제1012호 법인세

이 적용사례는 기업회계기준서 제1012호에 첨부되지만, 이 기준서의 일부를 구성하는 것은 아니다.

모든 가산할 일시적차이는 이연법인세부채를 발생시킨다.

다음에 기술되는 거래의 영향을 보여주기 위하여 재무상태표와 포괄손익계산서에서의 발췌내용을 제시한다. 이 발췌내용은 다른 기준서에서 정한 공시 및 표시규정을 모두 준수하고 있는 것은 아니다.

이 부록에 포함된 모든 사례에서 해당기업이 아래에 기술된 것 이외의 거래는 없다고 가정한다.

원가 10,000원인 비품을 기대 내용연수 5년 동안 정액법으로 감가상각한다. 세무상, 해당 비품은 정액법으로 연 25%씩 감가상각한다. 세무상 결손금은 과거 5년간의 과세소득에 대하여 소급공제할 수 있다. X0년도에 기업의 과세소득은 5,000원이며 법인세율은 40%이다.

기업은 판매용 제품의 생산에 비품을 사용함으로써 장부금액을 회수할 것이다. 기업의 당기법인세는 다음과 같다.

기업은 X1년도부터 X4년도까지 당기법인세자산을 인식한다. 왜냐하면 X0년도의 과세소득을 이용하여 세무상결손금의 효익을 회수할 수 있기 때문이다.

비품과 관련된 일시적차이와 그에 따른 이연법인세 자산과 부채 그리고 이연법인세 비용과 수익은 다음과 같다.

가산할 일시적차이의 소멸로 후속 회계연도에 과세대상수익이 발생하기 때문에 X1년도부터 X4년도까지 이연법인세부채를 인식한다. 포괄손익계산서는 다음과 같다.

사례는 X5와 X6 두 회계기간을 다루고 있다. X5년도의 법인세율은 40%이며, X6년도의 법인세율은 35%이다.

자선기부금은 지출할 때 비용으로 인식되지만, 세무상으로는 공제되지 않는다.

X5년도에 관련 당국에서 유황 배출물과 관련하여 일종의 조치를 취할 것이라는 통보를 받았다. 비록 X6년말 현재 그러한 조치가 아직 법정에까지 가지는 않았으나 기업은 조치에 따른 벌금의 최선의 추정치로 700원의 부채를 인식하였다. 벌금은 세무상 공제되지 않는다.

X2년도에 신상품개발과 관련해 1,250원의 원가가 발생되었다. 해당 원가는 세무상 X2년도에 공제되었다. 회계상으로는 해당 비용을 자본화하여 5년 동안 정액법으로 상각하였다. X4년 12월 31일 해당 개발원가의 미상각잔액은 500원이다.

X5년도에 기존 종업원에게 퇴직할 때 의료보험혜택을 제공하기로 약정하였다. 기업은 종업원이 용역을 제공하는 기간에 의료보험혜택 비용을 인식한다. X5, X6년 동안 퇴직자에게 해당 혜택에 따른 지급을 하지 않았다. 의료보험원가는 퇴직자에게 실제 지급될 때 세무상 공제된다. 기업은 이연법인세자산을 활용할 수 있을 정도의 과세소득이 가능할 것이라고 결정하였다.

건물은 회계상 연 5%, 세무상 연 10%로 정액법으로 감가상각한다. 차량운반구는 회계상 연 20%, 세무상 연 25%로 정액법으로 감가상각한다. 회계상 자산이 취득되는 연도에 1년분을 감가상각한다.

X6년 1월 1일에 건물이 65,000원으로 재평가되었으며, 잔존내용연수는 재평가 시점부터 20년으로 추정하였다. 이러한 재평가는 X6년도의 과세소득에 영향을 미치지 않으며 과세당국은 재평가를 반영하기 위하여 건물의 세무기준액을 조정하지 않는다. X6년에 기업은 재평가적립금에서 이익잉여금으로 1,033원을 대체하였다. 이 1,033원은 건물의 실제 감가상각비인 3,250원과 건물원가에 근거한 감가상각비 (X6년 1월 1일의 장부금액 33,200원을 잔존내용연수 20년으로 나눈 1,660원)의 차이 1,590원에서 관련 이연법인세 557원을 차감한 금액이다. (이 기준서 문단 64 참조)

X5년 1월 1일에 A사는 600원의 원가로 B사 지분의 100%를 취득하였다. 취득일에 B사에 대한 A사 투자의 세무기준액은 600원이다. 영업권장부금액의 감소는 세무상 공제되지 않으며, B사가 해당 사업부를 처분할 때에도 공제되지 않는다. A국의 법인세율은 30%이며 B국의 법인세율은 40%이다.

A사가 인식한 식별가능한 취득자산과 인수부채(이연법인세 자산과 부채 제외)의 공정가치는 B국에서의 세무기준액과 그 결과로 발생하는 일시적차이와 함께 다음의 표에 나타나있다.

퇴직급여채무에서 발생한 이연법인세자산은 유형자산과 재고자산에서 발생한 이연법인세부채와 상계된다(이 기준서 문단 74 참조).

B국에서는 영업권 원가가 공제되지 않으므로, 영업권의 세무기준액은 영(0)이다. 그러나 이 기준서 문단 15(1)에 따라 A사는 B국가에서의 영업권과 관련된 일시적차이에 대해 이연법인세부채를 인식하지 않는다.

A사의 연결재무제표에서 B사에 대한 투자의 장부금액은 다음과 같다.

취득일에 B사에 대한 투자의 A국 세무기준액이 600원이기 때문에, A국가에서 투자와 관련하여 일시적차이가 발생하지 않는다. X5년에 B사의 자본(사업결합의 결과로 발생한 공정가치 조정을 포함)은 다음과 같이 변동하였다.

A는 미수배당금 80원에서 발생하는 원천징수세와 기타 세금과 관련된 부채를 인식한다.

X5년 12월 31일에 미수배당금을 제외한 A사의 B사에 대한 투자의 장부금액은 다음과 같다.

A사의 투자와 관련된 일시적차이는 70원이다. 이 금액은 취득일 이후 발생한 누적 유보이익과 같다.

예측가능한 미래에 A사가 투자자산을 처분하지 않고 B사가 유보이익을 배당하지 않는다면, A사의 B사 투자와 관련하여 이연법인세부채가 인식되지 않는다(이 기준서 문단 39와 40 참조). 다만, 관계기업에 대한 투자의 경우에는 관계기업이 예측가능한 미래에 이익을 배당하지 않는다는 약정이 있는 경우에 한하여 이러한 예외가 적용된다(이 기준서 문단 42 참조). A사는 이연법인세가 인식되지 않는 일시적차이 70원을 공시한다(이 기준서 문단 81(6) 참조).

A사가 B사의 지분을 처분하거나, B사가 예측가능한 미래에 유보이익을 배당할 것으로 예상한다면, A사는 일시적차이가 소멸될 것으로 기대되는 수준까지 이연법인세부채를 인식한다. 세율은 A사가 투자자산의 장부금액을 회수할 것으로 예상하는 방식을 반영한다(이 기준서 문단 51 참조). A사는 기타포괄손익에 인식된 외화환산차이와 관련된 이연법인세 부분은 기타포괄손익으로 인식한다(이 기준서 문단 61A 참조). A사는 다음 사항을 별도로 공시한다.

• (1) 기타포괄손익에 인식된 항목과 관련된 이연법인세 금액(이 기준서 문단 81(1의 2))
• (2) 예측가능한 미래에 소멸되지 않을 것으로 예상되어 이연법인세를 인식하지 않은 잔여 일시적차이 금액(이 기준서 문단 81(6) 참조)

X4년 12월 31일에 X8년 1월 1일 액면 상환조건으로 1,000원의 무이자 전환사채를 발행하였다. 기업회계기준서 제1032호에 따르면, 금융상품의 부채요소는 부채로, 자본요소는 자본으로 분류한다. 기업은 최초장부금액으로 751원을 부채요소로, 249원을 자본요소로 분류한다. 후속적으로 부채요소의 기초 장부금액에 연간이자율 10%를 적용한 할인액을 이자비용으로 인식한다. 과세당국은 전환사채 부채요소의 할인액에 대한 공제를 인정하지 않는다. 세율은 40%이다.

부채요소와 관련된 일시적차이와 그에 따른 이연법인세부채 및 이연법인세 비용과 수익은 다음과 같다.

이 기준서 문단 23에서 설명한 바와 같이 X4년 12월 31일에 기업은 전환사채 자본요소의 최초 장부금액을 조정하는 방식으로 이연법인세부채를 인식한다. 따라서 당일에 인식된 금액은 다음과 같다.

이연법인세부채의 차후 변동은 당기손익의 법인세수익으로 인식된다(이 기준서 문단 23 참조). 따라서 당기손익은 다음과 같다.

IFRS 2에 따라, 부여된 주식선택권의 대가로 제공받은 종업원 근무용역의 소비에 대하여 비용으로 인식하였다. 해당 비용은 주식선택권이 행사되기 전에는 세무상 공제받지 못하며, 공제금액은 행사일의 주식선택권 내재가치로 측정한다.

이 기준서의 문단 68B에서 설명하듯이 현재까지 제공받은 종업원 근무용역의 세무기준액(해당 근무용역과 관련하여 미래에 과세당국이 공제를 인정할 금액)과 영(0)인 장부금액의 차이는 차감할 일시적차이가 되고 이연법인세자산이 발생한다. 과세당국이 미래에 공제를 인정할 금액을 기말에 알 수 없다면, 이용할 수 있는 정보에 근거하여 추정하여야 한다. 만약 과세당국이 미래에 공제를 허용할 금액이 기업의 미래 주가에 따라 달라진다면, 차감할 일시적차이는 기말 현재의 주가에 근거하여 측정한다. 따라서 이 사례에서 미래 세무상 공제 예상금액(그리고 그에 따른 이연법인세자산의 측정)은 기말 시점의 주식선택권의 내재가치에 근거하여 측정되어야 한다.

이 기준서 문단 68C에서 설명하듯이, 만약 세무상 공제액(또는 추정된 미래 세무상 공제액)이 관련 누적보상비용을 초과한다면, 이는 세무상 공제액이 보상비용뿐만 아니라 자본과도 관계가 있음을 보여준다. 이 경우 문단 68C에서는 당기법인세나 이연법인세를 자본에 직접 반영할 것을 요구한다.

기업의 법인세율은 40%이다. 주식선택권은 1차연도초에 부여되었고 3차연도말에 가득되며, 5차연도말에 행사되었다. 각 회계기간에 제공받아 소비된 종업원 근무용역의 비용, 매 기말에 존속하는 주식선택권의 수량과 내재가치는 다음과 같다.

기업은 1-4차연도에 이연법인세자산과 이연법인세수익을, 5차연도에 당기법인세수익을 다음과 같이 인식한다. 4차와 5차연도에 추정된(그리고 실제의) 세무상 공제액이 누적보상비용을 초과하기 때문에 이연법인세수익과 당기법인세수익의 일부를 자본에 직접 반영한다.

이연법인세수익은 전액 당기손익으로 인식한다. 왜냐하면 추정 미래 세무상 공제액 83,333(50,000 × 5 × 1/3)원이 누적보상비용 188,000원보다 작기 때문이다.

(주1) 제공받은 종업원 근무용역의 세무기준액은 주식선택권의 내재가치를 기준으로 산정하며, 이러한 주식선택권은 3년도의 근무용역동안 부여된다. 1차연도에는 일 년의 근무용역만을 제공받았기 때문에 종업원 근무용역의 세무기준액을 산정하기 위해서는 주식선택권의 내재가치에 1/3을 곱해야 한다.

이연법인세수익은 전액 당기손익으로 인식한다. 왜냐하면 추정 미래 세무상 공제액 240,000 (45,000 × 8 × 2/3)원이 누적보상비용 373,000 (188,000 + 185,000)원보다 작기 때문이다.

이연법인세수익은 전액 당기손익으로 인식한다. 왜냐하면 추정 미래 세무상 공제액 520,000(40,000×13)원이 누적보상비용 563,000(188,000+185,000+190,000)원보다 작기 때문이다.

이연법인세수익은 다음과 같이 일부는 당기손익으로, 일부는 자본에 직접 인식한다.

20X1년 1월 1일에 기업 A는 기업 B를 100% 취득하였다. 기업 A는 기업 B의 이전 소유주에게 현금대가 400원을 지급하였다.

취득일에 기업 B는 결제되지 않은 종업원 주식선택권이 있으며, 이 주식선택권의 시장기준 측정치는 100원이다. 주식선택권은 완전히 가득되었다. 사업결합의 일부로서 기업 B의 결제되지 않은 주식선택권은 기업 A의 주식선택권으로 대체(대체보상)되며, 기업 A의 주식선택권의 내재가치는 80원이고 시장기준 측정치는 100원이다. 대체보상은 완전히 가득되어 있다. IFRS 3의 문단 B56~B62에 따라, 대체보상은 기업 B에 대한 이전대가의 일부이다. 대체보상에 대한 세무상 공제는 주식선택권이 행사될 때 이루어질 것이다. 세무상 공제는 행사일 시점의 주식선택권의 내재가치를 기초로 하게 될 것이다. 기업 A의 법인세율은 40%이다. 기업 A는 취득일에 대체보상과 관련하여 이연법인세자산 32원(내재가치 80원 × 40%)을 인식한다.

기업 A는 사업결합에서 획득한 식별가능한 순자산(이연법인세자산 및 이연법인세부채를 제외한)을 450원으로 측정한다. 획득한 식별가능한 순자산의 세무기준액은 300원이다. 기업 A는 취득일에 식별가능한 순자산에 대해 60원[(450원-300원)×40%]의 이연법인세부채를 인식한다.

영업권은 다음과 같이 계산된다.

영업권 장부금액의 감소는 세무상 공제되지 아니한다. 이 기준서 문단 15⑴에 따르면, 기업 A는 사업결합에서 인식한 영업권과 관련된 가산할 일시적 차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하지 아니한다.

사업결합과 관련된 회계처리는 다음과 같다.

20X1년 12월 31일에 대체보상의 내재가치는 120원이다. 기업 A는 48원(120원×40%)의 이연법인세자산을 인식한다. 기업 A는 대체보상의 내재가치 상승으로 인하여 16원(48원-32원)의 이연법인세수익을 인식한다. 회계처리는 다음과 같다.

현행 세법하에서 대체보상이 세무상 공제되지 않는 경우에는 기업 A는 취득일에 이연법인세자산을 인식하지 않는다. 기업 A는 대체보상과 관련하여 세무상 공제받게 되는 후속 사건에 대해 당해 사건이 발생한 기간의 이연법인세수익 또는 이연법인세비용으로 회계처리한다.

IFRS 3

의

문단 B56~B62

는 대체보상 중 어떤 부분이 사업결합에 따른 이전대가의 일부인지 또는 어떤 부분이 미래 근무용역과 관련된 부분으로써 사업결합 후의 보상비용인지를 결정하는 지침을 제공한다. 사업결합 후의 비용인 대체보상에 대한 이연법인세자산과 이연법인세부채는 적용사례 5에서와 같이 일반적인 원칙에 따라 회계처리한다.

채무상품

20X1년 12월 31일에 기업 Z는 다음의 세 가지 채무상품으로 구성된 포트폴리오를 보유하고 있다.

기업 Z는 모든 채무상품을 발행시점에 액면금액으로 취득하였다. 채무상품의 조건에 따르면 발행자는 만기일인 20X2년 12월 31일에 채무상품의 액면금액을 지급해야 한다.

이자는 채무상품을 취득하는 시점의 시장이자율과 같은 계약상 고정 이자율로 매년 말에 지급된다. 20X1년 말에 시장이자율은 5%인데 이 때문에 채무상품 A와 C의 공정가치는 원가보다 하락하였고, 채무상품 B의 공정가치는 원가보다 상승하였다. 기업 Z가 채무상품을 계속 보유한다면 계약상 현금흐름을 모두 받을 가능성이 높다.

20X1년 말에 기업 Z는 채무상품 A와 B의 장부금액은 사용으로(채무상품을 계속 보유하여 계약상 현금흐름을 회수), 채무상품 C는 20X2년 초에 20X1년 12월 31일의 공정가치로 매각하여 회수할 것으로 예상한다. 채무상품 C를 매각하여 생기는 자본손실과 상계할 수 있도록 채무상품 B를 매각하여 자본이득을 창출하는 것 외에 기업 Z가 쓸 수 있는 다른 세무정책은 없다고 가정한다.

채무상품은 기업회계기준서 제1109호 금융상품(또는 기업회계기준서 제1039호 금융상품: 인식과 측정)에 따라 공정가치로 측정하고 그 변동액을 기타포괄손익으로 인식한다.

세법

채무상품의 세무기준액은 원가이다. 이 금액이 세법에서 원금이 지급되는 만기일에 상계되거나 채무상품을 매각할 때의 매각가격에서 상계를 허용하는 금액이다. 세법에서는 채무상품에 대한 차익(차손)은 실현될 때에만 과세(공제)된다고 규정하였다.

세법에서는 통상적 손익과 자본손익을 구분하고 있다. 통상적 손실은 통상적 이익과 자본이득에서 모두 상계할 수 있다. 자본손실은 자본이득에서만 상계할 수 있다. 자본손실은 5년간 이월될 수 있고, 통상적 손실은 20년간 이월될 수 있다.

통상적 이익은 30% 세율로 과세되고, 자본이득은 10% 세율로 과세된다.세법에서는 채무상품의 이자수익을 ‘통상적인 것’으로 분류하고, 채무상품의 매각에서 생기는 손익을 ‘자본’손익으로 분류한다. 채무상품의 발행자가 만기일에 원금을 지급하지 못하여 생기는 손실은 세법에 따라 통상적인 것으로 분류된다.

일반사항

20X1년 12월 31일 현재 기업 Z는 통상적 과세소득(또는 통상적 세무상결손금)으로 소멸될 다른 원천의 가산할 일시적차이 50,000원과 차감할 일시적차이 430,000원이 있다.

20X1년 말 현재 기업 Z는 과세당국에 20X2년의 통상적 세무상결손금으로 200,000원을 신고할 가능성이 높다. 이 세무상결손금은 20X1년 12월 31일 현재 존재하는 일시적차이로서 세법에 따라 통상적인 것으로 분류되는 모든 과세대상 경제적 효익과 세무상 공제를 포함한 것이다. 이 금액들은 세법에 따라 그 기간의 결손금에 동일하게 영향을 준다.

기업 Z는 20X1년과 20X2년에 생기는 자본손실을 사용할 수 있는 자본이득이 없다.

이전 문단들에 주어진 정보를 제외하고는, 기업 Z의 20X1년과 20X2년의 이연법인세 회계처리에 관련되는 추가 정보는 없다.

일시적차이

20X1년 말에 기업 Z는 다음과 같이 일시적차이를 식별한다.

자산 또는 부채의 장부금액과 세무기준액의 차이는 차감할(가산할) 일시적차이를 생기게 한다(이 기준서 문단 20, 26⑷ 참조). 차감할(가산할) 일시적차이는 자산 또는 부채의 재무상태표 장부금액과 세무기준액의 차이로서 자산 또는 부채의 장부금액이 회수되거나 결제되는 미래 회계기간의 과세소득(세무상결손금)을 산정할 때 차감할(가산할) 금액이 되기 때문이다(이 기준서 문단 5 참조).

차감할 일시적차이의 사용

몇 가지 예외를 제외하고, 차감할 일시적차이에서 생기는 이연법인세자산은 차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 충분한 미래 과세소득 금액까지 인식한다(이 기준서 문단 24 참조).

기업회계기준서 제1012호 문단 28~29에서는 차감할 일시적차이를 사용할 수 있는 과세소득의 원천을 구별하고 있다. 이는 다음 항목을 포함한다.

• (1) 존재하는 가산할 일시적차이의 미래 소멸
• (2) 미래 기간의 과세소득
• (3) 세무정책

채무상품 C에서 생기는 차감할 일시적차이를 사용할 수 있는지는 구분하여 평가한다. 이는 세법에서 매각으로 채무상품 C의 장부금액을 회수할 때 생기는 손실을 자본손실로 분류하고, 자본손실은 자본이득으로만 상계하도록 하기 때문이다(문단 27A 참조).

구분하여 평가한 결과, 채무상품 C에서 생기는 차감할 일시적차이에 대하여 이연법인세자산을 인식할 수 없다. 기업 Z는 세법에서 자본손익으로 분류하는 사용 가능한 과세소득의 원천이 없기 때문이다.

이와 달리 채무상품 A나 다른 원천에서 생기는 차감할 일시적차이는 사용할 수 있는지를 서로 통합하여 평가한다. 이는 관련된 세무상 공제를 세법에서 통상적인 것으로 분류하기 때문이다.

채무상품 A에 관련되는 차감할 일시적차이로 나타나는 세무상 공제는 통상적인 것으로 분류된다. 세법에서 만기일에 세무기준액을 공제하여 과세소득(세무상결손금)에 미치는 영향을 통상적인 것으로 분류하기 때문이다.

20X1년 12월 31일 현재의 차감할 일시적차이를 사용할 수 있는지를 평가할 때에 기업 Z는 다음 두 단계를 수행한다.

• 1 단계: 가산할 일시적차이의 소멸로 인한 차감할 일시적차이의 사용(이 기준서 문단 28 참조)

  기업 Z는 먼저 가산할 일시적차이의 사용 가능성을 다음과 같이 평가한다

1 단계에서 기업 Z는 차감할 일시적차이 78,571원과 관련하여 이연법인세자산을 인식할 수 있다.

• 2 단계: 미래 과세소득으로 인한 차감할 일시적차이의 사용(이 기준서 문단 29⑴ 참조)

  이 단계에서 기업 Z는 다음과 같이 미래 과세소득의 사용 가능성을 평가한다.

세무상결손금 200,000원은 채무상품 A의 원금 회수에서 생기는 과세대상 경제적 효익 2백만원과 그에 상응하는 세무상 공제를 포함하고 있다. 기업 Z가 장부금액을 초과하는 금액으로 그 채무상품을 회수할 가능성이 높기 때문이다(이 기준서 문단 29A 참조).

그러나 차감할 일시적차이의 사용은 법인세가 과세되는 특정 기간의 발생 가능성이 높은 미래 과세소득과 비교하여 평가하는 것이 아니다(이 기준서 문단 5 참조). 그 대신에 차감할 일시적차이의 사용은 차감할 일시적차이의 소멸에서 생기는 세무상 공제를 제외한 발생 가능성이 높은 미래 과세소득과 비교하여 평가하는 것이다(이 기준서 문단 29⑴ 참조). 세무상 공제를 제외하지 않은 발생 가능성이 높은 미래 과세소득과 비교하여 차감할 일시적차이를 사용할 수 있는지를 평가하면 차감할 일시적차이를 이중 계산하게 된다.

2 단계에서 기업 Z는 차감할 일시적차이의 소멸에서 생기는 세무상 공제를 제외한 미래 과세소득 208,572원과 관련하여 이연법인세자산을 인식할 수 있다고 판단한다. 따라서 사용할 수 있는 차감할 일시적차이의 금액은 287,143원[78,571원(1 단계) + 208,572원(2 단계)]이다.

이연법인세 자산 및 부채의 측정

기업 Z는 다음 이연법인세자산과 이연법인세부채를 20X1년 12월 31일의 재무상태표에 표시한다.

이연법인세자산과 이연법인세부채는 기초가 되는 자산(부채)의 장부금액을 회수(결제)할 것으로 예상되는 방식을 반영하여 통상적 이익의 세율인 30%를 적용하여 측정한다(이 기준서 문단 51 참조).

이연법인세자산의 변동을 당기손익과 기타포괄손익에 배분

당기손익으로 인식되는 항목에서 생기는 이연법인세의 변동은 당기손익으로 인식한다(이 기준서 문단 58 참조). 기타포괄손익으로 인식되는 항목에서 생기는 이연법인세의 변동은 기타포괄손익으로 인식한다(이 기준서 문단 61A 참조).

기업 Z는 20X1년 12월 31일 현재 차감할 일시적차이 전부에 대하여 이연법인세자산을 인식하지는 못하였고, 세법에 따라 차감할 일시적차이로 나타나는 모든 세무상 공제는 그 기간의 세무상결손금에 동일하게 영향을 준다. 따라서 차감할 일시적차이의 사용을 평가할 때에는 과세소득이 당기손익(다른 원천에서 생긴 차감할 일시적차이)으로 인식되는 이연법인세 항목에 대하여 사용되었는지, 기타포괄손익(기타포괄손익-공정가치로 측정하는 채무상품에 관련된 차감할 일시적차이)으로 인식되는 이연법인세 항목에 대하여 사용되는지를 특정할 수 없다.

문단 63에서는 이러한 상황에서 이연법인세의 변동을 합리적인 비율 기준으로 배분하거나, 상황에 따라 더 적절히 배분할 수 있는 다른 방법으로 배분하도록 요구한다.

리스

기업(리스이용자)은 건물을 5년 동안 리스하는 계약을 체결하였다. 연간 리스료는 100원이고 매년 말에 지급한다. 리스개시일 전에 리스이용자는 리스료 15원을 지급하고(선급리스료) 리스개설직접원가 5원을 지급한다. 리스의 내재이자율은 쉽게 산정할 수 없다. 리스이용자의 증분차입이자율은 연 5%이다.

리스이용자는 리스개시일에 기업회계기준서 제1116호 ‘리스’를 적용하여 리스부채를 435원(100원씩 5회 리스료를 연 5% 이자율로 할인한 현재가치로 측정함)으로 인식한다. 리스이용자는 사용권자산(리스자산)을 455원으로 측정하는데 이는 리스부채의 최초 측정치(435원), 선급리스료(15원)와 리스개설직접원가(5원)로 구성된다.

세법

세법에서는 기업이 리스료(리스개시일 전에 지급한 리스료를 포함함)와 리스개설직접원가를 지급할 때 그 지급액에 대한 세무상 공제를 허용한다. 리스이용자가 리스자산의 장부금액을 회수할 때 리스이용자에게 유입될 경제적 효익은 과세된다.

리스이용자가 리스자산의 장부금액을 회수하고 리스부채를 결제할 기간에는 세율 20%가 적용될 것으로 예상된다.

적용되는 세법을 고려한 다음에 리스이용자는 리스료에 대하여 받을 세무상 공제가 리스부채의 상환에 관련된다고 결론 내린다. ^(주1)

(주1) 적용되는 세법에 따라, 기업은 리스료에 대하여 받을 세무상 공제가 리스자산에 관련된다는 다른 결론을 내릴 수도 있다. 이 경우, 리스부채와 관련 리스자산 원가의 구성요소를 최초로 인식할 때 일시적차이가 생기지 않는다. 따라서 최초 인식시점에는 이연법인세를 인식하지 않겠지만 최초 인식 후에 일시적차이가 생기는 경우에는 이연법인세를 인식할 것이다.

선급리스료 및 리스개설직접원가에 대한 이연법인세

리스이용자는 선급리스료(15원)와 리스개설직접원가(5원)를 리스자산 원가의 구성요소로 인식한다. 이러한 구성요소의 세무기준액은 영(0)인데, 이는 리스이용자가 선급리스료와 리스개설직접원가를 지급할 때 이에 대한 세무상 공제를 이미 받았기 때문이다. 세무기준액(0)과 각 구성요소 장부금액의 차이 때문에 15원(선급리스료에 관련됨)과 5원(리스개설직접원가에 관련됨)의 가산할 일시적차이가 생긴다.

거래 당시 리스이용자의 과세소득에 영향을 미치는 거래(리스이용자가 선급리스료와 리스개설직접원가를 지급했을 때 받은 세무상 공제가 과세소득을 줄임)에서 일시적차이가 생기기 때문에 이연법인세부채 인식에 대한 예외규정인 문단 15는 적용되지 않는다. 따라서 리스이용자는 선급리스료와 리스개설직접원가에 관련되는 가산할 일시적차이에 대하여 각각 3원(15원×20%)과 1원(5원×20%)으로 이연법인세부채를 인식한다.

리스부채와 관련 리스자산 원가의 구성요소에 대한 이연법인세

리스개시일에 리스부채의 세무기준액은 영(0)이다. 리스이용자가 리스부채의 장부금액(435원)과 동일한 금액으로 세무상 공제를 받을 것이기 때문이다. 관련 리스자산 원가의 구성요소에 대한 세무기준액도 영(0)이다. 리스이용자는 리스자산 원가의 장부금액(435원)을 회수할 때에는 세무상 공제를 받지 않을 것이기 때문이다.

리스부채와 관련 리스자산 원가의 구성요소의 장부금액(435원)과 그 세무기준액(0원)의 차이 때문에 리스개시일에 다음과 같은 일시적차이가 생긴다.

• (1) 리스자산에 관련되는 가산할 일시적차이 435원
• (2) 리스부채에 관련되는 차감할 일시적차이 435원

이 거래에서 동일한 금액으로 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 생기기 때문에 이연법인세 자산 및 부채의 인식에 대한 예외규정인 문단 15와 24는 적용되지 않는다. 리스이용자는 차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생 가능성이 높다고 결론 내린다. 따라서 리스이용자는 차감할 일시적차이와 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세자산과 이연법인세부채를 각각 87원(435원×20%)씩 인식한다.

인식된 이연법인세 요약

다음 표에서는 리스이용자가 리스(선급리스료와 리스개설직접원가를 포함함)를 최초로 인식할 때 인식하는 이연법인세를 요약한다.

IAS 12 문단 22⑵를 적용하여, 리스이용자는 이 사례에서 설명하는 바와 같이 이연법인세 자산 및 부채를 인식하고 이에 따른 이연법인세 수익 또는 비용을 당기손익으로 인식한다.