제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익

사례 1~4에서는 계약 식별에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 9~16의 요구사항에 대하여 설명한다. 그리고 이 사례에서는 다음의 요구사항에 대해서도 설명한다.

• (1) 기업회계기준서 제1115호 문단 9와 변동대가 추정에 관한 문단 47 및 52의 상호작용 (사례 2~3)
• (2) 지적재산 라이선스에 대한 판매기준 또는 사용기준 로열티 형태의 대가에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 B63 (사례 4)

부동산개발업자인 기업이 1백만원 ^(주1)에 건물을 판매하기 위해 고객과 계약을 체결하였다. 고객은 그 건물에 레스토랑을 개업하려고 한다. 그 건물은 새로운 레스토랑을 운영하기에는 경쟁이 심한 지역에 위치하고 있으며, 고객은 레스토랑 산업에서 경험이 거의 없다.

(주1) 이 사례에서 화폐금액은 ‘원’으로 표시된다.

고객은 계약 개시시점에 환불되지 않는 계약금 50,000원을 지급하고, 약속된 대가의 95%인 나머지 금액은 기업과 장기 금융약정을 체결하였다. 금융약정은 비소구(non-recourse)조건으로 제공되었는데, 이는 고객이 채무를 이행하지 못할 경우에 기업이 그 건물을 회수하고, 그 담보물의 가치가 받아야 할 금액보다 적더라도 고객에게 더는 보상을 요구할 수 없음을 뜻한다. 기업의 건물 원가는 600,000원이다. 고객은 계약 개시시점에 건물을 통제하게 된다.

이 경우에 계약이 기업회계기준서 제1115호 문단 9의 기준을 충족하는지 판단할 때 기업회계기준서 제1115호 문단 9(5)의 기준을 충족하지 못한다고 결론 내린다. 기업은 건물의 이전에 대하여 받을 권리가 있는 대가를 회수할 가능성이 높지 않기 때문이다. 이 결론에 이르면서, 기업은 다음 요소들 때문에 고객의 지급능력과 의도에 의문이 제기될 수 있다고 본다.

• (1) 고객은 주로 레스토랑 사업(그 사업이 속한 산업의 심한 경쟁과 고객의 경험 부족으로 유의적인 위험에 직면한 사업)에서 얻는 수익으로 차입금(유의적인 잔액)을 상환하려고 한다.
• (2) 고객은 차입금 상환에 사용할 수 있는 다른 수익이나 자산이 부족하다.
• (3) 대여금이 비소구 조건이기 때문에 차입에 따른 고객의 책임이 제한되어 있다.

기업회계기준서 제1115호 문단 9의 기준을 충족하지 못하기 때문에, 기업은 환불되지 않는 계약금 50,000원의 회계처리 결정에 기업회계기준서 제1115호의 문단 15~16을 적용한다. 기업은 문단 15에서 기술한 사건 중 어느 하나도 일어나지 않은 것으로 본다. 즉 기업이 대부분의 대가를 받지도 못하였고 계약을 종료하지도 않았다. 따라서 문단 16에 따라 기업은 환불되지 않는 50,000원을 보증금 채무로 회계처리한다. 문단 9의 기준을 충족한다고 결론(기업이 대가를 회수할 가능성이 높다는 결론)짓거나 문단 15의 사건 중 하나가 일어날 때까지, 기업은 원금 및 이자의 미래 지급액뿐만 아니라 최초 보증금도 보증금 채무로 계속 회계처리한다. 기업은 문단 9의 기준이 나중에 충족되는지 또는기업회계기준서 제1115호 문단 15의 사건이 일어나는지를 판단하기 위하여 문단 14에 따라 그 계약을 지속적으로 검토한다.

기업은 고객에게 약속된 대가 1백만원에 처방약 1,000단위를 판매한다. 이것은 기업이 새로운 지역의 고객에게 처음 판매한 것인데, 이 지역은 상당한 경제적 어려움을 겪고 있다. 그러므로 기업은 고객에게서 약속된 대가 전액을 회수하지는 못할 것이라고 예상한다. 전체 금액을 회수하지 못할 가능성이 있지만 기업은 그 지역의 경제가 앞으로 2~3년에 걸쳐 회복될 것으로 예상하고, 그 고객과의 관계가 그 지역의 다른 잠재적 고객과 관계를 구축하는 데에 도움이 될 것이라고 판단한다.

기업회계기준서 제1115호 문단 9(5)의 기준을 충족하는지를 판단할 때, 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 47과 52(2)도 참고한다. 사실과 상황에 대한 파악에 기초하여, 기업은 가격할인(price concessions)을 해 주어 고객에게서 더 낮은 금액의 대가를 받아들일 것으로 예상한다고 판단한다. 따라서 기업은 거래가격이 1백만원이 아니고 따라서 약속된 대가가 변동될 수 있다고 결론짓는다. 기업은 변동대가를 추정하고, 받을 권리를 갖게 될 금액이 400,000원이라고 판단한다.

기업은 대가를 지급할 고객의 능력과 의도를 고려한 바, 그 지역이 경제적 어려움에 처해 있더라도 고객에게서 400,000원을 회수할 가능성이 높다고 결론짓는다. 따라서 기업은 변동대가 추정치 400,000원에 기초하여 기업회계기준서 제1115호 문단 9(5)의 기준을 충족한다고 결론짓는다. 그리고 계약 조건과 그 밖의 사실 및 상황에 대한 판단에 기초하여, 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 9의 다른 기준도 총족한다고 결론짓는다. 따라서 기업은 고객과의 계약을 기업회계기준서 제1115호의 요구사항에 따라 회계처리한다.

기업(병원)은 응급실의 비보험환자에게 의료용역을 제공한다. 기업은 과거에 이 환자에게 의료용역을 제공하지 않았지만 법령에 따라 모든 응급실 환자에게 의료용역을 제공하여야 한다. 병원에 도착하는 환자의 상태 때문에 기업은 용역을 즉시 제공해야 하므로 제공되는 의료용역에 대한 대가로 환자가 계약에 따른 의무를 수행하기로 확약하는지를 기업이 판단할 수 있기 전에 용역이 제공된다. 따라서 그 계약은 기업회계기준서 제1115호 문단 9의 기준을 충족하지 못하고, 따라서 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 14에 따라 바뀐 사실 및 상황에 기초하여 결론을 계속 판단할 것이다.

용역을 제공한 다음에 기업은 제공된 용역에 대한 검토, 그러한 용역의 표준수가, 제공한 용역에 대한 환자의 지급 능력 및 의도 등을 포함한 환자에 대한 추가 정보를 얻는다. 검토하는 동안에, 기업은 응급실에서 제공한 용역의 표준수가가 10,000원이라는 점을 주목한다. 또 기업은 환자에 대한 정보를 검토하고 환자의 지급 능력 및 의도에 대한 평가에 기초하여 기업의 방침에 맞게 그 환자를 해당 고객층으로 지정한다.

기업회계기준서 제1115호 문단 9의 기준을 충족하는지를 다시 판단하기 전에, 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 47과 52(2)를 참고한다. 용역의 표준수가가 10,000원(환자에게 청구된 금액일 수 있다)이지만 기업은 그 용역의 대가로 더 적은 금액을 받아들일 것으로 예상한다. 따라서 기업은 거래가격이 10,000원이 아니라고 결론짓는 바, 그러므로 약속된 대가는 변동될 수 있다. 기업은 과거 이 고객층의 현금 회수를 검토하고 환자에 대한 다른 관련 정보를 검토한다. 기업은 변동대가를 추정하고, 1,000원을 받을 권리를 갖게 될 금액으로 예상한다고 판단한다.

기업회계기준서 제1115호 문단 9(5)에 따라, 기업은 환자의 지급 능력 및 의도(환자의 신용위험)를 평가한다. 이 고객층의 환자에게서 회수한 이력에 기초하여, 기업은 1,000원(변동대가 추정치)을 회수할 가능성이 높다고 결론짓는다. 그리고 계약 조건과 그 밖의 사실 및 상황에 대한 판단에 기초하여, 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 9의 다른 기준도 충족한다고 결론짓는다. 따라서 기업은 환자와의 계약을 기업회계기준서 제1115호의 요구사항에 따라 회계처리한다.

기업은 특허권을 사용기준 로열티를 받는 조건으로 고객에게 라이선스한다. 계약 개시시점에, 계약은 기업회계기준서 제1115호 문단 9의 모든 기준을 충족하므로 기업은 고객과의 이 계약을 기업회계기준서 제1115호의 요구사항에 따라 회계처리한다. 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 B63에 따라 고객이 이후에 특허권을 사용할 때 수익을 인식한다.

계약의 1차 연도에 고객은 분기별로 사용보고서를 제공하고, 약정 기간 내에 지급한다.

계약의 2차 연도에 고객은 특허권을 계속 사용하지만 고객의 재정 상황은 어려워지고 있다. 고객이 대출받을 수 있는 가능성과 수중에 사용 가능한 현금은 제한적이다. 기업은 2차 연도에 고객의 특허권 사용 정도에 기초하여 수익을 계속 인식한다. 고객은 첫 분기의 로열티를 지급하나 2분기부터 4분기까지의 특허권 사용에 대해서는 대금을 거의 지급하지 못한다. 기업은 현재 존재하는 수취채권의 모든 손상에 대하여 기업회계기준서 제1109호에 따라 손상 회계처리를 한다.

계약의 3차 연도에도 고객은 특허권을 계속 사용한다. 그러나 기업은 고객이 더는 대출을 받을 수 없고 주요 고객을 잃었으며 따라서 그 고객의 지급 능력이 유의적으로 악화되었음을 알게 된다. 그러므로 기업은 고객이 특허권의 계속 사용에 대해 더는 로열티를 지급할 수 없을 것 같다고 결론짓는다. 이렇게 사실과 상황이 유의적으로 변화한 결과로, 기업회계기준서 제1115호의 문단 13에 따라 기업은 이 기준서 문단 9의 기준을 다시 검토하고 기업이 권리를 갖게 될 대가를 회수할 가능성이 더는 높지 않기 때문에 그 기준을 충족하지 못한다고 판단한다. 따라서 기업은 고객의 미래 특허권 사용과 관련하여 더는 어떠한 수익도 인식하지 않는다. 기업은 현재 수취채권에 손상이 있다면 기업회계기준서 제1109호에 따라 손상 회계처리를 한다.

사례 5~9에서는 계약변경에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 18~21의 요구사항을 설명한다. 그리고 이 사례에서는 다음의 요구사항도 설명한다.

• (1) 수행의무 식별에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 22~30 (사례 7~8)
• (2) 변동대가 추정치의 제약에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 56~58 (사례 8~9)
• (3) 거래가격 변동에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 87~90 (사례 6)

기업은 제품 120개를 고객에게 12,000원(개당 100원)에 판매하기로 약속하였다. 제품은 6개월에 걸쳐 고객에게 이전된다. 기업은 각 제품에 대한 통제를 한 시점에 이전한다. 기업이 제품 60개에 대한 통제를 고객에게 이전한 다음에, 추가로 제품 30개(총 150개의 동일한 제품)를 고객에게 납품하기로 계약을 변경하였다. 추가 제품 30개는 최초 계약에 포함되지 않았다.

계약을 변경할 때, 추가 제품 30개에 대한 계약변경의 가격은 추가 금액 2,850원이며 개당 95원이다. 추가 제품은 계약변경 시점에 그 제품의 개별 판매가격을 반영하여 가격이 책정되고 기업회계기준서 제1115호 문단 27에 따라 원래 제품과 구별된다.

기업회계기준서 제1115호 문단 20에 따라, 제품 30개를 추가하는 계약변경은 기존 계약의 회계처리에 영향을 미치지 않는, 사실상 미래 제품에 대한 별도의 새로운 계약이다. 기업은 원래 계약의 제품 120개에 개당 100원씩 수익을 인식하고, 새로운 계약의 제품 30개에 개당 95원씩 수익을 인식한다.

추가 제품 30개를 구매하는 협상을 진행하면서, 양 당사자는 처음에 개당 80원에 합의하였다. 그러나 고객은 이전받은 최초 제품 60개에 그 인도된 제품 특유의 사소한 결함이 있음을 알게 된다. 기업은 그 제품의 낮은 질에 대한 보상으로 고객에게 개당 15원씩 일부 공제를 약속하였다. 기업과 고객은 기업이 추가 제품 30개에 부과하는 가격에서 900원(공제 15원 × 제품 60개)을 공제하기로 합의하였다. 따라서 계약변경에서는 추가 제품 30개의 가격을 1,500원, 즉 개당 50원으로 정하였다. 그 가격은 추가 제품 30개에 대하여 2,400원, 즉 개당 80원에서 900원을 공제하기로 합의한 가격으로 구성된다.

변경시점에 기업은 900원을 거래가격에서 차감하여, 그러므로 최초에 이전한 제품 60개에 대한 수익에서 차감하여 인식한다. 추가 제품 30개의 판매를 회계처리할 때 기업은 개당 80원의 협상가격이 추가 제품의 개별 판매가격을 반영하지 않았다고 판단한다. 따라서 계약변경은 별도의 계약으로 회계처리하기 위한 기업회계기준서 제1115호 문단 20의 조건을 충족하지 못한다. 인도할 나머지 제품이 이미 이전한 제품과 구별되기 때문에 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 21(1)의 요구사항을 적용하여, 계약변경을 원래 계약이 종료되고 새로운 계약이 체결된 것으로 회계처리한다.

따라서 나머지 제품 각각의 수익으로 인식하는 금액은 평균 93.33원{[(100원 × 원래 계약에서 아직 이전하지 않은 제품 60개) + (80원 × 계약변경에 따라 이전할 제품 30개)] ÷ 나머지 제품 90개}이다.

기업은 고객에게 구별되는 제품 2개를 이전하기로 20X0년 7월 1일에 약속하였다. 제품 X는 계약 개시시점에 고객에게 이전하고 제품 Y는 20X1년 3월 31일에 이전한다. 고객이 약속한 대가는 고정대가 1,000원과 200원으로 추정되는 변동대가를 포함한다. 기업은 거래가격에 이 변동대가 추정치를 포함한다. 불확실성이 해소될 때 이미 인식한 누적 수익 금액 중 유의적인 부분을 되돌리지 않을 가능성이 매우 높다고 결론짓기 때문이다.

거래가격 1,200원은 제품 X의 수행의무와 제품 Y의 수행의무에 동일하게 배분한다. 이것은 두 제품의 개별 판매가격이 같고 변동대가도 양쪽이 아닌 한쪽의 수행의무에만 배분하도록 요구하는 문단 85의 기준을 충족하지 못하기 때문이다.

제품 X를 계약 개시시점에 고객에게 이전할 때, 기업은 600원을 수익으로 인식한다.

20X0년 11월 30일에, 고객에게 제품 Z를(인도하지 않은 제품 Y에 추가하여) 20X1년 6월 30일에 이전하기로 한 약속을 포함하도록 계약의 범위를 변경하고, 계약가격을 300원(고정대가)만큼 증액하였는데, 이 금액이 제품 Z의 개별 판매가격을 나타내지는 않는다. 제품 Z의 개별 판매가격은 제품 X와 Y의 개별 판매가격과 같다.

기업은 이 계약변경을 기존 계약이 종료되고 새로운 계약이 체결된 것처럼 회계처리한다. 이는 나머지 제품 Y와 제품 Z가 계약변경 전에 고객에게 이전한 제품 X와 구별되기 때문이고, 추가 제품 Z의 약속된 대가가 제품 Z의 개별 판매가격을 나타내지 않기 때문이다. 따라서 기업회계기준서 제1115호 문단 21(1)에 따라, 나머지 수행의무에 배분될 대가는 제품 Y의 수행의무에 배분되었던 대가(배분된 거래가격 600원으로 측정되었음)와 계약변경에서 약속한 대가(고정대가 300원)로 구성된다. 변경된 계약의 거래가격 900원이고 그 금액을 제품 Y의 수행의무와 제품 Z의 수행의무에 동일하게 배분한다(각 수행의무에 450원씩을 배분한다).

계약이 변경되었으나 제품 Y와 Z를 인도하기 전에 기업은 권리를 갖게 될 것으로 예상하는 변동대가 추정치를 (과거 추정치 200원이 아닌) 240원으로 수정한다. 기업은 변동대가 추정치 변경분을 거래가격에 포함할 수 있다고 결론짓는다. 불확실성이 해소될 때 이미 인식한 누적 수익 금액 중 유의적인 부분을 되돌리지 않을 가능성이 매우 높다고 결론지었기 때문이다. 계약변경을 기업회계기준서 제1115호 문단 21(1)에 따라 기존 계약이 종료되고 새로운 계약이 체결된 것처럼 회계처리하더라도, 거래가격 증가분 40원은 계약변경 전에 약속된 변동대가에 귀속한다. 그러므로 기업회계기준서 제1115호 문단 90에 따라 거래가격 변동분을 제품 X와 제품 Y에 대한 수행의무에 계약 개시시점과 같은 기준으로 배분한다. 따라서 기업은 거래가격이 변동된 기간에 제품 X의 수익 20원을 인식한다. 제품 Y는 계약변경 전에 고객에게 이전하지 않았기 때문에, 제품 Y에 속하는 거래가격 변동은 계약변경 시점에 나머지 수행의무에 배분한다. 이것은 변동대가가 계약변경 시점에 추정되고 거래가격에 포함된 경우에는 기업회계기준서 제1115호 문단 21(1)에서 요구하는 회계처리와 일치한다.

또 기업은 변경된 계약에서 증액된 거래가격 20원을 제품 Y와 Z의 수행의무에 동일하게 배분한다. 이는 두 제품의 개별 판매가격이 같고 변동대가를 양쪽의 수행의무가 아닌 한쪽에만 배분하도록 요구하는 문단 85의 기준을 충족하지 못하기 때문이다. 따라서 제품 Y와 Z의 수행의무에 배분된 거래가격(금액)은 10원씩 증액되어 각각 460원이 된다.

20X1년 3월 31일에 제품 Y를 고객에게 이전하고 기업은 460원을 수익으로 인식한다. 20X1년 6월 30일에 제품 Z를 고객에게 이전하고 기업은 460원을 수익으로 인식한다.

기업은 3년간 고객의 사무실을 일주일 단위로 청소하는 계약을 체결하였다. 고객은 1년에 100,000원을 지급하기로 하였다. 계약 개시시점에 그 용역의 개별 판매가격은 연간 100,000원이다. 기업은 용역을 제공한 첫 2년 동안 매년 100,000원씩을 수익으로 인식하였다. 2차 연도 말에, 계약이 변경되었고 3차 연도의 수수료가 80,000원으로 감액되었다. 그리고 고객은 3년을 더 추가하여 그 계약을 연장하기로 합의하였다. 그 대가 200,000원은 3년간 동일하게 분할하여 4차ㆍ5차ㆍ6차 연도 초에 66,667원씩 지급하기로 하였다. 계약 변경 후에는 총 대가 280,000원과 교환하기로 한 기간이 4년 남게 된다. 3차 연도의 개시일에 용역의 개별 판매가격은 연간 80,000원이다. 기업의 3차 연도 개시일의 개별 판매가격에 용역을 제공할 나머지 연수를 곱한 것은 다년간 계약의 개별 판매가격의 적절한 추정치(개별 판매가격은 4년 × 연간 80,000원 = 320,000원)로 본다.

계약 개시시점에 기업은 매주의 청소용역이 기업회계기준서 제1115호 문단 27에 따라 구별되는지를 파악한다. 매주의 청소용역이 구별되더라도, 기업은 청소용역을 기업회계기준서 제1115호 문단 22(2)에 따라 단일 수행의무로 회계처리한다. 이는 매주의 청소용역이 실질적으로 서로 같고 고객에게 이전하는 방식이 같은 용역을 기간에 걸쳐 이전하면서 진행률 측정에 같은 방법(시간기준 진행률 측정)을 사용하는 일련의 구별되는 용역이기 때문이다.

계약변경일에, 기업은 제공할 나머지 용역을 파악하고 그것들이 구별된다고 결론짓는다. 그러나 나머지 대가로 지급받을 금액(280,000원)은 제공할 용역의 개별 판매가격(320,000원)을 반영하지 않는다.

따라서 기업은 계약의 변경을 기업회계기준서 제1115호 문단 21(1)에 따라 원래 계약이 종료되고 4년의 청소용역 대가가 280,000원인 새로운 계약이 체결된 것처럼 회계처리한다. 기업은 나머지 4년 동안 용역을 제공하는 대로 매년 70,000원(280,000원÷4년)을 수익으로 인식한다.

기업(건설회사)은 1백만원의 약속된 대가로 고객에게 고객 소유의 토지에 상업용 건물을 건설해주고, 그 건물을 24개월 이내에 완성할 경우에는 200,000원의 보너스를 받는 계약을 체결하였다. 고객은 건물을 건설하는 동안 통제하므로, 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 35(2)에 따라 약속된 재화와 용역의 묶음을 기간에 걸쳐 이행하는 단일 수행의무로 회계처리한다. 계약 개시시점에 기업은 다음과 같이 예상한다.

계약 개시시점에 기업은 거래가격에서 보너스 200,000원을 제외한다. 이미 인식한 누적 수익 금액 중 유의적인 부분을 되돌리지 않을 가능성이 매우 높다고 결론지을 수 없기 때문이다. 건물의 완공은 날씨와 규제 승인을 포함하여 기업의 영향력이 미치지 못하는 요인에 매우 민감하다. 그리고 기업은 비슷한 유형의 계약에 대한 경험도 적다.

기업은 발생원가에 기초한 투입측정법이 수행의무의 적절한 진행률이 된다고 판단한다. 1차 연도 말에 기업은 총 예상원가(700,000원) 대비 지금까지 든 원가(420,000원)를 기초로 수행의무의 60%를 이행하였다. 기업은 변동대가를 다시 평가하고 그 금액이 기업회계기준서 제1115호 문단 56~58에 따라 아직 제약을 받는다고 결론짓는다. 따라서 1차 연도에 인식한 누적 수익과 누적 원가는 다음과 같다.

2차 연도 1분기에 계약 당사자들이 건물의 평면도를 바꾸는 계약변경에 합의하였다. 결과적으로 고정대가는 150,000원, 예상원가는 120,000원 증액되었다. 변경 후 잠재적 총 대가는 1,350,000원(고정대가 1,150,000원 + 완성보너스 200,000원)이다. 그리고 보너스 200,000원의 획득 허용 기간이 원래 계약 개시시점부터 30개월로 6개월 연장되었다. 계약변경일에 기업은 경험과 수행할 나머지 업무(이는 주로 건물 안에서 수행되며 날씨 상황에 구애받지 않는다)를 고려할 때 거래가격에 보너스를 포함하더라도 기업회계기준서 제1115호 문단 56에 따라 이미 인식한 누적 수익 금액 중 유의적인 부분을 되돌리지 않을 가능성이 매우 높다고 결론짓고, 거래가격에 200,000원을 포함하였다. 계약변경을 판단할 때 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 27(2)를 검토하고 변경계약에 따라 제공할 나머지 재화와 용역이 ( 기업회계기준서 제1115호 문단 29의 요소에 기초하여) 계약변경일 전에 이전한 재화와 용역과 구별되지 않는다고 결론짓는다. 즉 이 계약은 여전히 단일 수행의무이다.

따라서 기업은 계약변경을 원래 계약( 기업회계기준서 제1115호 문단 21(2)에 따른)의 일부인 것처럼 회계처리한다. 기업은 진행률을 새로 수정하고 수행의무의 51.2%(실제 발생원가 420,000원 ÷ 총 예상원가 820,000원)를 이행했다고 추정한다. 기업은 계약변경일에 누적효과 일괄조정으로 91,200원[(51.2% × 변경된 거래가격 1,350,000원) - 지금까지 인식한 수익 600,000원]의 추가 수익을 인식한다.

기업은 고객 소유의 토지에 건물을 건설하기로 고객과 계약을 체결하였다. 고객은 계약 개시일부터 30일 이내에 기업이 토지에 접근할 수 있게 하도록 계약에 기재되었다. 그러나 계약 개시 후에 생긴 그 지역의 폭풍 피해 때문에 기업은 계약개시 후 120일이 지나도록 접근하지 못하였다. 계약에서는 고객 소유의 토지에 기업의 접근이 지연된다면 지연의 직접적인 결과로 들인 실제원가에 상당하는 보상을 기업이 받을 권리가 있다고 명확히 식별하고 있다. 기업은 계약 조건에 따라 지연의 결과로 들인 특정 직접원가를 제시할 수 있으며, 청구를 준비하고 있다. 고객은 기업의 청구에 처음에는 동의하지 않았다.

기업은 청구의 법적 기준을 검토하고, 관련 계약 조건을 기초로 집행할 수 있는 권리가 있다고 판단한다. 따라서 이 청구를 기업회계기준서 제1115호 문단 18~21에 따라 계약변경으로 회계처리한다. 계약변경에 따라 고객에게 재화나 용역을 추가로 제공하지는 않는다. 그리고 계약변경 후에도 나머지 재화와 용역 모두는 구별되지 않으며 단일 수행의무를 구성한다. 따라서 기업은 계약변경에 대해 거래가격과 수행의무의 진행률을 새로 수정하여 기업회계기준서 제1115호 문단 21(2)에 따라 회계처리한다. 기업은 거래가격을 추정할 때 기업회계기준서 제1115호 문단 56~58의 변동가격 추정치의 제약을 고려한다.

사례 10~12에서는 수행의무의 식별에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 22~30의 요구사항을 설명한다.

기업(도급업자)은 고객에게 병원을 건설해 주는 계약을 체결하였다. 기업은 그 프로젝트 전체를 책임지고 있으며, 엔지니어링, 부지 정리, 기초공사, 조달, 구조물 건설, 배관ㆍ배선, 장비 설치, 마무리 등을 포함한 여러 가지 약속한 재화와 용역을 식별한다.

약속된 재화와 용역은 기업회계기준서 제1115호 문단 27(1)에 따라 구별될 수 있다. 즉 고객이 그 재화와 용역 자체에서 효익을 얻거나 쉽게 구할 수 있는 다른 자원과 함께하여 효익을 얻을 수 있다. 이것은 기업이나 경쟁기업이 이 재화와 용역의 상당 부분을 보통 다른 고객에게 별도로 판매한다는 사실로 입증된다. 그리고 고객은 개별적인 재화나 용역의 사용, 소비, 판매, 보유로 경제적 효익을 창출할 수 있다.

그러나 이 재화와 용역을 이전하기로 하는 약속은 기업회계기준서 제1115호 문단 27(2)(기업회계기준서 제1115호 문단 29의 요소에 기초함)에 따라 별도로 식별할 수 없다. 이는 고객과 체결한 계약에 따라 재화와 용역(투입물)을 통합하여 병원(결합산출물)을 건설하는 유의적인 용역을 제공하게 된다는 사실로 입증된다.

기업회계기준서 제1115호 문단 27의 두 가지 기준을 충족하지 못하기 때문에, 그 재화와 용역은 구별되지 않는다. 기업은 이 계약의 모든 재화와 용역을 단일 수행의무로 회계처리한다.

기업은 고객과, 매우 복잡하고 특수한 장치 여러 단위를 인도하게 되는 계약을 체결한다. 계약 조건에서는 계약된 단위들을 생산하기 위하여 기업이 제조과정을 수립하도록 요구한다. 그 규격은 고객이 소유한 주문 설계에 기초하고 현재 협상되는 교환의 일부가 아닌 별도 계약의 조건에 따라 개발된 것으로 고객에게 특유하다. 기업은 계약을 종합적으로 관리할 책임이 있다. 이에 따라 원재료의 조달, 하도급업자의 식별 및 관리, 제조ㆍ조립ㆍ검사 수행을 포함한 다양한 활동을 수행하고 통합해야 한다.

기업은 계약에서 약속을 파악하여 기업회계기준서 제1115호 문단 27(1)에 따라 약속한 장치 각각이 구별될 수 있다고 판단한다. 고객이 각 장치 그 자체에서 효익을 얻을 수 있기 때문이다. 이는 각 단위가 다른 단위와는 별개로 작동될 수 있기 때문이다.

기업은 그 약속의 성격이 고객의 규격에 따라 고객이 계약한 장치 전체를 생산하는 용역을 설정하고 제공하는 것이라고 본다. 기업은 계약을 종합적으로 관리할 책임이 있고, 다양한 재화와 용역(투입물)을 종합적인 용역과 그 결과물인 장치들(결합산출물)로 통합하는 유의적인 용역을 제공할 책임이 있으며, 따라서 장치들과 이를 생산하는 데 내재된 다양한 약속된 재화나 용역은 기업회계기준서 제1115호 문단 27(2)와 29에 따라 별도로 식별할 수 없다고 본다. 이 경우에 기업이 제공하는 제조과정은 그 고객과의 계약에 특유하다. 또 기업의 업무수행과 특히 다양한 활동을 통합하는 유의적인 용역의 성격은, 장치를 생산하는 기업 활동 중 하나의 변경이 매우 복잡한 특수 장치를 생산하는 데 필요한 그 밖의 다른 활동에 유의적으로 영향을 미친다는 것을 뜻하여, 기업의 활동들은 상호의존도와 상호관련성이 매우 높다. 기업회계기준서 제1115호 문단 27(2)의 기준을 충족하지 못하기 때문에 기업이 제공할 그 재화와 용역은 별도로 식별할 수 없으며, 그러므로 구별되지 않는다. 기업은 계약에서 약속한 모든 재화와 용역을 하나의 수행의무로 회계처리한다.

기업(소프트웨어 개발자)은 2년 동안 소프트웨어 라이선스를 이전하고, 설치용역을 수행하며, 특정되지 않은 소프트웨어 갱신(update)과 기술지원(온라인과 전화)을 제공하는 계약을 고객과 체결하였다. 기업은 라이선스, 설치용역, 기술지원을 별도로 판매한다. 설치용역은 각 이용자 유형(예: 마케팅, 재고관리, 기술정보)에 맞추어 웹 스크린을 변경하는 것을 포함한다. 설치용역은 일상적으로 다른 기업이 수행하는데 소프트웨어를 유의적으로 변형하지 않는다. 소프트웨어는 갱신과 기술지원이 없어도 가동되는 상태이다.

기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 27에 따라 어떤 재화와 용역이 구별되는지를 판단하기 위해 고객에게 약속한 재화와 용역을 파악한다. 기업은 소프트웨어가 다른 재화와 용역보다 먼저 인도되고 갱신과 기술지원이 없어도 가동되는 상태임을 안다. 고객은 계약 개시시점에 이전되는 소프트웨어 라이선스와 함께하여 갱신에서 효익을 얻을 수 있다. 그러므로 기업은 고객이 각 재화와 용역 그 자체에서 효익을 얻거나 쉽게 구할 수 있는 다른 재화와 용역과 함께하여 효익을 얻을 수 있으므로 기업회계기준서 제1115호 문단 27(1)의 기준을 충족한다고 결론짓는다.

또 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 29의 원칙과 요소를 참고하고, 고객에게 각 재화와 용역을 이전하기로 한 약속이 그 밖의 각 약속과 별도로 식별된다고(그러므로 기업회계기준서 제1115호 문단 27(2)의 기준을 충족한다고) 판단한다. 이 결론에 이를 때, 기업은 비록 소프트웨어를 고객의 시스템에 통합할지라도 설치용역은 소프트웨어 라이선스를 사용하거나 그 라이선스에서 효익을 얻는 고객의 능력에 유의적으로 영향을 미치지 않는다고 본다. 설치용역은 일상적이고 다른 공급자가 제공할 수 있기 때문이다. 소프트웨어 갱신은 라이선스 기간에 소프트웨어 라이선스를 사용하고 그 라이선스에서 효익을 얻는 고객의 능력에 유의적으로 영향을 미치지 않는다. 기업은 더 나아가 약속한 재화와 용역 중 어떤 것도 서로 유의적으로 변형하거나 고객 맞춤화하지 않고, 기업이 소프트웨어와 용역을 하나의 결합산출물로 통합하는 유의적인 용역을 제공하지 않는다고 본다. 마지막으로 기업은 소프트웨어와 용역이 서로 유의적으로 영향을 미치지 않고, 따라서 상호의존도나 상호관련성이 매우 높지는 않다고 결론 내린다. 기업은 후속적으로 설치용역, 소프트웨어 갱신, 기술지원을 제공하는 약속과는 별개로 처음 소프트웨어 라이선스를 이전하는 약속을 이행할 수 있을 것이기 때문이다.

이 파악에 기초하여, 기업은 계약에서 다음의 재화나 용역에 대해 네 가지의 수행의무를 식별한다.

• (1) 소프트웨어 라이선스
• (2) 설치용역
• (3) 소프트웨어 갱신
• (4) 기술지원

기업은 설치용역, 소프트웨어 갱신, 기술지원의 각 수행의무를 한 시점에 이행하는지 기간에 걸쳐 이행하는지를 판단하기 위하여 기업회계기준서 제1115호 문단 31~38을 적용한다. 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 B58에 따라 소프트웨어 라이선스를 이전하기 위한 기업 약속의 성격도 파악한다(문단 IE276~IE277 사례 54 참조).

약속한 재화와 용역은 <경우 A>와 같다. 다만 계약에서는 설치용역의 일부로 고객이 사용하고 있는 다른 고객 맞춤 소프트웨어 어플리케이션에 접근할 수 있도록 소프트웨어에 유의적인 새로운 기능성을 추가하기 위해 실질적인 고객 맞춤화를 규정한다. 그 고객 맞춤화 설치용역은 다른 기업이 제공할 수도 있다.

기업은 어떤 재화와 용역이 기업회계기준서 제1115호 문단 27에 따라 구별되는지를 판단하기 위하여 고객에게 약속한 재화와 용역을 파악한다. 기업은 문단 27(1)의 기준이 충족되는지를 먼저 파악한다. <경우 A>와 같은 이유로, 기업은 소프트웨어 라이선스, 설치, 소프트웨어 갱신, 기술지원 각각이 그 기준을 충족한다고 판단한다. 그 다음에 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 29의 원칙과 요소를 평가함으로써 문단 27(2)의 기준이 충족되는지를 파악한다. 기업은 계약 조건에 따라 계약에서 정한 대로 고객 맞춤화 설치용역을 이행함으로써 기존 소프트웨어 시스템에 라이선스된 소프트웨어를 통합하는 유의적인 용역을 제공하는 약속이 생긴다고 본다. 다시 말하면, 기업은 계약에서 정한 결합산출물(기능적이고 통합된 소프트웨어 시스템)을 생산하기 위하여 투입물로서 라이선스와 고객 맞춤화 설치용역을 사용하는 것이다(기업회계기준서 제1115호 문단 29(1)). 소프트웨어는 용역에 의해 유의적으로 변형되고 고객 맞춤화된다(기업회계기준서 제1115호 문단 29(2) 참조). 따라서 기업은 라이선스를 이전하기로 한 약속을 고객 맞춤화 설치용역과 별도로 식별할 수 없으므로 기업회계기준서 제1115호 문단 27(2)의 기준을 충족하지 못한다고 판단한다. 그러므로 소프트웨어 라이선스와 고객 맞춤화 설치용역은 구별되지 않는다.

<경우 A>와 같은 분석에 기초하여, 기업은 소프트웨어 갱신과 기술지원이 계약의 다른 약속과 구별된다고 결론짓는다.

이 파악에 기초하여, 기업은 계약에서 다음의 재화나 용역에 대해 세 가지 수행의무를 식별한다.

• (1) 소프트웨어 고객 맞춤화(소프트웨어 라이선스와 고객 맞춤화 설치용역으로 구성된다)
• (2) 소프트웨어 갱신
• (3) 기술지원

기업은 각 수행의무를 한 시점에 이행하는지 기간에 걸쳐 이행하는지를 판단하기 위하여 기업회계기준서 제1115호 문단 31~38을 적용한다.

기업은 장비를 판매하고 설치용역을 제공하기로 하는 계약을 고객과 체결한다. 그 장비는 어떠한 고객 맞춤화나 변형 없이 가동될 수 있다. 필요한 설치는 복잡하지 않고 몇몇 대체 용역제공자가 수행할 수도 있다.

기업은 계약에서 두 가지의 약속한 재화와 용역((1) 장비, (2) 설치)을 식별한다. 기업은 약속한 각 재화나 용역이 구별되는지를 판단하기 위하여 기업회계기준서 제1115호 문단 27의 기준을 검토한다. 기업은 장비와 설치가 각각 기업회계기준서 제1115호 문단 27(1)의 기준을 충족하는지를 판단한다. 고객은 장비를 사용하거나, 폐물 가치보다 많은 금액으로 재판매하여 장비 그 자체에서 효익을 얻을 수 있거나, 쉽게 구할 수 있는 다른 자원(예: 대체 제공자에게서 구할 수 있는 설치용역)과 함께하여 효익을 얻을 수 있다. 고객은 그 기업에서 이미 획득한 다른 자원(장비)과 함께하여 설치용역에서 효익을 얻을 수도 있다.

기업은 장비를 이전하고 설치용역을 제공하기로 하는 약속을 각각 별도로 식별할 수 있는지도 판단한다(기업회계기준서 제1115호 문단 27(2)에 따름). 기업은 장비와 설치용역이 이 계약에서 결합 품목의 투입물이 아닌지를 판단할 때 기업회계기준서 제1115호 문단 29의 원칙과 요소를 참고한다. 이 경우에 기업회계기준서 제1115호 문단 29의 각 요소는 다음과 같이 장비와 설치용역이 별도로 식별될 수 있다는 결론을 뒷받침하지만 개별적으로 결정적인 요소는 아니다.

• (1) 기업은 유의적인 통합용역을 제공하지 않는다. 즉 기업은 장비를 인도한 다음에 그것을 설치하기로 하는 약속을 한 것이다(기업은 후속적으로 장비를 설치하기로 하는 약속과는 별도로 장비를 이전하기로 하는 약속을 이행할 수 있을 것이다). 기업은 장비와 설치용역을 하나의 결합산출물로 변환하는 방식으로 그것들을 결합하기로 약속한 것이 아니다.
• (2) 기업의 설치용역은 장비를 유의적으로 고객 맞춤화하거나 유의적으로 변형하지 않을 것이다.
• (3) 비록 고객은 장비를 통제하게 된 다음에만 설치용역에서 효익을 얻을 수 있지만, 설치용역은 장비에 유의적으로 영향을 미치지 않는다. 기업이 설치용역을 제공하기로 하는 약속과는 별개로 장비를 이전하기로 하는 약속을 이행할 수 있을 것이기 때문이다. 장비와 설치용역은 각각 서로에게 유의적인 영향을 미치지 않기 때문에 그것들은 상호의존도나 상호관련성이 매우 높지는 않다.

이 파악에 기초하여, 기업은 계약에서 다음 재화나 용역에 대하여 두 가지 수행의무를 식별한다.

• (가) 장비
• (나) 설치용역

기업은 각 수행의무를 한 시점에 이행하는지, 기간에 걸쳐 이행하는지를 판단하기 위하여 기업회계기준서 제1115호 문단 31~38을 적용한다.

계약에 따라 고객이 기업의 설치용역을 사용해야 한다는 점을 제외하고는 <경우 C>와 같은 사실을 가정한다.

기업의 설치용역을 사용하도록 하는 계약상 요구는 이 경우에 약속된 재화와 용역이 구별되는지의 판단을 바꾸지 않는다. 기업의 설치용역을 사용하도록 하는 계약상 요구는 재화나 용역의 특성 자체를 바꾸는 것이 아니며, 고객에 대한 기업의 약속을 바꾸는 것도 아니다. 비록 고객이 기업의 설치용역을 사용해야 하더라도 장비와 설치용역을 구별할 수 있어(그것들은 각각 기업회계기준서 제1115호 문단 27(1)의 기준을 충족함) 장비를 제공하는 약속과 설치용역을 제공하는 약속은 각각 별도로 식별할 수 있다. 즉, 그것들은 각각 기업회계기준서 제1115호 문단 27(2)의 기준을 충족한다. 이 점에서 기업의 분석은 <경우 C>의 분석과 일치한다.

기업은 기성품 장비(어떤 유의적인 고객 맞춤화나 변형 없이 작동할 수 있음) 한 대와 다음 3년에 걸쳐 미리 정해진 기간마다 장비에 사용할 특수 소모품을 제공하기로 하는 계약을 고객과 체결한다. 그 기업만이 그 소모품을 생산하나 기업은 그 소모품을 별도로 판매한다.

기업은 고객이 쉽게 구할 수 있는 소모품과 함께하여 장비에서 효익을 얻을 수 있는지를 판단한다. 기업회계기준서 제1115호 문단 28에 따르면 그 소모품은 쉽게 구할 수 있는 것이다. 기업이 그것을 [전에 장비를 구입한 고객에게 리필(refill) 주문을 통해] 보통 별도로 판매하기 때문이다. 고객은 그 계약에 따라 처음 고객에게 이전되어 인도되는 장비와 함께하여 계약에 따라 인도될 소모품에서 효익을 얻을 수 있다. 그러므로 그 장비와 소모품은 기업회계기준서 제1115호 문단 27(1)에 따라 각각 구별될 수 있다.

기업은 장비를 이전하기로 하는 약속과 3년에 걸쳐 소모품을 제공하기로 하는 약속이 기업회계기준 제1115호 문단 27(2)에 따라 각각 별도로 식별되는지를 판단한다. 이 계약에서 장비와 소모품이 결합 품목의 투입물이 아니라고 판단할 때, 기업은 장비와 소모품을 하나의 결합산출물로 변환하는 유의적인 통합용역을 제공하지 않는다고 본다. 또 장비와 소모품 모두 유의적으로 고객 맞춤화되거나 서로에 의해 변형되지 않는다. 마지막으로 기업은 그 장비와 소모품이 서로 유의적으로 영향을 미치지 않기 때문에 상호의존도나 상호관련성이 매우 높지는 않다고 결론 내린다. 비록 고객은 장비를 통제하게 된 다음에만 이 계약의 소모품에서 효익을 얻을 수 있고(소모품은 장비 없이는 쓸모가 없음) 그 장비가 작동하기 위해서는 그 소모품이 필요하지만, 그 장비와 소모품은 서로 유의적으로 영향을 미치지 않는다. 이는 기업이 계약의 각 약속을 다른 것과는 별개로 이행할 수 있을 것이기 때문이다. 즉, 기업은 고객이 어떠한 소모품도 구매하지 않더라도 장비를 이전하는 약속을 이행할 수 있을 것이고, 기업은 고객이 장비를 별도로 취득하더라도 그 소모품을 제공하는 약속을 이행할 수 있을 것이다.

이 파악에 기초하여, 기업은 계약에서 다음 재화나 용역에 대하여 두 가지 수행의무를 식별한다.

• (가) 장비
• (나) 소모품

기업은 각 수행의무를 한 시점에 이행하는지, 기간에 걸쳐 이행하는지를 판단하기 위하여 기업회계기준서 제1115호 문단 31~38을 적용한다.

기업(제조업자)은 최종 고객에게 재판매하는 유통업자(기업의 고객)에게 제품을 판매한다.

유통업자와의 계약에서, 기업은 제품을 구매하는 다른 당사자(최종 고객)에게 추가 대가 없이(‘무료’) 유지보수용역을 제공하기로 약속하였다. 기업은 유통업자에게 유지보수용역을 수행하도록 외주하고, 기업을 대신하여 제공되는 그 용역에 대해 합의한 금액을 유통업자에게 지급한다. 최종 고객이 유지보수용역을 사용하지 않을 경우에는 기업이 유통업자에게 지급할 의무가 없다.

고객과의 계약은 두 가지 약속된 재화나 용역((1) 제품, (2) 유지보수용역)을 포함한다. 유지보수용역 약속은 미래에 재화나 용역을 이전하기로 한 약속이고 기업과 유통업자가 협상한 교환의 일부이다. 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 27에 따라 각 재화나 용역이 구별되는지를 파악한다. 기업은 제품과 유지보수용역 모두 기업회계기준 제1115호 문단 27(1)의 기준을 충족한다고 판단한다. 기업은 보통 제품을 개별적으로 판매하는데 이는 고객이 제품 그 자체에서 효익을 얻을 수 있음을 나타낸다. 고객은 이미 그 기업에서 획득한 자원(제품)과 함께하여 그 유지보수용역에서 효익을 얻을 수 있다.

기업은 기업회계기준 제1115호 문단 29의 원칙과 요소에 기초하여 제품을 이전하기로 하는 약속과 유지보수용역을 제공하기로 하는 약속을 별도로 식별할 수 있는지도(기업회계기준서 제1115호 문단 27(2)에 따름) 판단한다. 계약에서 제품과 유지보수용역은 결합 품목의 투입물이 아니다. 기업은 유의적인 통합용역을 제공하고 있는 것이 아니다. 계약에서 제품과 용역이 함께 존재한다는 사실이 추가 기능성이나 통합 기능성이라는 결과를 가져오는 것이 아니기 때문이다. 또 제품과 용역 모두 서로를 변형하거나 고객 맞춤화하지 않는다. 마지막으로 제품과 유지보수용역은 상호의존도나 상호관련성이 매우 높지는 않다. 기업은 다른 약속을 이행하기 위한 노력과는 별개로 계약상 각 약속을 이행할 수 있을 것이기 때문이다(기업은 고객이 유지보수용역을 거절하더라도 제품을 이전할 수 있을 것이고, 다른 유통업자를 통해 전에 판매된 제품과 관련하여 유지보수용역을 제공할 수 있을 것이다). 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 29의 원칙을 적용할 때, 제품이 고객에게 계속 유의적인 효익을 제공하기 위하여 유지보수를 제공하는 기업의 약속이 필요한 것은 아니라고 본다. 따라서 계약상 두 가지 수행의무(제품과 유지보수용역) 각각에 거래가격의 일부를 배분한다.

기업은 과거부터 유통업자에게서 기업의 제품을 구매한 최종 고객에게 추가 대가 없이(‘무료’) 유지보수용역을 제공해 왔다. 기업은 유통업자와 협상하는 과정에서 유지보수용역을 분명하게 약속하지 않았고 기업과 유통업자 간 최종 계약에 그 용역의 조건을 규정하지도 않았다.

그러나 사업 관행에 기초하여, 기업은 계약 개시시점에 유통업자와 협상한 교환의 일부로 유지보수용역을 제공하기로 하는 암묵적 약속을 하였다고 판단한다. 즉 이 용역을 제공하는 기업의 과거 관행 때문에 기업회계기준서 제1115호 문단 24에 따라 고객(유통업자와 최종 고객)은 정당한 기대를 하게 된다. 따라서 기업은 유지보수용역의 약속이 수행의무인지를 파악한다. 기업은 <경우 A>와 같은 이유로 제품과 유지보수용역이 별도 수행의무라고 판단한다.

유통업자와의 계약에서 기업은 유지보수용역을 제공하지 않기로 약속하였다. 그리고 기업은 보통 유지보수용역을 제공하지 않으므로, 계약 체결시점에 기업의 사업 관행, 공개한 경영방침과 특정 성명(서) 때문에 고객에게 재화나 용역을 제공하는 암묵적 약속이 생기지 않는다. 기업이 유통업자에게 제품에 대한 통제를 이전함으로써 계약은 완료된다. 그러나 최종 고객에게 판매하기 전에, 기업은 유통업자에게서 제품을 구매하는 모든 당사자에게 추가 대가 약속 없이 유지보수용역을 제공하겠다고 제안한다.

유지보수 약속은 계약 개시시점에 기업과 유통업자 사이의 계약에 포함되지 않았다. 즉 기업회계기준서 제1115호 문단 24에 따라, 기업이 유통업자나 최종 고객에게 유지보수용역을 제공하기로 명시적으로나 암묵적으로 약속하지 않았다는 것이다. 따라서 기업은 유지보수용역을 제공하기로 한 약속을 수행의무로 식별하지 않는다. 그 대신에 유지보수용역을 제공하기로 한 의무는 기업회계기준서 제1037호에 따라 회계처리한다.

비록 유지보수용역이 현재 계약에서 약속한 용역이 아닐지라도 기업은 고객과의 미래 계약에서 유지보수용역을 제공하기로 하는 암묵적 약속이 생기게 하는 사업 관행을 유발하는지를 파악할 것이다.

사례 13~17에서는 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 35~37과 B2~B13의 요구사항을 설명한다. 그리고 이 사례에서는 다음의 요구사항도 설명한다.

• (1) 기업이 수행하는 대로 고객이 기업의 수행에서 제공되는 효익을 동시에 얻고 소비하는 시점에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 35(1)과 B3~B4 (사례 13~14)
• (2) 기업이 수행하여 만든 자산은 기업 자체에는 대체 용도가 없고, 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 있는 수행에 대한 기업회계기준서 제1115호 문단 35(3), 36~37, B6~B13 (사례 14~17)
• (3) 한 시점에 이행하는 수행의무에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 38 (사례 17)

기업은 고객에게 1년 동안 매월 급여처리 용역을 제공하기로 계약을 체결하였다.

약속한 급여처리 용역은 기업회계기준서 제1115호 문단 22(2)에 따라 단일 수행의무로 회계처리한다. 고객은 각 거래가 처리될 때 각 급여 거래 처리의 수행에서 효익을 동시에 얻고 소비하기 때문에, 수행의무는 기업회계기준서 제1115호 문단 35(1)에 따라 기간에 걸쳐 이행된다. 기업이 지금까지 제공한 급여처리 용역을 다른 기업이 다시 수행할 필요가 없다는 사실은 기업이 수행하는 대로 고객이 기업의 수행에서 효익을 동시에 얻고 소비한다는 것을 보여준다. (다른 기업이 할 필요가 있을 준비 활동을 포함하여 나머지 수행의무의 이전에 대한 실무상 제한은 무시한다.) 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 39~45와 B14~B19에 따라 그 수행의무의 진행률을 측정하여 기간에 걸쳐 수익을 인식한다.

기업은 고객에게 전문가 의견을 제공하는 컨설팅 용역을 제공하기로 고객과 계약을 체결하였다. 전문가 의견은 고객에게 특정된 사실 및 상황에 관련된다. 기업이 약속한 대로 수행하지 못하는 경우 외의 사유로 고객이 컨설팅 용역계약을 종료한다면, 고객은 계약에 따라 기업의 발생원가에 15% 이윤을 더하여 보상해야 한다. 15% 이윤은 기업이 비슷한 계약에서 벌어들이는 이윤에 가깝다.

기업은 고객이 기업의 수행에서 효익을 동시에 얻고 소비하는지를 판단하기 위해 기업회계기준서 제1115호 문단 35(1)의 기준과 기업회계기준서 제1115호 문단 B3과 B4의 요구사항을 참고한다. 기업이 자신의 의무를 이행할 수 없어 고객이 의견을 제공하는 다른 컨설팅 기업을 고용하는 경우에 다른 컨설팅 기업은 기업이 지금까지 완료한 작업을 실질적으로 다시 수행할 필요가 있을 것이다. 기업이 수행한 진행 중인 작업의 효익을 다른 컨설팅 기업이 이용할 수 없을 것이기 때문이다. 전문가 의견의 성격은 고객이 그 의견을 받을 때에만 기업의 수행에서 효익을 얻을 수 있게 된다는 것이다. 따라서 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 35(1)의 기준을 충족하지 못한다고 결론짓는다.

그러나 기업의 수행의무는 기업회계기준서 제1115호 문단 35(3)의 기준을 충족하고, 다음의 두 가지 요소 때문에 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무이다.

• (1) 기업회계기준서 제1115호 문단 36과 B6~B8에 따라, 전문가 의견의 개발은 기업에 대체 용도가 있는 자산을 창출하지 못한다. 전문가 의견이 고객에게 특정된 사실 및 상황에 관련되기 때문이다. 그러므로 그 자산을 다른 고객에게 쉽게 넘길 수 있는 기업의 능력은 실무적으로 제한된다.
• (2) 기업회계기준서 제1115호 문단 37과 B9~B13에 따라, 기업은 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 원가에 적정한 이윤(다른 계약에서의 이윤에 가까움)을 더한 금액만큼 집행 가능한 지급청구권이 있다.

따라서 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 39~45와 B14~B19에 따라 수행의무의 진행률을 측정하여 기간에 걸쳐 수익을 인식한다.

기업은 특수 위성을 건설하기로 고객(정부기관)과 계약을 체결하였다. 기업은 다양한 고객(예: 정부, 상업적 기업)을 위해 위성을 건설한다. 각 위성의 디자인과 건설은 각 고객의 필요와 위성에 통합될 기술의 유형에 따라 상당히 다르다.

계약 개시시점에, 기업은 위성을 건설하는 수행의무가 기업회계기준서 제1115호 문단 35에 따라 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무인지를 판단한다.

이 판단의 일부로, 기업은 완성된 상태의 위성이 기업에 대체 용도가 있는지를 고려한다. 완성된 위성을 다른 고객에게 넘기는 것을 계약에서 배제하지 않더라도, 기업이 다른 고객에게 그 자산을 넘기기 위해 그 위성의 디자인과 기능을 다시 작업하려면 유의적인 원가가 들 것이다. 따라서 고객에 특화된 그 위성의 디자인 때문에 다른 고객에게 그 위성을 쉽게 넘기는 기업의 실무적 능력이 제한되므로 그 자산은 기업에 대체 용도가 없다(기업회계기준서 제1115호 문단 35(3)와 B6~B8 참조).

위성을 건설할 때 기업의 수행의무가 기간에 걸쳐 이행되려면 기업회계기준서 제1115호 문단 35(3)에 따라 기업이 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 있어야 한다. 이 조건은 이 사례에서 설명하지 않는다.

기업은 장비를 건설하기로 고객과 계약을 체결한다. 계약의 지급 일정에서는 고객이 계약 개시시점에 계약가격의 10%인 선급금을 지급하고, 건설기간에 정기적으로 계약가격의 50%에 해당하는 금액까지 지급하며, 건설이 완료되어 장비가 규정된 성능 시험을 통과한 후에 계약가격의 40%를 최종 지급하도록 정하였다. 기업이 약속한 대로 수행하지 못하는 경우가 아니라면 이미 지급받은 금액은 환불되지 않는다. 고객이 계약을 종료할 경우에 기업은 고객에게서 받은 기성금(progress payment)만 보유할 권리가 있다. 기업은 고객에게서 보상받을 권리가 더는 없다.

계약 개시시점에 기업은 장비를 건설하기로 한 수행의무가 기업회계기준서 제1115호 문단 35에 따라 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무인지를 판단한다.

이 판단의 일부로, 기업이 약속한 대로 이행하지 못하는 경우가 아닌 사유로 고객이 계약을 종료하는 경우에는 기업회계기준서 제1115호 문단 35(3), 37, B9~B13에 따라 지금까지 수행을 완료한 부분에 대하여 집행 가능한 지급청구권이 있는지를 고려한다. 고객의 지급액이 환불되지 않더라도, 계약의 모든 기간 내내 지급받은 누적 금액이 적어도 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 기업에 보상해야 할 금액에 상당한다고 예상되지 않는다. 이는 건설하는 동안 여러 차례 고객이 지급한 대가의 누적 금액이 그 시점에 부분적으로 완료된 장비의 판매가격보다 적을 것이기 때문이다. 따라서 기업은 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 지급청구권이 없다.

기업이 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 지급청구권이 없기 때문에 기업의 수행의무는 기업회계기준서 제1115호 문단 35(3)에 따라 기간에 걸쳐 이행되지 않는다. 따라서 기업은 장비가 기업에 대체 용도가 있는지를 파악할 필요가 없다. 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 35(1)이나 35(2)의 기준도 충족하지 못한다고 결론짓고 따라서 장비 건설을 기업회계기준서 제1115호 문단 38에 따라 한 시점에 이행하는 수행의무로 회계처리한다.

기업은 공동주택단지를 개발하고 있다. 고객은 건설 중인 특정 단위에 대해 기업과 구속력 있는 판매계약을 체결하였다. 각 단위는 평면도도 비슷하고 크기도 비슷하지만, 각 단위의 그 밖의 속성(예: 공동주택단지 내에서 각 단위의 위치)은 서로 다르다.

고객은 계약을 체결하면서 계약금을 지급하고, 계약금은 계약에 따라 그 단위의 건설을 완료하지 못하는 경우에만 환불된다. 거래가격의 나머지는 고객이 그 단위를 물리적으로 점유를 하게되는 때인 계약의 완료 시점에 지급될 것이다. 그 단위가 완성되기 전에 고객이 계약을 이행하지 못한다면 기업은 그 계약금을 차지할 권리만 있다.

계약 개시시점에 기업은 그 단위를 건설하고 고객에게 이전하기로 하는 약속이 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무인지를 판단하기 위하여 기업회계기준서 제1115호 문단 35(3)을 적용한다. 기업은 그 단위의 건설을 완료할 때까지 고객이 지급한 계약금에 대해서만 권리가 있기 때문에, 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 없다고 판단한다. 기업이 특정 시점까지 완료된 작업에 대해 지급청구권이 없기 때문에, 기업의 수행의무는 기업회계기준서 제1115호 문단 35(3)에 따라 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무가 아니다. 그 대신에 기업은 그 단위의 판매를 기업회계기준서 제1115호 문단 38에 따라 한 시점에 이행하는 수행의무로 회계처리한다.

고객은 계약을 체결하면서 환불되지 않는 계약금을 지급하고, 그 단위가 건설되는 동안에 기성금을 지급할 예정이다. 계약에는 기업이 다른 고객에게 그 단위를 넘기지 못하게 하는 실질적인 조건이 있다. 그리고 고객은 기업이 약속한 대로 이행하지 못하는 경우가 아니라면 계약을 종료할 권한이 없다. 고객이 지급기한에 기성금을 지급하지 못하여 의무를 이행하지 못하면 기업이 그 단위의 건설을 완료할 경우에 계약에 따라 약속된 대가 전부를 받을 권리를 갖게 될 것이다. 법원은 기업이 계약상 의무를 이행하였다면 고객에게 의무 수행을 요구할 권리가 개발업자에게 있다고 과거 비슷한 권리에 대해 판결한 사례가 있다.

계약 개시시점에 기업은 그 단위를 건설하고 고객에게 이전하기로 한 약속이 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무인지를 판단하기 위하여 기업회계기준서 제1115호 문단 35(3)를 적용한다. 계약에서 그 특정 단위를 다른 고객에게 이전하지 못하도록 했기 때문에, 수행으로 창출한 자산(단위)은 기업에 대체 용도가 없다고 기업은 판단한다. 기업이 다른 고객에게 자산을 넘길 수 있는지를 파악할 때 기업은 계약 종료의 가능성을 고려하지 않는다.

기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 37과 B9~B13에 따라 수행을 완료한 부분에 대해 지급청구권도 있다. 이는 고객이 의무를 이행하지 못하는 경우에 기업이 약속한 대로 계속 수행하면 계약에 따라 약속된 대가 전부에 대해 집행할 수 있는 권리가 있기 때문이다.

그러므로 계약의 조건과 법적 관할구역 내의 실무는 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 지급청구권이 있음을 나타낸다. 따라서 기업회계기준서 제1115호 문단 35(3)의 기준이 충족되고, 기업은 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무가 있다. 기간에 걸쳐 이행하는 그 수행의무에 대한 수익을 인식하기 위해 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 39~45와 B14~B19에 따라 수행의무의 진행률을 측정한다.

공동주택단지를 건설하면서, 기업은 그 공동주택단지 내 개별 단위들을 건설하기 위해 개별 고객들과 많은 계약을 체결할 수 있다. 기업은 각 계약을 별도로 회계처리한다. 그러나 건설의 특성에 따라, 공동구역 건설과 초기 건설 작업(건물의 기초와 기본 구조)을 하는 기업의 수행 정도는 각 계약에서 수행의무의 진행률을 측정할 때 반영할 필요가 있을 수 있다.

<경우 B>와 같은 사실이 <경우 C>에 적용된다. 다만 고객이 의무를 이행하지 못하는 경우에 기업은 계약에서 요구하는 대로 고객이 변제하도록 요구하거나 계약을 취소하면서 그 대가로 건설 중인 자산과 계약가격의 일부인 위약금을 받을 권리를 갖게될 수 있다.

기업이 계약을 취소(이 경우에는 부분적으로 완성된 자산에 대한 통제를 기업에 이전하고 기재된 대로 위약금을 지급하는 것으로 고객의 의무가 제한될 수 있다)할 수 있을지라도 지금까지 수행을 완료한 부분에 대한 지급청구권이 있다. 기업은 계약에 따라 전체 지급청구권을 집행하는 선택을 할 수 있기 때문이다. 고객이 의무를 이행하지 못하는 경우에 기업이 계약 취소를 선택할 수 있다는 사실은, 계약에서 요구하는 대로 고객의 계속 수행을(약속된 대가의 지급) 요구하는 기업의 권리가 집행 가능한 것이라면, 이 판단(기업회계기준서 제1115호 문단 B11 참조)에 영향을 미치지 않는다.

사례 18~19에서는 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무의 진행률 측정에 대한 기업회계기준서 제1115호 문단 39~45의 요구사항을 설명한다. 사례 19에서는 발생원가가 수행의무를 이행하는 기업의 진행에 비례하지 않을 경우에 아직 설치되지 않은 설비에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 B19의 요구사항도 설명한다.

헬스클럽을 소유하고 운영하는 기업은 고객과 1년 동안 그 기업의 어떤 헬스클럽이라도 사용할 수 있게 하는 계약을 체결하였다. 고객은 헬스클럽 사용에 제한이 없으며, 매월 100원을 지급하기로 약속한다.

기업은 고객이 원하는 대로 헬스클럽을 사용할 수 있게 하는 용역을 제공하기로 약속한 것이라고 판단한다. 이는 고객이 헬스클럽을 사용하는 정도가 고객에게 권리가 있는 나머지 재화나 용역의 양에 영향을 미치지 않기 때문이다. 기업은 헬스클럽을 사용할 수 있도록 하는 대로 기업의 수행에서 고객이 효익을 동시에 얻고 소비한다고 결론짓는다. 따라서 기업의 수행의무는 기업회계기준서 제1115호 문단 35(1)에 따라 기간에 걸쳐 이행된다.

또 기업은 헬스클럽을 연중 고르게 사용할 수 있게 하는 기업의 용역에서 고객이 효익을 얻는다고 판단한다. (고객이 헬스클럽을 사용하든 안하든 상관없이 헬스클럽을 사용할 수 있다는 점에서 효익을 얻는다.) 따라서 기업은 기간에 걸쳐 시간기준으로 수행의무의 진행률을 측정하는 것이 최선이라고 결론짓고, 연중 매달 100원씩 정액기준으로 수익을 인식한다.

기업은 총 대가 5백만원에 3층 건물을 개조하고 새 엘리베이터를 설치하기로 20X2년 11월에 고객과 계약하였다. 엘리베이터 설치를 포함하여 약속된 개조 용역은 기간에 걸쳐 이행하는 단일 수행의무이다. 총 예상원가는 엘리베이터 1.5백만원을 포함하여 4백만원이다. 기업은 엘리베이터에 대한 통제를 고객에게 이전하기 전에 획득하기 때문에 기업회계기준서 제1115호 문단 B34~B38에 따라 본인으로서 행동한다고 판단한다.

거래가격과 예상원가를 요약하면 다음과 같다.

기업은 수행의무의 진행률 측정에 발생원가에 기초한 투입법을 사용한다. 기업은 엘리베이터를 조달하기 위해 들인 원가가 기업회계기준서 제1115호 문단 B19에 따라 수행의무를 이행할 때 기업의 진행률에 비례적인지를 판단한다. 엘리베이터가 20X3년 6월까지 설치되지 않더라도, 20X2년 12월에 현장으로 인도될 때 고객은 엘리베이터를 통제한다. 엘리베이터 조달원가(1.5백만원)는 수행의무를 완료하기 위한 총 예상원가(4백만원)와 비교하면 유의적이다. 기업은 엘리베이터를 설계하거나 제조하는 데 관여하지 않는다.

기업은 진행률 측정에 엘리베이터 조달원가를 포함한다면 기업의 수행 정도를 과대평가할 것이라고 결론지었다. 따라서 기업회계기준서 제1115호 문단 B19에 따라, 기업은 엘리베이터 조달원가를 발생원가 측정치와 거래원가에서 제외하여 진행률을 조정한다. 기업은 엘리베이터 이전에 따른 수익을 엘리베이터 조달원가와 동일한 금액으로 인식한다[이익 영(0)].

20X2년 12월 31일 현재 기업은

• (1) 그 밖의 발생원가(엘리베이터 제외)가 500,000원이고
• (2) 수행은 20%(500,000원÷2,500,000원) 완료되었다고 본다.

따라서 20X2년 12월 31일에, 기업은 다음과 같이 인식한다.

• ⑴ 인식된 수익은 (20% × 3,500,000원) + 1,500,000원으로 계산된다. (3,500,000원 = 거래가격 5,000,000원 – 엘리베이터 원가 1,500,000원)
• ⑵ 매출원가 = 발생원가 500,000원 + 엘리베이터 원가 1,500,000원

사례 20~21에서는 변동대가의 식별에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 50~54의 요구사항을 설명한다.

기업은 1백만원에 자산을 건설하기로 고객과 계약을 체결하였다. 그리고 계약에서 특정한 날부터 3개월 이내에 건물을 완성하지 못하면, 위약금 100,000원을 지급하기로 계약 조건에 포함한다.

기업은 계약에서 약속된 대가에 고정금액 900,000원과 변동금액 100,000원(위약금에서 발생)이 포함된다고 결론짓는다.

기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 50~54에 따라 변동대가를 추정하고 변동대가 추정치의 제약에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 56~58의 요구사항을 참고한다.

기업은 주문제작 자산을 건설하기로 고객과 계약을 체결하였다. 자산을 이전하기로 한 약속은 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무이다. 약속된 대가는 2.5백만원이지만, 자산의 완성 시기에 따라 증감될 것이다. 특히 20X7년 3월 31일까지 자산이 완성되지 않는다면, 약속된 대가는 그 다음 날부터 매일 10,000원씩 감소한다. 20X7년 3월 31일 전에 자산이 완성되면, 약속된 대가는 그 전날부터 매일 10,000원씩 증가한다.

그리고 자산이 완성되면, 제삼자가 그 자산을 검사하고 계약에 규정된 척도에 기초하여 평점을 매길 것이다. 자산이 특정 평점을 받으면, 기업은 장려금 150,000원에 대한 권리를 갖게 될 것이다.

기업은 거래가격을 산정할 때 기업회계기준서 제1115호 문단 53에서 기술한 추정 방법을 사용하여 권리를 갖게 될 변동대가의 각 요소에 대해 별도로 추정한다.

• (1) 기업은 매일의 위약금이나 장려금(2.5백만원 ± 10,000원/일)과 관련된 변동대가를 추정하기 위하여 기댓값 방법을 사용하기로 결정하였다. 이는 기업이 받을 권리를 갖게 될 대가(금액)를 더 잘 예측하는 방법이라고 예상하기 때문이다.
• (2) 기업은 장려금과 관련된 변동대가를 추정하기 위해 가능성이 가장 높은 금액을 사용하기로 결정하였다. 이는 가능한 결과가 두 가지[150,000원이나 영(0)원]뿐이고 받을 권리를 갖게 될 대가를 더 잘 예측하는 방법이라고 예상하기 때문이다.

기업은 변동대가 추정치의 전부나 일부를 거래가격에 포함해야 하는지를 판단하기 위하여 변동대가 추정치의 제약에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 56~58의 요구사항을 참고한다.

사례 22~25에서는 변동대가 추정치의 제약에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 56~58의 요구사항을 설명한다. 그리고 이 사례에서는 다음의 요구사항도 설명한다.

• (1) 환불부채에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 55 (사례 22)
• (2) 반품권 있는 판매에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 B20~B27 (사례 22)
• (3) 수행의무에 변동대가 배분에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 84~86 (사례 25)

기업은 고객들과 100건의 계약을 체결하였다. 각 계약은 제품 1개당 100원에 판매하는 것을 포함한다(총 제품 100개 × 100원 = 총 대가 10,000원). 제품에 대한 통제가 이전될 때 현금을 받는다. 기업의 사업 관행은 고객이 사용하지 않은 제품을 30일 이내에 반품하면 전액을 환불받을 수 있도록 허용한다. 각 제품의 원가는 60원이다.

기업은 100건의 계약 포트폴리오에 기업회계기준서 제1115호의 요구사항을 적용한다. 문단 4에 따라 이 요구사항을 포트폴리오에 적용한 경우와 그 포트폴리오 내의 개별 계약에 적용한 경우의 재무제표 영향이 중요하게 다르지 않다고 합리적으로 예상하기 때문이다.

계약에서 고객에게 제품의 반품을 허용하고 있기 때문에, 고객에게서 받은 대가는 변동될 수 있다. 기업이 권리를 갖게 될 것으로 예상하는 변동대가를 추정하기 위해 기업은 기댓값 방법(기업회계기준서 제1115호 문단 53(1) 참조)을 사용하기로 결정한다. 이 방법이 기업이 받을 권리를 갖게 될 대가(금액)를 더 잘 예측할 것으로 예상하는 방법이기 때문이다. 기업은 기댓값 방법을 사용하여 97개의 제품이 반환되지 않을 것으로 추정한다.

또 기업은 변동대가의 추정 금액 9,700원(100원 × 반품되지 않을 것으로 예상하는 제품 97개)이 거래가격에 포함될 수 있는지를 판단하기 위해 변동대가 추정치의 제약에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 56~58의 요구사항을 참고한다. 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 57의 요소를 참고하고, 비록 반품은 기업의 영향력이 미치지 못하지만 이 제품과 고객층의 반품 추정에는 경험이 상당히 있다고 판단한다. 그리고 불확실성은 단기간(30일 반품기간)에 해소될 것이다. 그러므로 기업은 불확실성이 해소될 때(반품기간이 종료될 때) 이미 인식한 누적 수익 금액(9,700원) 중 유의적인 부분을 되돌리지 않을 가능성이 매우 높다고 결론짓는다.

기업은 제품의 회수원가는 중요하지 않을 것이라고 추정하고 반품된 제품은 다시 판매하여 이익을 남길 수 있다고 예상한다.

기업은 제품 100개에 대한 통제 이전 시점에 반품될 것으로 예상하는 제품 3개에 대한 수익은 인식하지 않는다. 따라서 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 55와 B21에 따라 다음을 인식한다.

• (1) 수익 9,700원 (100원 × 반품될 것으로 예상하지 않는 제품 97개)
• (2) 환불부채 300원 (100원 × 반품될 것으로 예상하는 제품 3개)
• (3) 자산 180원 (60원 × 환불부채를 정산할 때 고객에게서 회수할 권리가 있는 제품 3개)

기업은 20X7년 12월 1일에 고객(유통업자)과 계약을 체결한다. 기업은 계약 개시시점에 계약에 표시된 개당 가격 100원에 제품 1,000개를 이전한다(총 대가는 100,000원). 고객은 최종 고객에게 제품을 판매할 때 지급할 의무가 생긴다. 기업의 고객은 보통 제품을 획득한 날부터 90일 이내에 제품을 판매한다. 제품에 대한 통제는 20X7년 12월 1일에 고객에게 이전한다.

과거 실무에 기초하고 고객과의 관계를 유지하기 위하여 기업은 고객에게 가격할인(price concessions)을 부여할 것으로 예상한다. 이것이 고객이 제품을 할인할 수 있도록 하여 유통망을 통해 유통할 수 있게 하기 때문이다. 따라서 계약의 대가는 변동될 수 있다.

기업은 이 제품과 그 비슷한 제품을 판매한 경험이 상당히 있다. 관측 가능한 자료에 따르면 기업은 과거에 이러한 제품에 대해 판매가격의 약 20%의 가격할인(price concessions)을 부여하였다. 현행 시장정보는 가격을 20% 낮춘다면 유통망을 통해 유통시키기에 충분할 것임을 암시한다. 기업은 여러 해 동안 20%보다 유의적으로 큰 가격할인(price concessions)을 부여한 적이 없다.

기업이 권리를 갖게 될 변동대가를 추정하기 위하여, 기업은 기댓값 방법을 사용하기로 결정한다(기업회계기준서 제1115호 문단 53(1) 참조). 이 방법이 권리를 갖게 될 대가(금액)를 더 잘 예측할 것으로 예상하는 방법이기 때문이다. 기댓값 방법을 사용하여, 기업은 거래가격이 80,000원(80원 × 제품 1,000개)이 될 것이라고 추정한다.

기업은 변동대가 추정 금액 80,000원이 거래가격에 포함될 수 있는지를 판단하기 위해 변동대가 추정치의 제약에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 56~58의 요구사항도 참고한다. 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 57의 요소를 참고하고, 이 제품에 대해 상당한 과거 경험과 추정치를 뒷받침하는 현행 시장정보가 있다고 판단한다. 그리고 기업의 영향력이 미치지 못하는 요인에서 생기는 일부 불확실성이 있을지라도, 현행 시장 추정치에 기초하여 기업은 단기간에 해소될 가격이라고 예상한다. 그러므로 기업은 불확실성이 해소될 때(가격할인(price concessions) 총액이 산정될 때) 이미 인식한 누적 수익 금액(80,000원) 중 유의적인 부분을 되돌리지 않을 가능성이 매우 높다고 결론짓는다. 따라서 기업은 20X7년 12월 1일에 제품이 이전될 때 80,000원을 수익으로 인식한다.

기업은 비슷한 제품을 판매한 경험이 있다. 그러나 기업의 제품은 진부화 위험이 높고 그 제품 가격 결정의 변동성이 매우 높았던 경험이 있다. 관측 가능한 자료에 따르면 기업이 과거에 비슷한 제품에 부여한 가격할인(price concessions)은 판매가격의 20%~60%로 그 범위가 넓었다. 현행 시장정보도 제품을 유통망에 유통시키려면 가격을 15%~50% 낮추는 것이 필요할 수 있음을 암시한다.

기업이 권리를 갖게 될 변동대가를 추정하기 위하여, 기업은 기댓값 방법을 사용하기로 결정한다(기업회계기준서 제1115호 문단 53(1) 참조). 이 방법이 기업이 받을 권리를 갖게 될 대가(금액)를 더 잘 예측할 것으로 예상하는 방법이기 때문이다. 기댓값 방법을 사용하면 기업은 40% 할인을 제공할 것으로 추정하므로 변동대가 추정치는 60,000원(60원 × 제품 1,000개)이다.

또 기업은 변동대가 추정 금액 60,000원의 전부나 일부가 거래가격에 포함될 수 있는지를 판단하기 위해 변동대가 추정치의 제약에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 56~58의 요구사항을 참고한다. 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 57의 요소를 참고하고, 대가(금액)가 기업의 영향력이 미치지 못하는 요인(진부화 위험)에 매우 민감하며, 제품을 유통시키려면 넓은 범위의 가격할인(price concessions)을 제공하여야 할 것 같다고 보았다. 따라서 기업은 추정치 60,000원(40% 할인)을 거래가격에 포함할 수 없다. 이미 인식한 누적 수익 금액 중 유의적인 부분을 되돌리지 않을 가능성이 매우 높다고 결론지을 수 없기 때문이다. 비록 기업의 과거 가격할인(price concessions)이 20%~60%의 범위에 있었더라도, 현재 시장정보는 15%~50%의 가격할인(price concessions)이 필요할 것임을 암시한다. 기업의 실제 결과는 과거에 비슷한 거래의 그 당시 시장정보와 일관된다. 따라서 기업은 거래가격에 50,000원[판매가격 100원과 50% 가격할인(price concessions)]을 포함하고 이에 따라 그 금액으로 수익을 인식하는 경우에는 이미 인식한 누적 수익 금액 중 유의적인 부분을 되돌리지 않을 가능성이 매우 높다고 결론짓는다. 그러므로 기업은 제품이 이전될 때 수익으로 50,000원을 인식하고 기업회계기준서 제1115호 문단 59에 따라 불확실성이 해소될 때까지 보고일마다 거래가격 추정치를 다시 평가한다.

기업은 제품 A를 개당 100원에 판매하기로 20X8년 1월 1일에 고객과 계약을 체결하였다. 고객이 제품 A를 1년 동안 1,000개 넘게 구매하면 개당 가격을 90원으로 소급하여 낮추기로 계약에서 정하였다. 따라서 계약상 대가는 변동될 수 있다.

20X8년 3월 31일로 종료되는 1분기에, 기업은 고객에게 제품 A 75개를 판매하였다. 기업은 고객이 20X8년에 대량 할인을 받을 수 있는 1,000개의 임계치를 초과하여 구매하지는 않을 것이라고 추정한다.

기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 57의 요소를 포함하여, 변동대가 추정치의 제약에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 56~58의 요구사항을 참고한다. 기업은 이 제품과 그 구매 양상에 경험이 많다고 판단한다. 따라서 기업은 불확실성이 해소될 때(총 구매량이 알려질 때), 이미 인식한 누적 수익 금액(개당 100원) 중 유의적인 부분을 되돌리지 않을 가능성이 매우 높다고 결론짓는다. 따라서 기업은 20X8년 3월 31일 1분기에 7,500원(75개 × 개당 100원)을 수익으로 인식한다.

기업의 고객은 20X8년 5월에 다른 회사를 취득하고, 20X8년 6월 30일로 종료되는 2분기에 기업은 추가로 제품 A 500개를 고객에게 판매하였다. 새로운 사실에 기초하여, 기업은 고객이 20X8년에 1,000개의 임계치를 초과하여 구매할 것이고, 따라서 개당 가격을 소급하여 90원으로 낮춰줄 것을 요구할 것으로 추정한다.

따라서 기업은 20X8년 6월 30일로 종료되는 분기에 44,250원을 수익으로 인식한다. 그 금액은 500개 판매액 45,000원(500개 × 개당 90원)에서 20X8년 3월 31일로 종료되는 분기에 판매한 갯수와 관련된 수익 차감 750원(75개 × 가격감소 10원)의 거래가격 변동을 차감하여 계산한 것이다(기업회계기준서 제1115호 문단 87과 88 참조).

기업은 5년 동안 자산운용 용역을 제공하기로 20X8년 1월 1일에 고객과 계약을 체결하였다. 기업은 각 분기 말에 운용 대상인 고객 자산에 기초하여 분기당 운용수수료 2%를 받는다. 그리고 기업은 5년의 기간에 관측 가능한 시장지수의 수익보다 펀드 수익이 초과하는 부분의 20%를 성과기준 장려수수료로 받게 된다. 따라서 계약상 운용수수료와 성과수수료 모두 변동대가이다.

기업은 그 용역을 기업회계기준서 제1115호 문단 22(2)에 따라 단일 수행의무로 회계처리한다. 실질적으로 서로 같고 이전하는 방식이 같은 일련의 구별되는 용역을 제공하기 때문이다[그 용역은 기간에 걸쳐 고객에게 이전되고 진행률 측정에 같은 방법(시간기준 진행률 측정)을 사용한다].

계약 개시시점에 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 57의 요소를 포함하여, 변동대가 추정에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 50~54의 요구사항과 변동대가 추정치의 제약에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 56~58을 참고한다. 기업은 약속된 대가가 시장에 달려있고 따라서 기업의 영향력이 미치지 못하는 요인에 매우 민감하다고 본다. 그리고 장려수수료는 가능한 대가의 수가 많고 범위가 넓다. 또 기업은 비슷한 계약에 경험이 있을지라도 그 경험이 시장의 미래 성과를 판단하는 데 예측가치가 거의 없다고 본다. 그러므로 계약 개시시점에 운용수수료나 장려수수료의 추정치를 거래가격에 포함한다면 기업은 이미 인식한 누적 수익 금액 중 유의적인 부분을 되돌리지 않을 가능성이 매우 높다고 결론지을 수 없다.

기업은 보고일마다 거래가격 추정치를 새로 수정한다. 따라서 각 분기 말에 기업은 불확실성이 해소되기 때문에 분기별 실제 운용수수료 금액을 거래가격에 포함할 수 있다고 결론짓는다. 그러나 기업은 그 날에 장려수수료 추정치를 거래가격에 포함할 수 없다고 결론짓는다. 이는 계약 개시시점 이후의 평가에 변화가 없기 때문이다(시장지수에 기초한 수수료의 변동성 때문에 장려수수료를 추정하여 거래가격에 포함하면 이미 인식한 누적 수익 금액 중 유의적인 부분을 되돌리지 않을 가능성이 매우 높다고 결론지을 수 없음을 나타낸다). 20X8년 3월 31일에 운용하는 고객의 자산은 1억원이다. 그러므로 분기의 운용수수료와 거래가격은 2백만원이 된다.

기업은 분기 말마다 기업회계기준서 제1115호 문단 84(2)와 85에 따라 분기에 제공한 구별되는 용역에 분기별 운용수수료를 배분한다. 이는 수수료가 특히 해당 분기에 이전하는 용역에 대한 기업의 노력과 관련되고 이 용역은 다른 분기에 제공하는 용역과 구별되며 배분 결과가 기업회계기준서 제1115호 문단 73의 배분 목적과 일치하기 때문이다. 따라서 기업은 20X8년 3월 31일로 종료되는 1분기의 수익으로 2백만원을 인식한다.

사례 26~30에서는 계약에 있는 유의적인 금융요소에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 60~65의 요구사항을 설명한다. 그리고 다음 요구사항은 사례 26에서 설명한다.

• (1) 변동대가 추정치의 제약에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 56~58
• (2) 반품권이 있는 판매에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 B20~B27

기업은 고객에게 제품을 121원에 판매하고, 고객은 인도 후 24개월 이내에 대금을 지급해야 한다. 고객은 계약 개시시점에 제품을 통제한다. 계약상 고객은 90일 이내에 제품을 반품할 수 있다. 제품은 신제품이고 기업은 제품 반품에 대한 적절한 과거 증거나 구할 수 있는 다른 시장 증거가 없다.

제품의 현금판매가격은 100원이고, 이 금액은 계약 개시시점에 그 밖에 동일한 조건 및 상황에서 판매된 같은 제품을 인도할 때 고객이 지급할 금액을 나타낸다. 기업의 제품원가는 80원이다.

기업은 제품에 대한 통제를 고객에게 이전할 때 수익을 인식하지 않는다. 이는 반품권이 있고 관련된 과거 증거가 부족하여 기업이 기업회계기준서 제1115호 문단 56~58에 따라 이미 인식한 누적 수익 금액 중 유의적인 부분을 되돌리지 않을 가능성이 매우 높다고 결론지을 수 없음을 뜻하기 때문이다. 따라서 수익은 반품권이 소멸되는 3개월 후에 인식한다.

계약에는 기업회계기준서 제1115호 문단 60~62에 따라 유의적인 금융요소를 포함한다. 이는 약속된 대가(금액) 121원과 제품이 고객에게 이전되는 날의 현금판매가격 100원의 차이로 명백하다.

계약에는 10%의 내재이자율이 포함되어 있다(24개월에 걸쳐 약속된 대가 121원을 현금판매가격 100원으로 할인한 이자율). 기업은 그 이자율을 평가하고, 계약 개시시점에 기업과 고객 간 별도 금융거래에 반영하게 될 이자율에 상응한다고 결론짓는다. 다음의 분개에서는 기업이 이 계약을 기업회계기준서 제1115호 문단 B20~B27에 따라 어떻게 회계처리하는지를 설명한다.

• (1) 제품을 고객에게 이전하는 시점(기업회계기준서 제1115호 문단 B21 참조)
• (2) 반품권 기간인 3개월 동안에 인식한 계약자산이나 수취채권이 없기 때문에 기업회계기준서 제1115호 문단 65에 따라 인식되는 이자는 없다.
• (3) 반품권이 소멸되는 시점(제품이 반환되지 않았다)
• ⑴ 이 예제에서는 자산을 회수하기 위한 예상원가는 고려하지 않는다.
• ⑵ 인식된 수취채권은 기업회계기준서 제1109호에 따라 측정될 것이다. 이 예제에서는 계약 개시시점의 수취채권 공정가치와 반품권이 소멸되어 수취채권이 인식되는 시점의 공정가치에 중요한 차이가 없다고 가정한다. 그리고 이 예제에서는 수취채권의 손상 회계처리를 고려하지 않는다.

기업은 고객에게서 현금을 받을 때까지, 기업회계기준서 제1109호에 따라 이자수익을 인식할 것이다. 기업회계기준서 제1109호에 따라 유효이자율을 산정할 때, 기업은 남은 계약기간을 고려할 것이다.

기업은 건물을 건설하기로 하고 3년의 계약기간 동안 기업의 수행 단계별 지급 일정을 포함하여 계약을 체결하였다. 수행의무는 기간에 걸쳐 이행될 것이고, 단계별 지급 일정은 예상되는 기업의 수행 정도에 부합하도록 정한 것이다. 계약에는 약정기간 내내 고객이 단계별 지급액 중 특정 비율을 보류(유보)하고, 건물이 완성될 때만 기업에 지급하는 조건을 두고 있다.

기업은 계약에 유의적인 금융요소가 포함되지 않는다고 결론짓는다. 단계별 지급액은 기업의 수행 정도에 부합하고 계약에서는 기업회계기준서 제1115호 문단 62(3)에 따른 금융 제공 외의 사유로 금액을 유보하도록 요구한다. 각 단계별 지급액의 특정 비율을 보류하는 것은 건설업자가 계약상 의무를 적절히 완료하지 못할 경우에 고객을 보호하기 위한 것이다.

기업은 장비를 판매하기로 고객과 계약을 체결하였다. 장비에 대한 통제는 계약에 서명할 때 고객에게 이전된다. 계약에 표시된 가격은 1백만원에 계약 이자율 5%를 더한 금액으로, 60개월의 할부금은 18,871원이다.

유의적인 금융요소를 포함한 계약에서 할인율을 평가할 때, 기업은 계약 이자율 5%가 계약 개시시점에 기업과 고객 간의 별도 금융거래에서 사용될 이자율을 반영한다고 본다(계약 이자율 5%는 고객의 신용 특성을 반영한다).

금융의 시장조건은 장비의 현금판매가격이 1백만원임을 뜻한다. 이 금액은 장비가 고객에게 이전될 때 수익과 대출채권으로 인식된다. 기업은 이 채권을 기업회계기준서 제1109호에 따라 회계처리한다.

유의적인 금융요소를 포함한 계약에서 할인율을 평가할 때, 기업은 계약 개시시점에 계약 이자율 5%가 기업과 고객 간의 별도 금융거래에서 사용될 이자율 12%보다 상당히 낮다고 본다(계약 이자율 5%는 고객의 신용 특성을 반영하지 못한다). 이는 현금판매가격이 1백만원보다 낮음을 암시한다.

기업회계기준서 제1115호 문단 64에 따라, 기업은 고객의 신용 특성을 반영한 이자율 12%를 사용하여 계약상 지급액을 반영하기 위해 약속된 대가(금액)를 조정하여 거래가격을 산정한다. 따라서 기업은 거래가격이 848,357원(60개월의 할부금 18,871원을 12%로 할인)이라고 산정한다. 기업은 그 금액을 수익과 대출채권으로 인식한다. 기업은 이 대출채권을 기업회계기준서 제1109호에 따라 회계처리한다.

기업은 자산을 판매하기로 고객과 계약을 체결하였다. 자산에 대한 통제는 2년 경과 후에 고객에게 이전될 것이다(수행의무는 한 시점에 이행될 것이다). 계약에 따르면 두 가지 지급 방법(2년 경과 후에 고객이 자산을 통제할 때 5,000원을 지급하거나 계약에 서명할 때 4,000원 지급) 중에서 선택할 수 있다. 고객은 계약에 서명할 때 4,000원을 지급하기로 선택한다.

기업은 시장의 일반적인 이자율뿐만 아니라 고객이 자산에 대해 지급하는 시점과 기업이 고객에게 자산을 이전하는 시점 사이의 기간 때문에, 계약에 유의적인 금융요소가 포함되어 있다고 결론짓는다.

거래의 내재이자율은 11.8%이고, 이는 두 가지 대체 지급 선택권을 경제적으로 동등하게 하기 위해 필요한 이자율이다. 그러나 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 64에 따라 약속된 대가를 조정하기 위해 사용해야 할 이자율이 6%이고, 이것은 기업의 증분차입이자율이라고 판단한다.

다음의 분개에서는 기업이 유의적인 금융요소를 어떻게 회계처리하는지를 설명한다.

기업[기술제품(technology product) 제조업자]은 기업의 기술제품과 함께 3년간 국제전화 기술지원과 수리를 제공하기로 고객과 계약을 체결하였다. 고객은 제품을 구매하는 시점에 이 지원용역을 구매한다. 이 용역의 대가는 추가로 받는 300원이다. 이 용역을 구매하기로 선택한 고객은 대금을 미리 지급하여야 한다(매달 지급하는 선택을 할 수 없다).

계약에 유의적인 금융요소가 있는지를 판단하기 위하여, 기업은 제공하는 용역의 특성과 지급조건의 목적을 고려한다. 기업이 단일 선급액을 부과하는 주된 목적은 금융이 아니고, 그보다는 용역 제공과 관련된 위험을 고려하여 수익성을 극대화하기 위한 것이다. 구체적으로 말하면 고객이 매달 대금을 지급할 수 있는 경우라면 갱신할 가능성이 더 낮아지고, 나중에 지원용역을 계속 사용할 고객의 수가 시간이 지날수록 더 줄어들고 덜 다양해질 수 있다(과거 자료에 따르면 갱신을 선택하는 고객은 용역을 많이 사용하는 고객들이고, 이에 따라 기업의 원가가 증가한다). 그리고 선급하지 않고 매달 지급하는 경우에 고객은 더 많은 용역을 사용하는 경향이 있다. 마지막으로 기업은 갱신 관리 및 월 지급금 회수와 관련된 원가와 같은 관리원가가 더 많이 들 것이다.

기업회계기준서 제1115호 문단 62(3)의 요구사항을 검토할 때, 기업은 지급조건이 주로 금융 제공 외의 사유로 설계되어 있다고 판단한다. 다른 지급 조건(예: 월 지급 제도)은 용역을 제공하는 기업이 책임질 위험의 특성에 영향을 줄 수 있고 용역 제공에는 비경제적일 수 있기 때문에, 기업은 용역에 대해 단일 선급액을 부과하였다. 분석 결과, 기업은 유의적인 금융요소가 없다고 결론짓는다.

사례 31에서는 비현금 대가에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 66~69의 요구사항을 설명한다. 그리고 이 사례에서는 다음의 요구사항도 설명한다.

• (1) 수행의무의 식별에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 22
• (2) 변동대가 추정치의 제약에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 56~58

기업은 고객과 1년간 일주일 단위로 용역을 제공하는 계약을 체결하였다. 20X1년 1월 1일에 계약에 서명하고 즉시 업무를 시작한다. 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 22(2)에 따라 용역이 단일 수행의무라고 결론지었다. 이는 실질적으로 서로 같고 이전하는 방식이 같은 일련의 구별되는 용역[용역이 기간에 걸쳐 고객에게 이전되고 진행률 측정에 같은 방법(시간기준 진행률)을 사용한다]을 기업이 제공하기 때문이다.

용역의 대가로, 고객은 일주일 단위의 용역당 자신의 보통주 100주(계약에 대해 총 5,200주)를 약속한다. 계약 조건은 일주일 단위로 용역이 성공적으로 완료될 때에 보통주가 지급되는 것이다.

기업은 매주 용역이 완료되는 대로 수행의무의 진행률을 측정한다. 거래가격(과 인식할 수익 금액)을 산정하기 위해, 기업은 매주 용역이 완료됨에 따라 받는 100주의 공정가치를 측정한다. 기업은 받았거나 받을 주식의 후속적인 공정가치 변동을 수익에 반영하지 않는다.

사례 32에서는 고객에게 지급할 대가에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 70~72의 요구사항을 설명한다.

기업(소비재 제조업자)은 국제적인 대형 소매체인점인 고객에게 1년 동안 재화를 판매하기로 계약을 체결한다. 고객은 1년 동안 적어도 15백만원어치의 제품을 사기로 약속한다. 계약에서는 기업이 계약 개시시점에 환불되지 않는 1.5백만원을 고객에게 지급하도록 되어 있다. 이 1.5백만원의 지급액은 고객이 기업의 제품을 선반에 올리는 데 필요한 변경에 대해 고객에게 보상하는 것이다.

기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 70~72의 요구사항을 참고하고 기업에 이전되는 구별되는 재화나 용역의 대가로 그 지급액을 고객에게 지급한 것이 아니라고 결론짓는다. 이는 기업이 고객의 선반에 대한 어떠한 권리도 통제하지 못하기 때문이다. 따라서 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 70에 따라 1.5백만원의 지급액을 거래가격의 감액이라고 판단한다.

기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 72의 요구사항을 적용하여 그 미지급대가를 기업이 재화를 이전하여 수익을 인식할 때 거래가격에서 차감하여 회계처리한다고 결론짓는다. 따라서 기업이 고객에게 재화를 이전하는 대로, 기업은 각 제품의 거래가격을 10%(1.5백만원 ÷ 15백만원)씩 줄인다. 그러므로 고객에게 재화를 이전하는 첫째 달에 기업은 1.8백만원(송장금액 2백만원에서 고객에게 지급할 대가 0.2백만원 차감)을 수익으로 인식한다.

사례 33~35에서는 거래가격을 수행의무에 배분하는 것에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 73~86의 요구사항을 설명한다. 그리고 다음의 요구사항은 사례 35에서 설명한다.

• (1) 변동대가에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 53
• (2) 지적재산 라이선스의 판매기준 또는 사용기준 로열티 형태의 대가에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 B63

기업은 100원과 교환하여 제품 A, B, C를 판매하기로 고객과 계약을 체결한다. 기업은 서로 다른 시점에 각 제품에 대한 수행의무를 이행할 것이다. 기업은 보통 제품 A를 별도로 판매하므로 개별 판매가격을 직접 관측할 수 있다. 제품 B와 C의 개별 판매가격은 직접 관측할 수 없다.

제품 B와 C의 개별 판매가격을 직접 관측할 수 없기 때문에, 기업은 그 가격을 추정해야 한다. 개별 판매가격을 추정하기 위해, 기업은 제품 B에는 시장평가 조정 접근법을 사용하고 제품 C에는 예상원가 이윤 가산 접근법을 사용한다. 이러한 추정을 할 때, 기업은 관측 가능한 투입변수를 최대한 많이 사용한다(기업회계기준서 제1115호 문단 78에 따름). 기업은 다음과 같이 개별 판매가격을 추정한다.

개별 판매가격의 합계(150원)가 약속된 대가(100원)를 초과하기 때문에 고객은 제품 묶음을 구매하면서 할인을 받는 것이다. 기업은 전체 할인이 귀속되는 수행의무에 대한 관측 가능한 증거가 있는지를 고려하고 그렇지 않다고 결론짓는다. 따라서 기업회계기준서 제1115호 문단 76과 81에 따라 할인액을 제품 A, B, C에 비례적으로 배분한다. 그래서 할인액과 거래가격은 다음과 같이 배분된다.

기업은 보통 제품 A, B, C를 개별 판매하므로, 개별 판매가격을 다음과 같이 정하였다.

그리고 기업은 보통 제품 B와 제품 C를 함께 60원에 판매한다.

기업은 100원과 교환하여 제품 A, B, C를 판매하기로 고객과 계약을 체결한다. 기업은 서로 다른 시점에 각 제품에 대한 수행의무를 이행할 것이다.

계약에서는 거래 전체에 40원의 할인액을 포함하고 있고, 이는 상대적 개별 판매가격을 사용하여 거래가격에 배분할 때 세 가지 수행의무 모두에 비례적으로 배분될 것이다(기업회계기준서 제1115호 문단 81에 따름). 그러나 기업이 보통 제품 B와 C를 함께 60원에, 제품 A를 40원에 판매하고 있기 때문에, 기업회계기준서 제1115호 문단 82에 따라 제품 B와 C를 이전하는 약속에 전체 할인액을 배분하여야 한다는 증거가 있다.

기업이 같은 시점에 제품 B와 C에 대한 통제를 이전한다면 기업은 실무적으로 그 제품의 이전을 단일 수행의무로 회계처리할 수 있다. 즉 제품 B와 C를 고객에게 동시에 이전할 때 기업이 단일 수행의무에 거래가격 60원을 배분할 수 있고 수익으로 인식할 수 있다.

계약에 기업이 서로 다른 시점에 제품 B와 C에 대한 통제를 이전하도록 되어 있다면 배분금액 60원은 다음과 같이 제품 B(개별 판매가격 55원)와 제품 C(개별 판매가격 45원)를 이전하기로 한 약속에 개별적으로 배분한다.

기업은 <경우 A>에서 기술한 바와 같이 제품 A, B, C를 판매하기로 고객과 계약을 체결하였다. 계약에는 제품 D를 이전하는 약속이 포함된다. 계약의 총 대가는 130원이다. 기업은 제품 D를 넓은 범위의 금액(15원~45원)으로 서로 다른 고객에게 판매하기 때문에, 제품 D의 개별 판매가격의 변동성은 매우 높다(기업회계기준서 제1115호 문단 79(3) 참조). 따라서 기업은 제품 D의 개별 판매가격을 잔여접근법을 사용하여 추정하기로 결정한다.

잔여접근법을 사용하여 제품 D의 개별 판매가격을 추정하기 전에, 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 82와 83에 따라 할인액을 계약의 그 밖의 수행의무에 배분해야 하는지를 판단한다.

<경우 A>와 같이, 기업이 보통 제품 B와 제품 C를 함께 60원에 판매하고 제품 A를 40원에 판매하기 때문에 100원을 그 세 제품에 배분해야 하고 40원 할인액은 기업회계기준서 제1115호 문단 82에 따라 제품 B와 C를 이전하기로 한 약속에 배분해야 한다는 관측 가능한 증거가 있다. 잔여접근법을 사용하여, 기업은 제품 D의 개별 판매가격이 다음과 같이 30원이라고 추정한다.

기업은 제품 D에 배분한 결과인 30원이 관측 가능한 판매가격의 범위(15원~45원)에 있다고 본다. 그러므로 배분 결과(위의 표 참조)는 기업회계기준서 제1115호 문단 73의 배분 목적과 기업회계기준서 제1115호 문단 78의 요구사항에 부합한다.

거래가격이 130원이 아니라 105원이라는 것을 제외하고는 <경우 B>와 같은 사실이 <경우 C>에 적용된다. 따라서 잔여접근법을 적용하면 제품 D의 개별 판매가격은 5원(거래가격 105원에서 제품 A, B, C에 배분된 100원 차감)이 된다. 기업은 5원이 제품 D의 개별 판매가격(15원~45원 범위)에 가깝지 않기 때문에, 기업이 제품 D를 이전하는 수행의무를 이행하고 그 대가로 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상하는 금액을 5원이 충실하게 표현하지 못할 것이라고 결론짓는다. 따라서 기업은 다른 적절한 방법을 사용하여 제품 D의 개별 판매가격을 추정하기 위하여, 매출액 및 이윤 보고서를 포함하여 관측 가능한 자료를 검토한다. 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 73~80에 따라 각 제품의 상대적인 개별 판매가격을 사용하여 제품 A, B, C, D에 거래가격 105원을 배분한다.

기업은 두 가지 지적재산 라이선스(라이선스 X와 Y)에 대해 고객과 계약을 체결하였고, 이는 한 시점에 각각 이행되는 두 가지 수행의무를 나타낸다고 판단한다. 라이선스 X와 Y의 개별 판매가격은 각각 800원과 1,000원이다.

계약에 표시된 라이선스 X의 가격은 고정금액 800원이고, 라이선스 Y의 대가는 고객이 라이선스 Y를 사용한 제품을 미래에 판매한 금액의 3%이다. 배분 목적상, 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 53에 따라 판매기준 로열티(변동대가)가 1,000원이라고 추정한다.

거래가격을 배분하기 위해, 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 85의 기준을 참고하고 변동대가(판매기준 로열티) 모두를 라이선스 Y에 배분하여야 한다고 결론짓는다. 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 85의 기준이 다음과 같은 이유로 충족된다고 결론짓는다.

• (1) 변동 지급액이 라이선스 Y를 이전하는 수행의무의 결과(향후 고객이 라이선스 Y를 사용한 제품 판매)와 특정적으로 관련된다.
• (2) 예상 로열티 금액 1,000원을 모두 라이선스 Y에 배분하는 것은 기업회계기준서 제1115호 문단 73의 배분 목적에 부합한다. 이는 판매기준 로열티에 대한 기업의 추정치(1,000원)가 라이선스 Y의 개별 판매가격에 가깝고 고정금액 800원은 라이선스 X의 개별 판매가격에 가깝기 때문이다. 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 86에 따라 라이선스 X에 800원을 배분한다. 이는 두 라이선스와 관련된 사실 및 상황에 대한 판단에 따르면, 라이선스 Y에 모든 변동대가 외의 고정대가의 일부를 배분하면 기업회계기준서 제1115호 문단 73의 배분 목적을 이루지 못할 것이기 때문이다.

기업은 계약 개시시점에 라이선스 Y를 이전하고 한 달 후에 라이선스 X를 이전한다. 라이선스 Y에 배분된 대가가 판매기준 로열티의 형태이기 때문에 라이선스 Y의 이전시점에 기업은 수익을 인식하지 않는다. 그러므로 기업회계기준서 제1115호 문단 B63에 따라 기업은 그 후속적으로 판매될 때 판매기준 로열티의 수익을 인식한다.

라이선스 X를 이전할 때, 기업은 라이선스 X에 배분된 800원을 수익으로 인식한다.

계약에 표시된 라이선스 X의 가격은 고정금액 300원이고, 라이선스 Y의 대가는 고객이 라이선스 Y를 사용한 제품을 미래에 판매하는 금액의 5%이다. 기업회계기준서 제1115호 문단 53에 따른 기업의 판매기준 로열티(변동대가) 추정치는 1,500원이다.

거래가격을 배분하기 위해, 기업은 변동대가(판매기준 로열티)를 모두 라이선스 Y에 배분해야 하는지를 판단하기 위하여 기업회계기준서 제1115호 문단 85의 기준을 적용한다. 기준을 적용할 때, 비록 변동지급이 라이선스 Y를 이전하는 수행의무의 결과(향후 고객이 라이선스 Y를 사용한 제품을 판매)와 특별히 관련될지라도, 기업은 변동대가를 라이선스 Y에 모두 배분하면 거래가격 배분원칙에 부합하지 않는다고 결론짓는다. 라이선스 X에 300원, 라이선스 Y에 1,500원을 배분하는 것은 라이선스 X와 Y의 각 개별 판매가격 800원과 1,000원에 기초한 거래가격의 합리적 배분을 반영하지 못한다. 따라서 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 76~80의 일반적인 배분 요구사항을 적용한다.

기업은 라이선스 X와 Y의 각 개별 판매가격 800원과 1,000원에 기초하여 라이선스 X와 Y에 거래가격 300원을 배분한다. 기업은 상대적 개별 판매가격을 기준으로 판매기준 로열티에 관련된 대가도 배분한다. 그러나 기업회계기준서 제1115호 문단 B63에 따라 기업이 판매기준 로열티 형태 대가인 지적재산을 라이선스할 때, 기업은 고객이 후속 판매를 하거나 수행의무가 이행(또는 부분적으로 이행)되는 것 중 나중 사건이 일어날 때까지 수익을 인식할 수 없다.

라이선스 Y는 계약 개시시점에 고객에게 이전하고 라이선스 X는 3개월 후에 이전한다. 라이선스 Y를 이전할 때, 기업은 라이선스 Y에 배분된 167원(1,000원÷1,800원×300원)을 수익으로 인식한다. 라이선스 X를 이전할 때, 기업은 라이선스 X에 배분된 133원(800원÷1,800원×300원)을 수익으로 인식한다.

고객의 첫째 달 판매로 기업이 첫째 달에 받을 로열티는 200원이다. 따라서 기업회계기준서 제1115호 문단 B63에 따라 기업은 라이선스 Y(고객에게 이전되었고 따라서 이행한 수행의무이다)에 배분된 111원(1000원÷1,800원×200원)을 수익으로 인식한다. 기업은 라이선스 X에 배분된 89원(800원÷1,800원×200원)을 계약부채로 인식한다. 이는 기업의 고객이 후속적으로 판매하더라도, 로열티에 배분된 수행의무가 이행되지 않았기 때문이다.

사례 36~37에서는 계약체결 증분원가에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 91~94의 요구사항, 계약이행원가에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 95~98의 요구사항, 계약원가의 상각과 손상에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 99~104의 요구사항을 설명한다.

기업(컨설팅 용역 제공자)은 새로운 고객에게 컨설팅 용역을 제공하는 경쟁입찰에서 이겼다. 계약을 체결하기 위하여 다음과 같은 원가가 들었다.

기업회계기준서 제1115호 문단 91에 따라 기업은 영업사원 수수료에서 생긴 계약체결 증분원가 10,000원을 자산으로 인식한다. 이는 컨설팅 용역에 대한 미래 수수료로 그 원가를 회수할 것으로 예상하기 때문이다. 또 기업은 재량에 따라 연간 매출 목표, 기업 전체의 수익성, 개인별 성과평가에 기초하여 영업책임자에게 연간 상여를 지급한다. 기업회계기준서 제1115호 문단 91에 따라, 그 상여는 계약 체결에 따른 증분액이 아니기 때문에 자산으로 인식하지 않는다. 그 금액은 재량적이고 기업의 수익성과 개인별 성과를 포함한 다른 요소에 기초한다. 식별 가능한 계약이 그 상여의 직접 원인이 되지 않는다.

기업은 외부 법률 수수료와 교통비가 계약체결 여부와 관계없이 든다고 보았다. 그러므로 기업회계기준서 제1115호 문단 93에 따라, 그 원가가 다른 기준서의 적용범위에 포함되고 그 기준서의 관련 요구사항을 적용하는 경우가 아니라면, 그 원가가 들었을 때 비용으로 인식한다.

기업은 5년 동안 고객의 정보기술자료센터를 관리하는 용역계약을 체결하였다. 5년 이후에 계약을 1년 단위로 갱신할 수 있다. 평균 고객기간은 7년이다. 고객이 계약에 서명할 때에 기업은 영업수수료 10,000원을 종업원에게 지급한다. 용역을 제공하기 전에, 기업은 고객의 시스템에 접근하는 기술플랫폼을 기업 내부에서 사용하기 위해 설계하고 구축한다. 이 플랫폼은 고객에게 이전하지 않으나 고객에게 용역을 제공하기 위해 사용할 것이다.

기업회계기준서 제1115호 문단 91에 따라, 기업은 영업수수료에 대한 계약체결 증분원가 10,000원을 자산으로 인식한다. 이는 기업이 제공할 용역에 대한 미래 수수료로 그 원가를 회수할 것으로 예상하기 때문이다. 기업은 그 자산이 5년의 계약기간에 고객에게 이전하는 용역과 관련되고 5년 후 계약이 1년 단위로 두 번 갱신될 것으로 예상하기 때문에, 기업회계기준서 제1115호 문단 99에 따라 7년에 걸쳐 상각한다.

기술플랫폼을 설치하기 위하여 들인 최초 원가는 다음과 같다.

최초 설치원가는 주로 계약을 이행하기 위한 활동과 관련되나 고객에게 재화나 용역을 이전하지 않는다. 기업은 최초 설치원가를 다음과 같이 회계처리한다.

• (1) 하드웨어 원가: 기업회계기준서 제1016호 ‘유형자산’에 따라 회계처리
• (2) 소프트웨어 원가: 기업회계기준서 제1038호 ‘무형자산’에 따라 회계처리
• (3) 데이터센터 설계ㆍ이전ㆍ시험 원가: 계약이행원가를 자산으로 인식할 수 있는지를 판단하기 위하여 기업회계기준서 제1115호 문단 95에 따라 검토한다. 그 결과로 자산이 인식된다면 기업은 데이터센터에 관련된 용역을 제공할 것으로 예상하는 7년(계약기간 5년과 1년 단위 갱신이 예상되는 2년)에 걸쳐 체계적 기준에 따라 상각할 것이다.

기술플랫폼을 설치하기 위한 최초 원가에 추가하여, 기업은 고객에게 용역을 제공하는 주된 책임이 있는 사원 2명을 배정한다. 사원 2명에 대한 원가가 고객에게 용역을 제공하는 것의 일부로 들더라도, 기업은 그 원가가 자원을 창출하거나 가치를 높이지 않는다고 결론짓는다(기업회계기준서 제1115호 문단 95(2) 참조). 그러므로 그 원가는 기업회계기준서 제1115호 문단 95의 기준을 충족하지 못하고 기업회계기준서 제1115호에 따라 자산으로 인식할 수 없다. 문단 98에 따라 기업은 사원 2명에 대한 급여를 발생시점에 비용으로 인식한다.

사례 38~40에서는 계약잔액 표시에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 105~109의 요구사항을 설명한다.

기업은 20X9년 3월 31일에 고객에게 제품을 이전하는 취소 가능 계약을 20X9년 1월 1일에 체결한다. 계약에 따라 고객은 20X9년 1월 31일에 대가 1,000원을 미리 지급하여야 한다. 고객은 20X9년 3월 1일에 대가를 지급한다. 기업은 20X9년 3월 31일에 제품을 이전한다. 다음의 분개에서는 기업이 그 계약을 어떻게 회계처리 하는지를 설명한다.

계약을 취소할 수 없다는 점을 제외하고는 <경우 A>와 같은 사실이 <경우 B>에 적용된다. 다음의 분개에서는 기업이 그 계약을 어떻게 회계처리 하는지를 설명한다.

기업이 20X9년 1월 31일(대가 지급기일) 전에 송장을 발행한다면 재무상태표에 총액 기준으로 수취채권과 계약부채를 표시하지 않을 것이다. 기업은 대가를 받을 무조건적인 권리를 아직 갖지 못하기 때문이다.

기업은 고객에게 제품 A와 B를 이전하고 그 대가로 1,000원을 받기로 20X8년 1월 1일에 계약을 체결하였다. 계약에서는 제품 A를 먼저 인도하도록 요구하고, 제품 A의 인도 대가는 제품 B의 인도를 조건으로 한다고 기재되어 있다. 다시 말하면, 대가 1,000원은 기업이 고객에게 제품 A와 B 모두를 이전한 다음에만 받을 권리가 생긴다. 따라서 기업은 제품 A와 제품 B 모두를 고객에게 이전할 때까지 대가를 받을 무조건적인 권리(수취채권)가 없다.

기업은 제품 A와 B를 이전하기로 한 약속을 수행의무로 식별하고, 제품의 상대적 개별 판매가격에 기초하여 제품 A에 대한 수행의무에 400원을, 제품 B에 대한 수행의무에 600원을 배분한다. 기업은 제품에 대한 통제를 고객에게 이전할 때 각 수행의무에 대한 수익을 인식한다.

기업은 제품 A를 이전하는 수행의무를 이행한다.

기업은 제품 B를 이전하는 수행의무를 이행하고, 대가를 받을 무조건적인 권리를 인식한다.

기업은 제품을 개당 150원에 이전하기로 20X9년 1월 1일에 고객과 계약을 체결하였다. 고객이 1년 이내에 제품을 1백만 개 이상 구매할 경우에는 계약에 따라 개당 가격을 소급하여 125원으로 낮추어야 한다.

제품에 대한 통제를 고객에게 이전할 때 대가를 지급받을 권리가 생긴다. 그러므로 기업은 가격 감액을 소급 적용(제품 1백만 개를 운송한 후)하기 전까지, 개당 150원의 대가를 받을 무조건적 권리(수취채권)가 있다.

거래가격을 산정할 때, 기업은 계약 개시시점에 고객이 임계치인 제품 1백만 개 조건을 충족할 것이고 따라서 거래가격이 제품 개당 125원으로 추정된다고 결론짓는다. 따라서 기업은 제품 100개를 고객에게 처음 운송할 때 다음과 같이 인식한다.

• ⑴ 개당 150원 × 제품 100
• ⑵ 개당 거래가격 125원 × 제품 100

환불부채(기업회계기준서 제1115호 문단 55 참조)는 제품 개당 25원의 환불금을 나타낸다. 이는 수량기준 리베이트(기업이 받을 무조건적인 권리가 있는 계약 표시가격 150원과 추정 거래가격 125원의 차이)로 고객에게 제공될 것으로 예상하는 것이다.

사례 41에서는 수익 구분의 공시에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 114~115와 B87~B89의 요구사항을 설명한다. 사례 42~43에서는 나머지 수행의무에 배분된 거래가격의 공시에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 120~122의 요구사항을 설명한다. 그리고 다음 요구사항은 사례 42에서 설명한다.

• (1) 변동대가 추정치의 제약에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 57
• (2) 수행의무의 진행률 측정방법에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 B16

기업은 기업회계기준서 제1108호 ‘영업부문’에 따라 소비재, 운송, 에너지에 대해 부문별 보고를 한다. 기업은 투자자 설명을 준비할 때 수익을 주요 지리적 시장별, 주요 제품계열별, 수익인식 시기(한 시점에 이전되는 재화나 기간에 걸쳐 이전되는 용역)별로 구분한다.

기업은 투자자 설명에 사용한 범주를 기업회계기준서 제1115호 문단 114의 구분 공시 요구사항의 목적(경제적 요소가 수익 및 현금흐름의 특성, 금액, 시기, 불확실성에 어떻게 영향을 주는지를 나타내는 범주별로 고객과의 계약에서 생기는 수익을 구분)을 이루기 위해 사용할 수 있는지를 판단한다. 아래 표에서는 기업회계기준서 제1115호 문단 115에 따라, 수익을 소비재, 운송, 에너지 부문으로 구분한 금액이 합계 금액과 일치하도록 어떻게 조정하는지를 포함하여 주요 지리적 시장별, 주요 제품계열별, 수익인식 시기별 구분 공시를 설명한다.

기업은 용역을 제공하기로 하고 각 개별 고객과 세 가지 계약(계약 A, B, C)을 20X7년 6월 30일에 체결하였다. 각 계약은 계약기간이 2년이며 취소할 수 없다. 기업은 20X7년 12월 31일에 나머지 수행의무에 배분된 거래가격의 공시에 포함될 각 계약의 정보를 판단할 때 기업회계기준서 제1115호 문단 120~122의 요구사항을 참고한다.

청소용역은 앞으로 2년에 걸쳐 보통 적어도 한 달에 한번 제공된다. 고객은 제공된 용역에 대해 시급 25원을 지급한다.

기업이 제공한 용역에 대해 시간당 고정금액을 청구할 수 있기 때문에, 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 B16에 따라 기업이 지금까지 수행을 완료한 부분의 가치에 직접 상응하는 금액을 고객에게 청구할 권리가 있다. 따라서 기업이 기업회계기준서 제1115호 문단 121(2)의 실무적 간편법을 선택할 경우에 공시는 필요하지 않다.

청소용역과 잔디 유지보수용역은 앞으로 2년에 걸쳐 필요할 때 매달 최대 4회 방문하여 제공된다. 고객은 두 가지 용역에 대해 매달 고정가격 400원을 지급한다. 기업은 시간기준으로 진행률을 측정한다.

기업은 수익으로 인식할 것으로 예상하는 시기를 나타내는 양적 기간 범위별로 아직 수익으로 인식하지 않은 거래가격을 표에 공시한다. 종합적인 공시에 포함된 계약 B에 대한 정보는 다음과 같다.

• ⑴ 4,800원 = 400원 × 12개월
• ⑵ 2,400원 = 400원 × 6개월

청소용역은 앞으로 2년에 걸쳐 필요할 때 제공된다. 고객은 매달 고정금액 100원과 고객의 설비에 대한 법규에 따른 점검 및 인증(일회성)에 상응하는 0원~1,000원 범위의 일회성 변동대가(성과보너스)를 더하여 지급한다. 기업은 변동대가 750원에 대해 권리를 갖게 될 것으로 추정한다. 기업회계기준서 제1115호 문단 57의 요소에 대한 기업의 평가에 기초하여, 기업은 이미 인식한 누적 수익 금액 중 유의적인 부분을 되돌리지 않을 가능성이 매우 높기 때문에 거래가격에 변동대가 추정치인 750원을 포함한다. 기업은 시간기준으로 진행률을 측정한다.

기업은 수익으로 인식할 것으로 예상하는 시기를 나타내는 양적 기간 범위별로 아직 수익으로 인식하지 않은 거래가격을 표에 공시한다. 또 기업은 공시에 포함되지 않은 유의적인 변동대가에 대한 질적 검토를 포함한다. 종합적인 공시에 포함된 계약 C에 대한 정보는 다음과 같다.

• ⑴ 거래가격인 3,150원(100원 × 24개월 + 변동대가 750원)이 매년 1,575원씩 24개월에 걸쳐 고르게 인식된다.
• ⑵ 1,575원 ÷ 2 = 788원 (해당 연도의 6개월분)

그리고 기업회계기준서 제1115호 문단 122에 따라, 기업은 성과보너스의 일부가 거래가격에 포함되지 않았기 때문에 공시에서 제외되었다고 질적 공시를 한다. 그 성과보너스의 일부는 변동대가 추정치의 제약에 관한 요구사항에 따라 거래가격에서 제외되었다.

기업은 고정대가 10백만원에 상업용 건물을 건설하기로 20X2년 1월 1일에 고객과 계약을 체결하였다. 건물 건설은 기간에 걸쳐 이행할 단일 수행의무이다. 20X2년 12월 31일에 3.2백만원을 수익으로 인식하였다. 기업은 건설이 20X3년에 완료될 것으로 추정하지만, 20X4년 상반기에 그 프로젝트가 완료될 가능성도 있다.

20X2년 12월 31일에, 기업은 나머지 수행의무에 배분된 거래가격의 공시에 아직 수익으로 인식되지 않은 거래가격을 공시한다. 기업은 그 금액을 수익으로 인식할 것으로 예상하는 시기에 대한 설명도 공시한다. 그 설명은 나머지 수행의무의 존속 기간에 대해 가장 적절한 기간 범위를 사용하여 양적 공시를 하거나 질적 설명을 제공하여 공시할 수 있다. 수익인식 시기가 불확실하기 때문에, 기업은 다음과 같은 질적 정보를 공시한다.

20X2년 12월 31일 현재, 나머지 수행의무에 배분된 거래가격 총액은 6.8백만원이고, 기업은 건물이 완성됨에 따라(앞으로 12~18개월에 걸쳐 일어날 것으로 예상함) 이 금액을 수익으로 인식할 것이다.

사례 44에서는 보증에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 B28~B33의 요구사항을 설명한다. 그리고 사례 44에서는 수행의무 식별에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 27~29의 요구사항도 설명한다.

기업(제조업자)은 고객에게 제품 구매에 따른 보증을 제공한다. 보증은 제품이 약정된 규격에 따르고 구매한 날부터 1년 동안 약속된 대로 작동할 것이라고 보장한다. 그 계약에서는 고객에게 추가 원가 없이 그 제품의 작동 방법에 대한 20시간의 훈련용역을 받을 권리도 제공한다.

기업은 계약상 재화와 용역이 구별될 수 있는지와 이에 따라 별도의 수행의무가 생기는지를 판단하기 위해 계약에서 재화와 용역을 파악한다.

고객은 훈련용역 없이도 제품 그 자체에서 효익을 얻을 수 있고, 이미 기업에서 이전 받은 제품과 함께 하여 훈련용역에서 효익을 얻을 수 있기 때문에 제품과 훈련용역 각각은 기업회계기준서 제1115호 문단 27(1)과 28에 따라 구별될 수 있다. 기업은 보통 훈련용역 없이 별도로 제품을 판매한다.

기업은 그 다음에 기업회계기준서 제1115호 문단 27(2)와 29에 따라 제품을 이전하기로 하는 약속과 훈련용역을 제공하기로 하는 약속이 별도로 식별되는지를 파악한다. 기업은 훈련용역을 제품과 통합하는 유의적인 용역을 제공하지 않는다(기업회계기준서 제1115호 문단 29(1) 참조). 훈련용역과 제품은 서로를 유의적으로 변형하거나 고객 맞춤화하지 않는다(기업회계기준서 제1115호 문단 29(2) 참조). 제품과 훈련용역은 상호의존도나 상호관련성이 매우 높지는 않다(기업회계기준서 제1115호 문단 29(3) 참조). 기업은 후속적으로 훈련용역을 제공하는 노력과는 별개로 제품을 이전하기로 하는 약속을 이행할 수 있을 것이고, 전에 제품을 취득한 어떠한 고객에게도 훈련용역을 제공할 수 있을 것이다. 따라서 기업은 제품을 이전하기로 하는 약속과 훈련용역을 제공하기로 하는 약속은 결합 품목의 투입물이 아니며, 따라서 각각은 별도로 식별될 수 있다고 결론 내린다.

제품과 훈련용역은 기업회계기준서 제1115호 문단 27에 따라 서로 구별되고 따라서 별도의 두 가지 수행의무가 생긴다.

마지막으로 기업은 보증을 제공하는 약속을 검토하고 그 보증이 고객에게 제품이 1년 동안 의도한 대로 작동될 것이라는 보장을 한다고 본다. 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 B28~B33에 따라 보증은 그 보장에 추가하여 재화나 용역을 고객에게 제공하지 않는다고 결론짓고, 수행의무로 회계처리하지 않는다. 기업은 확신 유형의 보증을 기업회계기준서 제1037호의 요구사항에 따라 회계처리한다.

결과적으로 기업은 두 가지 수행의무(제품과 훈련용역)에 거래가격을 배분하고 각 수행의무를 이행할 때(또는 이행하는 대로) 수익을 인식한다.

사례 45~48A에서는 본인 대 대리인의 고려사항에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 B34~B38의 요구사항을 설명한다.

기업은 재화를 고객에게 직접 인도하는 다양한 공급자에게서 고객이 재화를 구매할 수 있도록 웹사이트를 운영하고 있다. 기업과 공급자와의 계약 조건에 따라 웹사이트를 거쳐 재화가 구매될 때, 기업은 판매가격의 10%에 해당하는 수수료를 받을 권리를 갖게 된다. 기업의 웹사이트는 공급자가 정한 가격으로 공급자와 고객 간의 지급을 쉽게 한다. 기업은 주문이 처리되기 전에 고객이 지급하도록 요구하고 모든 주문은 환불되지 않는다. 고객에게 제품이 공급되도록 주선한 다음에 기업은 고객에게 의무가 더는 없다.

기업의 수행의무가 정해진 재화 자체를 제공하는 것인지(기업이 본인이다) 아니면 공급자가 그 재화를 제공하도록 주선하는 것인지(기업이 대리인이다)를 판단하기 위하여, 기업은 고객에게 제공될 정해진 재화나 용역을 식별하고 그 재화나 용역이 고객에게 이전되기 전에 기업이 그 재화나 용역을 통제하는지를 파악한다.

따라서 기업은 대리인이고 자신의 수행의무는 공급자가 재화를 공급하도록 주선하는 것이라고 결론짓는다. 기업은 공급자가 고객에게 재화를 공급하도록 주선하기로 한 자신의 약속을 이행할 때(이 사례에서는 고객이 재화를 구매할 때), 권리를 갖게 되는 수수료 금액으로 수익을 인식한다.

기업이 운영하는 웹사이트는 공급자가 재화의 판매를 제의하고 고객은 그 공급자가 제의한 재화를 구입하는 시장이다. 따라서 기업은 웹사이트를 이용하는 고객에게 제공될 정해진 재화는 공급자가 제공하는 재화이며 그 밖에 기업이 고객에게 약속하는 재화나 용역은 없다고 본다.

웹사이트를 이용하여 재화를 주문하는 고객에게 정해진 재화가 이전되기 전에 기업은 그 재화를 통제하지 않는다고 결론짓는다. 기업은 어느 시점에도 고객에게 이전되는 재화의 사용을 지시할 능력이 없다. 예를 들면 기업은 고객이 아닌 자에게 재화를 넘길 수 없거나 공급자가 그 재화를 고객에게 이전하는 것을 막을 수 없다. 기업은 고객이 웹사이트를 이용하여 한 주문을 이행하기 위해 사용되는 재화의 공급자 재고를 통제하지 않는다.

그 결론에 이르는 과정의 일부로, 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 B37의 다음 지표를 참고한다. 기업은 이 지표가 정해진 재화가 고객에게 이전되기 전에 기업이 그 재화를 통제하지 않는다는 추가 증거를 제공한다고 결론짓는다.

• (1) 고객에게 재화를 이전하기로 하는 약속 이행의 주된 책임이 공급자에게 있다. 기업은 공급자가 고객에게 그 재화를 이전하지 못하는 경우에 그 재화를 공급할 의무가 없을 뿐만 아니라 재화를 수용할 수 있게 할 책임도 없다.
• (2) 재화가 고객에게 이전되기 전후 어느 시점에도 기업은 재고위험을 부담하지 않는다. 기업은 고객이 재화를 구입하기 전에는 스스로 공급자에게서 재화를 획득하기로 약정하지 않으며 손상되거나 반환되는 재화에 대하여 책임을 지지 않는다.
• (3) 기업은 공급자의 재화 가격을 결정할 재량이 없다. 판매가격은 공급자가 결정한다.

기업은 매우 특별한 규격의 장비에 대하여 고객과 계약을 체결하였다. 기업과 고객은 그 장비의 규격을 개발하고, 기업은 그 장비를 제작하도록 계약한 공급자에게 그 규격을 전달한다. 또 기업은 그 공급자가 고객에게 직접 장비를 인도하도록 주선한다. 계약 조건에서는 고객에게 장비가 인도될 때 기업과 공급자가 합의한 장비 제작 가격을 기업이 공급자에게 지급하도록 요구한다.

기업과 고객은 판매가격을 협상하고, 기업은 30일 내에 지급하는 조건으로 합의한 가격을 고객에게 청구한다. 기업의 이익은 고객과 협상한 판매가격과 공급자가 부과한 가격의 차이에 기초한다.

기업과 고객 사이의 계약에서는 고객이 공급자의 보증에 따라 고객은 공급자에게 장비 결함의 해소를 요구하도록 되어 있다. 그러나 기업은 규격의 오류에서 생긴 장비 수정에 책임이 있다.

기업의 수행의무가 정해진 재화나 용역 자체를 제공하는 것인지(기업이 본인이다) 아니면 그 재화나 용역을 다른 당사자가 제공하도록 주선하는 것인지(기업이 대리인이다)를 판단하기 위하여, 기업은 고객에게 제공될 정해진 재화나 용역을 식별하고, 그 재화나 용역이 고객에게 이전되기 전에 기업이 그 재화나 용역을 통제하는지를 파악한다.

그러므로 기업은 거래에서 본인이라고 결론짓는다. 기업은 기업회계기준서 문단 B37의 지표를 참고하지 않는다. 그 지표를 참고하지 않더라도 위의 판단이 확실하기 때문이다. 기업은 특수 장비의 대가로 고객에게서 받을 권리를 갖게 될 총액으로 수익을 인식한다.

기업은 고객에게 기업이 설계한 특수 장비를 제공하기로 하는 약속을 하였다고 결론짓는다. 비록 기업은 공급자에게 그 장비를 제작하도록 하도급계약을 체결할지라도 장비의 설계와 제작은 별도로 식별할 수 없으므로(단일 수행의무이다) 그것들이 구별되지 않는다고 결론짓는다. 기업은 계약의 종합적인 관리에 책임이 있고(예: 제작용역이 규격에 부합하도록 보장함), 따라서 그 항목들을 고객과 계약한 결합산출물(특수 장비)로 통합하는 유의적인 용역을 제공한다. 또 그 활동은 상호관련성이 매우 높다. 장비가 제작되는 동안 규격에 변경이 필요하다고 확인되는 경우에, 기업은 수정안을 개발하여 고객과 소통할 책임이 있고 수정된 규격에 부합하도록 필요한 관련 재작업을 보장할 책임이 있다. 따라서 기업은 고객에게 제공될 정해진 재화를 특수 장비로 식별한다.

특수 장비가 고객에게 이전되기 전에 기업은 그 장비를 통제한다고 결론짓는다(문단 B35A(3) 참조). 기업은 특수 장비를 생산하는 데 필요한 유의적인 통합용역을 제공하고, 따라서 특수 장비가 고객에게 이전되기 전에 기업이 그 장비를 통제한다. 기업은 특수 장비라는 결합산출물을 만들 때 투입물로서 공급자의 제작용역 사용을 지시한다. 특수 장비가 고객에게 이전되기 전에 기업이 그 장비를 통제한다는 결론에 이를 때, 기업은 비록 공급자가 고객에게 특수 장비를 인도할지라도 공급자는 그 사용을 지시할 능력이 없다고(기업과 공급자 사이의 계약 조건은 공급자가 다른 목적으로 특수 장비를 사용하거나 다른 고객에게 그 장비를 넘기는 것을 막는다) 본다. 기업은 고객에게서 계약 대가를 받을 권리를 갖게 됨에 따라 특수 장비에서 나머지 효익도 얻는다.

기업은 고객과 사무실 유지보수용역을 제공하기로 하는 계약을 체결한다. 기업과 고객은 용역의 범위를 정하여 합의하고 가격을 협상한다. 기업은 계약 조건에 따라 용역이 수행되도록 보장할 책임이 있다. 기업은 고객에게 10일 내 지급조건으로 매달 약정된 가격을 청구한다.

기업은 고객에게 사무실 유지보수용역을 제공하기 위하여 보통 제삼자인 용역제공자를 고용한다. 기업이 고객과 계약할 때 기업은 용역제공자 중 하나와 고객을 위해 사무실 유지보수용역을 수행하도록 지시하는 계약을 체결한다. 용역제공자와의 계약상 지급조건은 일반적으로 기업과 고객과의 지급조건에 맞추어져 있다. 그러나 고객이 지급하지 못하더라도 기업은 용역제공자에게 지급할 의무가 있다.

기업이 본인인지 아니면 대리인인지를 판단하기 위하여 기업은 고객에게 제공될 정해진 재화나 용역을 식별하고, 그 재화나 용역이 고객에게 이전되기 전에 기업이 그 재화나 용역을 통제하는지를 파악한다.

기업은 고객에게 제공될 정해진 용역이 고객이 계약한 사무실 유지보수용역이고 다른 재화나 용역은 고객에게 약속되지 않는다고 본다. 기업은 고객과 계약을 체결한 다음에 용역제공자에게서 사무실 유지보수용역을 받을 권리를 획득하는 반면, 그 권리는 고객에게 이전되지 않는다. 즉, 기업은 그 권리의 사용을 지시할 능력을 갖고 그 권리에서 생기는 나머지 효익의 대부분을 얻는다. 예를 들면 기업은 그 고객이나 또 다른 고객을 위하여, 아니면 기업 자체의 시설에 용역제공자가 사무실 유지보수용역을 제공하도록 지시할지를 결정할 수 있다. 그 고객은 용역제공자에게 기업이 제공하기로 동의하지 않은 용역을 수행하도록 지시할 권리가 없다. 그러므로 기업이 용역제공자에게서 획득한 사무실 유지보수용역에 대한 권리는 고객과의 계약에서 정해진 재화나 용역이 아니다.

정해진 용역이 고객에게 제공되기 전에 기업이 정해진 용역을 통제한다고 결론짓는다. 기업은 고객과 계약을 체결한 다음부터 그러나 사무실 유지보수용역이 고객에게 제공되기 전에 그 용역에 대한 권리를 통제하게 된다. 기업이 용역제공자와 체결한 계약 조건은 기업을 대신하여 정해진 용역을 제공하도록 용역제공자를 지시할 능력을 기업에 제공한다(문단 B35A(2) 참조). 또 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 B37의 다음 지표가 사무실 유지보수용역이 고객에게 제공되기 전에 기업이 그 용역을 통제한다는 증거를 추가로 제공한다고 결론짓는다.

• (1) 사무실 유지보수용역을 제공하기로 하는 약속을 이행할 주된 책임이 기업에 있다. 비록 기업은 고객에게 약속한 용역을 제공하기 위하여 용역제공자를 고용하지만, 용역이 수행되어 고객이 수용할 수 있도록 보장할 책임이 기업 자체에 있다(기업 자신이 용역을 수행하는지 아니면 그 용역을 수행하도록 제삼자인 용역제공자를 고용하는지에 관계없이 기업은 계약상 약속을 이행할 책임이 있다).
• (2) 기업은 고객에게 제공할 용역의 가격을 결정할 재량이 있다.

기업은 고객과 계약을 체결하기 전에는 용역제공자에게서 용역을 획득하기로 약정하지 않는다고 본다. 그러므로 기업은 사무실 유지보수용역에 대한 재고위험을 줄인다. 그럼에도 불구하고, 문단 IE238E의 증거에 기초하여 고객에게 사무실 유지보수용역이 제공되기 전에는 기업이 그 용역을 통제한다고 결론짓는다.

그러므로 기업은 그 거래에서 본인이고, 사무실 유지보수용역의 대가로 고객에게서 받을 권리가 있는 대가(금액)를 수익으로 인식한다.

기업은 항공사가 대중에게 직접 판매하는 항공권 가격에 비해 낮은 요금으로 항공권을 구매하기 위해 주요 항공사와 협상한다. 기업은 특정 수량의 항공권을 구매하기로 합의하고, 그 항공권의 재판매 여부와 관계없이 대금을 지급해야 한다. 기업이 구매한 각 항공권에 대해 지급한 낮은 요금은 미리 협상하여 합의된다.

기업은 고객에게 판매할 항공권의 가격을 정한다. 기업은 고객이 항공권을 구매할 때 항공권을 판매하고 대가를 회수한다.

기업은 항공사가 제공한 용역에 대한 불만을 해결하도록 고객을 돕는다. 그러나 고객의 용역에 대한 불만 해소를 포함한 항공권과 관련된 의무를 이행할 책임은 각 항공사에 있다.

기업의 수행의무가 정해진 재화나 용역 자체를 제공하는 것인지(기업이 본인이다) 아니면 다른 당사자가 그 재화나 용역을 제공하도록 주선하는 것인지(기업이 대리인이다)를 판단하기 위하여, 기업은 고객에게 제공될 정해진 재화나 용역을 식별하고, 그 재화나 용역이 고객에게 이전되기 전에 기업이 그 재화나 용역을 통제하는지를 파악한다.

그러므로 기업은 그 고객과의 거래에서 본인이라고 결론짓고, 고객에게 항공권을 이전하고 그 대가로 받을 권리를 갖게 되는 총액으로 수익을 인식한다.

기업은 항공사에서 구매하기로 약정한 각 항공권으로 이후 고객 중 하나에게 이전할 정해진 비행기 탑승 권리(항공권 형태)를 기업이 통제하게 된다고 결론짓는다(문단 B35A(1) 참조). 따라서 기업은 고객에게 제공될 정해진 재화나 용역이 기업이 통제하는 그 권리(특정 비행기의 좌석에 대한 권리)라고 결론짓는다. 기업이 고객에게 약속한 그 밖의 재화나 용역은 없다고 본다.

기업이 그 정해진 권리를 고객 중 하나에게 이전하기 전에 기업이 각 탑승에 대한 권리를 통제한다. 기업이 고객과의 계약을 이행하기 위하여 그 항공권을 사용할지를 결정하고, 그렇게 했다면 어떤 계약을 이행할지를 결정함으로써 그 권리의 사용을 지시할 능력이 있기 때문이다. 기업은 그 항공권을 재판매하여 그 판매에서 생기는 모든 대금을 얻거나, 아니면 그 대신에 그 항공권을 스스로 사용함으로써 그 권리에서 생기는 나머지 효익을 얻을 능력을 가진다.

기업회계기준서 제1115호 문단 B37(2)~(3)의 지표는 각 정해진 권리(항공권)가 고객에게 이전되기 전에 기업이 그 권리를 통제한다는 목적 적합한 증거도 제공한다. 기업은 그 항공권에 대하여 재고위험을 부담한다. 그 항공권을 구매하는 고객과 계약을 체결하기 전에 기업이 항공사에서 그 항공권을 획득하기로 약정하였기 때문이다. 이는 기업이 그 항공권을 재판매할 고객을 확보할 수 있는지 또는 그 항공권을 유리한 가격으로 팔 수 있는지에 상관없이 그 권리에 대하여 항공사에 지급할 의무를 지기 때문이다. 기업은 고객이 그 정해진 항공권에 대하여 지급할 가격도 정한다.

기업은 미래에 정해진 식당에서 식사할 권리를 고객에게 주는 상품권을 판매한다. 상품권의 판매가격은 정상적인 식사 가격에 비해 고객에게 상당한 할인을 제공하는 것이다(예: 고객이 어떤 식당에서 식사할 수 있는 권리를 주는 상품권에 대해 100원을 지급하지만 그렇지 않을 경우에는 200원이 든다). 기업은 고객에게 상품권을 판매하기에 앞서 상품권을 구매하거나 구매하는 약정을 하지 않는 대신에 고객이 요청하는 때에만 상품권을 구매한다. 기업은 웹사이트에서 상품권을 판매하고 상품권은 환불되지 않는다.

기업과 식당은 고객에게 판매할 상품권의 가격을 함께 정한다. 식당과의 계약 조건에 따르면 기업은 상품권을 판매할 때 그 상품권 가격의 30%에 대해 권리를 갖게 된다.

기업은 식사에 대한 불만을 해결하도록 고객을 돕고 고객만족 프로그램도 운영한다. 그러나 용역에 대한 불만족 해소를 포함한 상품권과 관련한 의무를 이행할 책임은 식당에 있다.

기업이 본인인지 아니면 대리인인지를 판단하기 위하여, 기업은 고객에게 제공되는 정해진 재화나 용역을 식별하고, 그 정해진 재화나 용역이 고객에게 이전되기 전에 그 재화나 용역을 기업이 통제하는지를 파악한다.

그러므로 기업은 상품권과 관련하여 대리인이라고 결론짓고, 식당이 고객에게 그 식당에서 식사할 수 있는 상품권을 제공하도록 주선하는 대가로 받을 권리를 갖게 되는 순액을 수익으로 인식한다. 그 금액은 각 상품권을 판매할 때 권리를 갖게 되는 30%의 수수료이다.

고객은 자신이 선택한 식당의 상품권을 획득한다. 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 B37(1)의 지표에서 기술하는 바와 같이 기업을 대신하여 고객에게 식사를 제공하도록 식당을 고용하지 않는다. 그러므로 기업은 고객에게 제공될 정해진 재화나 용역이 정해진 식당(들)에서 식사를 할 권리(상품권의 형태)라고 본다. 고객은 이를 구매하여 스스로 사용하거나 다른 사람에게 이전할 수 있다. 기업은 (상품권 외에) 고객에게 약속한 그 밖의 재화나 용역은 없다고 본다.

기업은 어느 시점에도 상품권(식사에 대한 권리)을 통제하지 못한다고 결론짓는다. 이 결론에 이를 때에 기업은 주로 다음을 고려한다.

• (1) 상품권은 그것이 고객에게 이전되는 때에만 생기고 따라서 그 이전을 하기 전에는 존재하지 않는다. 그러므로 기업은 상품권이 고객에게 이전되기 전 어느 시점에도 상품권의 사용을 지시할 능력이 없고 그 상품권에서 생기는 나머지 효익의 대부분을 얻지 못한다.
• (2) 기업은 상품권이 고객에게 판매되기 전에 그 상품권을 구매하지도 구매하기로 약정하지도 않는다. 기업은 반환되는 상품권을 인수해야 하는 책임도 없다. 그러므로 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 B37(2)의 지표에서 기술하는 바와 같이 그 상품권에 대한 재고위험이 없다.

고객이 더 효과적으로 잠재적 입사자를 선별하여 채용하도록 고객을 도와주는 용역을 제공한다. 기업은 지원자를 면접하고 배경을 확인하는 업무와 같은 몇 가지 용역을 수행한다. 고객과의 계약의 일부로 고객은 제삼자가 소유한 잠재적 입사자에 대한 정보 데이터베이스에 접근하는 라이선스를 얻는 것에 동의한다. 기업은 제삼자와의 이 라이선스를 주선하지만 고객이 그 라이선스에 대하여 데이터베이스 제공자와 직접 계약한다. 기업은 고객에 대한 전반적인 청구에 포함하여, 제삼자인 데이터베이스 제공자를 대신하여 지급액을 회수한다. 데이터베이스 제공자는 라이선스에 대해 고객에게 부과하는 가격을 정하고, 용역 정지 시간이나 다른 기술적 문제에 대하여 고객에게 권리가 있을 수 있는 기술지원 및 보상(credits) 제공에 책임이 있다.

기업이 본인인지 아니면 대리인인지를 판단하기 위하여 기업은 고객에게 제공되는 정해진 재화나 용역을 식별하고, 그 재화나 용역이 고객에게 이전되기 전에 기업이 통제하는지를 파악한다.

이 사례의 목적상, 기업은 채용용역과 데이터베이스 접근 라이선스가 기업회계기준서 제1115호 문단 27~30의 요구사항에 따른 파악에 기초하여 각각 구별되는 것으로 결론짓는다고 가정한다. 따라서 고객에게 제공될 두 가지의 정해진 재화나 용역(제삼자의 데이터베이스 접근과 채용용역)이 있다.

데이터베이스가 고객에게 제공되기 전에 기업은 데이터베이스에 접근하는 것을 통제하지 못한다고 결론짓는다. 기업은 어느 시점에도 그 라이선스의 사용을 지시할 능력이 없다. 고객이 라이선스에 대하여 데이터베이스 제공자와 직접 계약하였기 때문이다. 기업은 그 제공자의 데이터베이스에 대한 접근을 통제하지 않는다. 예를 들면 기업은 고객이 아닌 자에게 그 데이터베이스에 접근하도록 허용할 수 없거나 데이터베이스 제공자가 그 고객에게 접근을 제공하는 것을 막을 수 없다.

그 결론에 이르는 과정의 일부로, 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 B37의 지표도 참고한다. 기업은 이 지표가 데이터베이스 접근권이 고객에게 제공되기 전에 기업이 그 접근권을 통제하지 않는다는 증거를 추가로 제공한다고 결론짓는다.

• (1) 기업은 데이터베이스 접근용역을 제공하는 약속을 이행할 책임이 없다. 고객은 제삼자인 데이터베이스 제공자와 라이선스에 대하여 직접 계약하고, 데이터베이스 제공자는 데이터베이스 접근을 수용할 수 있게 할 책임(예: 기술 지원이나 용역 보상 제공)이 있다.
• (2) 기업은 재고위험이 없다. 고객이 데이터베이스 접근권에 대하여 데이터베이스 제공자와 직접 계약하기 전에 기업이 데이터베이스 접근권을 구매하거나 구매하기로 약정하지 않기 때문이다.
• (3) 기업은 고객의 데이터베이스 접근권 가격을 정할 재량이 없다. 데이터베이스 제공자가 그 가격을 정하기 때문이다.

그러므로 기업은 제삼자의 데이터베이스 용역과 관련하여 기업이 대리인이라고 결론짓는다. 이와 반대로 기업은 채용용역과 관련하여 본인이라고 결론짓는다. 스스로 채용용역을 수행하고 고객에게 그 용역을 제공하는 데 다른 당사자가 관여하지 않기 때문이다.

사례 49~52에서는 추가 재화나 용역에 대한 고객의 선택권에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 B39~B43의 요구사항을 설명한다. 사례 50에서는 수행의무 식별에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 27~29의 요구사항을 설명한다. 사례 52에서는 고객충성제도를 설명한다. 이 사례는 조건이 다를 수 있기 때문에 모든 고객충성제도에 적용되지 않을 수 있다. 특히 그 제도에 대해 셋 이상의 당사자가 있을 때, 보상점수가 생기게 하는 거래에서 고객을 판단하기 위해 모든 사실과 상황을 고려해야 한다.

기업은 제품 A를 100원에 판매하기로 계약을 체결하였다. 이 계약의 일부로 기업은 앞으로 30일 이내에 100원 한도의 구매에 대해 40% 할인권을 고객에게 주었다. 기업은 계절 판촉활동의 일환으로 앞으로 30일 동안 모든 판매에 10% 할인을 제공할 계획이다. 10% 할인은 40% 할인권에 추가하여 사용할 수 없다.

모든 고객은 앞으로 30일 동안 구매금액의 10% 할인을 받을 수 있기 때문에 고객에게 중요한 권리를 제공하는 할인은 10%에 증분되는 할인(30% 추가 할인)뿐이다. 기업은 증분할인을 제공하기로 한 약속을 제품 A 판매 계약에서 수행의무로 회계처리한다.

기업회계기준서 제1115호

문단 B42

에 따라 할인권의 개별 판매가격을 추정하기 위해, 기업은 고객의 80%가 할인권을 사용하고 추가 제품을 평균 50원에 구매할 것이라고 추정한다. 따라서 기업 할인권의 추정 개별 판매가격은 12원(추가 제품 평균 구입가격 50원 × 증분 할인율 30% × 선택권 행사 가능성 80%)이다. 제품 A와 할인권의 개별 판매가격 그리고 거래가격 100원의 배분 결과는 다음과 같다.

기업은 제품 A에 89원을 배분하고 제품 A에 대한 통제를 이전할 때 수익을 인식한다. 기업은 할인권에 11원을 배분하고 고객이 재화나 용역으로 교환하거나 할인권이 소멸될 때 할인권에 대해 수익을 인식한다.

통신업에 속한 기업은 휴대폰과 2년간 매달 통신망용역을 제공하기로 고객과 계약을 체결하였다. 통신망용역에는 월 고정금액으로 매월 1,000분의 통화와 문자메시지 1,500건이 포함된다. 고객이 어느 달에나 구매할 수 있는 추가 통화와 문자의 가격을 계약에서 정하고 있다. 그 용역의 가격은 개별 판매가격과 동일하다.

기업은 휴대폰과 통신망용역을 제공하기로 한 약속이 각각 별도의 수행의무라고 판단한다. 이는 기업회계기준서 제1115호 문단 27(1)의 기준에 따라 고객이 휴대폰과 통신망용역 그 자체에서 효익을 얻거나 고객이 쉽게 구할 수 있는 다른 자원과 함께하여 효익을 얻을 수 있기 때문이다. 그리고 휴대폰과 통신망 용역은 기업회계기준서 제1115호 문단 27(2)의 기준(기업회계기준서 제1115호 문단 27(2)의 요소에 기초함)에 따라 별도로 식별할 수 있다.

기업은 추가 통화ㆍ문자 구매 선택권이 이 계약을 체결하지 않고는 고객이 받을 수 없는 중요한 권리를 제공하지는 않는다고 판단한다(기업회계기준서 제1115호 문단 B41 참조). 이는 추가 통화ㆍ문자의 가격이 그 용역의 개별 판매가격을 반영하고 있기 때문이다. 추가 통화ㆍ문자 선택권이 중요한 권리를 고객에게 부여하지 않기 때문에, 기업은 계약상 수행의무가 아니라고 결론짓는다. 따라서 기업은 추가 통화ㆍ문자 선택권에 거래가격을 배분하지 않는다. 기업은 추가 통화ㆍ문자의 경우에 그 용역을 제공한다면 그 때에 수익을 인식할 것이다.

기업은 계약당 1,000원에 1년 동안 유지보수용역을 제공하기로 고객들과 100건의 별도 계약을 체결한다. 계약 조건에는 연말에 각 고객이 1,000원을 추가 지급하면 2차 연도의 유지보수용역 계약을 갱신할 수 있는 선택권이 규정되어 있다. 또 2차 연도에 갱신하는 고객은 1,000원에 3차 연도에 대한 갱신 선택권을 받는다. 기업은 처음에(제품이 새것일 때) 유지보수용역을 신청하지 않은 고객에게는 유지보수용역에 대해 유의적으로 높은 가격을 부과한다. 즉 고객이 처음에 용역을 구매하지 않거나 용역계약이 소멸되도록 한 경우에는 연간 유지보수용역에 대해 2차 연도에는 3,000원을, 3차 연도에는 5,000원을 부과한다.

기업은 고객이 2차 연도나 3차 연도에만 용역을 구매하고자 할 경우에는 유지보수용역 가격이 유의적으로 높기 때문에, 고객이 계약을 체결하지 않고는 받을 수 없는 중요한 권리를 갱신 선택권이 제공한다고 결론짓는다. 각 고객이 1차 연도에 지급하는 1,000원 중 일부는 사실상 이후 연도에 제공될 용역에 대한 지급액으로 환불되지 않는 선지급액이다. 따라서 기업은 선택권을 제공하는 약속이 수행의무라고 결론짓는다.

갱신 선택권은 유지보수용역을 지속하기 위한 것이고 그러한 용역은 기존 계약의 조건에 따라 제공된다. 갱신 선택권의 개별 판매가격을 직접 산정하는 대신에, 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 B43에 따라, 제공할 것으로 예상하는 모든 용역에 대하여 받을 것으로 예상하는 대가를 산정하여 거래가격을 배분한다.

기업은 1차 연도 말에 고객 90명(판매된 계약의 90%)이 갱신할 것으로 예상하고 2차 연도 말에 고객 81명[1차 연도 말에 갱신한 고객 90명 중 90%(판매된 계약의 81%)]이 갱신할 것으로 예상한다.

계약 개시시점에 기업은 각 계약의 예상 대가가 2,710원[1,000원 + (90% × 1,000원) + (81% ×1,000원)]이라고 산정한다. 기업은 총 예상원가 대비 발생원가에 기초한 수익인식이 이 고객에게 이전하는 용역을 반영한다고 판단한다. 3개 연도 계약의 추정 원가는 다음과 같다.

따라서 각 계약 개시시점에 예상한 수익인식의 양상은 다음과 같다.

따라서 계약 개시시점에 기업은 지금까지 받은 대가 중 22,000원[현금 100,000원 - 1차 연도에 수익으로 인식할 78,000원(780원 × 100)]을 1차 연도 말 갱신 선택권에 배분한다.

1차 연도 말에 기업의 예상에 변동이 없고 예상한 대로 90명의 고객이 계약을 갱신한다고 가정하면, 기업은 현금 190,000원[(100 × 1,000원) + (90 × 1,000원)]을 회수하고 수익 78,000원(780원 × 100)을 인식하며 계약부채 112,000원을 인식한다.

따라서 1차 연도 말의 갱신시점에, 기업은 2차 연도 말 갱신 선택권에 24,300원[누적 현금 190,000원에서 1차 연도에 인식한 누적 수익과 2차 연도에 인식할 누적 수익 165,700원(78,000원 + 877원 × 100)을 차감]을 배분한다.

실제 갱신된 계약의 수가 기업이 예상했던 것과 다를 경우에 기업은 거래가격을 새로 수정하고 이에 따라 인식된 수익 금액을 조정한다.

기업은 구매 10원당 고객충성포인트 1점을 고객에게 보상하는 고객충성제도를 운영한다. 각 포인트는 기업의 제품을 미래에 구매할 때 1원의 할인과 교환할 수 있다. 보고기간에 고객은 제품을 100,000원에 구매하고 미래 구매에 교환할 수 있는 10,000포인트를 얻었다. 대가는 고정금액이고 구매한 제품의 개별 판매가격은 100,000원이다. 기업은 9,500포인트가 교환될 것으로 예상한다. 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 B42에 따라 교환될 가능성에 기초하여 포인트당 개별 판매가격을 0.95원(합계 9,500원)으로 추정한다.

포인트는 고객이 계약을 체결하지 않고는 받을 수 없는 중요한 권리를 고객에게 제공한다. 따라서 기업은 고객에게 포인트를 제공하는 약속을 수행의무라고 결론짓는다. 기업은 다음과 같이 상대적 개별 판매가격에 따라 거래가격을 제품과 포인트에 배분한다.

첫 번째 보고기간 말 현재 4,500포인트가 교환되었고 기업은 전체적으로 9,500포인트가 교환될 것으로 계속 예상한다. 기업은 충성포인트 4,110원[(4,500포인트 ÷ 9,500포인트) × 8,676원]을 수익으로 인식하고, 첫 번째 보고기간 말 현재 교환되지 않은 4,566원(8,676원 - 4,110원)을 계약부채로 인식한다.

두 번째 보고기간 말 현재 8,500포인트가 누적적으로 교환되었다. 기업은 교환될 포인트 추정치를 새로 수정하고, 이제 9,700포인트가 교환될 것으로 예상한다. 기업은 충성포인트 3,493원{[(총 상환 포인트 8,500 ÷ 교환될 총 예상 포인트 9,700) × 최초 배분액 8,676원] - 첫 번째 보고기간에 인식한 4,110원}을 수익으로 인식한다. 계약부채 잔액은 1,073원 (최초 배분액 8,676원 - 이미 인식한 누적 수익 7,603원)이다.

사례 53에서는 환불되지 않는 선수수수료에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 B48~B51의 요구사항을 설명한다.

기업은 1년 동안 거래처리 용역계약을 고객과 체결하였다. 계약은 모든 고객에게 같은 표준조건을 포함한다. 계약에서는 기업의 시스템과 프로세스에 고객을 설정하기 위한 선수수수료를 고객이 지급하도록 되어 있다. 그 수수료는 명목금액이고 환불되지 않는다. 고객은 추가 수수료를 지급하지 않고 매년 계약을 갱신할 수 있다.

기업의 설정활동은 고객에게 재화나 용역을 이전하지 않으므로 수행의무를 생기게 하지 않는다.

기업은 갱신 선택권이 계약을 체결하지 않고는 받을 수 없는 중요한 권리를 고객에게 제공하지 않는다고 결론짓는다(기업회계기준서 제1115호 문단 B40 참조). 선수수수료는 사실상 미래 거래처리 용역에 대한 선수금이다. 따라서 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 B49에 따라 환급되지 않는 수수료를 포함하여 거래가격을 산정하고 그 용역이 제공되는 대로 거래처리 용역에 대한 수익을 인식한다.

사례 54~61에서는 수행의무 식별에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 22~30과 라이선싱에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 B52~B63B의 요구사항을 설명한다. 이 사례들에서는 다음과 같은 다른 요구사항도 설명한다.

• (1) 수행의무의 진행률 측정에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 39~45 (사례 58)
• (2) 수행의무에 변동대가 배분에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 84~86 (사례 57)
• (3) 지적재산의 라이선스에 대한 판매기준 또는 사용기준 로열티 형태의 대가에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 B63~B63B(사례 57과 사례 61)

사례 11의 <경우 A>(IE49~IE53 참조)와 같은 사실을 이용하여, 기업은 계약에서 다음과 같은 네 가지 수행의무를 식별한다.

• (1) 소프트웨어 라이선스
• (2) 설치용역
• (3) 소프트웨어 갱신
• (4) 기술지원

기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 B58에 따라 소프트웨어 라이선스를 이전하기로 하는 약속의 성격을 파악한다. 소프트웨어 갱신은 고객에게 재화나 용역을 추가로 이전하는 결과를 가져오게 되므로(문단 B58(3) 참조) 기업회계기준서 제1115호 문단 B58의 기준을 검토할 때 기업은 소프트웨어 갱신을 제공한다는 약속을 고려하지 않는다. 또 기업은 라이선스 기간에 소프트웨어의 기능성을 바꿀 활동을 수행해야 하는 어떠한 계약상ㆍ암묵적 의무(갱신 및 기술 지원과 별개임)가 없다고 본다. 기업은 소프트웨어가 갱신이나 기술 지원 없이 기능을 유지할 수 있으므로 그 소프트웨어의 효익을 얻을 고객의 능력은 실질적으로 기업의 계속적인 활동에서 생기거나 그 활동에 따라 달라지지는 않는다고 본다. 따라서 기업은 그 계약이 소프트웨어에 유의적인 영향을 미치는 활동(갱신 및 기술 지원과 별개임)을 수행하도록 기업에 요구하지 않으며 고객도 합리적으로는 이를 예상하지 않는다고 판단한다. 기업은 그 라이선스가 관련되는 소프트웨어의 개별 기능성이 유의적이고 기업회계기준서 제1115호 문단 B58의 기준 중 어느 하나도 충족하지 못한다고 결론짓는다. 기업은 더 나아가 라이선스 이전에 대한 기업의 약속은 기업의 지적재산을 한 시점에 존재하는 그대로 사용할 권리를 제공하는 것이라고 결론짓는다. 따라서 기업은 라이선스를 한 시점에 이행하는 수행의무로 회계처리한다.

기업은 제품의 디자인 및 생산과정에 관련되는 지적재산을 3년 동안 라이선스하기로 고객과 계약을 체결하였다. 계약에서는 기업이 개발할 수 있는 새로운 디자인이나 생산과정에 대한 지적재산의 갱신을 고객이 얻게 된다고 규정하고 있다. 그 지적재산은 기술이 급변하는 산업에서 사용되기 때문에 그러한 갱신은 라이선스 기간에 그 라이선스에서 효익을 얻을 고객의 능력에 반드시 필요한 것이다.

기업은 어떤 재화와 용역이 기업회계기준서 제1115호 문단 27에 따라 구별되는지를 판단하기 위해 고객에게 약속한 재화와 용역을 파악한다. 기업은 고객이 (1) 갱신하지 않고도 라이선스 그 자체에서 그리고 (2) 최초 라이선스와 함께하여 갱신에서 효익을 얻을 수 있다고(문단 27(1) 참조) 결론짓는다. 기술이 급변하는 산업에서 지적재산을 계속 사용하는 고객의 능력에 갱신이 반드시 필요하므로 비록 고객이 (갱신 없이) 라이선스 그 자체에서 얻을 수 있는 효익이 제한될지라도 그 라이선스는 일부 경제적 효익을 창출하는 방식으로 사용될 수 있다. 따라서 그 라이선스와 갱신은 기업회계기준서 제1115호 문단 27(1)의 기준을 충족한다.

기업이 고객에게 이전하기로 약속한 결합된 재화나 용역의 성격은 3년의 계약기간에 재화의 디자인 및 생산과정에 관련되는 기업의 지적재산에 계속 접근하는 것이다. 이 결론에 기초하여 기업은 단일 수행의무를 한 시점에 이행하는지 아니면 기간에 걸쳐 이행하는지를 판단하기 위해 기업회계기준서 제1115호 문단 31~38을 적용한다. 기업은 기업이 수행하는 대로 그 수행에서 고객이 효익을 동시에 얻고 소비하기 때문에 수행의무가 기업회계기준서 제1115호 문단 35(1)에 따라 기간에 걸쳐 이행된다고 결론짓는다.

고객이 (갱신 없이) 라이선스 그 자체에서 얻을 수 있는 효익이 제한된다(급변하는 기술적 환경에서 라이선스를 계속 사용하는 고객의 능력에 갱신이 반드시 필요하기 때문임)는 사실도 기업회계기준서 제1115호 문단 27(2)의 기준을 충족하는지를 파악할 때 고려한다. 갱신 없이 3년에 걸쳐 라이선스에서 고객이 얻을 수 있는 효익은 유의적으로 제한될 것이기 때문에 라이선스를 부여하는 기업의 약속과 예상되는 갱신을 제공하는 기업의 약속은 사실상 결합 품목을 고객에게 인도하는 단일 약속을 함께 이행하는 투입물이다. 즉, 계약상 기업의 약속의 성격은 3년의 계약기간에 재화의 디자인 및 생산과정에 관련되는 기업의 지적재산에 계속적인 접근을 제공하는 것이다. 따라서 결합 품목에서 약속들(라이선스 부여와 사용 가능할 때 갱신 제공)을 기업회계기준서 제1115호 문단 27(2)의 기준에 따라 별도로 식별할 수 없다.

기업(제약회사)은 승인된 제약화합물에 대한 특허권을 고객에게 10년 동안 라이선스하고 약의 제조도 약속한다. 이 약은 성숙기 제품이므로 기업은 약에 대한 어떠한 지원 활동도 하지 않을 것이다. 이는 기업의 사업 관행과 일관된다.

이 경우는 이 약의 제조과정이 매우 특수하기 때문에 이 약을 제조할 수 있는 다른 기업은 없다. 결과적으로 라이선스는 제조 용역과 별도로 구매할 수 없다.

기업은 어떤 재화와 용역이 기업회계기준서 제1115호 문단 27에 따라 구별되는지를 판단하기 위해 고객에게 약속한 재화와 용역을 파악한다. 기업은 제조 용역 없이는 고객이 라이선스에서 효익을 얻을 수 없으므로 기업회계기준서 제1115호 문단 27(1)의 기준을 충족하지 못한다고 판단한다. 따라서 라이선스와 제조 용역은 구별되지 않고 기업은 라이선스와 제조 용역을 단일 수행의무로 회계처리한다.

기업은 수행의무(라이선스와 제조 용역의 묶음)를 한 시점에 이행하는지 아니면 기간에 걸쳐 이행하는지를 판단하기 위해 기업회계기준서 제1115호 문단 31~38을 적용한다.

이 경우는 이 약을 생산하기 위해 사용되는 제조과정이 유일하거나 특수하지 않고 몇몇 다른 기업도 고객을 위해 약을 제조할 수 있다.

기업은 어떤 재화와 용역이 구별되는지를 판단하기 위해 고객에게 약속한 재화와 용역을 파악하고, 라이선스와 제조용역 각각이 기업회계기준서 제1115호 문단 27의 기준을 충족한다고 결론짓는다. 기업은 고객이 기업의 제조용역이 아닌 쉽게 구할 수 있는 자원과 함께하여 라이선스에서 효익을 얻을 수 있고(제조용역을 제공할 수 있는 다른 기업이 있기 때문임) 계약 개시시점에 고객에게 이전되는 라이선스와 함께하여 제조용역에서 효익을 얻을 수 있으므로 기업회계기준서 제1115호 문단 27(1)의 기준을 충족한다고 결론짓는다.

기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 B58에 따라 기업이 라이선스를 부여하는 약속의 성격을 파악한다. 이 약은 성숙기 제품이다(승인되었고, 현재 제조되고 있으며, 최근 몇 년 동안 상업적으로 판매되고 있다). 이러한 유형의 성숙기 제품의 경우에 기업의 사업 관행은 약에 대한 어떠한 지원 활동도 하지 않는 것이다. 제약화합물은 유의적인 개별 기능성(질병이나 만성질환을 치료하는 약품을 생산하는 능력)이 있다. 따라서 고객은 기업의 계속적인 활동에서가 아니라 그 기능성에서 제약화합물 효익의 상당 부분을 얻는다. 계약에서 고객에게 권리가 있는 지적재산에 유의적으로 영향을 미치는 활동을 하도록 기업에 요구하지 않고 고객이 이를 예상하는 것도 합리적이지 않기 때문에 기업회계기준서 제1115호 문단 B58의 기준을 충족하지 못한다고 결론짓는다. 기업회계기준서 제1115호 문단 B58의 기준을 검토할 때에 기업은 제조 용역을 제공하기로 약속한 별도의 수행의무를 고려하지 않는다. 따라서 기업이 라이선스를 이전하는 약속의 성격은 라이선스를 고객에게 부여하는 특정 시점에 존재하는 형태와 기능성 그대로 기업의 지적재산을 사용할 권리를 제공하는 것이다. 따라서 기업은 라이선스를 한 시점에 이행하는 수행의무로 회계처리한다.

기업은 제조 용역이 한 시점에 이행되는지 아니면 기간에 걸쳐 이행되는지를 판단하기 위해 기업회계기준서 제1115호 문단 31~38을 적용한다.

기업은 라이선스를 부여하기로 하는 약속과 제조 용역을 제공하기로 하는 약속이 별도로 식별될 수 있다(기업회계기준서 제1115호 문단 27(2)의 기준을 충족한다)고도 결론짓는다. 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 29의 원칙과 요소에 기초하여 라이선스와 제조용역이 이 계약에서 결합 품목의 투입물이 아니라고 결론짓는다. 이 결론에 이를 때, 기업은 고객이 라이선스에서 효익을 얻을 능력에 유의적으로 영향을 미치지 않고 그 라이선스를 별도로 구매할 수 있다고 본다. 라이선스와 제조용역 둘 다 서로에 의해 유의적으로 변형되거나 고객 맞춤화되지 않고 기업은 두 품목을 결합산출물로 통합하는 유의적인 용역을 제공하지도 않는다. 그뿐만 아니라 기업은 라이선스와 제조용역이 상호의존도나 상호관련성이 매우 높지는 않다고 본다. 기업은 후속적으로 고객을 위해 약을 제조하는 약속의 이행과는 별개로 라이선스 이전 약속을 이행할 수 있을 것이기 때문이다. 이와 비슷하게 고객이 전에 라이선스를 얻고 처음에는 다른 제조업자를 활용할 수 있을지라도, 기업은 고객을 위해 약을 제조할 수 있을 것이다. 따라서 이 계약에서 제조용역이 반드시 라이선스에 의존하더라도(고객이 라이선스를 얻지 않고는 기업이 제조용역을 제공하지 못할 것이다) 라이선스와 제조용역은 서로 유의적으로 영향을 미치지 않는다. 따라서 기업은 라이선스를 부여하는 약속과 제조용역을 제공하는 약속은 구별되며 다음 두 가지 수행의무가 있다고 결론짓는다.

• (1) 특허권의 라이선스
• (2) 제조용역

기업은 고객과 계약을 체결하여 고객이 10년 동안 기업의 상호를 사용하고 기업의 제품을 판매할 권리를 제공하는 프랜차이즈 라이선스를 부여하기로 약속하였다. 라이선스에 추가하여 기업은 프랜차이즈 상점을 운영하기 위해 필요한 장비를 제공하기로 약속한다. 라이선스를 부여하고 그 대가로 기업은 고객의 월 매출액 중 5%를 판매기준 로열티로 받기로 한다. 장비가 인도될 때 장비의 고정대가는 150,000원이다.

기업은 어떤 재화와 용역이 기업회계기준서 제1115호 문단 27에 따라 구별되는지를 판단하기 위해 고객에게 약속한 재화와 용역을 파악한다. 기업은 프랜차이즈 본사로서, 소비자의 선호 변화를 분석하고 프랜차이즈 상호를 지원하기 위해 제품 개선, 가격 전략, 마케팅 캠페인, 운영의 효율화 등의 활동을 하는 사업 관행을 개발해 왔다. 그러나 기업은 이 활동이 고객에게 직접 재화나 용역을 이전하는 것은 아니라고 결론짓는다. 이 활동이 라이선스를 부여하는 약속의 일부이기 때문이다.

기업은 재화나 용역을 이전하는 두 가지 약속, 즉 라이선스를 부여하기로 하는 약속과 장비를 이전하기로 하는 약속이 있다고 판단한다. 그리고 기업은 라이선스를 부여하기로 하는 약속과 장비를 이전하기로 하는 약속이 각각 구별된다고 결론짓는다. 이는 고객이 각 재화나 용역(라이선스와 장비) 그 자체에서 효익을 얻을 수 있거나 쉽게 구할 수 있는 다른 자원과 함께하여 효익을 얻을 수 있기 때문이다(기업회계기준서 제1115호 문단 27(1) 참조). 고객이 프랜차이즈 개업 전에 인도된 장비와 함께 라이선스에서 효익을 얻을 수 있고, 그 장비는 프랜차이즈에서 사용할 수 있거나 폐물 가치보다 큰 금액으로 매각할 수 있다. 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 27(2)의 기준에 따라 프랜차이즈 라이선스를 부여하기로 하는 약속과 장비를 이전하기로 하는 약속은 별도로 식별할 수 있다고 판단한다. 기업은 라이선스와 장비가 결합 품목의 투입물이 아니라고(고객에게 사실상 단일 약속을 이행하는 것이 아니다) 결론짓는다. 이 결론에 이를 때, 기업은 라이선스와 장비를 결합 품목으로 통합하는 유의적인 용역을 제공하지 않는다(라이선스 되는 지적재산은 장비를 구성하지 않으며 그 장비를 유의적으로 변형하지 않는다)고 본다. 또 라이선스와 장비는 상호의존도나 상호관련성이 매우 높지는 않다. 기업은 각 약속(프랜차이즈 라이선스, 장비 이전)을 서로 별개로 이행할 수 있을 것이기 때문이다. 따라서 기업은 다음 두 가지 수행의무가 있다.

• (1) 프랜차이즈 라이선스
• (2) 장비

기업은 거래가격에 고정대가 150,000원과 변동대가(고객 매출액의 5%)가 포함된다고 판단한다. 장비의 개별 판매가격은 150,000원이고 기업은 보통 고객 매출액의 5%를 대가로 프랜차이즈를 라이선스한다.

기업은 변동대가를 프랜차이즈 라이선스를 이전하기로 하는 수행의무에 전부 배분해야 하는지를 판단하기 위해 기업회계기준서 제1115호 문단 85를 적용한다. 기업은 변동대가(판매기준 로열티)가 프랜차이즈 라이선스를 부여하기로 하는 기업의 약속에 전부 관련되기 때문에 이를 프랜차이즈 라이선스에 전부 배분해야 한다고 결론짓는다. 그리고 기업은 150,000원을 장비에 배분하고 판매기준 로열티를 프랜차이즈 라이선스에 배분하는 것이 이와 비슷한 계약에서 상대적 개별 판매가격에 기초해 배분하는 것과 일관될 것이라고 본다. 따라서 기업은 변동대가(판매기준 로열티)를 프랜차이즈 라이선스를 부여하는 수행의무에 전부 배분하여야 한다고 결론짓는다.

기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 B58에 따라 기업이 프랜차이즈 라이선스를 부여하기로 하는 약속의 성격을 파악한다. 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 B58의 기준이 충족되고 기업 약속의 성격이 라이선스 기간에 현재 형태대로 기업의 지적재산에 접근할 수 있도록 한 것이라고 결론짓는다. 이는 다음과 같은 이유 때문이다.

• (1) 기업은 고객에게 권리가 있는 지적재산에 유의적으로 영향을 미칠 수 있는 활동을 기업이 할 것이라고 고객이 합리적으로 예상할 것이라고 결론짓는다. 고객이 권리를 가지는 지적재산에서 효익을 얻는 고객의 능력은 기업의 예상되는 활동에서 실질적으로 생기거나 그 활동에 따라 달라진다. 이는 소비자의 선호 변화를 분석하고 제품 개선, 가격 전략, 마케팅 캠페인, 운영의 효율화 등의 활동을 하는 기업의 사업 관행에 기초한다. 그리고 기업은 대가의 일부가 프랜차이즈의 성공에 달려 있기 때문에(판매기준 로열티에서 입증되듯이), 기업은 고객과 경제적 이해를 공유하며 이에 따라 기업이 수익을 극대화하기 위해 그 활동을 할 것이라고 고객이 예상할 것이라고 본다.
• (2) 기업은 프랜차이즈 라이선스가 그 활동의 결과에 따른 변화를 고객이 실행하도록 요구하고 따라서 고객이 그 활동의 긍정적 또는 부정적 영향에 노출된다고 본다.
• (3) 라이선스에서 부여하는 권리를 통해 고객이 그 활동에서 효익을 얻을 수 있을지라도, 그 활동이 행해짐에 따라 고객에게 재화나 용역을 이전하지는 않는다고 본다.

기업회계기준서 제1115호 문단 B58의 기준을 충족하기 때문에, 기업은 라이선스를 이전하는 약속이 기업회계기준서 제1115호 문단 35(1)에 따라 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무라고 결론짓는다.

판매기준 로열티의 형태인 대가가 프랜차이즈 라이선스에 분명히 관련(문단 B63A 참조)되므로, 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 B63을 적용한다고 결론짓는다. 프랜차이즈 라이선스를 이전한 다음에 기업은 고객이 판매하는 대로 수익을 인식한다. 기업은 이 방법이 프랜차이즈 라이선스 수행의무의 진행률을 합리적으로 나타낸다고 결론 내리기 때문이다.

기업(연재만화 창작자)은 연재만화 세 가지 작품 속의 캐릭터의 이미지와 이름을 고객에게 4년 동안 사용하도록 라이선스한다. 거기에는 각 연재만화와 관련된 주요 캐릭터들이 있다. 그러나 새롭게 창작된 캐릭터가 자주 등장하고 그 캐릭터의 이미지는 시간에 따라 발전한다. 고객(유람선 운영자)은 합당한 지침 내에서 쇼나 퍼레이드와 같은 다양한 방법으로 기업의 캐릭터를 사용할 수 있다. 계약에 따라 고객은 캐릭터의 가장 최신 이미지를 사용하여야 한다.

라이선스를 부여하는 대가로 기업은 4년 동안 매년 고정금액 1백만원을 받는다.

기업회계기준서 제1115호 문단 27에 따라 기업은 어떤 재화와 용역이 구별되는지를 판단하기 위해 고객에게 약속한 재화와 용역을 파악한다. 기업은 라이선스를 부여하는 약속 외에 다른 수행의무는 없다고 결론짓는다. 라이선스와 관련된 추가 활동이 고객에게 재화나 용역을 직접 이전하지는 않는다. 이는 그 활동이 기업이 라이선스를 부여하는 약속의 일부이기 때문이다.

기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 B58에 따라 기업이 라이선스를 이전하는 약속의 성격을 파악한다. 기준을 검토할 때 기업은 다음을 고려한다.

• (1) 고객에게 권리가 있는 지적재산(캐릭터)에 유의적으로 영향을 미칠 활동을 기업이 할 것이라고 고객이 합리적으로 예상한다(이는 기업의 사업 관행에서 비롯된다). 이는 기업의 활동(캐릭터 개발)이 고객이 권리를 가지는 지적재산의 형식을 바꾸기 때문이다. 또 고객이 권리를 가지는 지적재산에서 효익을 얻는 고객의 능력은 실질적으로 기업의 계속적인 활동(연재만화 발표)에서 생기거나 그 활동에 따라 달라진다.
• (2) 계약에 따라 고객이 최근 캐릭터를 사용하여야 하기 때문에, 라이선스에서 부여한 권리에 따라 고객은 기업 활동의 긍정적 또는 부정적 영향에 직접 노출된다.
• (3) 라이선스에서 부여한 권리를 통해 고객이 그 활동에서 효익을 얻을 수 있을지라도, 그 활동이 행해짐에 따라 고객에게 재화나 용역을 이전하는 것은 아니다.

따라서 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 B58의 기준이 충족되고 라이선스를 이전하는 약속의 성격이 고객에게 라이선스 기간에 존재하는 기업의 지적재산에 접근할 수 있도록 하는 것이라고 결론짓는다. 따라서 기업은 약속된 라이선스를 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무로 회계처리한다(기업회계기준서 제1115호 문단 35(1)의 기준 충족).

기업은 라이선스에서 수행 정도를 가장 잘 표현하는 방법을 식별하기 위하여 기업회계기준서 제1115호 문단 39~45를 적용한다. 계약에 따라 고정된 기간에 라이선스 캐릭터를 제한 없이 사용할 수 있기 때문에, 기업은 시간기준으로 수행의무의 진행률을 측정하는 것이 가장 적절하다고 판단한다.

기업(음반회사)은 유명 오케스트라의 클래식 교향곡 1975년 녹음판을 고객에게 라이선스한다. 고객(소비재기업)은 A국가에서 2년 동안 텔레비전ㆍ라디오ㆍ온라인 광고를 포함한 모든 상업적 매체에서 녹음된 교향곡을 사용할 권리가 있다. 라이선스를 제공하고 그 대가로 기업은 매달 고정대가 10,000원을 받는다. 계약에 따르면 기업이 제공해야 하는 그 밖의 어떠한 재화나 용역도 없다. 계약은 취소할 수 없다.

기업은 어떤 재화와 용역이 기업회계기준서 제1115호 문단 27에 따라 구별되는지를 판단하기 위하여 고객에게 약속한 재화와 용역을 파악한다. 기업은 수행의무가 라이선스 부여뿐이라고 결론짓는다. 기업은 라이선스 기간(2년), 지리적 범위(A국가에서만 녹음판을 사용할 고객의 권리), 녹음판에 대해 정해진 허용 용도(상업적)는 모두 계약에서 약속된 라이선스의 속성이라고 판단한다.

기업회계기준서 제1115호 문단 B58에 따라 기업은 라이선스를 부여하는 약속의 성격을 파악한다. 기업은 라이선스된 녹음판을 변경해야 하는 어떠한 계약상 의무나 암묵적 의무가 없다. 라이선스되는 녹음판은 유의적인 개별 기능성(음악을 들려줄 능력)이 있으므로 녹음판에서 효익을 얻을 고객의 능력은 실질적으로 기업의 계속적인 활동에서 생기지 않는다. 따라서 기업은 계약에서 기업이 라이선스된 녹음판에 유의적으로 영향을 미치는 활동을 하도록 요구하지 않고 고객도 합리적으로는 기업이 그렇게 할 것이라고 예상하지 않는다고 판단(문단 B58(1)의 기준을 충족하지 않음)한다. 따라서 기업은 라이선스를 이전하는 약속의 성격이 라이선스를 부여한 그 시점에 존재하는 대로 지적재산을 사용할 권리를 고객에게 부여하는 것이라고 결론짓는다. 그러므로 라이선스를 부여하는 약속은 한 시점에 이행되는 수행의무이다. 기업은 고객이 라이선스된 지적재산의 사용을 지시할 수 있고 그 지적재산에서 나머지 효익의 대부분을 얻을 수 있는 한 시점에 모든 수익을 인식한다.

기업의 업무 수행(라이선스 기간이 시작될 때)과 고객의 2년에 걸친 월납(취소 불가능) 사이의 기간 간격 때문에 기업은 유의적인 금융요소가 있는지를 판단하기 위하여 기업회계기준서 제1115호 문단 60~65의 요구사항을 참고한다.

기업(영화배급사)은 고객에게 영화 XYZ를 라이선스한다. 고객(영화관 운영자)은 6주 동안 자신의 영화관에서 이 영화를 상영할 권리가 있다. 또 기업은 (1) 6주의 상영기간 시작 전에 고객의 극장에서 전시하기 위해 고객에게 영화촬영 기념품을 제공하고 (2) 6주의 상영기간 내내 고객의 지역에서 인기 있는 라디오 방송사에 영화 XYZ에 대한 라디오 광고를 후원하기로 합의한다. 이 라이선스와 추가 판매촉진용 재화와 용역을 제공하고 그 대가로 기업은 영화관 운영자의 영화 XYZ의 관람권 판매액 중 일부(판매기준 로열티 형태의 변동대가)를 받을 것이다.

기업은 영화 XYZ 상영 라이선스가 판매기준 로열티가 관련되는 지배적인 품목이라고 결론짓는다. 기업은 고객이 관련 판매촉진용 재화나 용역보다는 그 라이선스에 유의적으로 더 큰 가치를 부여할 것이라고 합리적으로 예상하기 때문이다. 기업은 전적으로 문단 B63에 따라 계약상 기업이 받을 권리가 있는 대가만을 판매기준 로열티에서 수익으로 인식한다. 라이선스, 기념품, 광고 활동이 별도의 수행의무인 경우에 기업은 판매기준 로열티를 각 수행의무에 배분할 것이다.

기업(유명 스포츠 팀)은 고객에게 자신의 이름과 로고를 사용할 수 있도록 라이선스한다. 고객(의류 디자이너)은 1년 동안 티셔츠, 모자, 머그컵, 타월 등의 품목에 스포츠 팀의 이름과 로고를 사용할 권리가 있다. 라이선스를 제공하고 그 대가로 기업은 고정대가 2백만원과 팀 이름이나 로고를 사용한 품목 판매가격의 5%를 로열티로 받을 것이다. 고객은 기업이 시합을 계속할 것이고 경쟁력 있는 팀을 유지할 것이라고 예상한다.

기업은 어떤 재화와 용역이 기업회계기준서 제1115호 문단 27에 따라 구별되는지를 판단하기 위하여 고객에게 약속한 재화와 용역을 파악한다. 기업은 기업의 라이선스 이전이 유일한 수행의무라고 결론짓는다. 라이선스와 관련된 추가 활동(시합을 계속하고 경쟁력 있는 팀을 유지함)이 고객에게 재화나 용역을 직접 이전하지는 않는다. 그 활동이 기업이 라이선스를 부여하는 약속의 일부이기 때문이다.

기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 B58에 따라 기업이 라이선스를 이전하는 약속의 성격을 파악한다. 기준을 검토할 때 기업은 다음을 고려한다.

• (1) 기업은 고객에게 권리가 있는 지적재산(팀 이름 및 로고)에 유의적으로 영향을 미칠 수 있는 활동을 기업이 할 것이라고 고객이 합리적으로 예상한다고 결론짓는다. 이는 팀의 이름과 로고의 가치를 뒷받침하고 유지하는 활동(예: 시합을 계속하고 경쟁력 있는 팀을 유지함)을 하는 기업의 사업 관행에 기초한다. 기업은 이름과 로고에서 효익을 얻을 고객의 능력은 예상되는 기업의 활동에서 실질적으로 생기거나 그 활동에 따라 달라진다고 판단한다. 그리고 기업은 대가의 일부가 고객의 성공에 달려 있고(판매기준 로열티를 통해), 기업은 고객과 경제적 이해를 공유하며, 이에 따라 기업이 수익을 극대화하기 위해 그러한 활동을 할 것이라고 고객이 예상할 것이라고 본다.
• (2) 기업은 라이선스에서 부여한 권리(팀 이름 및 로고의 사용)에 따라 고객은 기업 활동의 긍정적 또는 부정적 영향에 직접 노출된다고 본다.
• (3) 기업은 고객이 라이선스에서 부여한 권리를 통해 그 활동에서 효익을 얻을 수 있을지라도, 그러한 활동이 행해짐에 따라 고객에게 재화나 용역을 이전하지는 않는다고 본다.

기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 B58의 기준이 충족되고 기업이 라이선스를 이전하는 약속의 성격이 고객에게 라이선스 기간 내내 존재하는 대로 기업의 지적재산에 접근할 수 있도록 하는 것이라고 결론짓는다. 따라서 기업은 약속한 라이선스를 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무로 회계처리한다(기업회계기준서 제1115호 문단 35(1)의 기준 충족).

기업은 기업의 수행 정도를 나타낼 진행률을 산정하기 위하여 기업회계기준서 제1115호 문단 39~45를 적용한다. 판매기준 로열티 형태의 대가에 기업회계기준서 제1115호 문단 B63을 적용한다. 판매기준 로열티가 계약에서 유일한 수행의무인 라이선스에만 관련되기 때문이다. 기업은 2백만원의 고정대가를 기간에 걸쳐 비례적으로 수익으로 인식하고 이에 더하여 팀 이름 또는 로고를 사용한 고객의 품목이 판매되는 대로 로열티를 수익으로 인식하는 것이 라이선스 수행의무의 진행률을 합리적으로 나타낸다고 판단한다.

사례 62에서는 재매입약정에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 B64~B76의 요구사항을 설명한다.

기업은 20X7년 1월 1일에 유형자산을 1백만원에 판매하기로 고객과 계약을 체결하였다.

계약에는 20X7년 12월 31일 이전에 그 자산을 1.1백만원에 다시 살 권리를 기업에 부여하는 콜옵션이 포함된다.

자산에 대한 통제는 20X7년 1월 1일에 고객에게 이전되지 않는다. 기업이 자산을 다시 살 권리가 있고 따라서 고객은 그 자산의 사용을 통제하고 나머지 효익의 대부분을 얻을 수 있는 능력이 제한되기 때문이다. 따라서 기업회계기준서 제1115호 문단 B66(2)에 따라 기업은 그 거래를 금융약정으로 회계처리한다. 행사가격이 원래 판매가격보다 높기 때문이다. 기업회계기준서 제1115호 문단 B68에 따라 기업은 자산을 제거하지 않는 대신에 받은 현금을 금융부채로 인식한다. 또 기업은 행사가격(1.1백만원)과 받은 현금(1백만원)의 차이를 이자비용으로 인식하고 부채를 증액한다.

20X7년 12월 31일에 옵션이 행사되지 않은 채로 소멸하면 기업은 부채를 제거하고 1.1백만원을 수익으로 인식한다.

콜옵션 대신에 계약에는 고객의 요구에 따라 20X7년 12월 31일 이전에 기업이 자산을 900,000원에 다시 사야 하는 풋옵션이 포함된다. 20X7년 12월 31일에 시장가치는 750,000원이 될 것으로 예상된다.

계약 개시시점에 기업은 그 자산의 이전에 대한 회계처리를 결정하기 위하여 고객이 풋옵션을 행사할 경제적 유인이 유의적인지를 평가한다(기업회계기준서 제1115호 문단 B70~B76 참조). 기업은 재매입일의 재매입가격이 자산의 기대시장가치를 유의적으로 초과하기 때문에 고객이 풋옵션을 행사할 경제적 유인이 유의적이라고 결론짓는다. 기업은 고객이 풋옵션을 행사할 경제적 유인이 유의적인지를 평가할 때 고려할 그 밖의 관련 요소는 없다고 판단한다. 따라서 기업은 자산에 대한 통제가 고객에게 이전되지 않는다고 결론짓는다. 이는 고객이 그 자산의 사용을 지시하고 나머지 효익의 대부분을 얻을 수 있는 능력에 제한되기 때문이다.

기업회계기준서 제1115호 문단 B70~B71에 따라 기업은 그 거래를 기업회계기준서 제1116호에 따라 리스로 회계처리한다.

사례 63에서는 미인도청구약정에 관한 기업회계기준서 제1115호 문단 B79~B82의 요구사항을 설명한다.

기업은 기계와 예비부품을 판매하기로 20X8년 1월 1일에 고객과 계약을 체결하였다. 기계와 예비부품의 제작 소요기간은 2년이다.

제작이 완료되면, 기업은 기계와 예비부품이 계약에서 약정한 규격인지를 증명한다. 기계와 예비부품을 이전하는 약속이 서로 구별되고 그 결과로 한 시점에 이행될 수행의무는 두 가지이다. 20X9년 12월 31일에 고객은 기계와 예비부품에 대한 대가를 지급하지만 기계만을 물리적으로 점유한다. 고객이 예비부품을 검사하고 인수하더라도, 고객은 기업의 창고가 고객의 공장과 인접하기 때문에 예비부품을 기업의 창고에 보관하도록 요청한다. 고객은 예비부품에 대한 법적 권리가 있고 그 부품은 고객의 소유물로 식별될 수 있다. 더욱이 기업은 자신의 창고의 별도 구역에 예비부품을 보관하고 그 부품은 고객의 요청에 따라 즉시 운송할 준비가 되어 있다. 기업은 예비부품을 2년에서 4년까지 보유할 것으로 예상하고 기업은 예비부품을 사용하거나 다른 고객에게 넘길 능력은 없다.

기업은 보관용역이 고객에게 제공되는 용역이고 기계 및 예비부품과 구별되기 때문에 보관용역을 제공하는 약속을 하나의 수행의무로 식별한다. 따라서 기업은 계약상 세 가지 수행의무(기계, 예비부품, 보관용역을 제공하는 약속)를 회계처리한다. 거래가격은 세 가지 수행의무에 배분하고 수익은 고객에게 통제를 이전할 때(또는 이전하는 대로) 인식한다.

기계에 대한 통제는 고객이 물리적으로 점유하는 때인 20X9년 12월 31일에 고객에게 이전된다. 기업은 이미 대금을 받았고 고객에게 예비부품에 대한 법적 권리가 있으며 고객이 예비부품을 검사하고 인수한 사실에 주목하면서, 예비부품에 대한 통제가 고객에게 이전된 시점을 판단하기 위해 기업회계기준서 제1115호 문단 38의 지표를 검토한다. 그리고 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 B81의 모든 기준을 충족한다고 판단한다. 이는 기업이 미인도청구약정에서 수익을 인식하기 위해 필요하다. 기업은 예비부품에 대한 통제를 고객에게 이전한 20X9년 12월 31일에 수익을 인식한다.

보관용역을 제공하는 수행의무는 용역이 제공되는 기간에 걸쳐 이행된다. 기업은 기업회계기준서 제1115호 문단 60~65에 따라 지급조건에 유의적인 금융요소가 포함되어 있는지를 고려한다.