실무지침
많은 경우 일시적차이는 기업회계상의 수익과 비용의 인식시점과 세무상의 익금과 손금의 인식시점이 다른 경우에 존재한다. 그러나 일시적차이는 다음과 같은 경우에도 존재한다. (문단 22.9)
- (1) 사업결합시 이전대가를 취득한 식별가능한 자산ㆍ부채의 공정가치에 따라 배분하여 동 자산ㆍ부채의 장부금액은 변동하였으나 세무기준액은 변동하지 않는 경우
- (2) 자산을 공정가치 등으로 평가하여 그 장부금액은 변동하였으나 세무기준액은 변동하지 않는 경우
- (3) 영업권이나 염가매수차익이 발생하는 경우
- (4) 자산ㆍ부채를 최초로 인식하는 시점에 장부금액과 세무기준액이 다른 경우
- (5) 종속기업, 지분법피투자기업 및 조인트벤처의 지분에 대한 투자자산의 장부금액이 세무기준액과 다른 경우
자산의 세무기준액과 일시적차이 예시 (문단 22.3)
문단 22.3의 자산의 세무기준액을 달리 표현하면 자산이 회수되어 과세대상 경제적효익이 유입되는 기간에 과세소득에서 차감될 금액으로 정의할 수 있다. 그러나 유입되는 경제적효익이 과세대상이 아니라면 자산의 세무기준액은 (세무상으로 인정하지 않는 평가금액을 반영하지 않은)장부금액을 의미한다. 이는 한국채택국제회계기준의 정의와 동일하다.
- (1) 재고자산, 유가증권, 유형자산 등 기업활동과 관련된 일반적인 자산의 세무기준액은 미래기간에 세무상 손금(비용)으로 인정될 금액이다. 예를 들어 취득원가 100원의 기계에 대하여 당 회계연도말까지 누적하여 40원의 감가상각액을 인식하였는데, 세무상으로는 누적하여 30원을 손금으로 인정받았다면 기계의 세무기준액은 70원이며 장부금액 60원과의 차이가 차감할 일시적차이이다.
- (2) 선급비용의 경우 기업회계상으로는 미래의 비용을 미리 지급한 것이기 때문에 그만큼 자산으로 인식하는 것이나, 세무상 현금주의를 적용하여 당기에 지급된 금액이 전액 당기의 세무상 손금으로 인식되는 경우라면 세무상으로는 미래의 비용을 미리 지급한 것이 아니기 때문에 세무상 자산은 존재하지 않는다. 따라서 이 경우 기업회계에서 자산으로 인식하는 선급비용의 세무기준액은 영(0)이 되며 가산할 일시적차이가 존재하게 된다.
- (3) 미수수익의 경우 기업회계상으로는 당기에 발생한 수익을 아직 현금으로 회수하지 못한 것이므로 그만큼 자산으로 인식하는 것이나, 세무상 현금주의를 적용하여 당기에 현금으로 회수한 금액만을 당기의 세무상 익금(수익)으로 인식하는 경우라면 세무상으로는 회수 못한 당기수익은 없는 것이기 때문에 세무상 자산은 존재하지 않는다. 따라서 이 경우 기업회계상 자산으로 인식하는 미수수익의 세무기준액은 0이 되며, 가산할 일시적차이가 존재하게 된다.
- (4) 대여금과 같은 자산은 기업회계상 장부금액이 그대로 세무상 자산으로 인정되므로 세무기준액은 장부금액과 일치한다. 다만 대여금 등에 대하여 대손을 인식하는 경우에는 취득원가에서 세무상 대손비용으로 인정된 금액(세무상 대손충당금)을 차감한 금액이 세무기준액이 되며 그 금액이 장부금액과 다를 수 있다. 예를 들어 연말에 대여금 20,000원에 대하여 1,000원(5%)의 대손충당금을 설정하였지만 세무상으로는 400원(2%)만 당기의 대손상각비로 인정되는 경우(즉, 대손상각비로 인식한 1,000원 중 600원이 손금불산입된 경우), 대여금의 기업회계상 장부금액은 19,000원이지만 세무기준액은 19,600원이 되어 600원의 차감할 일시적차이가 존재하게 된다.
부채의 세무기준액 예시 (문단 22.4)
문단 22.4의 부채의 세무기준액은 장부금액과 미래기간에 당해 부채와 관련하여 과세소득에서 차감될 금액의 차액으로 정의할 수 있다. 그러나 수익이 선수되어 발생하는 부채의 세무기준액은 장부금액과 미래기간에 과세되지 않을 수익금액의 차액을 의미한다. 이는 한국채택국제회계기준의 정의와 동일하다.
- (1) 차입금과 같은 일반적인 부채의 경우 세무상으로도 전액 부채에 해당하므로 세무기준액은 장부금액과 일치하며 일시적차이가 존재하지 않는다.
- (2) 선수수익의 경우 기업회계상으로는 미래에 제공할 용역의 대가를 미리 현금으로 수령한 것이므로 부채(선수수익)로 인식되나, 세무상 현금주의를 적용하여 당기에 현금으로 수령한 금액 전부를 당기의 세무상 익금으로 인식하는 경우라면 세무상으로는 발생하지 않은 수익에 대하여 미리 현금으로 수령한 금액은 없는 것이 된다. 따라서 이 경우 기업회계상 부채로 인식하는 선수수익의 세무기준액은 0이 되어 차감할 일시적차이가 존재하게 된다.
- (3) 미지급비용의 경우 기업회계상으로는 발생한 비용의 지급이 아직 이루어지지 않은 부채에 해당하지만, 세무상 현금주의를 적용하여 당기에 현금으로 지급한 금액만 당기의 세무상 손금(비용)으로 인식하는 경우라면 세무상으로는 발생한 비용에 대하여 지급되지 않은 금액은 없는 것이 된다. 따라서 이 경우 기업회계상 부채로 인식하는 미지급비용의 세무기준액은 0이 되어, 차감할 일시적차이가 존재하게 된다.
- (4) 세법상 인정되어 설정되는 준비금은 기업회계상으로는 비용으로 인정되지 않지만 세무상으로는 당기의 비용으로 인정하여 손금에 산입하여 주는 것이다. 그런데 세무상 비용의 발생을 인정하였지만 그에 대응한 세무상 자산의 감소가 없었으므로 세무상 부채를 인식하게 된다. 따라서 준비금의 설정과 관련하여 기업회계상 부채는 존재하지 않으나 설정액만큼 세무상 부채는 존재하는데 그 금액이 세무기준액이 되어 가산할 일시적차이가 존재하게 된다. 준비금을 환입하는 경우에 기업회계상으로는 수익이 아니지만 세무상으로는 부채가 대가없이 상환되는 것이고 따라서 세무상으로는 수익을 인식하여 익금에 산입하여 주는 것이다. 그러므로 준비금이 환입되면 세무상 부채가 소멸함으로써 세무기준액이 0이 된다. 즉 가산할 일시적차이가 소멸한다.
유형자산의 취득에 사용된 국고보조금의 경우 기업회계에서 내용연수에 걸쳐서 감가상각액와 상계처리 하고 있으며, 세법에서는 일시상각충당금을 설정하여 손금 산입하여 당해연도 익금과 상계한 다음에 후속연도의 취득가액에 따른 감가상각액와 상계(충당금 중 해당부분 익금산입)하도록 허용하고 있다. 따라서 기업이 일시상각충당금을 설정하는 경우 현행의 일반기업회계기준과 법인세법 하에서는 국고보조금이 관련되어 있는 유형자산의 장부금액과 세무기준액이 차이가 나지 않는다.
이연법인세부채의 예시 (문단 22.10)
취득원가가 150원이고 장부금액이 100원인 자산이 있다. 이 자산의 세무상 감가상각누계액이 90원이라면, 이 자산의 세무기준액은 60원(취득원가 150원에서 세무상 감가상각누계액 90원을 차감한 금액)이다. 해당 자산의 장부금액 100원을 회수하면 기업은 100원의 과세소득을 획득하지만 세무상 감가상각액은 60원만큼만 공제할 수 있을 뿐이다. 결과적으로, 만일 세율이 25%라면 기업은 자산의 장부금액을 회수할 때 10원(40원의 25%)의 법인세를 납부할 것이다. 이때 장부금액 100원과 세무기준액 60원의 차이 40원이 가산할 일시적차이이다. 그러므로 기업은 자산의 장부금액을 회수할 때 납부할 법인세액인 10원(40원의 25%)을 이연법인세부채로 인식한다.
다음 중 하나 이상에 해당하는 경우에는 차감할 일시적차이 및 세무상결손금에서 발생하는 법인세효과의 실현가능성이 매우 높은 것으로 볼 수 있다. (문단 22.26)
- (1) 차기이후 각 회계연도에 소멸되는 가산할 일시적차이를 한도로 하여 계산된 차감할 일시적차이
- (2) 보고기간말 현재 존재하는 미이행계약에서 기대되는 미래의 과세소득이 차감할 일시적차이 및 세무상결손금을 초과하는 경우. 이 경우 미이행계약이 매출과 관련된 경우에는 미래의 과세소득은 당기의 매출이익률을 적용하여 계산한다.
- (3) 당기를 포함한 최근 3년간 계속하여 계속사업이익이 발생한 기업으로서 차기이후 예상연평균계속사업이익이 각 회계연도에 소멸되는 차감할 일시적차이 및 세무상결손금을 초과하는 경우. 이 경우 예상연평균계속사업이익은 최근 3년간의 연평균계속사업이익을 말한다.
다음 중 하나 이상에 해당하는 경우에는 차감할 일시적차이 및 세무상결손금에서 발생하는 법인세효과의 실현가능성이 낮은 것으로 볼 수 있다. (문단 22.26)
- (1) 당기를 포함한 최근 3년간 계속하여 결손금이 발생한 경우
- (2) 누적적인 계속사업손실로 인하여 기업회계상 당기말 현재 완전자본잠식 상태인 경우
최저한세율을 적용받는 기업이 일시적차이에 대한 법인세효과를 계산할 때 일반세율을 적용하여 측정하여야 한다. (문단 22.28)
문단 22.31 내지 문단 22.36은 종속기업 등에 대한 투자자산 관련 일시적차이에 대하여 이연법인세부채와 자산을 인식하는 조건을 규정하고 있으며, 조건들 중에 “예측 가능한 미래에 일시적차이가 소멸할 가능성”이 있는데, 그 경우 “소멸”이란 배당이나 자산의 처분에 따른 소멸을 의미하며, 피투자기업의 향후 순손익에 따른 소멸은 의미하지 않는다. 즉 지분법평가이익을 인식한 피투자기업이 미래 순손실을 나타낼 것으로 예상된다 하더라도 예측 가능한 미래에 배당이나 처분계획이 없다면 가산할 일시적차이에 대한 이연법인세부채를 인식하지 않는 것이다. 마찬가지로 지분법평가손실을 기록한 경우에도 피투자기업의 미래 순이익예상만으로 이연법인세자산을 인식할 수 없다. (문단 22.31-22.36)
지배기업 등이 지분법 적용대상 피투자기업의 투자계정에서 발생하는 가산할 일시적차이의 소멸시기를 통제할 수 있고, 배당재원이 있는 피투자기업이 과거 5년간 배당을 하지 않거나 투자기업과의 계약에 의하여 배당을 하지 않는다는 합의를 함으로써 예측 가능한 미래기간 내에 일시적차이가 소멸하지 않을 가능성이 매우 높다면 당해 가산할 일시적차이에서 발생하는 법인세효과인 이연법인세부채를 인식하지 않는다. (문단 22.34)
이연법인세자산과 이연법인세부채를 인식하고 그 효과를 당기손익 등에 반영하는 순서는 다음과 같다.
- (1) 일반기업회계기준에 따라 회계처리
- (2) 결산일에 자산부채의 장부금액과 세무기준액을 비교하여 일시적차이의 존재여부 확인
- (3) 가산할 일시적차이에 대하여 예외사항이 인정되는 경우 이외에는 이연법인세부채를 인식
- (4) 차감할 일시적차이 등에 대하여 실현가능성에 대한 평가를 통하여 이연법인세자산을 인식
- (5) 인식한 이연법인세자산과 이연법인세부채의 법인세효과가 자본에 직접 반영된 항목과 관련된 경우 당해 자본항목에 반영하고 기타의 경우에는 당기손익에 반영
대부분의 이연법인세자산과 부채는 수익이나 비용이 기업회계에서 인식되는 회계기간과 세무상 인식되는 회계기간이 다른 경우에 발생한다. 즉, 이자수익이 회계상으로는 제16장 ‘수익’의 제1절 ‘수익인식’에 의거하여 발생주의로 인식되는데 세무상으로는 금융업종이 아니라면 현금주의로 인식되어 이러한 차이가 발생한다. 이처럼 수익이나 비용의 인식시점에 대한 기업회계와 세법의 차이 때문에 나타나는 일시적차이의 법인세효과는 손익계산서에 반영된다. (문단 22.46)
일반기업회계기준은 특정항목에 대해 자본에 직접 인식하도록 요구하고 있는데 예를 들어 다음과 같다. (문단 22.48)
- (1) 제5장 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’에 따라 소급 적용되어야 하는 회계정책의 변경이나 중대한 오류의 수정으로 인한 기초이익잉여금의 수정
- (2) 전환증권의 자본요소에 대한 최초 인식에서 발생되는 금액
- (3) 해외법인 재무제표의 환산차이
- (4) 매도가능증권을 공정가치로 평가함에 따라 인식하는 매도가능증권평가차손익
기간내 배분을 할 때에는 다음에 유의하여 회계처리한다. (문단 22.48)
- (1) 기타포괄손익의 인식에 따른 일시적차이에 대한 이연법인세는 관련 기타포괄손익에 직접 반영한다. 전기 이전에 인식된 기타포괄손익 항목과 관련된 이연법인세에 변동이 있는 경우에도 관련 기타포괄손익에 직접 반영한다.
- (2) 당기의 법인세납부액에 영향을 미치는 자기주식처분손익은 세차감후 금액으로 재무상태표에 표시한다. 자기주식처분손익 때문에 세무상결손금이 영향을 받은 경우 추후 세율변경이나 결손금이월공제의 실현가능성 변화에 따른 이연법인세자산 변경의 세효과는 변경연도의 법인세비용에 반영한다.
경우에 따라서는 자본에 직접 귀속되는 항목과 관련된 당기법인세와 이연법인세의 크기를 결정하기 어려운 경우가 있는데, 예를 들어, 다음과 같은 경우이다. (문단 22.48)
- (1) 과세소득(세무상결손금)의 특정 요소에 대한 적용세율을 산정하는 것이 누진세율 때문에 불가능한 경우
- (2) 세율이나 기타 세법상의 변화가 과거에 자본에 귀속된 항목과 관련되었던 이연법인세자산이나 부채에 영향을 미치는 경우.
- (3) 실현가능성이 재검토된 이연법인세자산의 전부 또는 일부금액이 과거에 자본에 귀속된 항목과 관련된 경우
이러한 경우에는 자본에 귀속된 항목과 관련된 당기법인세부담액과 이연법인세를 합리적인 비례율로 안분하거나 상황에 따라 보다 적정하게 배분할 수 있는 방법을 택해야 할 것이다.
연결재무제표를 작성할 때 내부거래로 인한 미실현손익을 제거하는 경우 일시적차이가 발생한다. 이러한 일시적차이에 대한 법인세효과를 계산할 때 관련 자산을 보유하고 있는 기업에 적용되는 세율을 기준으로 계산한다. 이렇게 회계처리하여야 향후 미실현손익의 실현 시점에 세무상 손금으로 인정되는 금액에 대한 법인세효과만큼을 이연법인세자산 또는 부채로 인식할 수 있고, 이는 자산부채법의 논리에 충실한 회계처리 방법이 된다. (문단 22.58)
의 상계규정은 하나의 과세대상기업과 관련하여 규정한 것이다. 따라서 개별재무제표에서는 관련 금액들이
에 따라 상계하여 표시되는 것이고, 연결재무상태표에서도 개별기업들의 관련 금액들은
에 따라 상계표시된다. 그러나 연결에 포함되는 둘 이상의 기업들의 관련 금액들은 다음의 조건을 충족하는 경우에만 상계표시가 가능할 것이다. (
)
가. 당기법인세부채와 당기법인세자산의 상계
- (1) 기업들이 당기법인세부채와 당기법인세자산을 상계할 수 있는 법적 권한을 가지고 있으며,
- (2) 기업들이 당기법인세부채와 당기법인세자산을 순액으로 결제하거나, 당기법인세자산을 실현하는 동시에 당기법인세부채를 결제할 의도가 있다.
나. 동일한 유동 및 비유동 구분내의 이연법인세자산과 이연법인세부채의 상계
- (1) 기업들이 당기법인세부채와 당기법인세자산을 상계할 수 있는 법적 권한을 가지고 있으며,
- (2) 이연법인세자산과 이연법인세부채가 동일한 과세당국과 관련되며, 기업들이 유의적인 금액의 이연법인세부채가 결제되거나 이연법인세자산이 회수될 미래의 각 회계기간마다, 당기법인세부채와 당기법인세자산을 순액으로 결제할 의도가 있거나 당기법인세자산을 실현하는 동시에 당기법인세부채를 결제할 의도가 있다.
제29장 ‘중간재무제표’에서 규정하고 있는 중간재무제표를 작성할 때 누적중간기간에 대하여 이 장에 따른 법인세회계를 적용한다. 즉 일시적차이 및 세무상결손금에 대한 이연법인세를 누적중간기간을 중심으로 인식한다.
제29장 ‘중간재무제표’에서는 중간보고기간말 현재 ‘예상되는 연간법인세율’을 적용하여 중간기간의 법인세비용을 인식하도록 하고 있다. 이 경우 ‘예상되는 연간법인세율’이란 연간예상 당기법인세를 연간예상 과세소득으로 나눈 비율을 말한다. 이처럼 연간법인세율을 적용하도록 한 것은 누적중간기간을 독립적인 회계기간으로 파악하는 제29장의 접근법 대신 연간의 부분회계기간으로 보아 회계처리 하도록 규정한 것이다. 그렇게 함으로써 중간기간의 회계이익과 법인세비용 사이의 대응이 보다 적절하게 이루어 질 수 있는 것이다.
중간재무제표 작성 시 소득공제와 세액공제의 항목들은 다음과 같이 분기의 법인세계산에 반영한다.
- (1) 연간 실적과 관련하여 금액이 결정되는 경우에는 연간예상세율의 결정에 반영한다.
- (2) 특정한 거래나 사건에 관련되어 발생하는 항목들은 발생한 분기에 전액 반영한다.
과세당국이 기업의 법인세 처리를 세법에 따라 수용할지가 불확실한 경우에 기업은 과세당국이 이를 수용할 가능성이 매우 높은지를 고려하고, 수용할 가능성이 매우 높다면 그 법인세 처리와 일관되게 과세소득(세무상결손금), 세무기준액, 미사용 세무상결손금, 미사용 세액공제, 세율을 산정한다. 예를 들면, 기업이 법인세 신고·납부 후에 국세청의 세무조사 결과로 추징세액을 고지 받는 경우가 있다. 이 기업은 일단 납부기한 내 전액을 납부하고, 소송을 거쳐 해당 세액을 환급받으려고 한다. 국세청과의 소송에서 기업이 추가 납부한 금액을 환급받을 가능성이 매우 높은 경우에는 법인세로 추가 납부한 금액은 추징세액 납부 시점에 자산으로 인식한다. 그러나 과세당국이 불확실한 법인세 처리를 수용할 가능성이 매우 높지는 않은 경우에는 해당 금액 등을 산정할 때에 가능성이 가장 높은 금액과 기댓값(가능한 결과치의 범위에 있는 모든 금액에 각 확률을 곱한 금액의 합) 가운데 불확실성의 해소를 더 잘 예측할 것으로 예상하는 방법을 사용하여 불확실성의 영향을 반영한다. 이 경우에 가능한 결과치가 두 가지이거나 하나의 값에 집중되어 있다면 가능한 결과치의 범위에서 가능성이 가장 높은 금액으로 산정하고 가능한 결과치의 범위가 두 가지 값도 아니고 하나의 값에 집중되어 있지도 않다면 기댓값으로 산정한다. (문단 22.2의2, 문단 22.7)