제2101호 사후처리 및 복구관련 충당부채의 변경

기업은 핵발전소 및 이와 관련된 사후처리부채가 있다. 이 핵발전소는 2000년 1월 1일에 운영하기 시작하였다. 이 발전소의 내용연수는 40년이다. 이 발전소의 최초 원가는 120,000원^(주1)이며, 이중에는 40년 후에 지급되어야 할 추정현금흐름 70,400원을 5%의 위험조정률로 할인한 금액인 10,000원의 사후처리원가가 포함되어 있다. 이 기업의 회계연도는 12월 31일에 종료된다.

(주1) 사례에서, 화폐금액은 원으로 표시한다.

2009년 12월 31일에 이 발전소는 10년이 경과되었다. 감가상각누계액은 30,000원(120,000×10/40년)이다. 10년에 걸친 할인액의 상각(5%)으로, 사후처리부채는 10,000원에서 16,300원으로 증가되었다.

2009년 12월 31일에 할인율은 변동하지 않았다. 그러나 기업은 기술발전의 결과로서 사후처리부채의 순현재가치가 8,000원 만큼 감소하였다고 추정한다. 따라서 기업은 사후처리부채를 16,300원에서 8,300원으로 조정한다. 동일자에 이러한 변동을 반영하기 위한 분개는 다음과 같다(단위: 원).

이러한 조정으로 인하여 자산의 장부금액은 82,000원(120,000원 - 8,000원-30,000원)이 되고, 이 금액은 30년의 잔존내용연수 동안 상각될 것이며 내년의 감가상각비는 2,733원(82,000원÷30)이 될 것이다. 내년 할인액의 상각으로 인한 금융원가는 415원(8,300원×5%)이 될 것이다.

부채의 변경이 추정현금흐름의 변경 대신에 할인율의 변경에 기인한다면, 이러한 변경에 대한 회계처리는 동일할 것이지만 내년의 금융원가는 새로운 할인율을 반영할 것이다.

기업은 기업회계기준서 제1016호에서 재평가모형을 채택하였고, 이에 따라 발전소는 장부금액이 공정가치와 중요하게 다르지 않도록 주기적으로 재평가된다. 기업의 정책은 재평가일에 자산의 총장부금액에서 감가상각누계액을 제거하는 것이다.

사후처리부채가 있는 재평가된 자산에 대해 회계처리할 때, 수행된 가치평가의 근거를 이해하는 것이 중요하다. 예를 들어 다음과 같다.

• (1) 어떤 자산이 할인된 현금흐름 기준으로 평가된다면, 일부 가치평가자는 사후처리원가에 대한 충당금을 차감하지 않고 그 자산을 평가할 수 있는(‘총’가치평가) 반면에 그 자산을 취득하는 기업은 일반적으로 사후처리의무도 부담할 것이기 때문에, 다른 가치평가자들은 사후처리원가에 대한 충당금을 차감하여 그 자산을 평가할 수 있다(‘순’가치평가). 재무보고 목적상 사후처리의무는 별도의 부채로 인식되고 자산에서 차감하지 않는다. 따라서 자산이 순액기준으로 평가된다면, 부채가 이중으로 계상되지 않도록 충당금을 가산하여 가치평가결과를 조정할 필요가 있다. 이로 인해 부채는 이중으로는 계상되지 않는다. ^(주2)
• (2) 자산이 감가상각 후 대체원가 기준으로 평가된다면, 가치평가결과는 그 자산의 사후처리요소에 대한 금액을 포함하지 않을 수 있다. 만약 그렇다면, 그러한 요소의 감가상각후 대체원가를 반영하기 위하여 가치평가결과에 적절한 금액을 가산할 필요가 있을 것이다.

(주2) 이러한 원칙의 예는 기업회계기준서 제1036호와 기업회계기준서 제1040호를 참조한다.

2002년 12월 31일 시장에 기초하여 현금흐름을 할인한 평가금액은 115,000원이라고 가정한다. 이 금액에는 3년간 할인액의 상각후 사후처리원가에 대한 충당금 11,600원을 포함하고 있으며, 최초 추정치에 대한 변동은 없다. 따라서 2002년 12월 31일의 재무상태표에 포함된 금액은 다음과 같다.

주석:

• (1) 115,000원(가치평가결과) + 11,600원(가치평가결과에 반영되었으나 별도의 부채로 인식된 사후처리원가) = 126,600원
• (2) 9,000원(120,000원×3/40, 최초 원가에 대한 3년간의 감가상각액) + 1,600원(5% 복리에 의한 10,000원에 대한 할인액 상각 누적액) = 10,600원
• (3) 126,600원(재평가된 금액) - 111,000원(종전 순장부가치, 120,000원의 원가에서 9,000원의 감가상각누계액을 차감한 금액)

따라서 2003년의 감가상각비는 3,420원(126,600원×1/37)이고, 2003년의 할인액 상각은 600원(11,600원의 5%)이다. 2003년 12월 31일에 (조정전) 사후처리부채는 12,200원이고 할인율은 변하지 않았다. 그러나 동일자에 기업은 기술발전의 결과로 사후처리부채의 현재가치가 5,000원 만큼 감소하였다고 추정한다. 이에 따라 기업은 사후처리부채를 12,200원에서 7,200원으로 조정한다.

이러한 조정이 원가모형을 적용하였더라면 인식되었을 자산의 장부금액을 초과하지 않기 때문에, 이러한 조정 자체를 재평가잉여금에 반영한다. 만약 초과한다면 이러한 초과금액은 문단 6(2)에 따라 손익에 반영될 것이다. 이러한 변동을 반영하기 위한 분개는 다음과 같다(단위: 원).

기업은 장부금액이 공정가치와 중요하게 다르지 않다는 것을 확인하기 위하여 2003년 12월 31일에 완전한 가치평가가 필요하다고 결정한다. 그 자산이 현재 107,000원으로 평가되었다고 가정하자. 이 금액은 별도 부채로 인식되어야 하는, 감소된 사후처리의무에 대한 7,200원의 충당금을 차감한 금액이다. 따라서 재무보고 목적상 자산의 평가가치는 충당금을 차감하기 전인 114,200원이다. 다음의 추가적인 분개가 필요하다.

주석:

• ⑴ 기업의 회계정책에 따라 3,420원의 감가상각누계액을 제거합니다.
• ⑵ 이 자산과 관련하여 재평가로 인한 결손이 재평가잉여금의 대변 잔액을 초과하지 않기 때문에 재평가잉여금이 차변이어야 합니다.
• ⑶ 126,600원(종전 평가가치, 사후처리원가 차감 전) - 3,420원(감가상각누계액) - 114,200원(새로운 평가가치, 사후처리원가 차감 전)

이러한 가치평가에 따라 재무상태표에 포함된 금액은 다음과 같다.

주석

• ⑴ 10,600원(2002년 12월 31일 잔액) + 3,420원(2003년 감가상각비) + 600원(2003년 할인액 상각) = 14,620원
• ⑵ 15,600원(2002년 12월 31일 잔액) + 5,000원(부채의 감소에 따라 발생된 금액) - 8,980원(재평가결손금) = 11,620원

다음 예시는 한국채택국제회계기준은 이미 적용하고 있는 작성자가 이 해석서를 소급적용하는 것을 설명하고 있다. 소급적용은 기업회계기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정치 변경과 오류’에서 실무적으로 적용가능한 경우 요구되며, 이는 개정 전 제1008호의 원칙적 회계처리방법이다. 이 예시에서 기업에 대한 가정은 다음과 같다.

• (1) 1999년 7월 1일에 기업회계기준서 제1037호를 적용하였다.
• (2) 2005년 1월 1일에 이 해석서를 적용한다.
• (3) 이 해석서를 적용하기 전에 사후처리부채를 이행하기 위한 추정현금흐름의 변경을 수익 또는 비용으로 인식하였다.

2000년 12월 31일에 1년간 할인액의 상각(5%)으로 인하여, 사후처리부채는 10,000원에서 10,500원으로 증가하였다. 또한 기업은 최근 사실들에 기초하여 사후처리부채의 현재가치가 1,500원만큼 증가하였다고 추정하며, 이에 따라 사후처리부채는 10,500원에서 12,000원으로 수정된다. 그 당시 정책에 따라 부채의 증가는 당기손익으로 인식된다.

2005년 1월 1일에 기업은 이 해석서의 적용을 반영하기 위해 다음의 분개를 한다(단위: 원).

자산의 원가는 2000년 12월 31일에 사후처리원가의 추정금액 증가가 동일자에 자본화되었을 경우의 금액으로 수정된다. 이러한 추가적 원가는 39년에 걸쳐 감가상각되었을 것이다. 따라서 2004년 12월 31일에 그 금액에 대한 감가상각누계액은 154원(1,500원 × 4/39년)이 될 것이다.

2005년 1월 1일에 이 해석서를 적용하기 전 기업은 사후처리부채의 변경을 당기손익으로 인식하였기 때문에, 1,346원의 순조정은 기초이익잉여금에 대변으로 인식된다. 이러한 대변 금액은 아래에 설명되는 재작성 때문에 재무제표에 공시될 필요는 없다.

기업회계기준서 제1008호는 비교재무제표를 재작성하여야 하고 공시되어야 하는 비교기간의 기초 이익잉여금에 대한 조정을 공시하도록 요구한다. 2004년 1월 1일에 이에 대응하는 분개는 다음과 같다. 또한 2004년 12월 31일로 종료되는 연도의 감가상각비는 종전에 보고된 금액보다 39원만큼 증가된다(단위: 원).