실행 활동의 증거를 생성할 능력이 없음

다음과 같이 감사인과 경영진 간에 문제가 있거나 비경상적인 관계

• 감사증거가 발견될 것으로 보이는 기록, 설비, 특정 종업원, 고객, 거래처 또는 기타의 사람에 대한 접근 거부
• 복잡하거나 논란이 있는 이슈들의 해결에 대한 경영진의 부당한 시간적 압력
• 특히 감사증거에 대한 감사인의 비판적 평가와 관련하여, 또는 경영진과의 잠재적인 의견불일치에 대한 해결과정에 있어 감사업무의 수행에 대한 경영진의 불평이나 업무팀원에 대한 경영진의 위협
• 요청한 정보 제공에 대한 기업의 비경상적인 지연
• 감사인이 컴퓨터를 이용한 감사기법으로 테스트하기 위해 주요 전자파일에 접근하는 것을 꺼림
• 보안, 운영 그리고 시스템 개발 인원 등 주요 정보기술 운영 인원과 설비에 대한 접근 거부
• 보다 완전하고 이해가능성이 높게 재무제표의 공시를 추가하거나 수정하는 것을 꺼림
• 식별된 내부통제의 미비점들에 대하여 적시에 대처하는 것을 꺼림

기타

• 감사인이 개인적으로 지배기구와 만나는 것을 경영진이 허용하기 꺼려 함
• 산업표준과 일치되지 않는 것으로 보이는 회계정책
• 변화된 상황에 따른 것으로 보이지 않는 회계추정치의 빈번한 변경
• 기업 행동강령의 위반에 대한 용인