제22장 법인세회계

공정가치로 평가된 자산의 일시적 차이에 대한 이연법인세 (문단 22.12)

매도가능증권의 경우 기업회계상 공정가치로 평가하지만 세무상으로는 원가법만을 인정하므로 일시적차이가 나타난다. (문단 22.12)

<관련 회계처리 사례>

• 매도가능증권(주식)을 1,000원에 취득함.

(차)

매도가능증권

1,000

(대)

현 금

1,000

• 연말에 평가차익 100원 발생함 : (세율은 30% 가정)

(차)	매도가능증권	100	(대)	매도가능증권평가차익	100
	법인세비용	30		이연법인세부채	30
	매도가능증권평가차익	30		법인세비용	30[기간내배분]

• 다음연도에 매도가능증권을 1,100원에 처분함 :

(차)	현금	1,100	(대)	매도가능증권	1,100
	매도가능증권평가차익	70		매도가능증권처분이익	100(*)
	이연법인세부채	30

• 매도가능증권의 처분이익에 따른 법인세 납부 :

(차)

법인세비용

30(*)

(대)

당기법인세부채

30

(*) 결국 매도가능증권의 처분연도에 100원의 처분이익과 30원의 법인세비용을 인식하게 됨.

20×4 회계연도의 법인세 부담액 계산

Ⅰ. 법인세비용차감전순이익		￦1,000,000
Ⅱ. 차이조정		320,000
Ⅱ-1. 가산조정
1. 재고자산평가손실(매출원가)	100,000
2. 대손상각비	200,000
3. 퇴직급여충당금한도초과액	200,000
4. 기부금한도초과액(*)	70,000
	570,000
Ⅱ-2. 차감조정
1. 미수이자	(80,000)
2. 기술개발준비금전입액	(120,000)
3. 비과세이자수익(*)	(50,000)
	(250,000)
Ⅲ. 과세소득(법인세 과세표준)		￦1,320,000
법인세율		30%
Ⅳ. 법인세부담액		￦396,000

(*) 일시적차이를 유발하지 않는 조정항목임.

20×4년 당기 법인세 부담액의 계산

Ⅰ. 법인세비용차감전 순이익		￦(500,000)
Ⅱ. 차이조정		200,000
Ⅱ-1. 가산조정
1. 감가상각액한도초과액	150,000
2. 기부금한도초과액(*)	50,000
	200,000
Ⅱ-2. 차감조정
	-
Ⅲ. 과세소득(법인세 과세표준)		￦(300,000)
법인세율		30%
Ⅳ. 법인세부담액		￦0

(*) 일시적차이를 유발하지 않는 조정항목임.

최초인식거래에서 나타난 일시적차이에 대한 이연법인세 인식 예외의 예시 (문단 22.14)

취득원가 1,000원 내용연수 5년의 잔존가치 없는 자산을 취득하였고 법인세율은 25%이다. 그런데 당해자산이 업무와 무관한 호화자산으로 인정되어 당해자산의 감가상각액이 세무상 손금 처리되지 않으며 자산의 처분시점에 발생할 이익이나 손실도 과세소득의 계산에 반영되지 않는 자산이다. 즉 이연법의 관점에서 영구적차이가 발생하게 되는 경우이다.

이 경우 기업은 당해자산을 사용하는 전체기간에 감가상각액 등 비용을 손금으로 인정받지 못하므로 그에 따른 법인세 250원을 부담하게 된다. 그러나 이 경우에는 이연법인세부채 250원을 취득시점에 인식하지 아니 한다. 왜냐하면 취득과 관련하여 이연법인세부채를 인식하면서 이연법인세비용을 당기의 법인세비용에 반영한다면 자산의 취득행위가 손실을 발생시키는 문제가 있으며, 자산의 취득원가에 반영한다면 자산을 과대 인식하는 결과를 가져오기 때문이다.

또한 다음연도에 자산의 장부금액은 800원이 되며 앞으로 남은 기간에 200원의 법인세를 부담하게 된다. 그러나 이 경우에도 이연법인세부채 200원을 인식하지 아니 한다. 왜냐하면 자산의 최초인식으로부터 유래하였기 때문이다.

20×4 회계연도의 인식할 이연법인세

• 1. 20×4년 말 현재 자산과 부채의 장부금액, 세무기준액, 일시적차이, 법인세효과(일시적차이가 존재하는 항목만 제시함)

계정과목	장부금액		세무기준액	일시적차이		법인세 효과
	자산항목	부채항목		가산할	차감할
퇴직급여충당금		A(*)	A-200,000		200,000	56,000
재고자산 (평가충당금)	300,000		300,000		100,000	30,000
	(100,000)		(0)
미수이자수익	80,000		0	80,000		(24,000)
기술개발준비금		0	120,000	120,000		(31,200)
매출채권 (대손충당금)	B(*)		B		200,000	60,000
	(200,000)		(0)
합계				200,000	500,000	90,800

(*) 장부금액이 사례에서 제시되지 않았으므로 임의의 금액 A와 B로 표시함.

• 2. 이연법인세의 계산

	20×4말 현재	일시적차이의 소멸				20×4말 현재
계정과목	일시적 차이	20×5	20×6	20×7	20×8이후	이연 법인세 자산(부채)
재고자산	(100,000)	(100,000)	-	-	-	30,000
매출채권	(200,000)	(200,000)	-	-	-	60,000
퇴직급여충당금	(200,000)	(100,000)	(100,000)	-	-	56,000
차감할 일시적차이 소계	(500,000)	(400,000)	(100,000)			146,000
미수이자	80,000	80,000	-	-	-	(24,000)
기술개발준비금	120,000	-	-	40,000	80,000	(31,200)
가산할 일시적차이 소계	200,000	80,000	-	40,000	80,000	(55,200)
일시적차이 합계	(300,000)	(320,000)	(100,000)	40,000	80,000
적용될 법인세율		30%	26%	26%	26%
법인세액절감(부담)		96,000	26,000	(10,400)	(20,800)

• 3. 이연법인세자산의 실현가능성 검토

	20x5	20x6	20x7	20x8
가산할 일시적차이 소멸액 소계	80,000	-	40,000	80,000
세무조정사항 반영 전 예상 과세소득	500,000	500,000	500,000	500,000
합 계	580,000	500,000	540,000	580,000
차감할 일시적차이 소멸액 소계	(400,000)	(100,000)	-	-

• • 세무조정사항 반영 전 예상 과세소득과 가산할 일시적차이의 합계액이 차감할 일시적차이를 초과하므로 이연법인세자산을 전액 인식한다.

20×4년 이연법인세 계산

• 1. 20×4년 말 현재 자산과 부채의 장부금액, 세무기준액, 일시적차이, 법인세효과(일시적차이가 존재하는 항목만 제시함)

계정과목	장부금액		세무기준액	일시적차이 및 세무상결손금		법인세효과
	자산항목	부채항목		가산할	차감할
기계장치	1,000,000		1,000,000		150,000	45,000
(상각누계액)	(400,000)		(250,000)
기술개발 준비금		0	300,000	300,000		(90,000)
세무상 결손금					300,000	90,000
합계				300,000	450,000	45,000

• 2. 이연법인세의 계산(이연법인세자산의 실현가능성이 충분한 경우)

	20×4현재	일시적차이의 소멸			20×4현재
계정과목	일시적차이 및 세무상결손금	20×5	20×6	20×7이후	이연법인세 자산(부채)
기계장치	(150,000)	-	(50,000)	(100,000)	45,000
세무상결손금	(300,000)	(80,000)	(220,000)	-	90,000
차감할 일시적차이 및 세무상결손금 소계	(450,000)	(80,000)	(270,000)	(100,000)	135,000
기술개발준비금	300,000	-	300,000	-	(90,000)
가산할 일시적차이 소계	300,000	-	300,000	-	(90,000)
일시적차이 등 합계	(150,000)	(80,000)	30,000	(100,000)
적용될 법인세율		30%	30%	30%
법인세액절감(부담)		24,000	(9,000)	30,000

• 3. 이연법인세자산의 실현가능성 검토

	20×5	20×6	20×7이후
가산할 일시적차이 소멸액 소계	-	300,000	-
세무조정사항 반영 전 예상 과세소득	80,000	80,000	80,000
합 계	80,000	380,000	80,000
차감할 일시적차이 소멸액 소계	-	(50,000)	(100,000)

• • 20×7년 이후의 예상 과세소득 80,000이 차감할 일시적차이 100,000보다 작으므로 예상과세소득을 초과하는 차감할 일시적차이 20,000에서 발생하는 법인세절감효과(6,000)를 이연법인세자산으로 인식할 수 없다. 따라서 20×4년에 인식할 수 있는 이연법인세자산총액은 129,000원(= 135,000 - 6,000)이다.

자본항목에서 직접 가감되는 법인세비용 사례 (문단 22.48)

갑회사의 20×4년의 계속사업이익은 1,000원이고 자기주식처분이익이 500원이며, 법인세율은 20%이다. 일시상각충당금 손금산입액 300원을 제외하고 갑회사의 당기 법인세를 계산하기 위한 기타 세무조정사항은 없다.

<회계처리>

(차)	법인세비용	300	(대)	당기법인세부채	240(*1)
				이연법인세부채	60(*2)

(*1) 1,200(1,000 - 300 + 500)×20% = 240 ↩

(*2) 가산할 일시적차이에 대한 이연법인세:300×20%=60 ↩

(차)

자기주식처분이익

100

(대)

법인세비용

100(*)

(*) 자기주식처분이익 때문에 추가된 법인세부담액 100원의 세효과를 자기주식처분이익에 반영하고 잔액은 계속사업이익에 반영한다.

<재무제표의 표시>

손익계산서	재무상태표
		...
		이연법인세부채 60
...		...
계속사업이익 1,000		자기주식처분이익 400
법인세비용 200		(자본잉여금)
당기순이익 800		...

20×4 회계연도 법인세비용의 회계처리와 주석공시 예시

• 1. 이연법인세자산과 부채의 당기 변동액
• • 이연법인세자산 : 146,000(기말) - 0(기초) = 146,000(증가)
• • 이연법인세부채 : 55,200(기말) - 0(기초) = 55,200(증가)
• • (이연법인세자산과 부채가 동일한 과세당국과 관련된 것이기 때문에) 재무상태표에는 유동과 비유동으로 구분된 이연법인세자산과 이연법인세부채를 각각 상계한 순액으로 계상한다.
• 2. 법인세비용 : 396,000 - 146,000 + 55,200 = 305,200

(차)	법인세비용	396,000	(대)	당기법인세부채	396,000
	이연법인세자산	146,000		법인세비용	146,000
	법인세비용	55,200		이연법인세부채	55,200

• • 법인세비용은 당기법인세부담액에서 이연법인세자산(부채)의 당기 변동액을 가감하여 계산한다. 다만 일시적차이가 발생한 당해 사업연도의 과세소득에 대한 법인세율과 이후 사업연도의 법인세율이 동일하다면 법인세비용은 법인세비용차감전순이익에 일시적차이를 유발하지 않는 소득조정항목을 가감한 금액에 당해 사업연도의 법인세율을 곱하여 계산한 금액과 일반적으로 일치한다.
• 당해 사례의 경우 법인세비용차감전순이익에 일시적차이를 유발하지 않는 소득조정항목을 가감한 금액에 당해 사업연도의 법인세율을 곱하여 계산한 금액 306,000원[=(1,000,000 + 70,000 - 50,000)×30%]과 당기법인세비용 305,200원의 차액 800원은 20×6년도이후에 소멸하는 일시적차이부분(순가산 20,000)에 대한 세율차이(4%)에 해당한다.
• ※ 즉 세율의 변동에 의하여 20×6년도 이후에 소멸할 순 가산할 일시적차이의 미래법인세효과가 800원 감소하고 이로 인하여 동 금액만큼 20×4년도의 법인세비용이 감소된 것이다.
• 3. 20×4 회계연도의 주석공시 예시
  • (가) 법인세비용의 산출내역

당기 법인세부담액	396,000
± 일시적차이로 인한 이연법인세 변동액	(90,800)
± 세무상결손금 등으로 인한 이연법인세 변동액	0
= 총 법인세효과	305,200
± 자본에 직접 반영된 법인세비용	0
± 중단사업손익에 직접 반영된 법인세비용	0
= 법인세비용	305,200

• (나) 법인세비용차감전순손익과 법인세비용간의 관계 설명

		(단위 : 원)
법인세비용차감전순이익		1,000,000
적용세율에 따른 법인세		300,000
조정사항
* 비과세수익 (50,000)	- 15,000
* 비공제비용 (70,000)	+ 21,000
* 20X6년 이후 세율변동 효과(*)	- 800
법인세비용		305,200
유효세율(법인세비용/법인세비용차감전순이익) :		30.52%

(*) 세율이 26%로 변경되는 20×6년도이후에 소멸하는 순 일시적차이부분(순가산 20,000)에 대한 세율차이(4%)에 해당한다.

• (다) 중단사업손익 법인세효과의 계산근거
• • 해당사항 없음
• (라) 일시적차이 및 이연법인세자산(부채)의 증감내역

관련 계정과목	가산할(차감할)일시적차이				인식한 이연법인세자산(부채)
	기초 잔액	증가	감소	기말 잔액	기초 잔액	증가	감소	기말 잔액
퇴직급여 충당금	-	(200,000)	-	(200,000)	-	56,000	-	56,000
재고자산	-	(100,000)	-	(100,000)	-	30,000	-	30,000
매출채권	-	(200,000)	-	(200,000)	-	60,000	-	60,000
기술개발 준비금	-	120,000	-	120,000	-	(31,200)	-	(31,200)
미수 이자수익	-	80,000	-	80,000	-	(24,000)	-	(24,000)
기타(*)	-	-	-	-	-	-	-	-
소 계	-	(300,000)	-	(300,000)	-	90,800	-	90,800

(*) 유의적인 항목들은 개별적으로 증감내역을 보이고, 기타 항목들은 합계금액의 증감내역을 보임.

• (마) 모든 차감할 일시적차이 및 세무상결손금 등에 대한 이연법인세자산 및 이연법인세자산의 실현가능성이 미래 과세소득의 발생여부에 따라 결정되는 경우, 실현가능성에 대한 판단에 따라서 인식한 이연법인세자산과 그의 판단 근거.
• 당기말 현재 가산할 일시적차이 금액(200,000원)이 차감할 일시적차이 금액(500,000원) 보다 작지만, 예상 과세소득이 충분할 것으로 예상되므로 모든 차감할 일시적차이에 대하여 이연법인세자산을 인식하였음.
• (바) 재무상태표에 이연법인세자산으로 인식되지 아니한 차감할 일시적차이, 미사용 세무상결손금 및 세액공제 등의 금액 및 만기일
• • 해당사항 없음
• (사) 이연법인세부채로 인식되지 않은 종속기업, 지분법피투자기업, 조인트벤처의 지분에 대한 투자자산(문단 22.31 참조) 및 사업용 유형자산인 토지와 관련된 일시적차이 총액
• • 해당사항 없음
• (아) 자본에 직접 부가되거나 차감된 당기 법인세부담액과 이연법인세의 내역
• • 해당사항 없음
• (자) 세법의 변경 또는 실현가능성의 변경에 따른 이연법인세자산 및 부채의 변동액
• • 해당사항 없음 : 2006년부터 세율이 변경되지만 2004년 이전부터 존재하던 이연법인세가 없으므로 세율 변경에 따른 이연법인세의 변동은 없음.
• (차) 상계 전 총액기준에 의한 이연법인세자산과 이연법인세부채 및 당기법인세부채와 당기법인세자산

	유동	비유동	합계
이연법인세자산	90,000	56,000	146,000
이연법인세부채	24,000	31,200	55,200
당기법인세부채			396,000(*)
당기법인세자산			-

(*) 중간예납액이 있다면 그 금액을 차감한 금액이 됨.

• (카) 세무상결손금과 관련된 사항
• • 해당사항 없음

20×4 회계연도 법인세비용의 회계처리와 주석공시 예시

• 1. 이연법인세자산과 부채의 당기 변동액
• • 이연법인세자산 : 129,000(기말) - 0(기초) = 129,000(증가)
• • 이연법인세부채 : 90,000(기말) - 90,000(기초) = 0(변동 없음)
• • (이연법인세자산과 부채가 동일한 과세당국과 관련된 것이기 때문에) 재무상태표에는 유동과 비유동으로 구분된 이연법인세자산과 이연법인세부채를 각각 상계한 순액으로 계상한다.
• 2. 법인세비용 : 0 - 129,000 + 0 = - 129,000

(차)	법인세비용	0	(대)	당기법인세부채	0
	이연법인세자산	129,000		법인세비용	129,000
	법인세비용	0		이연법인세부채	0

• • 법인세비용은 당기법인세부담액에서 이연법인세자산(부채)의 당기 변동액을 가감하여 계산한다.
• 3. 20×4 회계연도의 주석공시 예시
  • (가) 법인세비용의 산출내역

당기 법인세부담액	0
± 일시적차이로 인한 이연법인세 변동액	(39,000)
± 세무상결손금 등으로 인한 이연법인세 변동액	(90,000)
= 총 법인세효과	(129,000)
± 자본에 직접 반영된 법인세비용	0
± 중단사업손익에 직접 반영된 법인세비용	0
= 법인세비용	(129,000)

• (나) 법인세비용차감전순손익과 법인세비용간의 관계 설명

		(단위 : 원)
법인세비용차감전순이익		-500,000
적용세율에 따른 법인세		-150,000
조정사항
* 비공제비용 (50,000)	+ 15,000
* 당기발생 일시적차이 중 이연법인세자산 미인식 효과	+ 6,000
법인세비용		-129,000
유효세율(법인세비용/법인세비용차감전순익) :		25.8%

• (다) 중단사업손익 법인세효과의 계산근거
• • 해당사항 없음
• (라) 일시적차이 및 이연법인세자산(부채)의 증감내역

관련 계정과목	가산할(차감할)일시적차이 및 세무상결손금				이연법인세자산(부채)
	기초 잔액	증가	감소	기말 잔액	기초 잔액	증가	감소	기말 잔액
기계장치	-	(150,000)	-	(150,000)	-	39,000(*)	-	39,000(*)
기타(**)	-	-	-	-	-	-	-	-
세무상 결손금	-	(300,000)	-	(300,000)	-	90,000	-	90,000
기술개발 준비금	300,000	-	-	300,000	(90,000)	-	-	(90,000)
소 계	300,000	(450,000)	-	(150,000)	(90,000)	129,000	-	39,000

(*) 실현가능성 때문에 일시적차이 중 20,000에 상당하는 6,000의 이연법인세자산을 인식하지 못함.

(**) 유의적인 항목들은 개별적으로 증감내역을 보이고, 기타 항목들은 합계금액의 증감내역을 보임.

• (마) 모든 차감할 일시적차이 및 세무상결손금 등에 대한 이연법인세자산 및 이연법인세자산의 실현가능성이 미래 과세소득의 발생여부에 따라 결정되는 경우, 실현가능성에 대한 판단에 따라서 인식한 이연법인세자산과 그의 판단 근거.
• • 20X4 회계연도 말 현재 차감할 일시적차이 총액은 150,000이고 미사용 세무상결손금은 300,000이다. 따라서 실현가능성이 있다면 135,000의 이연법인세자산을 인식하게 된다.
• • 그런데, 20×7년 이후의 예상 과세소득이 충분하지 않아서 20×4년에 인식한 이연법인세자산총액은 129,000원이다.
• (바) 재무상태표에 이연법인세자산으로 인식되지 아니한 차감할 일시적차이, 미사용 세무상결손금 및 세액공제 등의 금액 및 만기일
• • 기계장치의 감가상각액에 따른 일시적차이 중 이연법인세자산으로 인식되지 아니한 차감할 일시적차이 20,000원이 있으며, 20×7년에 소멸할 예정이다.
• (사) 이연법인세부채로 인식되지 않은 종속기업, 지분법피투자기업, 조인트벤처의 지분에 대한 투자자산(문단 22.31 참조) 및 사업용 유형자산인 토지와 관련된 일시적차이 총액
• • 해당사항 없음
• (아) 자본에 직접 부가되거나 차감된 당기 법인세부담액과 이연법인세의 내역
• • 해당사항 없음
• (자) 세법의 변경 또는 실현가능성의 변경에 따른 이연법인세자산 및 부채의 변동액
• • 해당사항 없음
• (차) 상계 전 총액기준에 의한 이연법인세자산과 이연법인세부채 및 당기법인세부채와 당기법인세자산

	유동	비유동	합계
이연법인세자산	24,000	105,000	129,000
이연법인세부채	-	90,000	90,000
당기법인세부채			0
당기법인세자산			-

• (카) 세무상결손금과 관련된 사항
• • 당기에 발생한 세무상결손금 300,000원에 대하여 법인세효과 90,000원을 이연법인세자산으로 인식하고 90,000원을 전액 20×4년의 당기순이익에 반영하였다.

사업결합 후 인식한 이연법인세자산 (문단 22.52)

취득자가 300원의 차감할 일시적차이를 보유하고 있는 피취득자를 취득하였으며 취득당시의 세율은 25%이었다. 그런데 취득거래에서 발생된 500원의 영업권을 결정할 때 피취득자의 차감할 일시적차이에 대한 이연법인세자산 75원을 식별가능한 자산으로 인식하지 않았고, 영업권은 20년에 걸쳐 상각된다. 2년 후에 모든 차감할 일시적차이의 효과를 회수하기에 충분한 과세소득이 장래에 발생될 것으로 평가하였다. 취득자는 75원(300원의 25%)의 이연법인세자산을 결합실체의 손익으로 인식하면서, 영업권의 장부금액을 취득시점에서 이연법인세자산을 인식하였더라면 나타났을 금액으로 손상차손을 인식한다.

(차)	이연법인세자산	75	(대)	법인세비용	75
	영업권손상차손	67.5		영업권	67.5(*)

(*) 결합시 이연법인세자산을 인식하였다면 나타날 영업권 잔액(순액)은 (500-75) x (18/20) = 382.5원이며, 따라서 67.5원(=450-382.5)만큼 영업권(순액) 손상차손을 인식한다.

20×5 회계연도의 법인세 부담액 계산

사례6의 상황에서 20×5년의 법인세비용차감전순이익은 ￦1,000,000이며 20×5년의 세무조정사항은 20×4년에 발생한 세무조정사항 및 신고조정으로 손금산입한 기술개발준비금 ￦150,000과 관련된 사항 이외는 없다고 가정한다.

Ⅰ. 법인세비용차감전 순이익		￦1,000,000
Ⅱ. 차이조정		(470,000)
Ⅱ-1. 가산조정
1. 전기미수이자수익	80,000
	80,000
Ⅱ-2. 차감조정
1. 전기재고자산평가손실(매출원가)	(100,000)
2. 전기대손부인액추인	(200,000)
3. 퇴충한도초과액손금추인	(100,000)
4. 기술개발준비금전입액	(150,000)
	(550,000)
Ⅲ. 과세소득(법인세 과세표준)		￦530,000
법인세율		30%
Ⅳ. 법인세부담액		￦159,000

20×5년 당기 법인세 부담액의 계산

사례7의 상황에서 20×5년의 법인세비용차감전순이익은 ￦80,000이며 20×5년의 세무조정사항은 20×4년에 발생한 세무조정사항과 관련된 사항 이외는 없다고 가정한다.

Ⅰ. 법인세비용차감전 순이익			￦80,000
Ⅱ. 차이조정			50,000
Ⅱ-1. 가산조정
1. 감가상각액한도초과액	50,000
Ⅱ-2. 차감조정	-
Ⅲ. 이월결손금			(130,000)
Ⅳ. 과세소득(법인세 과세표준)			0
법인세율			30%
Ⅴ. 법인세부담액			0

문단 22.61 ⑵ 의 공시 형식 예시 및 사례

[공시 형식 예시]

법인세비용차감전순손익		100,000
적용세율(x%)에 따른 법인세		XXX
조정사항
* 비과세수익 (XXX)	- xxx
* 비공제비용 (XXX)	+ xxx
* 세액공제	- xxx
* 기타(세율차이 등)	± xxx
법인세비용		25,130
유효세율(법인세비용/법인세비용차감전순손익) :		25.13%

[공시 사례]

<기본 자료>

• 1. 세율 : 1억 이하 14.3%(주민세 포함), 1억 초과분 27.5%(주민세 포함)
• 2. 당기의 세전 순이익 300,000,000
• 3. 준비금 손금산입 : 100,000,000 일시적차이
• 4. 비과세이자수익 : 10,000,000
• 5. 기부금한도초과 : 5,000,000
• 6. 자기주식처분손실 : 3,000,000
• 7. 투자세액공제 : 2,000,000

(법인세비용의 산출)

세전이익	300,000,000
[참고 : 적용세율 = {1억x14.3% + (3억-1억)x27.5%} / 3억 = 23.1%]
준비금손금산입	(100,000,000) 일시적차이
비과세이자수익	(10,000,000)
기부금한도초과	5,000,000
자기주식처분손실	(3,000,000)
과세표준	192,000,000
산출세액	39,600,000
	(=1억x14.3% + (1.92억-1억)x27.5%)
투자세액공제	(2,000,000)
법인세부담액	37,600,000
이연법인세부채 (준비금)	27,500,000
총 법인세비용	65,100,000
자본에 반영된 법인세비용	825,000(*)

(*) 자기주식처분손실이 없었다면 3,000,000의 27.5% 상당액의 법인세부담액이 증액되었을 것임. 그러한 감소금액의 효과는 법인세비용이 아니라 자본에 직접 반영됨 (기간내배분)

• 손익계산서상 법인세비용 65,925,000

(관계 설명: 공시 내용)
세전이익		300,000,000
적용세율(23.1%)에 따른 세부담액		69,300,000
조정사항
● 비과세수익 (10,000천)	- 2,310,000
● 비공제비용 (5,000천)	+ 1,155,000
● 세액공제	- 2,000,000
● 기타(세율차이 등)	- 220,000(*)
법인세비용		65,925,000
유효세율(법인세비용/법인세비용차감전순손익) :		21.975%
(*) 비과세수익(10,000천)과 비공제비용(5,000천)의 순 금액 -5,000,000에 대하여 적용세율인 23.1%와 1억 초과분에 대해 적용하는 세율인 27.5%의 세율차이(4.4%)에 해당하는 금액임. -5,000,000 x (27.5%-23.1%) = -220,000

<참고사항>

• 1. 일시적차이의 경우 이연법인세를 인식하였다면, 자동 조정이 된 것이기 때문에 조정사항의 조정대상이 될 이유가 없음. 그러나 실현가능성 등을 이유로 당기에 발생한 일시적차이에 대하여 이연법인세를 인식하지 않았다면, 조정사항에 포함되어야 함.
• • 2. 자기주식처분손실은 법인세부담액에는 영향을 주지만 법인세비용에는 영향이 없음. 따라서 관계설명에서 조정될 필요 없음.
• 3. 기타사항에 반영되는 세율차이는 단일세율이 아닌 상황에서 발생할 수 있음

20×5 회계연도의 인식할 이연법인세

• 1. 20×5년 말 현재 자산과 부채의 장부금액, 세무기준액, 일시적차이, 법인세효과(일시적차이가 존재하는 항목만 제시함)

계정과목	장부금액		세무기준액	일시적차이		법인세효과
	자산항목	부채항목		가산할	차감할
퇴직급여 충당금		C(*)	C-100,000		100,000	26,000
기술개발 준비금		0	270,000	270,000		(70,200)
합계				270,000	100,000	(44,200)

(*) 사례에서 장부금액이 제시되지 않아 임의의 금액인 C로 표시함.

• 2. 이연법인세의 계산

	20×5말 현재	일시적차이의 소멸				20×5말 현재
계정과목	일시적 차이	20×6	20×7	20×8	20×9이후	이연 법인세 자산(부채)
퇴직급여충당금	(100,000)	(100,000)	-	-	-	26,000
차감할 일시적차이 소계	(100,000)	(100,000)	-	-	-	26,000
기술개발준비금	270,000	-	40,000	90,000	140,000	(70,200)
가산할 일시적차이 소계	270,000	-	40,000	90,000	140,000	(70,200)
일시적차이 합계	170,000	(100,000)	40,000	90,000	140,000
적용될 법인세율		26%	26%	26%	26%
법인세액절감(부담)		26,000	(10,400)	(23,400)	(36,400)

• 3. 이연법인세자산의 실현가능성 검토

	20×6	20×7	20×8	20×9
가산할 일시적차이소멸액 소계	-	40,000	90,000	140,000
세무조정사항 반영 전 예상 과세소득	500,000	500,000	500,000	500,000
합 계	500,000	540,000	590,000	640,000
차감할 일시적차이소멸액 소계	(100,000)	-	-	-

• • 가산할 일시적차이의 합계액이 차감할 일시적차이를 초과하므로 이연법인세자산을 전액 인식한다.

20×5년 이연법인세 계산

• 1. 20×5년 말 현재 자산과 부채의 장부금액, 세무기준액, 일시적차이, 법인세효과(일시적차이가 존재하는 항목만 제시함)

계정과목	장부금액		세무기준액	일시적차이 및 이월결손금		법인세 효과
	자산항목	부채항목		가산할	차감할
기계장치	1,000,000		1,000,000		200,000	60,000
(상각누계액)	(700,000)		(500,000)
기술개발 준비금		0	300,000	300,000		(90,000)
세무상 결손금					170,000	51,000
합계				300,000	370,000	21,000

• 2. 이연법인세의 계산(이연법인세자산의 실현가능성이 충분한 경우)

	20×5현재	일시적차이의 소멸		20×5현재
계정과목	일시적차이 및 결손금	20×6	20×7이후	이연법인세 자산(부채)
기계장치	(200,000)	(50,000)	(150,000)	60,000
세무상결손금	(170,000)	(170,000)	-	51,000
차감할 일시적차이 및 세무상결손금 소계	(370,000)	(220,000)	(150,000)	111,000
기술개발준비금	300,000	300,000	-	(90,000)
가산할 일시적차이 소계	300,000	300,000	-	(90,000)
일시적차이 등 합계	(70,000)	80,000	(150,000)
적용될 법인세율		30%	30%
법인세액절감(부담)		(24,000)	45,000

• 3. 이연법인세자산의 실현가능성 검토

	20×6	20×7 이후
가산할 일시적차이 소멸액 소계	300,000	-
세무조정사항 반영 전 예상 과세소득	80,000	80,000
합 계	380,000	80,000
차감할 일시적차이 소멸액 소계	(50,000)	(150,000)
세무상결손금의 소득차감액	(170,000)	-

• • 20×7년 이후의 예상 과세소득 80,000이 차감할 일시적차이 150,000보다 작으므로 예상과세소득을 초과하는 차감할 일시적차이 70,000에서 발생하는 법인세절감효과(21,000)를 이연법인세자산으로 인식할 수 없다.(중소기업이 아니기 때문에 결손금소급공제가 불가능함) 따라서 20×5년에 인식할 수 있는 이연법인세자산총액은 90,000원(= 111,000 - 21,000)이다.

이연법인세의 회계처리 Ⅰ

갑회사의 20×4년의 법인세비용차감전순이익은 ￦1,000,000이며 법인세율은 30%이다. 그러나 법인세법의 개정으로 20×6년 회계연도 이후 적용되는 법인세율은 26%이다. 갑회사의 당기 법인세부담액을 계산하기 위한 세무조정사항 및 이연법인세계산 관련 자료는 다음과 같다.

• 1. 20×4년의 세무조정사항은 다음과 같다.
  • ① 퇴직급여충당금 한도초과액은 ￦200,000이 발생하였으며, 동 한도초과액은 20×5년 및 20×6년에 각각 ￦100,000씩 손금추인된다.
  • ② 회사는 보유 재고자산 중 장부금액이 ￦300,000인 상품의 순실현가능가치가 ￦200,000으로 하락하여 제7장 ‘재고자산’의 규정에 따라 저가법으로 평가하였다. 세법상 갑회사는 재고자산 평가방법을 원가법 중 총평균법으로 신고하였으며 위의 재고자산평가손실은 법인세법상 손상이 인정되는 평가손실에 해당하지 않는다. 그리고 당해 상품은 20×5년에 모두 판매되었다.
  • ③ 세법상 손금한도를 초과하여 지출한 기부금은 ￦70,000이다.
  • ④ 회사는 만기일이 20×5년 6월 30일인 정기예금에 대한 2004년도 분 미수수익 ￦80,000을 재무상태표에 계상하였다.
  • ⑤ 회사는 다음과 같이 20×4년부터 기술개발준비금을 설정하고 환입하였다.

연 도	준비금 설정액	준비금 환입액
20×4년	￦120,000	-
20×5년	150,000(예상)	-
20×6년	90,000(예상)	-
20×7년	100,000(예상)	￦40,000(예상)
20×8년	100,000(예상)	90,000(예상)

• 20×7년의 기술개발준비금 환입액은 20×4년 설정분에 대한 환입액이며, 20×8년의 기술개발준비금 환입액은 20×4년 설정 분 및 20×5년 설정분에 대한 환입액으로 구성되어 있다.
• ⑥ 회사가 매출채권 중 거래처의 부도발생으로 인하여 대손 처리한 부도어음 ￦200,000은 결산일 현재 6개월이 경과되지 않았다.
• ⑦ 비과세이자소득 ￦50,000을 수취하여 영업외수익에 계상하였다.
• ⑧ 위의 사항이외에 직전사업연도로부터 이월되어온 일시적차이는 없다.
• 2. 회사는 당기 이전 수년전부터 과세소득을 실현해오고 있으며 20×5년 이후 세무조정사항 반영 전 예상 과세소득은 ￦500,000이다.

20×5 회계연도 법인세비용의 회계처리와 주석공시 예시

• 1. 이연법인세자산과 부채의 당기 변동액
• • 이연법인세자산 : 26,000(기말) - 146,000(기초) = -120,000(감소)
• • 이연법인세부채 : 70,200(기말) - 55,200(기초) = 15,000(증가)
• • (이연법인세자산과 부채가 동일한 과세당국과 관련된 것이기 때문에) 재무상태표에는 유동과 비유동으로 구분된 이연법인세자산과 이연법인세부채를 각각 상계한 순액으로 계상한다.
• 2. 법인세비용 : 159,000 + 120,000 + 15,000 = 294,000

차)	법인세비용	159,000	대)	당기법인세부채	159,000
	법인세비용	120,000		이연법인세자산	120,000
	법인세비용	15,000		이연법인세부채	15,000

• • 법인세비용은 당기법인세부담액에서 이연법인세자산(부채)의 당기 변동액을 가감하여 계산한다.
• 3. 20×5 회계연도의 주석공시 예시
  • (가) 법인세비용의 산출내역

당기 법인세부담액	159,000
± 일시적차이로 인한 이연법인세 변동액	135,000
± 세무상결손금 등으로 인한 이연법인세 변동액	0
= 총 법인세효과	294,000
± 자본에 직접 반영된 법인세비용	0
± 중단사업손익에 직접 반영된 법인세비용	0
= 법인세비용	294,000

• (나) 법인세비용차감전순손익과 법인세비용간의 관계 설명

		(단위 : 원)
법인세비용차감전순이익		1,000,000
적용세율에 따른 법인세		300,000
조정사항
* 20X6년 이후 세율변동 효과(*)	- 6,000
법인세비용		294,000
유효세율(법인세비용/법인세비용차감전순이익) :		29.4%

(*) 당기에 발생한 가산할 일시적차이 150,000원에 대하여 법인세부담액 계산에서는 30%의 당기세율이 반영되었으나 이연법인세부채의 측정에서는 26%의 미래세율이 반영됨에 따른 세율차이(4%)에 해당한다.

• (다) 중단사업손익 법인세효과의 계산근거
• • 해당사항 없음
• (라) 일시적차이 및 이연법인세자산(부채)의 증감내역

관련 계정과목	가산할(차감할)일시적차이				이연법인세자산(부채)
	기초 잔액	증가	감소	기말 잔액	기초 잔액	증가	감소	기말 잔액
퇴직급여 충당금	(200,000)	-	(100,000)	(100,000)	56,000	-	30,000	26,000
재고자산	(100,000)	-	(100,000)	-	30,000	-	30,000	-
매출채권	(200,000)	-	(200,000)	-	60,000	-	60,000	-
기술개발 준비금	120,000	150,000	-	270,000	(31,200)	(39,000)	-	(70,200)
미수 이자수익	80,000	-	80,000	-	(24,000)	-	(24,000)	-
기타(*)	-	-	-	-	-	-	-	-
소 계	(300,000)	150,000	(320,000)	170,000	90,800	(39,000)	96,000	(44,200)

(*) 유의적인 항목들은 개별적으로 증감내역을 보이고, 기타 항목들은 합계금액의 증감내역을 보임.

• (마) 모든 차감할 일시적차이 및 세무상결손금 등에 대한 이연법인세자산 및 이연법인세자산의 실현가능성이 미래 과세소득의 발생여부에 따라 결정되는 경우, 실현가능성에 대한 판단에 따라서 인식한 이연법인세자산과 그의 판단 근거.
• 당기말 현재 가산할 일시적차이 금액(270,000원)이 차감할 일시적차이 금액(100,000원) 보다 크므로 모든 차감할 일시적차이에 대하여 이연법인세자산을 인식하였음.
• (바) 재무상태표에 이연법인세자산으로 인식되지 아니한 차감할 일시적차이, 미사용 세무상결손금 및 세액공제 등의 금액 및 만기일
• • 해당사항 없음
• (사) 이연법인세부채로 인식되지 않은 종속기업, 지분법피투자기업, 조인트벤처의 지분에 대한 투자자산(문단 22.31 참조) 및 사업용 유형자산인 토지와 관련된 일시적차이 총액
• • 해당사항 없음
• (아) 자본에 직접 부가되거나 차감된 당기 법인세부담액과 이연법인세의 내역
• • 해당사항 없음
• (자) 세법의 변경 또는 실현가능성의 변경에 따른 이연법인세자산 및 부채의 변동액
• • 해당사항 없음 : 20x6년부터 세율이 변경되지만 20x4년에 존재하던 이연법인세 중 20x6년 이후에 소멸할 이연법인세는 이미 변경되는 세율로 측정하였음.
• (차) 상계 전 총액기준에 의한 이연법인세자산과 이연법인세부채 및 당기법인세부채와 당기법인세자산

	유동	비유동	합계
이연법인세자산	-	26,000	26,000
이연법인세부채	-	70,200	70,200
당기법인세부채			159,000(*)
당기법인세자산			-

(*) 중간예납액이 있다면 그 금액을 차감한 금액이 됨.

• (카) 세무상결손금과 관련된 사항
• • 해당사항 없음

20×5 회계연도 법인세비용의 회계처리와 주석공시 예시

• 1. 이연법인세자산과 부채의 당기 변동액
• • 이연법인세자산 : 90,000(기말) - 129,000(기초) = -39,000(감소)
• • 이연법인세부채 : 90,000(기말) - 90,000(기초) = 0(변동 없음)
• • (이연법인세자산과 부채가 동일한 과세당국과 관련된 것이기 때문에) 재무상태표에는 유동과 비유동으로 구분된 이연법인세자산과 이연법인세부채를 각각 상계한 순액으로 계상한다.
• 2. 법인세비용 : 0 - (-39,000) + 0 = 39,000

차)	법인세비용	0	대)	당기법인세부채	0
	법인세비용	390,000		이연법인세자산	390,000
	법인세비용	0		이연법인세부채	0

• • 법인세비용은 당기법인세부담액에서 이연법인세자산(부채)의 당기 변동액을 가감하여 계산한다.
• 3. 20×5 회계연도의 주석공시 예시
  • (가) 법인세비용의 산출내역

당기 법인세부담액	0
± 일시적차이로 인한 이연법인세 변동액	0(*)
± 세무상결손금 등으로 인한 이연법인세 변동액	39,000
= 총 법인세효과	39,000
± 자본에 직접 반영된 법인세비용	0
± 중단사업손익에 직접 반영된 법인세비용	0
= 법인세비용	39,000

(*) 감가상각액와 관련된 차감할 일시적차이는 50,000이 증가하였지만, 실현가능성 때문에 감가상각액와 관련하여 인식한 이연법인세자산은 20X4 회계연도와 변동 없음.

• (나) 법인세비용차감전순손익과 법인세비용간의 관계 설명

		(단위 : 원)
법인세비용차감전순이익		80,000
적용세율에 따른 법인세		24,000
조정사항
* 당기발생 일시적차이 중 이연법인세자산 미인식 효과	+ 15,000
법인세비용		39,000
유효세율(법인세비용/법인세비용차감전순이익) :		48.75%

• (다) 중단사업손익 법인세효과의 계산근거
• • 해당사항 없음
• (라) 일시적차이 및 이연법인세자산(부채)의 증감내역

관련 계정과목	가산할(차감할)일시적차이 및 세무상결손금				이연법인세자산(부채)
	기초잔액	증 가	감 소	기말잔액	기초잔액	증 가	감 소	기말잔액
기계장치	(150,000)	(50,000)	-	(200,000)	39,000(*)	-	-	39,000(**)
세무상 결손금	(300,000)		(130,000)	(170,000)	90,000	-	39,000	51,000
기술개발 준비금	300,000	-	-	300,000	(90,000)	-	-	(90,000)
소 계	(150,000)	(50,000)	(130,000)	(70,000)	39,000	-	39,000	-

(*) 실현가능성 때문에 일시적차이 중 20,000에 상당하는 6,000의 이연법인세자산을 인식하지 못함.

(**) 실현가능성 때문에 일시적차이 중 70,000에 상당하는 21,000의 이연법인세자산을 인식하지 못함.

• (마) 모든 차감할 일시적차이 및 세무상결손금 등에 대한 이연법인세자산 및 이연법인세자산의 실현가능성이 미래 과세소득의 발생여부에 따라 결정되는 경우, 실현가능성에 대한 판단에 따라서 인식한 이연법인세자산과 그의 판단 근거.
• • 20X5 회계연도 말 현재 차감할 일시적차이 총액은 200,000이고 미사용 세무상결손금은 170,000이다. 따라서 실현가능성이 있다면 111,000의 이연법인세자산을 인식하게 된다.
• • 그런데, 20×7년 이후의 예상 과세소득이 충분하지 않아서 20×5년에 인식한 이연법인세자산총액은 90,000원이다.
• (바) 재무상태표에 이연법인세자산으로 인식되지 아니한 차감할 일시적차이, 미사용 세무상결손금 및 세액공제 등의 금액 및 만기일
• • 기계장치의 감가상각액에 따른 일시적차이 중 이연법인세자산으로 인식되지 아니한 차감할 일시적차이가 70,000원 있으며, 20×7년 이후에 소멸할 예정이다.
• (사) 이연법인세부채로 인식되지 않은 종속기업, 지분법피투자기업, 조인트벤처의 지분에 대한 투자자산(문단 22.31 참조) 및 사업용 유형자산인 토지와 관련된 일시적차이 총액
• • 해당사항 없음
• (아) 자본에 직접 부가되거나 차감된 당기 법인세부담액과 이연법인세의 내역
• • 해당사항 없음
• (자) 세법의 변경 또는 실현가능성의 변경에 따른 이연법인세자산 및 부채의 변동액
• • 해당사항 없음
• (차) 상계 전 총액기준에 의한 이연법인세자산과 이연법인세부채 및 당기법인세부채와 당기법인세자산

	유동	비유동	합계
이연법인세자산	51,000	39,000	90,000
이연법인세부채	90,000	-	90,000
당기법인세부채			0
당기법인세자산			-

• (카) 세무상결손금과 관련된 사항
• • 전기에 발생한 세무상결손금 300,000원 중 당기에 130,000이 감소하였고 그에 따른 법인세효과 39,000원을 당기순이익에 반영하였다.

이연법인세의 회계처리 Ⅱ

중소기업에 해당하지 않는 을회사의 20×4년의 법인세비용차감전순손실은 ￦500,000, 당해 회계연도의 법인세율은 30%이며 법인세율의 변동은 없다. 20×4년 초 현재 가산할 일시적차이(기술개발준비금)는 ￦300,000이며 재무상태표에는 관련 이연법인세대 ￦90,000이 계상되어 있고 동 누적일시적차이는 20×6년에 전액 소멸한다. 20×4년 초 현재 세무상결손금은 없다.

을회사의 당기법인세부담액을 계산하기 위한 세무조정사항 및 이연법인세계산 관련 자료는 다음과 같다.

• 1. 20×4년 세무조정사항은 다음과 같다.
  • ① 취득원가 ￦1,000,000, 내용연수 4년, 잔존가치가 영(0)인 기계장치를 당해 사업연도 초에 취득하여 연수합계법으로 상각하나 세법상으로는 정액법으로 상각한다.
  • ② 세법상 손금한도를 초과하여 지출한 기부금은 ￦50,000이다.
• 2. 을회사의 20×5년부터 20×7년까지 세무조정사항 반영 전 예상 과세소득은 ￦80,000이다. 그 후 기간의 예상과세소득은 없다.

평균세율(문단 22.39)

20X1년의 가산할 일시적차이는 4,000백만원이고, 해당 일시적차이는 다음 연도인 20X2년에 소멸될 것으로 예상된다. 해당 일시적차이의 소멸을 고려하지 않은 20X2년의 과세소득은 18,000백만원으로 추정되며, 과세소득에 적용될 법인세율은 다음과 같은 누진세율구조이다.

과세표준	200백만원 이하	200백만원 초과 ∼20,000백만원 이하	20,000백만원 초과
적용세율	11%	22%	24.2%

20X1년의 가산할 일시적차이에 대한 이연법인세부채 계산은 다음과 같다.

• 20X2년의 과세소득 추정 : 18,000백만원 + 4,000백만원 = 22,000백만원
• 20X2년의 평균세율 추정 : {200백만원×11% + (20,000백만원-200백만원)×22% + (22,000백만원 -20,000백만원)×24.2%} ÷ 22,000백만원 = 22.1%
• 20X2년의 가산할 일시적차이에 대한 이연법인세부채 : 4,000백만원×22.1% = 884백만원