결론도출근거
가산할 일시적차이에 대하여 인식하는 이연법인세부채는 ‘재무회계개념체계’상 부채의 정의에 부합한다. 이연법인세부채는 세법의 규정에 따라 미래기간에 과세될 법적인 의무로서, 가산할 일시적차이를 가져온 과거 사건과 동일한 사건에 의하여 발생한 의무이다. 즉 이연법인세부채는 “과거의 거래나 사건의 결과로 현재 기업실체가 부담하고 있고 미래에 자원의 유출 또는 사용이 예상되는 의무”이다. (문단 22.10)
회계상 자산을 인식할 때는 그 장부금액이 미래에 경제적효익의 형태로 기업에 유입된다고 판단하는 것이다. 만일 자산의 장부금액이 세무기준액보다 크다면 미래에 과세될 경제적효익이 세무상 손금으로 차감될 금액을 초과하게 된다. 이때의 차이가 가산할 일시적차이이며 그로 인하여 미래에 법인세를 납부하게 될 의무가 이연법인세부채이다. 기업이 당해 자산을 경제적효익의 형태로 회수하면 가산할 일시적차이가 소멸되고 과세소득이 발생하며, 결과적으로 법인세 납부의 형태로 기업으로부터 경제적효익이 유출된다. 따라서 문단 22.10에서 규정하고 있는 경우를 제외하고는 모든 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하여야 한다. (문단 22.10)
한국채택국제회계기준은 자산과 부채의 최초 인식 시에 나타나는 일시적차이에 대하여도 이연법인세를 인식하도록 요구하면서 예외를 인정하고 있다. 즉 최초 인식 거래가 사업결합거래가 아니며 회계이익이나 과세소득에 영향을 미치지도 않는 경우에는 최초인식시점과 그 이후의 기간에 이연법인세를 인식하지 않는다. 이 경우 만일 취득 시 이연법인세부채를 인식하면서 이연법인세비용을 당기의 법인세비용에 반영한다면 자산의 취득행위가 손실을 발생시키는 문제가 있으며, 이연법인세비용을 자산의 취득원가에 반영한다면 자산을 과대 인식하는 결과를 가져오게 된다. 이러한 이유에서 이연법인세인식의 예외를 가지게 된 것이다. 참고로 2009년 3월에 발표한 국제회계기준위원회(IASB)의 공개초안에서는 미국기준과의 정합성 추구 차원에서 최초인식 시 예외조항을 삭제하는 방안을 제시하였다. 향후 이러한 국제회계기준의 제정방향 및 논의과정을 면밀히 검토한 후 국제적 정합성 및 논리적 타당성 등 다양한 측면을 검토하여 일반기업회계기준에서도 자산과 부채의 최초 인식 시 이연법인세 인식의 예외조항을 삭제할 필요가 있는지에 대해 재검토할 필요가 있을 것이다. (문단 22.14)
회계상 부채를 인식할 때에는 미래에 경제적자원의 유출에 의해 장부금액이 상환된다고 판단하는 것이다. 이때 유출되는 자원의 일부 또는 전체금액이 부채가 인식되는 기간 이후의 기간에 과세소득 계산에서 차감공제 될 수도 있는데, 이러한 경우에 부채의 장부금액과 세무기준액 간에 일시적차이가 존재하게 되며, 그 일시적차이에 대하여 이연법인세자산을 인식하여야 한다. 또한 자산의 장부금액이 세무기준액보다 작은 경우에는 미래기간에 절감될 법인세부담액과 관련하여 이연법인세자산을 인식하여야 한다. (문단 22.16)
차감할 일시적차이와 세무상결손금 등은 미래의 과세 소득과 법인세부담액을 감소시킴으로써 간접적으로 미래의 현금흐름 창출이라는 효익을 가져온다. 또한 기업은 이러한 미래 효익에 대해 배타적인 권리를 가짐으로써 타인의 접근을 통제할 수 있으므로, 이연법인세자산의 자산성이 인정될 수 있다. (문단 22.16)
이연법인세자산의 법인세혜택은 특정 미래기간에 충분한 과세소득이 있을 경우에만 실현될 수 있다. 따라서 차감할 일시적차이와 세무상결손금 등의 법인세 효과는 미래의 과세소득이 충분하여 그 혜택이 실현될 것으로 예상될 때 자산의 정의를 충족한다. 이 경우 과세소득의 발생가능성을 어느 수준으로 요구하느냐에 따라 당기말 차감할 일시적차이와 세무상결손금 등에 따른 법인세효과의 인식여부가 결정되므로 미래 과세소득 금액 발생가능성의 수준설정이 유의적인 요소가 된다. 본 장에서는 이연법인세자산으로부터 기대되는 미래 법인세절감의 실현가능성을 평가하여 그 가능성이 매우 높은 경우에만 자산으로 인식하도록 하였다. (문단 22.16, 22.19)
기업이 세무상결손금 등의 이월공제가능기간이 경과되어 소멸됨으로써 세무상 혜택을 받지 못할 경우를 대비하여 과세소득이 공제가능기간동안 발생하도록 만드는 세무정책을 수행할 수 있다면, 차감할 일시적차이와 세무상결손금 등에 따른 미래 세차감효과의 실현가능성을 매우 높여줄 것이다. 그런데 이러한 정책을 수행하는데 있어 유의적인 비용이나 손실이 예상되는 경우 이를 이연법인세자산의 인식시점에 인식하는 것이 수익과 비용의 대응 관점에서 타당하다. 다만, 정책의 수행시기가 확정적이지 않을 수 있고, 유의적인 비용의 측정상의 문제가 있기 때문에 관련비용 또는 손실의 인식을 함께 언급하지 않음으로써 비용 등은 실제로 발생하는 기간에 인식하는 것으로 하였다. (문단 22.22)
2009년 3월에 발표한 국제회계기준위원회(IASB)의 공개초안에서는 종속기업, 지분법피투자기업 및 조인트벤처 지분에 대한 이연법인세부채 인식의 예외조항을 삭제할 것을 제안하고 있다. 다만, 동 공개초안에서는 해외에 소재하고 있는 종속기업 등에 대하여만 이연법인세 자산과 부채의 인식예외를 남겨두고자 하는데, 이 때에도 지배기업에 의한 투자가 거의 영구적이며 예측가능한 미래에 일시적 차이가 소멸되지 않을 것이 명백한 경우에 한하여 이연법인세를 인식하지 않도록 하고 있다. 이러한 결정을 하게 된 이유는 기업의 의도에 따라 부채의 인식여부가 결정되는 것은 바람직하지 않다는 것이다. 그러나 종속기업 등의 투자와 관련하여 아직 국제회계기준위원회의 기준서가 그 내용을 공식적으로 수정하지 않았고 이와 관련된 논의의 진행이 성숙되지는 않은 상황이기 때문에 이 장에서는 인식예외조항을 포함시키기로 하였다. (문단 22.31-22.36)
일시적차이가 가져오는 미래 세효과의 측정은 적용할 세율에 영향을 받게 된다. 이때, 단일 세율구조에서는 문제가 없지만 일반적인 모습인 누진세율구조에서는 이연법인세의 계산에 적용할 세율의 결정 문제가 있다. 다만 2단계 세율구조에서 한계세율은 복잡한 추정 및 계산 과정을 거치지 않고도 산출할 수 있는 경우가 많아 처음에는 한국채택국제회계기준과는 달리 한계세율을 적용하도록 하였다. 그러나 현재 우리나라의 세율구조가 3단계로 바뀜에 따라 한계세율을 적용하더라도 과세소득의 총액을 예상하여야 하는 상황이 많아졌다. 이러한 변화와 이연법인세 자산ㆍ부채 측정 원칙이 한국채택국제회계기준과 비슷한 점을 고려하여 이연법인세 자산 또는 부채를 측정할 때 평균세율을 적용하도록 개정하였다. (문단 22.39)
이연법인세 자산과 부채를 현재가치로 할인할 것이냐 하는 문제는 개념적으로 현재가치 계산이 타당한가 하는 점과 실무적으로 수행가능한가 하는 점에서 복잡하고 다양한 논란이 제기될 수 있다. 일시적차이(또는 세무상결손금 등)의 법인세효과를 현재가치로 평가하기 위해서는 미래 현금흐름에 영향을 주는 일시적차이 등의 소멸시기(미래 과세소득의 발생시기), 소멸되는 금액(과세소득 금액의 크기) 및 적정 할인율을 정확히 예측하여야 하나 실무적으로 이를 예측하기가 어렵거나 복잡하므로 이연법인세자산과 부채는 현재가치로 계산하지 아니한다. (문단 22.42)
자본에 직접 가감되는 항목에 대한 당기 법인세 부담액과 이연법인세는 자본에 직접 가감하여 자본을 세효과 반영 후 순액으로 표시하여야 한다. 그런데 전기에 인식한 이연법인세와 관련하여 변동이 있는 경우 이를 반영하는 방법은 미국의 경우처럼 당기의 손익계산서에 반영하는 방법과 한국채택국제회계기준처럼 자본항목에 반영하는 방법이 있다. 전자의 방법은 적용상의 복잡성을 회피할 수 있는 방법이지만 보다 논리적으로 타당한 후자의 방법을 따라서 자본항목에 반영하는 것으로 하였다. (문단 22.48)
일반기업회계기준 제22장 문단 16에서는 향후 과세소득의 발생가능성이 매우 높은 경우에 이연법인세자산을 인식하도록 요구한다. 결22.6에서는 이연법인세자산으로부터 기대되는 미래 법인세절감의 실현가능성을 평가하여 그 가능성이 매우 높은 경우에만 자산을 인식하도록 하였다고 기술한다. 이 장의 본문에서는 비록 당기법인세 자산․부채의 인식 조건을 분명하게 언급하지 않지만, 다른 자산․부채의 인식 조건(경제적 효익의 유입 또는 유출 가능성이 매우 높다)과 마찬가지로 경제적 효익의 유입 ‘가능성이 매우 높다’라는 조건도 충족할 때 인식하는 것으로 보아야 한다. (문단 22.2의2, 문단 22.7)
2021년 12월, 경제협력개발기구(OECD)는 경제의 디지털화로 생기는 세금 문제 해결을 목표로 하는 필라2 모범규칙(Pillar Two Model Rules)을 발표하였다. 우리나라에서도 이를 반영하기 위하여 ’국제조세조정에 관한 법률’이 개정되었고 그 결과, 해당 규칙에서 규정하는 글로벌 최저한세 제도가 2024년부터 시행될 예정이다. 회계기준위원회는 2023년 9월에 이러한 법률(이하 ‘필라2 법률’ 이라 한다)에서 생기는 법인세(이하 ‘필라2 법인세’라 한다) 회계처리의 불확실성을 해소하기 위하여 필라2 법인세 회계처리와 공시에 적용하는 문단 22.2의3, 22.46의1, 22.62를 추가하였다.
회계기준위원회는 필라2 법인세가 이연법인세에 어떻게 영향을 미치는지에 대한 검토가 충분히 이루어지지 않은 상황에서 이연법인세 규정을 적용하는 것은 비교 가능성이 낮거나 유용하지 않은 정보를 제공할 위험이 있다고 보았다. 따라서 필라2 법인세에 대한 이연법인세 자산·부채를 인식하지 않고 이에 대한 정보도 공시하지 않도록 하는 예외 규정을 마련하였다. 다만, 해당 예외 규정을 적용하였다는 사실을 공시하도록 하여 재무제표이용자가 이러한 사실을 명확히 알고 재무정보를 파악할 수 있도록 하였다.
필라2 법률에서는 글로벌 최저한세 제도를 적용한 결과 산출된 추가세액을 사업연도 종료 후 15개월(최초 사업연도의 경우, 18개월) 이내에 신고·납부하도록 요구한다. 일반적인 법인세는 발생하는 기간에 비용으로 인식하지만 필라2 법인세는 더 복잡한 과정을 거쳐 세액이 산출되기 때문에, 기업이 해당 법률을 처음 적용할 때에는 발생한 회계연도에 세액을 신뢰성 있게 추정하기 어려울 수 있다. 이러한 상황을 고려하여 세액을 신뢰성 있게 추정하기 어려운 경우, 신고·납부해야 하는 회계연도에 법인세비용으로 인식할 수 있는 예외 규정을 마련하여 기업의 재무제표 작성 부담을 경감하고자 하였다. 이 예외 규정을 적용한 경우, 재무제표이용자도 이러한 사실을 명확히 알 수 있도록 하기 위하여 발생 기간에 필라2 법인세를 비용으로 인식하지 않은 경우, 그 사실과 해당 세액 신고·납부 회계연도(그 세액이 비용으로 인식되는 기간)를 공시하도록 하였다