제12장 사업결합

이 장에서 사업결합은 취득자가 하나 이상의 사업에 대한 지배력을 획득하는 거래나 그 밖의 사건으로 정의된다. 취득자는 다음과 같이 다양한 방법으로 피취득자에 대한 지배력을 획득할 수 있다.

• (1) 현금, 현금성자산이나 그 밖의 자산(사업을 구성하는 순자산 포함)의 이전
• (2) 부채의 부담
• (3) 지분의 발행
• (4) 두 가지 형태 이상의 대가의 제공
• (5) 계약만으로 이루어지는 경우를 포함하여 대가의 이전이 없는 방식

사업의 3가지 요소는 다음과 같이 정의된다. (문단 12.6)

• (1) 투입물: 하나 이상의 과정이 적용될 때 산출물을 창출하거나 창출할 능력을 가진 모든 경제적 자원. 예를 들어 비유동자산(무형자산이나 비유동 자산에 대한 사용권 포함), 지적재산, 필요한 재료나 권리에의 접근을 획득할 수 있는 능력 및 종업원을 포함한다.
• (2) 과정: 투입물에 적용될 때 산출물을 창출하거나 창출할 능력을 가진 모든 시스템, 표준, 규약, 협정 또는 규칙. 예를 들어 전략적 경영과정, 운영과정 및 자원관리과정을 포함한다. 이러한 과정은 통상 문서화되어 있지만, 규칙과 협정에 따른 필요한 기술과 경험을 갖춘 조직화된 노동력이 이러한 필요한 과정 즉 투입물에 적용되어 산출물을 창출할 수 있는 과정을 제공할 수 있다. (회계, 청구, 급여 등의 관리시스템은 대체로 산출물을 창출하는 데 사용되는 과정이 아니다)
• (3) 산출물: 투입물과 그 투입물에 적용되는 과정의 결과물로 투자자나 그 밖의 소유주, 조합원 또는 참여자에게 배당, 원가감소 또는 그 밖의 경제적효익의 형태로 직접 수익을 제공하거나 제공할 능력이 있는 것

특정 목적을 위하여 실행되고 운영되려면 활동과 자산의 통합된 집합체에는 두 가지 필수요소, 즉 투입물과 그 투입물에 적용되는 과정이 요구되며, 이 두 가지 요소는 산출물을 창출하기 위하여 함께 사용되거나 사용될 것이다. 그러나 시장참여자가 그 사업을 취득할 능력이 있고, 예를 들어 자신의 투입물과 과정에 그 사업을 통합하는 방식으로 계속하여 산출물을 생산할 수 있다면, 그 사업에는 매도자가 당해 사업을 운영하면서 사용한 투입물 또는 과정의 모두를 포함할 필요는 없다. (문단 12.6)

사업 요소들의 성격은 기업의 개발단계를 포함하여 산업과 기업의 영업(활동) 구조에 따라 다양하다. 확립된 사업에서는 흔히 수많은 투입물, 과정, 산출물의 형태를 갖지만, 새로운 사업에서는 흔히 투입물과 과정이 거의 없고 때로는 하나의 산출물(제품)만 있다. 거의 대부분의 사업은 부채도 보유하고 있으나 부채가 반드시 필요한 것은 아니다. (문단 12.6)

개발단계에 있는 활동과 자산의 통합된 집합체에는 산출물이 없을 수 있다. 그렇다면 취득자는 그 집합이 사업인지를 결정하기 위하여 그 밖의 요소를 검토한다. 그러한 요소는 다음의 사항을 포함하며 이에 한정되는 것은 아니다. (문단 12.6)

• (1) 그 집합이 계획된 주요 활동을 시작하였는지 여부
• (2) 그 집합이 종업원, 지적 재산 및 그 밖의 투입물과 그 투입물에 적용할 수 있는 과정을 보유하고 있는지 여부
• (3) 그 집합이 산출물을 생산하기 위한 계획을 수행하는지 여부
• (4) 그 집합이 산출물을 구입할 고객에게 접근할 수 있는 능력이 있는지 여부

이러한 모든 요소가 현존하여야만 개발단계에 있는 활동과 자산의 특정 통합된 집합체가 사업의 정의를 충족하는 것은 아니다.

자산과 활동의 특정 집합이 사업인지 여부는 시장참여자가 그 통합된 집합체를 사업으로 수행하고 운영할 수 있는지에 기초하여 결정한다. 그러므로 특정 집합이 사업인지의 여부를 평가할 때, 매도자가 그 집합을 사업으로 운영하였는지 또는 취득자가 그 집합을 사업으로 운영할 의도가 있는지와는 관련이 없다. (문단 12.6)

반증이 없다면 영업권이 존재하는 자산과 활동의 특정 집합은 사업으로 간주한다. 그러나 사업에 영업권이 반드시 필요한 것은 아니다. (문단 12.6)

사업결합이 발생하였으나 제4장 ‘연결재무제표’의 지침을 적용하여도 결합참여기업 중 취득자를 명확히 파악하지 못한다면, 문단 실12.9~실12.13의 요소를 고려하여 취득자를 식별한다. (문단 12.9, 12.10)

주로 현금이나 그 밖의 자산을 이전하거나 부채를 부담하여 이루어지는 사업결합의 경우, 취득자는 보통 현금이나 그 밖의 자산을 이전한 기업 또는 부채를 부담하는 기업이다. (문단 12.9, 12.10)

지분교환으로 이루어진 사업결합에서 취득자를 식별하기 위하여 고려할 그 밖의 관련 사실 또는 상황의 예는 다음과 같다. (문단 12.9, 12.10)

• (1) 사업결합 후 결합기업에 대한 상대적 의결권: 취득자는 보통 결합참여기업의 소유주 중 결합기업에 대한 의결권의 가장 큰 부분을 보유하거나 수취하는 소유주가 속한 결합참여기업이다. 의결권의 가장 큰 부분을 보유하거나 수취한 소유주 집단이 속한 기업을 결정하기 위하여, 비정상적이거나 특별한 의결약정과 옵션, 주식매입권이나 전환증권의 존재 여부를 고려한다.
• (2) 특정 소유주 또는 조직화된 소유주 집단이 중요한 의결지분을 갖지 않은 경우, 결합기업에 대하여 상대적으로 큰 소수의결지분의 존재: 취득자는 보통 결합기업에 대하여 가장 큰 소수의결지분을 보유하고 있는 단일 소유주 또는 소유주의 조직화된 집단이 속한 결합참여기업이다.
• (3) 결합기업 의사결정기구의 구성: 취득자는 보통 결합기업 의사결정기구의 구성원 과반수 이상을 지명 또는 임명하거나 해임할 수 있는 능력을 보유하고 있는 소유주가 속한 결합참여기업이다.
• (4) 결합기업 경영진의 구성: 결합기업 경영진 대부분이 결합참여기업의 이전 경영진으로 구성되는 경우, 취득자는 보통 그 경영진이 속한 결합참여기업이다.
• (5) 지분교환의 조건: 취득자는 보통 다른 결합참여기업이나 기업들의 지분에 대하여 결합전 공정가치를 초과하는 할증금을 지급해야 하는 결합참여기업이다.

취득자는 보통 다른 결합참여기업이나 결합참여기업들보다 상대적 크기(예: 자산, 수익 또는 이익으로 측정)가 유의적으로 큰 결합참여기업이다. (문단 12.9, 12.10)

기업이 셋 이상 포함된 사업결합에서, 취득자는 결합참여기업의 상대적 크기뿐만 아니라 특히 결합참여기업 중 어느 기업이 결합을 제안하였는지도 고려하여 결정한다. (문단 12.9, 12.10)

사업결합을 추진하기 위하여 설립된 새로운 기업이 반드시 취득자는 아니다. 만약 사업결합을 추진하기 위하여 새로운 기업이 지분을 발행하여 설립된 경우, 사업결합 전에 존재하였던 결합참여기업 중 한 기업을 실12.9∼실12.12의 지침을 적용하여 취득자로 식별한다. 이와 반대로, 대가로 현금이나 그 밖의 자산을 이전하거나 부채를 부담하는 새로운 기업이 취득자가 될 수 있다. (문단 12.9, 12.10)

역취득에서 회계상 취득자는 보통 피취득자에 대한 대가를 발행하지 않는다. 그 대신에 회계상 피취득자가 보통 회계상 취득자의 소유주에게 자신의 지분을 발행한다. 따라서 회계상 피취득자의 지분에 대하여 회계상 취득자가 이전한 대가의 취득일의 공정가치는, 법적 지배기업의 소유주가 역취득의 결과로 결합기업에 대하여 보유하는 지분과 동일한 비율의 소유지분이 유지되도록, 법적 종속기업이 법적 지배기업의 소유주에게 교부하였어야 할 법적 종속기업 지분의 수량에 기초한다. 이러한 방식으로 산정된 지분 수량에 대한 공정가치를 피취득자에 대한 교환으로 이전된 대가의 공정가치로 사용한다. (문단 12.11)

역취득에 따라 작성된 연결재무제표는 법적 지배기업(회계상 피취득자)의 이름으로 발행하지만 법적 종속기업(회계상 취득자)의 재무제표가 지속되는 것으로 주석에 기재하되, 회계상 피취득자의 법적 자본을 반영하기 위하여 회계상 취득자의 법적 자본을 소급하여 수정한다. 이러한 수정은 법적 지배기업(회계상 피취득자)의 자본을 반영하기 위해 필요하다. 또한 연결재무제표에 표시된 비교정보도 법적 지배기업(회계상 피취득자)의 자본을 반영하기 위하여 소급하여 수정한다. (문단 12.11)

연결재무제표는 자본구조를 제외하고 법적 종속기업의 재무제표가 지속되는 것을 나타내기 때문에 연결재무제표는 다음 사항을 반영한다. (문단 12.11)

• (1) 법적 종속기업(회계상 취득자)의 자산과 부채는 사업결합 전의 장부금액으로 인식하고 측정
• (2) 법적 지배기업(회계상 피취득자)의 자산과 부채는 이 장에 따라 인식하고 측정
• (3) 사업결합 직전 법적 종속기업(회계상 취득자)의 이익잉여금과 기타 자본의 잔액
• (4) 이 장에 따라 결정된 법적 지배기업(회계상 피취득자)의 공정가치에 사업결합 직전에 유통되던 법적 종속기업(회계상 취득자)의 발행 지분을 더하여 결정한 연결재무제표상 발행 지분의 인식금액. 그러나 자본구조(즉, 발행된 지분의 수량과 종류)는 사업결합으로 법적 지배기업이 발행한 지분을 포함한 법적 지배기업(회계상 피취득자)의 자본구조를 반영한다. 따라서 법적 종속기업(회계상 취득자)의 자본구조는 역취득에서 발행한 법적 지배기업(회계상 피취득자)의 지분 수량을 반영하기 위하여 취득 약정에서 정한 교환비율을 이용하여 조정한다.
• (5) 법적 종속기업(회계상 취득자)의 사업결합 전 이익잉여금과 기타 자본의 장부금액에 대한 비지배지분의 비례적 몫. 문단 실12.17과 실12.18에서 논의하고 있다.

역취득에서, 법적 피취득자(회계상 취득자)의 소유주 중 일부는 자신이 보유하고 있는 지분을 법적 취득자(회계상 피취득자)의 지분과 교환하지 않을 수 있다. 그러한 소유주는 역취득 후 연결재무제표에서 비지배지분으로 처리된다. 이는 법적 피취득자의 소유주가 자신의 지분을 법적 취득자의 지분으로 교환하지 않는 경우, 결과적으로 결합기업의 영업성과나 순자산이 아닌 법적 피취득자의 영업성과나 순자산에 대한 지분만을 갖게 되기 때문이다. 반대로 법적 취득자는 회계목적상 피취득자이더라도 법적 취득자의 소유주는 결합기업의 영업성과와 순자산에 대한 지분을 갖는다. (문단 12.11)

법적 피취득자의 자산과 부채는 연결재무제표에서 사업결합 전 장부금액으로 측정하고 인식한다(문단 실12.16 ⑴ 참조). 그러므로 역취득에서 비지배지분은 법적 피취득자 순자산의 사업결합 전 장부금액에 대한 비지배주주의 비례적 지분으로 반영한다. (문단 12.11)

문단 실12.16⑷에서 기술한 바와 같이, 역취득에 따른 연결재무제표상 자본구조는 사업결합을 할 때 법적 취득자(회계상 피취득자)가 발행한 지분을 포함하여 법적 취득자의 자본구조를 반영한다.

역취득이 발생한 회계기간의 가중평균유통보통주식수(주당이익 계산상의 분모)는 다음과 같이 산정한다. (문단 12.11)

• (1) 당해 회계기간의 개시일부터 취득일까지의 유통보통주식수는 그 기간의 법적 피취득자(회계상 취득자)의 가중평균유통보통주식수에 기초하여 합병 약정에서 정한 교환비율을 곱하여 산정한다.
• (2) 취득일부터 당해 회계기간의 종료일까지 유통보통주식수는 그 기간에 유통되는 법적 취득자(회계상 피취득자)의 실제 보통주식수로 한다.

역취득에 따른 연결재무제표에 표시되는 취득일 전 각 비교기간의 기본주당순이익은 다음의 ⑴ 을 ⑵ 로 나누어 계산한다. (문단 12.11)

• (1) 해당 각 기간의 보통주주에게 귀속되는 법적 피취득자의 당기순손익
• (2) 취득 약정에서 정한 교환비율을 곱한 법적 피취득자의 역사적 가중평균유통보통주식수

피취득자 또는 결합기업에서 개별적으로 분리할 수 없는 무형자산이 관련 계약, 식별가능한 자산이나 부채와 결합하여 분리할 수 있다면 분리가능성 기준을 충족한다. 예를 들면 다음과 같다. (문단 12.16, 12.17)

• (1) 시장참여자가 예금부채 및 관련 예금자관계 무형자산을 관찰할 수 있는 교환거래에서 교환한다. 그러므로 취득자는 예금자관계 무형자산을 영업권과 분리하여 인식한다.
• (2) 피취득자는 등록 상표와 그 상표를 붙인 제품의 제조에 사용되고 문서화되어 있지만 특허를 얻지 않은 기술적 전문지식을 보유한다. 상표 소유권을 이전하기 위하여 과거 소유주는 자신이 생산한 제품이나 용역과 구별할 수 없을 정도의 제품이나 용역을 새로운 소유주가 생산할 수 있도록 필요한 그 밖의 모든 것도 이전해야 한다. 특허를 얻지 않은 기술적 전문지식은 피취득자나 결합기업과 분리되어 있음이 분명하고 관련 상표가 매각될 경우 매각되기 때문에 분리가능성 기준을 충족한다.

취득자가 사업결합 이전에 자신이 인식했거나 인식하지 않은 하나 이상의 자산을 사용하도록 피취득자에게 부여했던 권리를 사업결합의 일부로서 재취득할 수 있다. 그러한 권리의 예에는 프랜차이즈 약정에 따라 취득자의 상표명을 사용할 권리나 기술라이선스 약정에 따라 취득자의 기술을 사용할 수 있는 권리가 있다. 재취득한 권리는 취득자가 영업권과 분리하여 인식하는 식별가능한 무형자산이다. (문단 12.25)

재취득한 권리에서 발생하는 계약상의 조건이 동일하거나 유사한 항목에 대한 현행 시장거래의 조건과 비교하여 유리하거나 불리할 경우, 취득자는 정산차손익을 인식한다. 문단 실12.38은 이러한 정산차손익의 측정에 대한 지침을 제공한다. (문단 12.25)

취득일 현재 식별가능하지 않은 취득한 무형자산의 가치는 영업권에 포함한다. 예를 들어 취득자는 취득한 사업의 운영을 취득일로부터 계속하는 것을 가능하게 해주는 현존하는 집합적 노동력인, 종업원 집단의 존재에 가치를 귀속시킬 수 있다. 집합적 노동력은 숙련된 종업원의 지적 자본 즉, 피취득자의 종업원이 자신의 업무에서 보유하고 있는 (흔히 전문화된) 지식과 경험을 나타내지는 않는다. 집합적 노동력은 영업권과 분리하여 인식되는 식별가능한 자산이 아니기 때문에 그에 귀속될 만한 가치가 있다면 그 가치를 영업권에 포함한다.

또한 취득일에 자산의 요건을 충족하지 못한 항목에 귀속될 만한 가치가 있다면 그 가치를 영업권에 포함한다. 예를 들어 취득자는 취득일에 피취득자가 미래의 새로운 고객과 협상 중인 잠재적 계약에 가치를 귀속시킬 수 있다. 취득일에 그러한 잠재적 계약은 그 자체로 자산이 아니기 때문에 영업권과 분리하여 인식하지 않는다. 그러한 계약의 가치는 취득일 후에 발생하는 사건에 따라 후속적으로도 영업권에서 재분류하지 않는다. 그러나 취득자는 취득일에 분리하여 인식할 수 있는 무형자산이 존재하는지를 결정하기 위하여 취득 직후에 발생하는 사건을 둘러싼 사실과 상황을 평가해야 한다.

최초 인식 후, 사업결합으로 취득한 무형자산은 제11장 무형자산에 따라 회계처리한다.

식별가능성 기준으로 무형자산이 영업권과 분리하여 인식되는지를 결정한다. 그러나 그 기준은 무형자산의 공정가치 측정지침을 제공하는 것이 아니고 무형자산의 공정가치 추정에 사용되는 가정을 제약하는 것도 아니다. 예를 들어 취득자는 시장참여자들이 공정가치를 측정할 때 미래계약갱신에 대한 기대 등을 고려한다는 가정을 참작한다. 갱신 그 자체가 식별가능성 기준을 충족할 필요는 없다.

취득일 현재 사업결합에서 취득일의 공정가치로 측정된 취득자산에 대하여 별도의 평가충당금은 인식하지 않는다. 미래현금흐름의 불확실성의 효과를 공정가치 측정에 포함하였기 때문이다. 예를 들어 이 장은 취득한 수취채권(대여금 포함)을 취득일의 공정가치로 측정하도록 규정하고 있으므로, 취득일에 회수불가능으로 간주되는 계약상 현금흐름에 대하여 별도의 평가충당금은 인식하지 않는다.

피취득자가 리스제공자인 경우에 취득자는 그 운용리스의 대상인 건물이나 특허권과 같은 자산을 취득일의 공정가치로 측정할 때 해당 리스조건을 고려한다. 즉, 취득자는 시장조건과 비교할 때 그 운용리스의 조건이 유리하든 불리하든, 문단 12.15에서 피취득자가 리스이용자인 리스에 요구하는 것과 달리 별도의 자산이나 부채를 인식하지 않는다.

경쟁이나 그 밖의 이유로 취득자가 연구·개발 무형자산과 같은 취득자산을 사용하지 않을 수도 있고, 그 밖의 시장참여자가 사용하는 방법과 다른 방법으로 취득자가 그 자산을 사용할 수도 있다. 그렇지만 취득자는 그 자산을 그 밖의 시장참여자의 사용에 따라 결정된 공정가치로 측정한다.

대가의 이전없이 이루어진 사업결합에서, 취득자는 영업권 또는 염가매수차익을 측정하기 위하여 이전대가의 취득일의 공정가치 대신에 피취득자 지분에 대한 취득일의 공정가치를 사용하여야 한다. (문단 12.31 및 12.32 참조) 취득자는 그 상황에 적절하고 이용가능한 충분한 자료를 갖고 하나 또는 그 이상의 가치평가기법을 사용하여 피취득자 지분의 취득일의 공정가치를 측정하여야 한다. 둘 이상의 가치평가기법이 사용될 경우 취득자는 사용된 투입물의 목적적합성과 신뢰성 그리고 이용가능한 자료의 범위를 고려하여 그 기법의 결과를 평가하여야 한다.

두 상호실체가 결합할 때, 피취득자에 대한 지분이나 조합원 지분에 대한 공정가치(또는 피취득자의 공정가치)가 취득자가 이전한 조합원 지분의 공정가치보다 더욱 신뢰할 수 있게 측정될 수도 있다. 그러한 상황에서 문단 12.31은 취득일에 취득자가 대가로 이전한 취득자 지분의 공정가치 대신에 피취득자 지분의 공정가치를 이용하여 영업권의 금액을 결정하도록 하였다. 또한 상호실체 간의 결합에서 취득자는 다른 기업형태에서 취득법을 적용하는 것과 마찬가지로 재무상태표에 직접 자본이나 지분에 추가하여(이익잉여금에 추가하는 것이 아닌) 피취득자의 순자산을 인식한다. (문단 12.32)

상호실체가 다른 사업과 여러 면에서 유사할지라도, 상호실체는 그 조합원이 고객이자 소유주라는 주된 이유 때문에 발생하는 독특한 특징들을 가지고 있다. 일반적으로 상호실체의 조합원들은 흔히 재화와 용역에 부가된 수수료의 할인 또는 단골배당의 형태로 조합원으로서의 효익을 받을 것으로 기대한다. 각 조합원에게 분배된 단골배당은 흔히 당해 연도에 조합원이 상호실체와 거래한 금액에 근거한다. (문단 12.31)

상호실체의 공정가치 측정에는 시장참여자가 기대하는 상호실체에 대한 적합한 가정뿐만 아니라 시장참여자가 기대하는 미래 조합원 효익에 대한 가정도 포함하여야 한다. 예를 들어 추정된 현금흐름모형은 상호실체의 공정가치를 결정하기 위하여 사용할 수 있다. 그 모형에 투입물로 사용된 현금흐름은 상호실체의 기대현금흐름에 기초하여야 하며, 이것은 재화나 용역에 부과된 할인된 수수료와 같이 조합원 효익으로 인한 감소를 반영할 가능성이 높다. (문단 12.32)

거래가 피취득자에 대한 교환의 일부인지 아니면 사업결합과 분리하여야 하는 거래인지를 결정하기 위하여 다음의 요소를 검토하며, 각 요소는 상호 배타적이지 않으며 개별적으로 결정적이지도 않다.

• (1) 거래의 이유: 사업결합 참여자(취득자와 피취득자 그리고 그들의 소유주, 이사와 경영자-그리고 그들의 대리인)가 특정 거래나 약정을 체결한 이유를 이해하는 것은 당해 거래가 이전대가와 취득자산 또는 인수부채의 일부인지를 결정하기 위한 유익한 정보가 될 수 있다. 예를 들어 거래가 주로 피취득자나 사업결합 전의 피취득자의 이전 소유주의 효익이 아닌, 취득자나 결합기업의 효익을 위주로 약정되었다면 지급된 거래 가격(그리고 관련 자산이나 부채)은 피취득자에 대한 교환의 일부일 가능성이 낮다. 따라서 취득자는 그 부분을 사업결합과 별도로 회계처리한다.
• (2) 거래 제안자: 거래 제안자가 누구인가를 이해하는 것은 당해 거래가 피취득자에 대한 교환의 일부인지를 결정하기 위한 유익한 정보가 될 수도 있다. 예를 들어 취득자가 제안한 거래나 그 밖의 사건은 피취득자 또는 피취득자의 사업결합 전 소유주에게 주는 효익은 거의 없으면서 취득자나 결합기업에 미래경제적효익을 제공하기 위하여 체결할 수 있다. 이와 반대로 피취득자나 그의 이전 소유주가 제안한 거래나 약정은 취득자 또는 결합기업의 효익이 될 가능성이 낮고 사업결합거래의 일부일 가능성이 매우 높다.
• (3) 거래의 시기: 거래의 시기는 피취득자에 대한 교환의 일부인지를 결정하기 위한 유익한 정보가 될 수도 있다. 예를 들어 사업결합의 조건에 대한 협상이 진행되는 동안에 있었던 취득자와 피취득자 사이의 거래는 취득자나 결합기업에 미래경제적 효익을 제공하기 위하여 사업을 결합할 계획으로 체결된 것일 수 있다. 이 경우, 피취득자나 그의 사업결합 전 소유자는 결합기업의 일부로 받는 효익 이외에 그 거래에서 받는 효익이 거의 없거나 아예 없을 가능성이 높다.

사업결합을 고려하기 전에 취득자와 피취득자 사이에 어떤 관계가 존재하였을 수 있다. 여기에서는 ‘기존 관계’라 한다. 취득자와 피취득자 사이의 기존 관계는 계약적(예: 판매자와 고객 또는 라이선스 제공자와 라이선스 이용자) 또는 비계약적(예: 원고와 피고)일 수 있다.

사업결합으로 기존 관계가 사실상 정산되는 경우, 취득자는 다음과 같이 측정된 차손익을 인식한다.

• (1) 기존의 비계약관계(예: 소송)는 공정가치
• (2) 기존의 계약관계는 다음 ㈎ 와 ㈏ 중 작은 금액
  • (가) 계약이 동일하거나 유사한 항목의 현행 시장거래조건과 비교하여 취득자의 관점에서 유리하거나 불리한 경우 그 금액. (불리한 계약은 현행 시장 조건에서 불리한 계약이다. 이 계약은 계약상의 의무이행에서 발생하는 회피불가능한 원가가 그 계약에 의하여 받을 것으로 기대되는 경제적효익을 초과하는 계약인 손실부담계약일 필요는 없다.)
  • (나) 거래상대방에게 불리한 조건으로 이용가능한 계약에서 거래상대방에게 정산규정이 명시되어 있는 경우 그 금액
• 만약 ㈏ 가 ㈎ 보다 작을 경우, 그 차이는 사업결합 회계처리의 일부로 포함한다.
• 취득자가 이전에 관련 자산이나 부채를 인식하였는지에 따라 인식되는 차손익 금액이 달라지며, 따라서 보고된 차손익은 상기 요구사항을 적용하여 산정된 금액과 다를 수 있다.

기존 관계는 취득자가 재취득한 권리로 인식하는 계약일 수 있다. 그 계약이 동일하거나 유사한 항목에 대한 현행 시장거래가격과 비교하여 유리하거나 불리한 조건을 포함하고 있는 경우, 취득자는 사업결합과 별도로 그 계약을 사실상 정산하는 경우에 대한 차손익을 문단 실12.38에 따라 측정한다.

종업원이나 매도주주에 대한 조건부 지급 약정은 약정의 성격에 따른 사업결합의 조건부 대가이거나 아니면 별도의 거래이다. 취득 약정에 조건부 지급 규정이 왜 포함되었는지, 약정제안자가 누구인지 그리고 그 약정의 체결 시점이 언제인지를 이해하는 것은 그 약정의 성격을 평가하는 데 도움이 될 수 있다.

종업원이나 매도주주에 대한 지급약정이 피취득자에 대한 교환의 일부인지 또는 사업결합과 별도의 거래인지 명확하지 않은 경우에는 다음의 지표를 검토하여야 한다.

• (1) 고용의 지속. 매도주주가 결합기업의 주요 종업원이 되는 고용의 지속 조건은 조건부 대가 약정의 실질 지표가 될 수 있다. 지속적 고용에 대한 관련 조건은 고용약정, 취득약정 또는 다른 문서에 포함될 수 있을 것이다. 고용이 끝나면 지급이 자동으로 중단되는 조건부 대가 약정은 사업결합 후 근무용역에 대한 보수이다. 고용의 종료에 영향을 받지 않는 조건부 지급 약정은 조건부 지급이 보수라기보다는 추가 대가라는 것을 의미할 수 있다.
• (2) 고용의 지속 기간. 요구되는 고용기간이 조건부 지급 기간과 같거나 조건부 지급 기간보다 길 경우, 그 사실은 조건부 지급이 사실상 보수라는 것을 의미할 수 있다.
• (3) 보수의 수준. 조건부 지급 외의 종업원 보수가 결합기업의 다른 주요 종업원의 보수와 비교하여 합리적인 수준인 경우, 그러한 조건부 지급은 보수라기보다는 추가 대가라는 것을 의미할 수 있다.
• (4) 종업원에 대한 증분 지급. 결합기업의 종업원이 되지 않는 매도주주가 결합기업의 종업원이 되는 매도주주보다 주당기준으로 더 낮은 조건부 지급을 받는 경우, 그 사실은 종업원이 되는 매도주주에 대한 조건부 지급의 증분 금액이 보수라는 것을 의미할 수 있다.
• (5) 소유주식의 수. 주요 종업원으로 남는 매도주주가 소유한 주식의 상대적 수는 조건부 대가 약정의 실질 지표가 될 수 있다. 예를 들어 피취득자의 주식 대부분을 소유하고 있는 매도주주들이 주요 종업원으로 계속 남는다면, 그 사실은 사업결합 후 용역에 대한 보수를 제공하기 위한 이익배분약정이라는 것을 의미할 수 있다. 그 대신 주요 종업원이 되는 매도주주가 피취득자의 주식을 조금만 소유하고 있고 모든 매도주주가 주당 기준에 따라 동일한 조건부 대가 금액을 수령할 경우, 그 사실은 조건부 지급이 추가 대가라는 것을 의미할 수 있다. 주요 종업원으로 남게 되는 매도주주의 가족구성원과 같은 특수관계자가 취득 전에 보유하고 있는 소유주 지분도 검토하여야 한다.
• (6) 가치평가와의 연계. 취득일의 최초 이전대가가 피취득자에 대한 가치평가에서 설정된 범위의 낮은 쪽에 근거를 두고 조건부 지급 산식이 그 가치평가 접근법에 관련된 경우, 그 사실은 조건부 지급이 추가 대가라는 것을 의미할 수 있다. 그 대신 조건부 지급 산식이 과거의 이익분배 약정과 일관될 경우, 그 사실은 약정의 실질이 보수를 제공하기 위한 것이라는 것을 의미할 수 있다.
• (7) 대가 결정을 위한 산식. 조건부 지급을 결정하기 위하여 사용된 산식은 약정의 실질을 평가하는 데에 도움이 될 수 있다. 예를 들어 조건부 지급액을 당기순이익의 배수에 기초하여 결정하는 경우, 이는 그 의무가 사업결합의 조건부 대가이고 그 산식이 피취득자의 공정가치를 설정하거나 검증하기 위한 것임을 의미할 수 있다. 이와 반대로, 당기순이익의 특정 비율로 정해진 조건부 지급은 종업원에 대한 그 의무가 종업원의 근무용역 제공을 보상하는 이익배분 약정이라는 것을 의미할 수 있다.
• (8) 그 밖의 약정과 회계논제. 매도주주와 맺는 그 밖의 약정의 조건(예: 경쟁금지 약정, 미이행 계약, 컨설팅 계약, 부동산 리스 약정)과 조건부 지급에 대한 법인세 처리는 조건부 지급이 피취득자에 대한 대가 이외의 다른 것에 관련된다는 것을 의미할 수 있다. 예를 들어 취득과 관련하여 취득자는 주요 매도주주와 부동산 리스 약정을 체결할 수 있다. 리스계약에서 특정 리스료가 시장의 리스료보다 유의적이게 작을 경우, 조건부 지급에 대한 별도 약정에서 규정된 리스제공자(매도주주)에 대한 조건부 지급의 일부 또는 전부는 취득자가 사업결합 후 재무제표에 별도로 인식해야 하는 리스부동산 사용에 대한 지급이 될 수 있다. 이와 반대로, 리스부동산에 대한 시장 조건과 일치하는 리스료로 명시되어 있는 리스계약의 경우, 매도주주에 대한 조건부 지급 약정은 사업결합의 조건부 대가일 수 있다.

취득자는 피취득자의 종업원이 보유하고 있는 보상을 취득자의 주식기준보상(대체보상)으로 교환할 수 있다. 사업결합과 관련한 주식선택권이나 그 밖의 주식기준보상의 교환은 제19장 ‘주식기준보상’에 따라 주식기준보상의 조건변경으로 회계처리한다. 취득자가 피취득자의 보상을 대체할 의무가 있는 경우, 취득자의 대체보상에 대한 시장기준측정치의 전부 또는 일부는 사업결합의 이전대가 측정에 포함될 것이다. 피취득자나 피취득자의 종업원이 대체를 주장할 수 있다면 취득자에게 피취득자의 보상을 대체할 의무가 있다. 예를 들어 이 규정을 적용하기 위하여 다음 사항에 따라 대체하여야 한다면 취득자에게 피취득자의 보상을 대체할 의무가 있다.

• (1) 취득약정의 조건
• (2) 피취득자의 보상 조건
• (3) 적용가능한 법률이나 규제

어떤 경우에는 사업결합의 결과로 피취득자 보상이 소멸될 수 있다. 취득자가 대체할 의무가 없더라도 그러한 보상을 대체할 경우, 대체보상의 시장기준측정치의 전부를 사업결합 후 재무제표에 보수원가로 인식한다. 즉, 그러한 보상의 시장기준측정치는 사업결합의 이전대가 측정에 포함되지 않는다.

피취득자에 대한 이전대가의 일부인 대체보상 부분과 사업결합 후 근무용역에 대한 보수 부분을 결정하기 위하여, 취득자는 취득일 현재 자신이 부여한 대체보상과 피취득자의 보상을 제19장 ‘주식기준보상’에 따라 측정한다. 피취득자에 대한 이전대가의 일부인 대체보상의 시장기준측정치 부분은 사업결합 전 근무용역에 귀속되는 피취득자 보상 부분과 일치한다.

사업결합 전 근무용역에 귀속되는 대체보상은 피취득자 보상의 시장기준측정치에 피취득자 보상의 총 가득기간 또는 원래 가득기간 중 긴 기간에 대한 가득기간 완료부분의 비율을 곱한 금액이다. 가득기간은 모든 특정 가득조건이 충족되는 기간이다. 가득조건은 제19장 ‘주식기준보상’에 정의되어 있다.

사업결합 후의 근무용역에 귀속되는 가득되지 않은 대체보상 부분으로서 사업결합 후 재무제표에 보수원가로 인식되는 부분은 대체보상의 총 시장기준측정치에서 사업결합 전의 근무용역에 귀속되는 금액을 차감한 금액과 일치한다. 그러므로 취득자는 대체보상의 시장기준측정치가 피취득자 보상의 시장기준측정치를 초과하는 금액을 사업결합 후 근무용역에 귀속시키고, 그 초과분을 사업결합 후 재무제표에 보수원가로 인식한다. 취득일 전에 종업원이 피취득자 보상을 가득하기 위한 근무용역의 전부를 제공하였는지와 무관하게, 대체보상에 사업결합 후 근무용역이 필요한 경우에는 대체보상의 일부를 사업결합 후 근무용역에 귀속시킨다.

사업결합 후 근무용역에 귀속될 수 있는 부분과 마찬가지로 사업결합 전 근무용역에 귀속될 수 있는 가득되지 않은 대체보상 부분은 가득될 것으로 기대되는, 대체보상의 수의 최선의 이용가능한 추정치를 반영한다. 예를 들어 사업결합 전 근무용역에 귀속되는 대체보상 부분의 시장기준측정치가 100원이고 취득자가 보상의 95%만 가득될 것이라고 기대할 경우, 사업결합에서 이전대가에 포함될 금액은 95원이다. 가득될 것으로 기대하는 대체보상의 추정수치 변동은 사업결합의 이전대가에서 조정하지 않고 그러한 변동이나 상실이 발생한 기간의 보수원가에 반영한다. 또 취득일 후에 발생하는 변경조건 또는 이행조건이 있는 보상의 최종 결과와 같은 그 밖의 사건의 효과는 당해 사건이 발생한 기간의 보수원가를 결정할 때 제19장 ‘주식기준보상’에 따라 회계처리한다.

사업결합 전과 사업결합 후의 근무용역에 귀속되는 대체보상부분을 결정하기 위한 동일 규정은 대체보상을 제19장 ‘주식기준보상’의 규정에 따라 부채로 분류하는지 지분으로 분류하는지와 무관하게 적용한다. 취득일 후 부채로 분류된 보상의 시장기준측정치의 모든 변동과 관련 이연법인세효과는 변동이 발생한 기간에 취득자의 사업결합 후 재무제표에 인식한다.

주식기준보상의 대체보상에 대한 법인세효과는 제22장 ‘법인세회계’에 따라 인식한다.

측정기간은 사업결합에서 인식한 잠정 금액을 사업결합 후 조정할 수 있는 기간이다. 측정기간은 취득자에게 이 장의 규정에 따라 취득일 현재 다음 사항을 식별하고 측정하기 위하여 필요한 정보를 획득하는 데 소요되는 합리적인 시간을 제공한다.

• (1) 식별가능한 취득자산, 인수부채 및 피취득자에 대한 비지배지분
• (2) 피취득자에 대한 이전대가(또는 영업권 측정에 사용된 그 밖의 금액)
• (3) 단계적으로 이루어지는 사업결합에서 취득자가 이전에 보유하고 있던 피취득자에 대한 지분
• (4) 결과적으로 발생한 영업권 또는 염가매수차익

취득자는 취득일 이후에 입수한 정보로 인하여 이미 인식한 잠정 금액을 조정하여야 하는지 또는 그 정보가 취득일 이후에 발생한 사건으로 인한 정보인지를 결정하기 위하여 모든 관련 요소를 검토한다. 관련 요소에는 추가 정보를 획득한 날과 취득자가 잠정 금액을 변경하는 이유를 식별할 수 있는지의 여부가 포함된다. 취득일 이후 곧 취득한 정보는 몇 달 후에 입수한 정보보다 취득일에 존재한 상황을 반영할 가능성이 더욱 높다. 예를 들어 공정가치가 변동될 수 있는 사건의 개입이 식별되지 않는 한, 취득일 후 곧 취득일에 결정된 잠정적인 공정가치와 유의적이게 다른 금액으로 제3자에게 자산을 처분한 경우는 잠정 금액에 오류가 있음을 보여줄 가능성이 높다.

측정기간이 종료된 후, 제5장 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’에 따른 오류수정의 경우에만 사업결합의 회계처리를 수정한다.

취득자는 재무제표이용자가 당해 보고기간이나 이전 보고기간에 발생한 사업결합과 관련하여 당해 보고기간에 인식한 조정의 재무효과를 평가할 수 있는 정보를 공시해야 한다. 이를 위하여, 각 중요한 사업결합별로 또는 여러 사업결합이 개별적으로 중요하지 않지만 집합하여 중요해지면 그 사업결합의 집합에 대하여 합산하여 다음 사항을 공시한다.

• (1) 특정 자산, 부채, 비지배지분 또는 대가의 항목에 대한 사업결합의 최초 회계처리가 완료되지 못하여(문단 12.34 참조) 그 사업결합에 대해 재무제표에 인식한 금액이 잠정적으로만 결정된 경우, 다음의 사항
  • (가) 사업결합의 최초 회계처리가 완료되지 못한 이유
  • (나) 최초의 회계처리가 완료되지 못한 자산, 부채, 지분 또는 대가 항목
  • (다) 문단 12.36에 따라 보고기간에 인식한 측정기간 동안의 조정사항의 성격과 금액
• (2) 취득일 후 조건부 대가 자산에 대한 권리를 회수, 매각이나 상실할 때까지, 또는 조건부 대가 부채를 결제하거나 그 부채가 취소되거나 소멸될 때까지, 각 보고기간에 다음 사항을 공시한다.
  • (가) 인식한 금액의 변동(결제로 발생한 차이 포함)
  • (나) 결과(할인되지 않은)범위의 변동과 그 변동 이유
  • (다) 조건부 대가를 측정하기 위하여 사용된 평가기법과 주요 모형 투입물
• (3) 사업결합에서 인식한 우발부채에 대하여 제14장 ‘충당부채, 우발부채, 우발자산’ 문단 14.19에서 충당부채의 종류별로 요구하고 있는 정보를 공시한다.
• (4) 보고기간 기초와 기말의 영업권 장부금액의 조정내용을 다음 항목별로 공시한다.
  • (가) 보고기간 기초의 총액과 손상차손누계액, 상각누계액 및 당기상각액
  • (나) 보고기간에 추가로 인식한 영업권
  • (다) 보고기간에 이연법인세자산의 후속 인식으로 발생하는 조정
  • (라) 제20장 ‘자산손상’에 따라 보고기간에 인식한 손상차손 (제20장은 이 요구사항에 추가하여 영업권의 회수가능액과 손상에 관한 정보의 공시를 요구한다)
  • (마) 제23장 ‘환율변동효과’에 따라 보고기간에 발생한 순환율변동
  • (바) 보고기간 동안 그 밖의 장부금액 변동
  • (사) 보고기간말의 총액과 손상차손누계액
• (5) 다음 사항에 모두 해당할 경우 현행 보고기간에 인식한 차손익 금액과 관련 설명
  • (가) 당해 보고기간 또는 이전 보고기간에 이루어진 사업결합에서 식별가능한 취득자산과 인수부채와 관련된 차손익
  • (나) 그 크기, 성격 또는 발생(률)으로 보아 차손익을 공시하는 것이 결합기업의 재무제표를 이해하는 데 적합한 경우