기준서 240 재무제표감사에서 부정에 관한 감사인의 책임

부정은 부정한 재무보고이거나 자산의 횡령이거나 관계없이 부정을 저지르려는 동기나 압력, 부정을 저지를 수 있는 알려진 기회, 그리고 행위에 대한 어떠한 합리화와 관련되어 있다. 예를 들어 다음과 같다.

• 부정한 재무보고의 동기나 압력은 경영진이 기업 내·외부로부터 예정된(아마도 비현실적인) 이익목표이나 재무적 성과의 달성압력을 받고 있을 때, 특히 재무적 목표를 달성하지 못할 경우 경영진에 미치는 영향이 중요할 때 존재한다. 이와 마찬가지로 개인의 경우 예를 들어 수입액을 초과하는 생활을 하고 있는 경우 자산횡령의 동기를 가질 수 있다.
• 부정을 저지를 수 있는 알려진 기회는 개인이 내부통제를 무력화할 수 있다고 믿을 때, 예를 들어 해당 내부통제의 책임있는 위치에 있거나 내부통제의 특정 미비점을 잘 알고 있을 경우 존재할 수 있다.
• 개인은 부정한 행위를 합리화할 수 있을 것이다. 어떤 사람은 의식적이고 의도적으로 부정직한 행위를 저지르는 태도나 성격 또는 윤리적 가치관을 가지고 있다. 그러나 정직한 개인이라도 일정 수준의 압력이 가해지는 환경에서는 부정을 저지를 수 있을 것이다.

부정한 재무보고는 재무제표 이용자를 기만하기 위한 재무제표 금액이나 공시의 누락 등 의도적 왜곡표시를 수반한다. 부정한 재무보고는 경영진이 기업의 성과와 수익성에 대한 재무제표 이용자의 인식에 영향을 미쳐 이들을 기만하기 위한 목적으로 이익을 조정하려는 노력에 의해 야기될 수 있다. 그러한 이익조정은 사소한 행위나 가정에 대한 부적합한 수정 또는 경영진의 판단 변경으로부터 시작될 수 있을 것이다. 압력과 동기는 이러한 행위를 강화시켜 부정한 재무보고를 초래할 정도까지 이끌 수 있다. 그와 같은 상황은 경영진이 시장의 기대를 충족시키려는 압력이나 성과에 따른 보상을 최대화하려는 욕구에 따라, 재무제표를 중요하게 왜곡표시함으로써 부정한 재무보고를 유도하는 입장을 의도적으로 취할 때 발생될 수 있다. 기업에 따라서는 경영진이 세금을 최소화시키기 위하여 이익을 중요하게 감소시키거나, 은행 차입을 위하여 이익을 과장하려는 동기도 있을 것이다.

부정한 재무보고는 다음의 행위에 의해 수행될 수 있다.

• 재무제표 작성의 기초가 되는 회계기록이나 근거문서의 조작, 위·변조 또는 수정
• 사건, 거래 또는 기타 유의적인 정보를 재무제표에 허위로 기재하거나 의도적으로 누락
• 금액, 분류, 표시방법 또는 공시에 대한 회계원칙의 의도적인 잘못 적용

부정한 재무보고에는 그렇지 않았다면 효과적으로 운영되고 있다고 보일 내부통제에 대한 경영진의 무력화가 종종 수반된다. 부정은 경영진이 아래와 같은 기법을 사용하여 내부통제를 의도적으로 무시함으로써 발생될 수 있다.

• 영업성과를 조작하거나 다른 목적을 달성하기 위하여 특히 보고기간말에 근접하여 가공의 분개를 기록
• 계정 잔액의 추정에 적용되는 가정을 부적합하게 수정하거나 판단을 변경함
• 보고기간에 발생한 사건이나 거래를 재무제표에 누락시킴, 또는 그 인식시기를 앞당기거나 지연시킴
• 해당 재무보고체계에서 요구되거나 공정표시를 달성하기 위하여 필요한 공시를 누락하거나, 이해하기 어렵게 만들거나, 왜곡표시함
• 재무제표에 기록된 금액에 영향을 미칠 수 있는 사실을 은폐함
• 기업의 재무상태나 재무적 성과를 왜곡표시하도록 설계된 복잡한 거래를 수행함
• 유의적 거래 및 비경상적인 거래와 관련된 기록이나 조건을 변경시킴

자산의 횡령은 기업자산의 도난을 수반하며, 종업원들이 종종 상대적으로 소액이며 중요하지 않은 금액으로 저지른다. 그러나 여기에는 대개 발견하기 힘든 방법으로 자산의 횡령을 더 잘 숨기고 위장할 수 있는 경영진이 연루될 수도 있다. 자산의 횡령은 다음과 같이 다양한 방법으로 이루어질 수 있다.

• 입금의 횡령 (예를 들어 매출채권 회수액의 횡령, 상각채권 추심액의 개인구좌 입금)
• 물리적 자산 또는 지적 자산의 절도 (예를 들어 사적인 이용이나 판매를 위한 재고자산 절도, 재판매를 위한 부산물 절도, 경쟁기업과 공모하여 대가를 받고 기술적 데이터를 유출)
• 수취하지 아니한 재화나 용역을 위하여 지급하게 함 (예를 들어 가공의 공급자에게 지급, 납품가격을 부풀려 준 대가로 납품자가 구매담당자에게 리베이트를 지급, 가공의 종업원에 대한 급여 지급)
• 기업자산을 개인용도로 이용 (예를 들어 기업자산을 개인 또는 특수관계자의 차입을 위한 담보로 이용)

자산의 횡령의 경우, 자산이 분실되었거나 적절한 승인없이 담보 제공되었다는 사실을 은폐하기 위하여 종종 허위의 또는 오도하는 기록이나 문서가 수반된다.

법규 또는 관련 윤리적 요구사항에서 감사인이 추가적인 절차를 수행하고 추가 조치를 취할 것을 요구할 수 있다. 예를 들어, 일부 국가에서는 해당 국가에서 채택한 윤리기준¹⁵⁾ 등에 따라 감사인이 식별되거나 의심되는 법규위반에 대하여 대응하는 절차를 취하고 추가 조치가 필요한지를 결정하도록 요구할 수 있다. 이 절차에는 그룹업무수행이사, 부문감사인, 또는 그룹재무제표감사 이외의 목적으로 그룹의 부문을 위한 업무를 수행하는 타 감사인을 포함한 그룹 내 타감사인과 식별되었거나 의심되는 법규위반을 커뮤니케이션하는 것을 포함할 수 있다.¹⁶⁾

15) 예를 들어 국제윤리기준위원회에서 발표한 국제공인회계사윤리기준 (IESBA Code) ↩

16) 예를 들어 IESBA Code 문단 R360.16-360.18 A1 참고 ↩

부정에 관한 공공부문 감사인의 책임은 해당 공공부문에 적용되거나 개별적으로 감사인의 책무를 다루는 법규 또는 다른 권위있는 근거의 결과일 수도 있다. 따라서 공공부문 감사인의 책임은 재무제표의 중요왜곡표시위험에 대한 고려에만 국한되지 않고, 부정위험까지 고려하는 보다 넓은 책임이 포함될 수도 있다.

전문가적 의구심을 유지할 때는 입수된 정보나 감사증거가 부정으로 인한 중요한 왜곡표시의 존재를 의미하는지 지속적으로 의문을 가지도록 요구한다. 이러한 의구심은 감사증거로 이용될 정보의 신뢰성 그리고 이러한 정보의 작성과 유지에 관한 통제활동 구성요소에서 식별된 통제의 신뢰성에 대하여 고려할 경우에도 필요하다. 부정의 특성 때문에, 감사인의 전문가적 의구심의 자세는 부정으로 인한 중요왜곡표시위험을 고려할 때 특히 중요하다.

감사인이 경영진과 지배기구의 정직성과 성실성에 대한 감사인의 과거 경험을 무시할 것을 기대할 수는 없으나, 그 동안 상황의 변화가 발생했었을 수도 있으므로 감사인의 전문가적 의구심은 부정으로 인한 중요왜곡표시위험을 고려할 때 특히 중요하다.

감사기준서 200에 설명된 바와 같이, 감사기준에 따라 수행되는 감사에 문서의 진위 판별이 수반되는 경우는 거의 없으며, 감사인은 문서의 진위에 대한 전문가로서 훈련을 받지 않았으며, 그렇게 기대될 수도 없다.¹⁷⁾ 그러나 감사인은 문서가 진실하지 아니하거나, 문서 내의 문구가 변경되었음에도 불구하고 감사인에게 공개되지 아니하였다고 믿어지는 상황을 식별한 경우에는, 다음과 같은 추가적인 조사절차를 수행할 수 있을 것이다

• 제3자에게 직접 조회
• 문서의 진실성을 평가하기 위해 전문가를 이용

17) 감사기준서 200 문단 A52 ↩

기업의 재무제표가 부정으로 인하여 중요하게 왜곡표시 될 위험성에 대한 업무팀의 토의는 다음과 같은 효과가 있다.

• 재무제표가 어떻게 그리고 어느 부분에서 부정으로 인하여 중요하게 왜곡표시 되기 쉬운지에 대하여 업무팀원 중 경험이 많은 사람들의 통찰을 공유할 기회를 제공한다.
• 감사인이 그러한 위험성에 대한 적합한 대응을 고려할 수 있게 하고, 업무팀원 중 누구에게 어떤 감사절차를 맡길 것인지 결정할 수 있게 해준다.
• 감사인이 감사절차의 수행 결과를 업무팀원과 어떻게 공유할지, 감사인이 주목하게 된 부정 혐의를 어떻게 다루어야 할지 결정할 수 있게 한다.

이러한 토의에는 아래와 같은 사항들이 포함될 수 있을 것이다.

• 재무제표(각 재무제표와 공시를 포함)가 어떻게 그리고 어느 부분에서 부정으로 인하여 중요하게 왜곡표시 되기 쉬운지, 경영진이 부정한 재무보고를 어떻게 수행하고 은폐하는지, 그리고 기업의 자산이 어떻게 횡령될 수 있는지에 대한 업무팀원 간 의견 교환
• 이익조정을 나타내는 상황, 그리고 부정한 재무보고로 이어질 수 있는 이익조정을 위해 경영진이 따르는 실무에 대한 고려
• 경영진이 공시된 사항에 대한 적절한 이해를 어렵게 하는 방식으로 공시를 표시하고자 할 위험 고려(예를 들어 중요하지 않은 정보를 너무 많이 포함시키거나 또는 명확하지 않거나 모호한 표현을 사용하는 방식)
• 경영진 또는 그 외의 사람들이 부정을 저지를 동기나 압력을 유발하고, 부정이 실행될 기회를 제공하며 부정을 범하는 것을 합리화시킬 수 있는 문화 또는 환경을 나타내는, 기업에 영향을 미치는 알려진 내·외부 요소들에 대한 고려
• 횡령하기 쉬운 현금이나 기타의 자산을 다루는 종업원에 대한 경영진의 감시 여부에 대한 고려
• 경영진이나 종업원의 행동이나 생활방식에 있어 업무팀이 주목하게 된 비경상적이거나 설명되지 않는 변화에 대한 고려
• 부정으로 인한 중요한 왜곡표시 가능성에 대한 감사의 전 과정을 통하여 적절한 마음 상태 유지의 중요성을 강조
• 부정이 발생되었을 경우, 부정의 가능성을 암시할 수도 있는 상황 유형에 대한 고려
• 수행할 감사절차의 성격, 시기 및 범위에 예측불가능성 요소를 어떻게 포함시킬지에 대한 고려
• 재무제표가 부정으로 인하여 중요하게 왜곡표시 될 위험성에 대응하기 위하여 선택할 수 있는 감사절차, 그리고 어떤 유형의 감사절차가 다른 감사절차보다 더 효과적인지 여부의 고려
• 감사인이 알게 된 부정의 혐의에 대한 고려
• 경영진이 내부통제를 무력화할 위험에 대한 고려

경영진은 기업의 내부통제와 재무제표 작성에 대한 책임을 수용한다. 따라서, 감사인이 경영진에게 부정위험에 대한 경영진의 평가 및 부정의 예방과 발견을 위한 통제에 대하여 질문하는 것은 적합하다. 그러한 위험과 통제에 대한 경영진 평가의 성격, 범위 및 빈도는 기업마다 다를 수 있다. 어떤 기업은 경영진이 연 1회 또는 계속적인 모니터링의 일부로서 세부적 평가를 수행할 것이다. 반면 다른 기업은 경영진이 덜 조직적이거나 덜 빈번하게 평가를 수행할 수도 있을 것이다. 경영진 평가의 성격, 범위 및 빈도는 기업의 내부통제 환경에 대한 감사인의 이해와 관련성이 있다. 예를 들어, 경영진이 부정위험을 평가하지 않았다는 사실은 곧 상황에 따라서는 경영진이 내부통제에 부여하는 중요성이 부족하다는 것을 나타내는 것일 수 있다.

어떤 기업, 특히 소규모기업의 경우 경영진의 평가는 종업원에 의한 부정이나 자산횡령에 대한 위험에 중점을 둘 것이다.

사업장이 다수인 기업의 경우, 경영진의 절차는 영업지역이나 사업부문에 따라 각기 다른 수준의 모니터링을 포함할 수 있다. 경영진은 또한 부정위험이 존재할 가능성이 더 높은 특정 영업지역이나 사업부문을 식별하였을 수 있다.

감사인은 경영진에 대한 질문을 통하여 종업원의 부정으로 인한 중요왜곡표시위험에 관한 유용한 정보를 얻을 수 있다. 그러나 이러한 질문을 통해서 경영진의 부정으로 인한 중요왜곡표시위험에 관한 유용한 정보를 얻을 수는 없을 것이다. 기업 내의 다른 사람들에 대하여 질문을 하면 감사인은 그렇지 않았다면 전달되지 않았을 정보를 인지하는 기회를 얻게 될 것이다.

부정의 존재 또는 의심에 대하여 감사인이 질문을 할 기업 내의 다른 사람들은 예를 들어 다음과 같다.

• 재무보고절차에 직접 관여되지 않는 일상업무 수행인원
• 다른 수준의 권한을 가진 종업원
• 복잡하거나 비경상적인 거래의 개시, 처리 또는 기록에 관여하는 종업원과 그러한 종업원을 감독하거나 모니터링하는 사람
• 내부 법률고문
• 윤리담당 임원 또는 그에 상응하는 사람
• 부정혐의를 다루는 업무를 맡고 있는 사람 (들)

경영진은 종종 부정을 행할 최적의 위치에 있다. 따라서 감사인은 그 질문에 대한 경영진의 답변에 대하여 전문가적 의구심의 자세로서 평가할 때, 경영진의 답변 내용들을 다른 정보로 확인할 필요가 있다고 판단할 수 있을 것이다.

감사기준서 315와 감사기준서 610은 내부감사기능을 가지고 있는 기업의 감사와 관련한 요구사항을 정하고 관련 지침을 제시한다.¹⁸⁾ 감사인은 이들 감사기준서의 요구사항을 부정의 관점에서 적용할 때는, 예를 들어 다음과 같은 내부감사기능의 특정 활동에 대하여 질문할 수 있을 것이다.

• 보고기간 중 내부감사기능이 부정발견을 위하여 수행한 절차
• 이러한 절차의 결과 발견된 사항에 대한 경영진의 대응이 만족스러웠는지 여부

18) 감사기준서 315 문단 14(a)와 문단 23, 감사기준서 610 "내부감사인이 수행한 업무의 활용" ↩

기업의 지배기구는 위험의 모니터링, 재무통제 및 법규준수를 위한 제도를 감시한다. 많은 나라에서 기업의 지배구조 실무는 잘 발달되어 있으며, 지배기구는 부정위험과 부정위험에 대처하는 통제에 대한 기업의 평가를 감시하는 데 적극적인 역할을 수행한다. 경영진과 지배기구의 책임은 기업마다 그리고 국가마다 다르므로, 감사인은 적합한 개인들이 수행하고 있는 감시기능을 이해하기 위하여 그들 각자의 책임을 이해하는 것이 중요하다.¹⁹⁾

19) 감사기준서 260 문단 A1-A8에서는 지배기구가 잘 정의되지 아니할 때 감사인이 누구와 커뮤니케이션할지 논의한다 ↩

감사인은 지배기구가 수행하는 감시기능의 이해를 통하여 경영진 부정에 대한 기업의 취약성, 부정위험에 대처하는 통제의 적절성과 경영진의 적격성 및 성실성에 관한 통찰을 얻을 수 있다. 감사인은 관련 토의에 참석하고, 그러한 토의의 회의록을 열람하거나 지배기구에 대하여 질문하는 등 여러 가지 방법으로 이러한 것을 이해할 수 있을 것이다.

어떤 경우에는 지배기구의 모든 구성원이 기업경영에 참여한다. 1인 소유의 소규모기업에서 소유주가 경영을 하며 아무도 감시역할을 하지 않는 경우가 이에 해당될 수 있을 것이다. 이러한 경우에는 경영진과 분리된 감시기구가 없으므로 일반적으로 감사인의 입장에서 취할 절차는 없다.

분석적절차의 적용으로부터 입수한 정보에 추가하여 기업과 그 환경, 해당 재무보고체계, 그리고 기업의 내부통제시스템에 관하여 입수한 기타의 정보는 부정으로 인한 중요왜곡표시위험을 식별하는 데 도움이 될 수 있다. 업무팀 내부의 토의는 그러한 위험을 식별하는 데 도움이 되는 정보를 제공해 줄 수 있다. 또한 감사인의 의뢰인 수용과 유지 여부의 절차로부터 입수한 정보, 그리고 예를 들어 중간재무제표의 검토업무와 같이 해당 기업에 제공한 다른 업무로부터 얻은 경험도 부정으로 인한 중요왜곡표시위험의 식별에 도움을 줄 수 있다.

부정은 일반적으로 은폐된다는 사실 때문에 발견하기 어려울 수 있다. 그럼에도 불구하고 감사인은 부정을 저지를 수 있는 동기나 압력을 나타내거나 부정을 저지를 기회를 제공하는 사건이나 상황(부정위험요소)을 식별할 수 있다. 이러한 예는 다음과 같다.

• 추가적인 자본의 조달을 위해 제3자의 기대를 충족시킬 필요성은 부정을 범할 압력을 유발할 수 있다.
• 비현실적인 이익목표가 달성될 경우 거액의 보너스가 부여된다면, 부정을 범할 동기가 유발될 수 있다.
• 비효과적인 통제환경은 부정을 수행하는 기회를 유발할 수 있다.

부정위험요소는 중요도 순으로 쉽게 등급화될 수 없다. 부정위험요소의 유의성은 광범위하게 변한다. 부정위험요소 중 어떤 것은 중요왜곡표시위험의 구체적인 상황이 없는 기업에도 존재할 것이다. 따라서 특정 부정위험요소가 존재하고 있는지 여부 및 부정으로 인한 재무제표의 중요왜곡표시위험을 평가할 때 그 부정위험요소를 고려하여야 하는지 여부를 결정할 때는 전문가적 판단의 수행이 요구된다.

부정한 재무보고 및 자산 횡령과 관련된 부정위험요소의 예는 보론 1에 제시되어 있다. 예시된 부정위험요소들은 부정이 존재할 경우 일반적으로 나타나는 다음 세 가지의 상황에 기초하여 분류되고 있다.

• 부정을 범하는 동기나 압력
• 부정을 범할 감지된 기회
• 부정 행위를 합리화하는 능력

부정위험요소는 통제를 고려하기 이전에 왜곡표시 가능성을 만드는 상황으로부터 발생하는 유인, 압력 또는 기회와 관련될 수 있다. 의도적인 경영진 편의를 포함하는 부정위험요소는 고유위험에 영향을 미치는 한 고유위험요소이다.²⁰⁾ 부정위험요소는 또한 부정을 저지를 기회를 제공하거나 부정한 행위를 합리화하는 경영진의 태도나 능력에 영향을 주는 기업의 내부통제시스템 내부의 상황과 관련될 수 있다. 부정행위의 합리화를 허용하는 태도를 반영하는 부정위험요소들은 감사인에게 쉽게 관찰되지 않을 수 있다. 그럼에도 불구하고 감사인은 예를 들어 기업의 통제환경에 대해 필요한 이해를 통하여 그러한 정보의 존재를 인지하게 될 수 있다.²¹⁾ 비록 보론 1의 부정위험요소에는 감사인이 직면할 수 있는 광범위한 상황이 열거되어 있지만, 이는 단순히 예시일 뿐이며 다른 부정위험요소도 존재할 수 있다.

20) 감사기준서 315 문단 12(f) 참조 ↩

21) 감사기준서 315 문단 21 참조 ↩

기업의 규모, 복잡성 및 소유구조 특성은 관련 부정위험요소의 고려에 중요한 영향을 미친다. 예를 들어 대규모기업의 경우, 경영진의 부적절한 행위를 일반적으로 억제하는 요소들이 다음과 같이 있을 수 있다.

• 지배기구에 의한 효과적인 감시
• 효과적인 내부감사기능
• 문서화된 윤리행동강령의 존재와 시행

더 나아가, 하나의 사업부문 수준에서 고려된 부정위험요소는 조직전체 수준에서 고려하여 입수한 부정위험요소와 비교해 본다면 다른 식견을 제공할 수도 있다.

소규모기업의 경우에는 이러한 고려사항들의 일부 또는 전부가 해당되지 않거나 관련성이 낮을 수 있다. 예를 들어 소규모기업은 문서화된 윤리행동강령이 없을 수 있으나 그 대신 구두에 의한 커뮤니케이션과 경영진의 솔선수범을 통하여 성실성과 윤리적 행동이 중요함을 강조하는 기업문화를 발전시켜 왔을 수도 있다. 일반적으로 소규모기업에서 한 개인에 의한 지배만으로는 경영진이 내부통제와 재무보고절차에 대하여 적합한 태도를 보이고 커뮤니케이션하는 데 실패했다고 할 수 없다. 기업에 따라서는 경영진의 승인을 의무화하는 것으로 통제의 미비점을 보완할 수 있으며, 종업원부정의 위험을 감소시킬 수도 있다. 그러나 한 개인에 의한 지배는 경영진에 의한 내부통제를 무력화할 기회가 존재하므로 내부통제의 잠재적인 미비점이 될 수 있다.

수익의 인식과 관련하여 부정한 재무보고로 인한 중요한 왜곡표시는 종종 수익의 조기인식이나 가공수익의 계상 등에 의한 과대계상에 기인하며, 수익의 부적절한 이연인식 등 수익의 과소계상에 기인할 수도 있다.

어떤 기업의 수익인식에서의 부정위험은 다른 기업보다 더 클 수 있다. 예를 들어 어느 상장기업 경영진의 성과가 매년의 매출액 성장률이나 순이익에 의해 측정되는 경우, 경영진이 부적합한 수익인식을 통하여 부정한 재무보고를 할 압력이나 동기가 존재할 수도 있다. 마찬가지로 예를 들어 상당한 비중의 수익이 현금매출을 통하여 창출되는 기업의 경우 수익인식에 있어 부정위험은 더욱 클 수도 있다.

수익인식에 부정위험이 존재한다는 가정에는 반론이 있을 수 있다. 예를 들어 단일 임대용 재산의 수익과 같이 단일 유형의 단순한 수익거래만 존재하는 경우, 감사인은 수익인식과 관련하여 부정으로 인한 중요왜곡표시위험은 없다고 결론을 내릴 수 있을 것이다.

경영진은 실행하고자 하는 통제의 성격과 범위, 그리고 책임질 위험의 성격과 범위에 대하여 판단을 내릴 수 있다.²²⁾ 부정을 예방하고 발견하기 위하여 어떠한 통제를 실행할 것인지 결정할 때, 경영진은 부정으로 인하여 재무제표가 중요하게 왜곡표시될 수 있는 위험을 고려한다. 이러한 고려의 결과, 경영진은 부정으로 인한 중요왜곡표시위험의 감소와 관련하여 특정 통제를 실행하고 유지하는 것이 비용에 비해 효과적이지 않다고 결론을 내릴 수도 있을 것이다.

22) 감사기준서 315 보론 3 ↩

따라서 감사인은 경영진이 부정을 예방하고 발견하기 위하여 설계, 실행 및 유지하고 있는 통제에 대하여 이해하는 것이 중요하다. 부정으로 인한 중요왜곡표시위험을 다루는 통제를 식별하면서 감사인은 예를 들어 경영진이 업무분장 결여와 연관된 위험을 알고 있지만 이를 수용하기로 했다는 것을 알게 될 수도 있을 것이다. 이러한 통제의 식별, 설계의 평가 및 통제가 실행되었는지 여부에 대한 판단을 통하여 얻은 정보는 재무제표가 부정으로 인하여 중요하게 왜곡표시 될 수 있는 위험에 대한 감사인의 평가에 영향을 미칠 수 있는 부정위험요소를 식별하는 데도 유용할 수 있다.

부정으로 인한 중요왜곡표시위험의 평가내용에 대한 전반적인 대응을 결정할 때는, 일반적으로 전반적인 감사수행에 있어 다음의 예와 같이 증가된 전문가적 의구심을 어떻게 반영할 것인지 고려한다.

• 중요한 거래를 뒷받침하는 조사대상 문서의 성격과 범위 선택의 신중성 증가
• 중요한 사항에 대한 경영진의 설명이나 진술을 확인할 필요성에 대한 인식의 증가

이는 또한 계획된 특정 절차 외에 보다 일반적인 고려를 수반한다. 이러한 고려에는 문단 29에 열거된 사항들이 포함되며, 이하에서 논의된다.

감사인은 예를 들어 범죄수사나 정보기술 전문가 등 특별한 기술이나 지식을 갖춘 인원을 추가로 배정하거나 해당 업무에 보다 경험이 많은 인원을 배정함으로써 부정으로 인한 중요왜곡표시위험의 식별내용에 대처할 수 있다.

감독의 정도는 부정으로 인한 중요왜곡표시위험에 대한 감사인의 평가와 업무팀원의 적격성을 감안하여 결정된다.

해당 업무에 통상적으로 수행되는 감사절차에 익숙한 기업내의 인원들은 부정한 재무보고를 보다 잘 은폐할 수도 있으므로, 수행할 감사절차의 성격, 시기 및 범위의 선택에 예측불가능성 요소를 반영하는 것이 중요하다. 이것은 예를 들어 다음과 같은 방법으로 달성할 수 있다.

• 그 중요성이나 위험을 고려할 경우 테스트되지 않을 계정과목이나 경영진주장을 선택하여 실증절차 수행
• 예상되었던 감사절차의 시기를 조정
• 다른 표본추출 방법들의 적용
• 다른 장소 또는 예고하지 않은 장소를 선택하여 감사절차를 수행

경영진주장 수준의 부정으로 인한 중요왜곡표시위험의 평가내용에 대처하기 위한 감사인의 대응에는 감사절차의 성격, 시기 및 범위를 다음과 같이 변경하는 것이 포함될 수 있다.

• 수행할 감사절차의 성격은 보다 신뢰할 수 있거나 관련성이 있는 감사증거 또는 추가적인 확인적 정보를 입수하기 위하여 변경될 필요가 있을 수 있다. 이것은 수행할 감사절차의 유형과 이들의 조합에 영향을 미칠 것이다. 예를 들어 다음과 같다.
  • ° 특정 자산의 실물 관찰이나 검사가 더욱 중요하게 되거나, 유의적인 계정과목이나 전자형태의 거래파일에 포함된 데이터에 관하여 더 많은 증거를 입수하기 위하여 감사인은 컴퓨터를 이용한 감사기법을 이용할 수 있다.
  • ° 감사인은 추가적인 확인적 정보를 입수하기 위한 절차를 설계할 수 있다. 예를 들어 경영진이 이익기대치를 달성하기 위한 압력을 받고 있다는 것을 식별한 경우, 수익인식을 금지하는 조건이 포함된 판매약정을 체결하거나 목적물의 인도 전에 송장을 발행함으로써 경영진이 매출을 과대계상하고 있는 관련 위험이 있을 수 있다. 이러한 상황에서는 감사인은 예를 들어 현재 잔액에 대한 조회뿐만 아니라 일자, 반품권한, 인도조건 등 판매약정의 세부내역을 조회하기 위한 외부조회서를 설계할 수 있을 것이다. 더 나아가 감사인은 기업의 비재무 인원에게 판매약정이나 인도조건의 변경여부에 대하여 질문함으로써 그러한 외부조회를 보충하는 것이 효과적이라고 판단할 수 있을 것이다.
• 실증절차의 시기에 대한 수정이 필요할 수 있다. 감사인은 보고기간말 또는 보고기간말에 근접한 때에 실증절차를 수행하는 것이 부정으로 인한 중요왜곡표시위험의 평가내용에 더욱 잘 대처하는 것이라고 결론내릴 수 있다. 의도적인 왜곡표시나 조작에 대한 평가된 위험을 고려할 때, 감사인은 기중의 감사결론을 보고기간말까지 확대하기 위한 감사절차는 효과적이지 않을 것이라고 결론을 내릴 수 있다. 이와는 대조적으로, 예를 들어 부적절한 수익인식을 수반하는 왜곡표시와 같은 의도적인 왜곡표시는 기중에 생성되었을 수 있기 때문에 감사인은 실증절차를 보고기간 초기에 발생된 거래에 대하여 적용할 것인지 또는 보고기간 전체에 걸친 거래에 대하여 적용할 것인지 선택할 수도 있다.
• 적용된 절차의 범위는 부정으로 인한 중요왜곡표시위험의 평가내용을 반영한다. 예를 들어 표본규모를 확대하거나 보다 세부적인 수준에서 분석적절차를 수행하는 것이 적합할 수 있다. 또한 컴퓨터를 이용한 감사기법은 전자형태의 거래파일과 계정파일에 대하여 보다 확대된 테스트를 가능하게 할 것이다. 그러한 기법은 전자형태의 주요 파일에서 표본거래를 추출하거나 특정한 성격의 거래를 분류하거나, 표본대신 모집단 전체를 테스트하기 위하여 이용될 수 있다.

감사인이 재고자산의 수량에 영향을 미치는 부정으로 인한 중요왜곡표시위험을 식별하였다면, 기업의 재고자산 기록에 대한 조사는 재고자산 실사 때나 실사 후에 특히 주의할 장소나 항목을 식별하는 데 도움이 될 수 있다. 그러한 검토는 예고 없이 특정 장소에서 재고자산 실사에 입회하거나 동일한 일자에 모든 장소에서 재고자산을 실사하는 결정으로 나타날 수 있다.

감사인은 부정으로 인한 중요왜곡표시위험 중 다수의 계정과목과 경영진주장에 영향을 미치는 것을 식별할 수 있다. 이러한 것에는 자산평가, 특정 거래와 관련된 추정치(사업부문의 인수, 구조조정 또는 처분 등) 그리고 기타 유의적인 부채발생액(연금 및 기타 퇴직급여채무 또는 환경 복구의무 등)이 포함될 수 있다. 또한 이러한 위험은 반복되는 추정에 관련된 가정의 중요한 변화와 관련될 수도 있다. 기업과 기업 환경의 이해를 통해 입수된 정보는 감사인이 경영진의 그러한 추정치와 그 근거가 되는 판단 및 가정의 합리성을 평가하는 데 도움이 될 수 있다. 과거 보고기간에 적용된 경영진의 유사한 판단과 가정에 대한 소급적 검토 역시 경영진의 추정치를 뒷받침하는 판단과 가정의 합리성에 대한 통찰을 제공해 줄 수 있다.

예측불가능성 요소의 포함 등 부정으로 인한 중요왜곡표시위험의 평가내용에 대처하기 위해 가능한 감사절차는 보론 2에 예시되어 있다. 이 보론은 부적절한 수익인식 등 부정한 재무보고 및 자산 횡령으로 인한 중요왜곡표시위험에 대한 감사인의 평가에 대응한 사례들을 포함한다.

부정으로 인한 재무제표의 중요한 왜곡표시는 종종 부적합하거나 미승인된 분개에 의한 재무보고절차의 조작이 수반된다. 이것은 보고기간 전체에 걸쳐, 또는 보고기간말에 발생될 수 있으며, 경영진이 연결조정이나 재분류와 같이 분개에 반영되지 않고 재무제표에 보고되는 금액을 조정함으로써 발생될 수 있다.

뿐만 아니라, 자동화된 절차와 통제는 우연한 실수의 위험을 감소시킬 수 있지만 예를 들어 개인이 총계정원장이나 재무보고시스템에 자동적으로 반영되는 금액을 변경시킴으로써 그러한 자동화된 절차를 부당하게 무력화할 수 있는 위험을 극복하지 못할 수 있다. 따라서 감사인은 분개에 대한 내부통제의 부당한 무력화와 연관된 중요왜곡표시위험을 고려하는 것²³⁾이 중요하다. 더 나아가 자동화 정보기술을 이용하여 정보를 전송하고 있을 경우 부당한 개입에 대한 시각적인 증거가 정보시스템 내부에 존재하지 않거나 거의 없을 수 있다.

23) 감사기준서 315 문단 26(a)(ii) 참조 ↩

테스트할 분개와 기타 조정사항들을 식별 및 추출하고 추출된 항목의 기본증빙을 조사할 적합한 방법을 결정할 때는 다음의 사항들이 관련성이 있다.

• 부정으로 인한 중요왜곡표시위험의 식별과 평가 – 부정으로 인한 중요왜곡표시위험에 대한 감사인의 식별과 평가과정에서 알게 된 부정위험요소의 존재나 기타의 정보는 감사인이 테스트를 위한 구체적 유형의 분개와 기타 조정사항들을 식별하는 데 도움이 될 수 있다.
• 분개와 기타 조정사항들에 대하여 실행된 통제 – 분개와 기타 조정사항들의 작성과 전기에 대한 효과적인 통제는 감사인이 그러한 통제의 운영효과성을 테스트한 경우에는 필요한 실증테스트의 범위를 감소시킬 수 있다.
• 기업의 재무보고절차와 입수가능한 증거의 성격 – 다수의 기업에 있어 거래의 일상적 처리는 수작업 및 자동화된 통제로 조합되어 있다. 마찬가지로 분개 및 기타 조정사항들에 대한 처리도 그 절차와 통제에 있어 수작업 및 자동화에 의한 방법 모두 수반될 것이다. 재무보고절차에 정보기술이 이용될 경우 분개와 기타 조정사항들은 오직 전자적인 형태로만 존재할 것이다.
• 허위 분개와 기타 조정사항들의 성격 – 부적합한 분개나 기타 조정사항들은 종종 독특하게 식별되는 특성을 띠고 있다. 그러한 특성은 다음과 같이 분개에 포함되어 나타날 수 있다: (a) 관련성이 없거나 비경상적 혹은 거의 사용되지 않는 계정과목에 대하여 이루어진 경우, (b) 통상적으로는 분개를 수행하지 않는 직원에 의하여 이루어진 경우 (c) 보고기간 말에 이루어지거나, 설명이나 적요가 거의 또는 전혀 없이 장부마감 후에 이루어진 경우 (d) 재무제표 작성 전이나 작성 중에 계정 식별번호 없이 이루어진 경우, 또는 (e) 반올림된 숫자나 일관된 끝자리 수를 포함하고 있는 경우
• 계정의 성격과 복잡성 - 부적합한 분개나 조정사항들은 다음과 같은 계정에 해당될 수 있다:
• (a) 복잡하거나 비경상적인 성격의 거래를 포함하는 계정
• (b) 유의적 추정치와 보고기간말조정사항을 포함하고 있는 계정
• (c) 과거에 왜곡표시의 경향이 있었던 계정
• (d) 차이조정이 적시에 이루어지지 않거나 차이조정이 이루어지지 아니한 계정
• (e) 내부거래를 포함하고 있는 계정, 또는
• (f) 식별된 부정으로 인한 중요왜곡표시위험과 연관된 계정. 다수의 사업장이나 사업부문이 있는 기업을 감사할 때는 다수의 사업장에서 분개를 추출할 필요성도 고려한다.
• 정상적인 사업과정을 벗어나 처리된 분개나 기타 조정사항들 – 비표준적인 분개에 대하여는 월별 매입, 매출 그리고 현금지출과 같은 거래를 기록하기 위하여 반복적으로 실시되는 분개에 대한 것과 동일한 성격과 범위의 통제가 적용되지 않을 수도 있다.

감사인은 분개 및 기타 조정사항들의 테스트에 대한 성격, 시기 및 범위를 결정할 때 전문가적 판단을 수행한다. 그러나 허위의 분개와 기타 조정사항들은 종종 보고기간말에 이루어지므로, 문단 33(a)(ii)에서는 감사인이 보고기간말에 이루어진 분개와 기타 조정사항들을 추출할 것을 요구한다. 추가로, 부정으로 인한 재무제표의 중요한 왜곡표시는 보고기간 전체에 걸쳐 발생할 수 있고 부정의 수행을 은폐하기 위한 광범위한 노력이 수반될 수 있기 때문에 문단 33(a)(iii)에서는 감사인이 보고기간 전체에 대한 분개와 기타 조정사항들을 테스트할 필요가 있는지 여부도 고려하도록 요구한다.

경영진은 재무제표를 작성할 때 유의적 회계추정치에 영향을 미치는 다수의 판단이나 가정을 수립하고, 그러한 추정치의 합리성에 대하여 지속적으로 모니터링 할 것이 요구된다. 부정한 재무보고는 종종 회계추정치를 고의적으로 왜곡시킴으로써 이루어진다. 이것은 예를 들어 두 보고기간 이상에 걸쳐 이익을 평준화하거나 기업의 성과와 수익성에 대한 재무제표 이용자의 인식에 영향을 미쳐 이들을 기만할 목적으로 목표이익을 달성하도록 설계하는 방법으로, 모든 충당부채나 충당금을 과소평가하거나 과대평가함으로써 이루어질 수도 있다.

전기의 재무제표에 반영된 유의적 회계추정치에 관한 경영진의 판단과 가정에 대하여 소급적으로 검토하는 목적은 경영진의 편의가능성을 나타내는 징후가 있는지 여부를 판단하기 위한 것이다. 이것은 전기에 그 당시 이용가능한 정보에 기초하여 수행된 감사인의 전문가적 판단에 의문을 제기하기 위한 것이 아니다.

소급적 검토는 또한 감사기준서 540에서도 요구되고 있다. 이 검토는 경영진의 이전 회계 추정치의 효과성에 대한 정보, 추정결과에 대한 감사증거, 또는 해당되는 경우 당기의 회계추정과 관련되는 전기 회계추정치에 대한 후속적 재추정, 그리고 추정불확실성과 같이 재무제표에 공시가 요구될 수도 있는 사항에 관한 감사증거를 얻기 위한 위험평가절차로서 수행된다. 실무적인 사항으로서, 부정으로 인한 중요왜곡표시위험을 나타낼 수도 있는 편의에 대하여 이 감사기준서에 따라 경영진의 판단과 가정을 검토할 때는 감사기준서 540에서 요구되는 검토와 연결하여 수행할 수도 있을 것이다.

부정한 재무보고를 행하거나 자산횡령을 은폐하기 위하여 기업의 정상적인 사업과정을 벗어나거나 비경상적으로 보이는 유의적 거래가 발생하였을 수 있음을 나타내는 징후에는 다음 사항이 포함된다.

• 그러한 거래의 형태가 지나치게 복잡함. (예를 들어 해당 거래가 연결대상 그룹 내의 다수의 기업 또는 다수의 관련없는 제3자와 관련되어 있다)
• 경영진이 그러한 거래의 성격과 회계처리에 대하여 지배기구와 논의하지 않았으며, 문서화가 부적절함
• 경영진이 거래의 기본적 경제 실질보다는 특정 회계처리의 필요성을 더욱 강조하고 있음
• 특수목적기업 등 연결제외 특수관계자들이 관련된 거래가 기업의 지배기구에 의해 적절히 검토되거나 승인되지 않았음
• 거래가 이전에 식별되지 않았던 특수관계자들 또는 실체가 없거나 감사대상기업의 도움 없이는 해당 거래를 뒷받침할 재무적 역량이 없는 사람과 관련되어 있음

감사기준서 330은 경영진주장 수준의 중요왜곡표시위험에 대한 평가가 감사인이 수행한 감사절차와 입수된 감사증거에 기초하여 여전히 적합한지 평가하도록 요구한다.²⁴⁾ 이 평가는 기본적으로 감사인의 판단에 근거한 질적인 사항이다. 그러한 평가는 부정으로 인한 중요왜곡표시위험과 추가적인 감사절차 또는 다른 감사절차를 수행할 필요가 있는지 여부에 대한 더 깊은 통찰을 제공할 것이다. 보론 3은 부정의 가능성을 나타내는 상황에 대한 예를 포함한다.

24) 감사기준서 330 문단 25 ↩

어떠한 특정 추세나 관계가 부정으로 인한 중요왜곡표시위험을 나타내는 것일 수 있는지 결정할 때는 전문가적 판단을 요구한다. 보고기간말 수익과 이익에 관련된 비경상적인 관계는 특별히 관련성이 있다. 이러한 것들은 예를 들어 보고기간 마지막 몇 주 동안 이유 없이 큰 금액의 이익이 보고되거나, 비경상적 거래들 또는 영업활동으로 인한 현금흐름의 추세와 일관성이 없는 이익 등이 포함될 수 있을 것이다.

부정은 부정을 저지르려는 동기나 압력, 그리고 부정을 저지를 수 있는 알려진 기회나 그러한 행위의 합리화와 관련되므로, 특정의 부정사례는 고립되어 발생한 사건이 아닐 가능성이 높다. 따라서, 어떤 한 사업장에서 다수의 왜곡표시가 발생하는 경우에는 그 누적효과가 중요하지 않더라도 그것이 부정으로 인한 중요왜곡표시위험을 나타내는 것일 수도 있다.

식별된 부정의 시사점은 해당 상황에 따라 다르다. 예를 들어 일반적인 경우라면 유의적이지 아니한 부정도 상위경영진이 연루될 경우 유의적일 수 있다. 이러한 상황에서는 이전에 이루어진 진술의 완전성과 진실성 및 회계기록과 문서의 진위 여부에 의문이 있을 수 있으므로 이전에 입수한 감사증거의 신뢰성에 의문이 제기될 수 있다. 또한 종업원, 경영진 또는 제3자가 관여된 공모의 가능성이 있을 수 있다.

감사기준서 450²⁵⁾과 감사기준서 700²⁶⁾은 왜곡표시에 대한 평가 및 처리와 감사의견에 미치는 영향에 관한 요구사항을 정하고 관련 지침을 제공한다.

25) 감사기준서 450 "감사 중 식별된 왜곡표시의 평가" ↩

26) 감사기준서 700 "재무제표에 대한 의견형성과 보고" ↩

감사인이 감사를 계속 수행할 능력에 의문이 제기될 수 있는 예외적 상황이 발생할 수 있는 경우는 예를 들어 다음과 같다.

• (a) 부정이 비록 재무제표에 중요하지 않지만, 부정에 대하여 감사인이 해당 상황에 필요하다고 생각하는 적절한 절차를 기업이 취하지 아니함
• (b) 부정으로 인한 중요왜곡표시위험에 대한 감사인의 검토와 테스트 결과가 중요하고도 전반적인 부정에 대하여 유의적인 위험을 나타내고 있음
• (c) 감사인이 경영진 또는 지배기구의 적격성과 성실성을 매우 우려함

발생할 수 있는 상황들이 다양하기 때문에, 감사업무를 언제 해지하는 것이 적합할지 이를 명백히 기술한다는 것은 가능하지 아니하다. 감사인의 결론에 영향을 미치는 요소에는 경영진이나 지배기구 구성원의 연루사실이 가지는 시사점(이는 경영진진술의 신뢰성에 영향을 미칠 것이다)과 해당 기업과 지속적인 관계를 계속하고 있는 감사인에게 미치는 영향이 포함된다.

감사인은 이러한 상황에서 전문가적 책임과 법률적 책임을 지고 있으며 이러한 책임은 국가마다 다를 수 있다. 예를 들어 어떤 국가에서는 감사인은 감사인을 선임한 당사자 또는 경우에 따라 규제기관에 진술서나 보고서를 제출할 권한이나 의무가 있을 수 있다. 예외적인 상황에 처하여 감사인이 법적 요구사항을 고려할 필요가 있는 경우, 법적 조언을 구하는 것이 적절하다고 생각할 수도 있을 것이다. 감사업무를 해지할지 여부를 결정하거나, 주주 또는 규제기관이나 기타의 사람에게 보고해야 할 가능성 등 일련의 적합한 조치를 결정할 때가 이에 해당될 것이다.²⁷⁾

27) 공인회계사윤리기준은 기존 감사인을 교체하는 감사인과의 커뮤니케이션에 대한 지침을 제공한다. ↩

많은 경우에 있어 공공부문 감사인의 감사업무 해지는 감사인에게 부여된 책무나 공익성에 대한 고려 때문에 적용되지 않을 수 있다.

감사기준서 580²⁸⁾은 경영진(적절한 경우 지배기구를 포함)으로부터 적합한 진술을 입수할 때의 요구사항을 정하고 관련 지침을 제공한다. 재무제표의 작성에 대하여 책임을 완수했다는 사실과 더불어, 이들이 기업의 규모와 관계없이 부정을 예방하고 발견하기 위해 설계, 실행 및 유지되는 내부통제에 대하여 그 책임을 인정하는 것이 중요하다.

28) 감사기준서 580 "서면진술" ↩

부정의 특성 그리고 부정으로 인한 재무제표의 중요한 왜곡표시를 발견하는 데 있어 감사인이 직면하는 어려움 때문에, 감사인은 경영진(적절한 경우 지배기구를 포함)이 감사인에게 다음 사항을 공개하였음을 확인하는 문서화된 진술서를 입수하는 것이 중요하다:

• (a) 재무제표가 부정으로 인하여 중요하게 왜곡표시될 수 있는 위험에 대한 경영진의 평가 결과
• (b) 실제 발생하였거나 의심되는, 또는 혐의를 둔 부정으로서 기업에 영향을 미치는 사항에 대하여 이들이 알고 있는 것

어떤 국가에서는 법규가 특정 사항에 대하여 감사인이 경영진 및 지배기구와 커뮤니케이션하는 것을 제한할 수도 있을 것이다. 법규에서 실제 발생한 불법행위 또는 불법행위의혹에 대한 관련기관의 조사를 방해할 수 있는 커뮤니케이션이나 기타 행위(기업에 주의를 주는 것 포함)를 특별히 금지할 수 있는데, 예를 들어 일부 국가에서 자금세탁방지법에 따라 감사인이 부정을 관련기관에 보고하도록 요구되는 경우가 이에 해당할 수 있다. 이러한 경우 감사인이 고려할 이슈들이 복잡할 수도 있으며 감사인은 법적 조언을 얻는 것을 고려할 수 있을 것이다.

감사인은 부정이 존재하거나 존재할 수 있다는 증거를 입수한 경우에 그러한 사항을 실행가능한 한 가급적 조기에 적합한 수준의 경영진에게 알리는 것이 중요하다. 이것은 비록 그 사항이 사소하더라도(예를 들어 회사내 하위 직급의 종업원에 의한 소액의 횡령) 마찬가지다. 어떠한 직급의 경영진이 적합한지 결정하는 것은 전문가적 판단사항이고 공모의 가능성이나 의심되는 부정의 성격과 크기와 같은 요소에도 영향을 받는다. 일반적으로, 적합한 수준의 경영진은 의심되는 부정에 연루된 것으로 보이는 당사자보다 최소한 한 직급 위의 사람이다.

감사인과 지배기구와의 커뮤니케이션은 구두 또는 서면으로 이루어질 수 있다. 감사기준서 260은 감사인이 구두로 커뮤니케이션할 것인지 서면으로 할 것인지 여부를 결정할 때 감사인이 고려할 요소를 제시한다.²⁹⁾ 감사인은 고위경영진이 연루된 부정이나 재무제표의 중요한 왜곡표시를 초래하는 부정에 대하여는 그 성격과 민감성으로 인하여 적시에 보고하는 것이며, 아울러 그러한 사항들을 서면으로 보고하는 것도 필요하다고 생각할 수 있다.

29) 감사기준서 260 문단 A38 ↩

어떤 경우에는 감사인은 경영진이 아닌 인원이 연루된, 중요한 왜곡표시를 초래하지 않는 부정을 알게 된 경우에 지배기구와 커뮤니케이션하는 것이 적절하다고 생각할 수도 있다. 마찬가지로 지배기구도 그러한 상황을 알려 주기를 원할 수도 있다. 감사인과 지배기구가 이러한 측면과 관련하여 감사초기에 감사인과의 커뮤니케이션의 성격과 범위에 대하여 합의하면 커뮤니케이션 절차에 도움이 된다.

감사인이 경영진 또는 지배기구의 성실성이나 정직성에 대하여 의문을 가지는 예외적인 상황에서는, 감사인은 일련의 적합한 조치를 결정하는 데 도움을 받기 위해 법적 조언을 얻는 것이 적절하다고 생각할 수 있다.

기업의 지배기구와 논의할 부정에 관한 기타사항에는 예를 들어 다음이 포함될 수 있다.

• 부정의 예방과 발견을 위해 운영 중인 통제와 재무제표가 중요하게 왜곡표시 될 수 있는 위험에 대한 경영진 평가의 성격, 범위 및 빈도에 대한 우려
• 식별된 유의적 내부통제 미비점에 적합하게 대처하거나 식별된 부정에 대하여 적합하게 대처하는 데 있어서 경영진의 실패
• 경영진의 적격성과 성실성에 관한 의문 등 기업의 통제환경에 대한 감사인의 평가
• 기업의 성과와 수익성에 대한 재무제표 이용자의 인식에 영향을 미쳐 이들을 기만하기 위한 목적으로 이익을 조정하려는 회계정책의 선택 및 적용과 같이 부정한 재무보고의 징후일 수 있는 경영진의 행위들
• 기업의 정상적인 사업과정을 벗어난 거래들에 대한 승인의 적절성과 완전성에 대한 우려

감사기준서 250³⁰⁾은 감사인의 비밀유지의무에 대한 고려를 포함하여 감사인이 식별되거나 의심되는 법규위반을 관련기관에 보고하는 것이 요구되거나 상황에 적합한지 여부를 결정하는 것과 관련된 추가적인 지침을 제공한다.

30) 감사기준서 250 "재무제표감사에서의 법률과 규정의 고려" 문단 A28-A34 ↩

문단 44에 따라 요구되는 결정에는 복잡한 고려사항과 전문가적 판단이 수반된다. 따라서 감사인은 내부 자문(예를 들어 회계법인이나 네트워크 회계법인 내) 또는 비밀유지를 전제로 규제기관 또는 전문직 단체(법규에서 금지되거나 비밀유지의무를 위반하는 것이 아닌 경우)의 자문을 고려할 수 있다. 감사인은 또한 선택할 수 있는 조치와 일련의 특정 조치를 취함에 따른 감사의견과 전문가적 또는 법적 시사점을 이해하기 위하여 법적 조언을 얻을 것을 고려할 수 있다.

감사과정에서 발견되었는지 여부와 관계없이, 공공부문의 경우 부정의 보고에 대한 요구사항은 감사 책무 또는 관련된 법규나 다른 권위있는 근거의 특정 조항에 따르게 될 것이다.