제2101호 사후처리 및 복구관련 충당부채의 변경

IFRIC이 결론을 도출하는 과정에서 고려한 사항을 이 결론도출근거에서 요약한다. IFRIC 위원들은 개인에 따라 일부 사항을 다른 사항들보다 더 비중 있게 고려하였다.

IAS 16에 따르면 유형자산의 원가에 자산을 해체, 제거하거나 그 자산이 위치한 부지를 복구하는 데 소요될 것으로 최초에 추정되는 원가를 포함하여야 한다. 이러한 의무는 그 유형자산을 취득한 시점에 또는 그 유형자산을 특정기간 동안 재고자산 생산 이외의 목적으로 사용한 결과로 발생한다.

IAS 37에 따르면 부채의 최초측정과 후속측정은 보고기간말의 현재의무를 이행하는 데 필요할 것으로 추정되는 지출이어야 하며, 현행시장에서 평가된 할인율을 반영하여야 한다. 충당부채는 매 보고기간말에 검토되어야 하며, 최선의 현행 추정치를 반영하여 조정되어야 한다. 따라서 경제적효익을 갖는 자원의 추정유출이나 할인율의 변경 효과가 중요한 경우 그러한 변경은 인식되어야 한다.

IFRIC은 사후처리, 복구 및 이와 유사한 부채의 변경에 관한 회계처리 방법을 다루어 줄 것을 요청받았다. 논제는 부채의 변경이 당기손익에 인식되어야 하는지, 또는 관련 자산의 원가에 가산(또는 차감)되어야 하는지에 관한 것이다. IAS 16은 사후처리원가의 최초 자본화를 위한 요구사항들을 포함하고 있으며 IAS 37은 이로 인한 부채의 측정을 위한 요구사항들을 포함하고 있다. 두 기준서 모두 부채의 변동에 관한 회계처리에 대하여 구체적으로 다루고 있지 않다. IFRIC은 서로 다른 관점이 존재하고 이로 인해 서로 다른 실무 관행이 발생할 위험이 있다는 것을 알게 되었다.

따라서 IFRIC은 이러한 변경의 회계처리에 관한 지침을 마련하기로 결정하였다. 이를 수행하면서 IFRIC은 이러한 부채의 추정은, 그 이행이 매우 먼 미래에 이루어지고, (1) 그 의무의 이행에 필요한 경제적효익을 갖는 자원 유출의 금액과 시기 그리고 (2) 할인율의 추정에는 종종 상당한 판단이 수반되기 때문에, 본질적으로 주관적이라는 점을 인지하였다. 따라서 최초 추정치에 대한 수정이 이루어질 것이다.

이 해석서는 IAS 16의 적용범위에 포함되고 IAS 37에 따라 충당부채로 인식되는, 유형자산의 해체, 제거 및 복구를 위한 기존 부채의 추정치의 변경에 관한 회계처리를 다루고 있다. 이 해석서는 다른 IFRS의 적용범위에 포함되는 원가(예: IAS 2의 적용범위에 포함되는 재고자산이나 제조원가)와 관련하여 추정된 부채의 변경에는 적용하지 않는다. IFRIC은 광물의 추출과 관련된 사후처리 의무는 IAS 16과 이 해석서의 적용범위에 포함되는 광물을 추출하는 데 사용되는 유형자산의 원가이거나 IAS 2에 따라서 회계처리되어야 하는 생산된 재고자산의 원가라고 보았다.

IFRIC은 의무의 이행에 필요한 경제적효익을 갖는 자원 유출의 추정시기와 추정금액의 변경 또는 할인율의 변경에서 기인하는 사후처리, 복구 또는 유사한 기존 부채의 변경은 관련된 자산의 원가에서 가감되어야 하며 그 자산의 내용연수 동안 전진적으로 감가상각되어야 한다는 결론을 도출하였다.

이러한 결론을 도출하면서 또한 IFRIC은 경제적효익을 갖는 자원 유출의 변경과 할인율의 변경에 대한 회계처리로서 다음 세 가지 대안을 고려하였다.

• (1) 미래 기간과 관련된 경제적효익을 갖는 자원 유출의 변경 효과만을 자본화하고, 할인율의 변경 효과는 당기손익으로 인식한다.
• (2) 경제적효익을 갖는 자원 유출과 할인율의 변경 효과를 모두 당기손익으로 인식한다.
• (3) 추정된 사후처리, 복구 및 이와 유사한 부채의 변경을 최초 부채와 자산의 원가에 대한 수정으로 처리한다. 이 접근법에 따르면, 현재까지 인식되었어야 할 자산의 감가상각액은 당기손익에 반영될 것이고 미래의 감가상각액은 자본화될 것이다.

IFRIC은 대안 (1) 의 접근법이 경제적효익을 갖는 자원의 유출과 할인율의 변경을 동일한 식으로 회계처리하지 않기 때문에 이를 기각하였다. 이러한 결정은 인플레이션과 같은 사항이 경제적효익의 유출과 할인율 모두에 영향을 미친다는 점을 감안할 때 동일한 방식으로 회계처리하는 것이 중요하다고 IFRIC이 동의하기 때문이다.

대안 (2) 를 고려하면서 IFRIC은 할인율의 모든 변경을 당기손익으로 인식하는 것은 할인율의 변경을 현재 기간의 사건으로 정확하게 회계처리하는 것이라고 보았다. 그러나 IFRIC은 경제적효익을 갖는 자원의 유출에 대한 추정 변경을 당기손익으로 인식하는 것은 IAS 16에서 사후처리원가의 최초 자본화와 일관되지 않을 것이기 때문에 대안 (2) 를 받아들이지 않았다.

대안 (3) 은 2003년 9월 4일에 발표된 해석 공개초안 제2호(D2) ‘사후처리, 복구, 그리고 유사한 부채(Changes in Decommissioning, Restoration and Similar Liabilities)’에서 제안된 접근법이다. 이를 제안하면서, IFRIC은 자산을, 사후처리를 위한 부채가 처음 발생한 시점부터 자산의 내용연수가 끝날 때까지, 사후처리원가와 관련된 회계단위로 간주하였다. 따라서 IFRIC은 이러한 원가 추정치의 수정은 이러한 수정이 경제적효익을 갖는 자원의 유출에 대한 추정의 수정에 따를 것인지 또는 할인율의 수정에 따를 것인지 상관없이 최초의 추정원가와 동일한 방식으로 회계처리되어야 한다는 관점을 취하였다. IFRIC은 여전히 이 제안이 장점을 가지고 있다고 보고 있으나, 결국 현행 기준서에 따르면 문단 BC12~BC18에 제시한 근거에 따라 완전한 전진적 회계처리가 필요하다고 결론내렸다.

IAS 8에 따르면 기업은 회계추정치의 변경이 발생한 기간에만 영향을 미치는 경우에는 변경이 발생한 기간 또는 변경이 발생한 기간과 미래기간에 모두 영향을 미치는 경우에는 변경이 발생한 기간과 미래 기간의 당기손익에 포함하여 회계추정치의 변경을 전진적으로 인식하여야 한다. 회계추정치의 변경이 자산이나 부채를 변경하거나 자본 항목에 관련되는 경우, 변경한 기간에 자산, 부채 또는 자본 항목을 조정하여 회계추정치의 변경효과를 인식하여야 한다.

IFRIC은 D2에서 제안된 부분적으로 소급하는 회계처리가 IAS 8의 이러한 요구사항과 일관된다는 관점을 취하였지만, 제안된 해석 공개초안에 대한 대부분의 의견은 일반적으로 IAS 8에 따르면, 전적으로 전진적으로 회계처리하여야 하는 것으로 해석된다는 것이었다. IFRIC은 IAS 8에 따르면 전적으로 전진적으로 회계처리하여야 하는 것에 동의하였으며 이는 이 해석서가 요구하는 것이다.

해석 공개초안에 대한 많은 의견제출자들이 D2의 제안은, 유형자산에 대한 다른 종류의 추정변경을 전진적으로 회계처리하도록 규정하고 있는 IAS 16과 일관되지 않는다고 주장하였다. 예를 들어, IAS 8에서 또한 인정하고 있는 것처럼, 감가상각자산의 추정내용연수의 변경, 또는 감가상각자산의 미래 경제적효익의 기대되는 소비 형태의 변경은 자산의 잔존내용연수동안 당기와 미래의 각 기간의 감가상각비에 영향을 미친다. 두 경우에 당기와 관련된 변경의 효과는 당기손익으로 인식된다. 만약 미래 기간에 대한 영향이 있다면 이러한 영향은 미래 기간의 당기손익으로 인식된다.

해석 공개초안에 대한 일부 의견제출자들은 잔존가치에 대한 추정치의 변경은 전진적으로 회계처리되고 누적차이의 해소를 위한 조정은 필요하지 않다고 주장하였다. 그들은 사후처리원가에 관련된 부채를 부의 잔존가치로 간주할 수 있다고 보고, 이 해석서가 유사한 사건에 대하여 일관되지 않는 회계처리를 도입하여서는 안 된다고 제안하였다. 동일한 변경의 두 측면, 예를 들어 자산의 내용연수가 늘어나는 것과 그 결과로 사후처리부채의 현재가치가 감소하는 것을 서로 다른 방식으로 다룬다면, 예외가 발생될 수 있다.

IFRIC은 사후처리 또는 이와 유사한 부채에 관한 추정치의 변경을 유형자산의 기타 추정치의 변경과 다르게 회계처리하기 위해 충분한 사례가 없었다는 것에 동의하였다. IFRIC은 가까운 미래에 이러한 자산의 기타 추정 변경에 대한 회계처리를 재검토할 가능성은 없다고 보았다.

IFRIC은 또한 최초 제안에서 발생할 수 있는 예외는 기타 추정치의 변경이 전진적으로 회계처리된다면, 이전에 이해되었던 것보다 훨씬 심각할 수 있고, 완전한 전진적 회계처리는 일관성 있게 적용하기에 용이할 것이라고 보았다.

IFRIC은 완전한 전진적 회계처리는 특히 자산 내용연수의 종료가 가까운 시점에 추정치가 크게 변경된다면, 비현실적으로 큰 자산이나 부의 자산을 초래할 수 있다고 우려하였다. IFRIC은 첫 번째 우려는 그 자산의 손상여부를 IAS 36에 따라 검토한다면 다루어질 수 있으며, 내용연수의 종료가 가까운 시점에 원가가 유의적으로 감소되는 것으로 추정되더라도 자산의 하한을 영(0)으로 둔다면 부의 자산이 발생되지 않는다고 보았다. 자산의 장부금액이 영(0)이 될 때까지 차감되다가 그 후의 차감조정은 당기손익으로 인식될 것이다. 이러한 안전장치가 최종 결론에 포함되었다.

결론을 도출하면서, IFRIC은 SFAS 143 ‘퇴역된 자산과 관련된 의무에 대한 회계처리(Accounting for Asset Retirement Obligations)’에서의 US GAAP의 접근법을 고려하였다. 동 기준서에 따르면, 추정현금흐름의 변경은 자산 원가의 일부로 자본화되며 전진적으로 감가상각되지만, 사후처리의무가 현행시장에서 평가된 할인율의 변경효과가 반영되도록 수정될 필요는 없다.

이 해석서에서 요구되는 추정현금흐름의 변경에 관한 회계처리는 US GAAP과 일관되는데, D2의 제안의 경우에는 일관되지 않았다. 그러나 IFRIC은 IAS 37에 사후처리의무는 현행시장에서 평가된 할인율의 변경효과를 반영하여야 하기 때문에(문단 BC3참조), 할인율의 변경을 무시하는 것은 가능하지 않다는 점에 동의하였다. 또한 SFAS 143은 현금흐름과 할인율의 변경을 동일한 방식으로 회계처리하지 않는데, IFRIC은 이러한 동일한 방식의 회계처리가 중요하다는 점에 동의하였다.

이 해석서를 마련하면서, IFRIC은 IASB의 IAS 16에 대한 개정을 고려하였으며, 이 개정이 이 해석서와 IAS 16의 상호작용을 설명해 줄 것이라고 보았다.

IAS 16(2003년 전면개정)은 유형자산을 해체, 제거하거나 그 자산이 위치한 부지를 복구하여야 하는 의무가 그 유형자산을 취득한 시점에 발생하거나 그 유형자산을 특정기간 동안 재고자산 생산 이외의 목적으로 유형자산을 사용한 결과로서 발생한다면, 유형자산 원가를 최초 측정할 때 이러한 의무를 위한 원가를 포함하여야 한다는 것을 명확히 하였다. 이는 IASB가 그러한 의무가 유형자산을 취득할 때 발생하였든지 또는 그 유형자산을 사용한 결과로 발생하였든지 간에 원가의 본질적인 성격과 그 원가와 자산과의 관계는 동일한 것이라고 결론지었기 때문이다.

그러나 IAS 16에 대한 개선을 고려하면서 IASB는 기업이 (1) 인식된 의무의 최초 추정금액의 변경, (2) 인식된 의무의 증가 영향이나 인식된 의무에 대한 이자율 변동의 영향, 또는 (3) 기업이 그 자산을 취득했을 때에는 존재하지 않았으나 자산 취득 후 법률의 법제화된 변경에 의해 유발된 의무의 원가를 회계처리하는 방법에 대해서는 다루지 않았다. 이 해석서는 논점 (1) 과 (2) 를 다루고 있다.

IAS 16은 기업이 유형별로 원가모형이나 재평가모형을 선택하여 유형자산을 측정하는 것을 허용한다. IFRIC의 관점에 따르면 기업이 IAS 16에 따라 선택한 측정모형은 이 해석서에 의해 영향 받지 않을 것이다.

해석 공개초안에 대한 여러 의견제출자들은 이 해석서를 재평가된 자산들에 어떻게 적용하여야 하는지를 명확하게 해줄 것을 요청하였다. IFRIC은 다음과 같은 점에 주목하였다.

• (1) 기업이 재평가모형을 선택한다면 IAS 16에 따라 장부금액이 대차대조표일 ^(주3)의 공정가치를 이용하여 결정되었을 금액과 중요하게 다르지 않도록 그 가치평가를 계속적으로 갱신해야 한다. 이 해석서에 따르면 인식된 사후처리, 복구 또는 이와 유사한 부채의 변동은 일반적으로 자산의 원가에 가감하여야 한다. 그러나 부채의 변경 자체는 재무보고 목적상 자산의 가치평가에 영향을 미치지 않는다. 이는 개별적으로 인식된 부채가 (이중으로 반영되지 않도록 하기 위하여) 자산의 가치평가에서 제외되기 때문이다.

(주3) IAS 1(2007년 전면개정)은 ‘대차대조표일’을 ‘보고기간말’로 대체하였다.

• (2) 부채의 변경은 자산의 가치평가를 변경하는 것이 아니라, 이 기준서 하에서 원가모형에 따르는 자산에 대해 보고되었을 금액과 자산의 가치평가 사이의 차이에 영향을 미친다. 바꿔 말하면 부채의 변경은 자산에 대하여 종전에 인식되었을 재평가잉여금 또는 재평가결손금을 변경시킨다. 예를 들어, 부채가 20원 만큼 증가한다면, 원가모형 하에서 동액이 자산의 원가에 가산될 것이고, 재평가잉여금은 20원 만큼 감소한다(또는 재평가결손금은 20원 만큼 증가한다). IAS 16에 규정된 재평가모형 하에서는, 자산에 대한 누적 재평가잉여금은 자본으로 회계처리되고 ^(주4), 누적 재평가결손금은 당기손익으로 회계처리된다. IFRIC은 재평가된 자산과 관련된 부채의 변경은 IAS 16 하에서의 재평가잉여금과 재평가결손금의 기타 변경과 동일한 방식으로 회계처리되어야 한다고 결정하였다.

(주4) 2007년 IAS 1의 전면개정 결과로서 그러한 증가는 기타포괄이익으로 인식되며 재평가잉여금으로 자본에 누적된다.

• (3) 부채의 변경이 재무보고 목적상 자산의 가치에 직접적으로 영향을 미치지 않더라도, 부채의 가치를 변경시키는 많은 사건들은 자산의 가치에 크고 작은 금액으로 영향을 미칠 수도 있다. 따라서 IFRIC은 재평가된 자산에 대한 사후처리부채의 변경은 재평가가 필요할 수 있다는 것을 나타낸다고 결정하였다. 그러한 재평가는 위의 (2) 에 따라 당기손익에 반영되는 금액을 결정할 때 고려되어야 한다. 재평가가 수행된다면 IAS 16에 따라 동일 유형의 자산을 모두 재평가해야 한다.
• (4) 자산의 감가상각후 원가(손상차손 차감)는 가치평가모형에 관계없이 부의 금액이 될 수 없으며, 자산에 대한 재평가잉여금은 자산의 가치를 초과할 수 없다. 따라서 IFRIC은 부채의 감소가 원가모형을 적용하였다면 인식되었을 자산의 장부금액을 초과한다면, 초과한 감소금액은 항상 당기손익으로 처리되어야 한다고 결정하였다. 예를 들어, 손상되지 않은 자산의 감가상각후 원가가 25원이고, 재평가 금액이 100원이라면, 재평가잉여금은 75원이다. 만약 그 자산과 관련된 사후처리부채가 30원 만큼 감소하였다면, 그 자산의 감가상각후 원가는 영(0)으로 감소되어야 하며 재평가잉여금은 100원으로 증가되어야 하며 부채의 감소 중 나머지 5원은 당기손익으로 처리되어야 한다.

IFRIC은 할인액의 상각이 IAS 23의 목적상 차입원가인지를 고려하였다. 이러한 의문은 할인액의 상각이 IAS 23의 목적상 차입원가로 간주된다면, 어떤 상황에서는 이러한 금액이 허용된 대체적 회계처리^(주5)에 따라 자본화될 수도 있기 때문에 발생한다. IFRIC은 IAS 23이 특정 자산을 획득하기 위하여 특정하여 차입된 자금을 다루고 있다는 점에 주목하였다. IFRIC은 사후처리부채는 차입된 기금(즉, 현금)을 반영하지 않기 때문에 이러한 설명에 해당되지 않는다는 것에 동의하였다. 따라서 IFRIC은 할인액의 상각은 IAS 23에서 정의된 차입원가가 아니라고 결론내렸다.

(주5) 2007년 3월에, IAS 23은 종전에 자본화하는 허용된 대체적 회계처리를 요구하도록 개정되었다. 적격자산에 대한 차입원가의 자본화는 유일한 회계처리가 되었다. 그러한 개정은 이 결론도출근거에 제시된 근거에 영향을 미치지 않는다.

IFRIC은 IAS 37 문단 60에서 언급된 할인액의 상각은 발생한 기간의 당기손익으로 보고되어야 한다는 것에 동의하였다.

IFRIC은 이 해석서가 공시 규정을 포함하여야 하는지를 고려하였고 IAS 16과 IAS 37이 관련된 지침을 포함하고 있기 때문에 대체로 불필요하다는 것에 동의하였다. 예를 들어 다음과 같다.

• (1) IAS 16은 IAS 8에 따라 당기에 영향을 미치거나 또는 후속 기간에 중요한 영향을 미칠 것이라고 기대되는 회계추정치의 변경의 성격과 영향을 공시하여야 하고, 그러한 공시는 유형자산의 해체, 제거 또는 복구하는 원가에 대한 추정치의 변경에 기인할 수 있다고 설명하고 있다.
• (2) IAS 37은 다음의 공시를 요구한다.
  • (가) 해당 기간 충당부채 장부금액의 변동내용
  • (나) 현재가치로 평가한 기간 경과에 따른 당기 증가금액 및 할인율 변동에 따른 효과
  • (다) 충당부채의 성격과 경제적효익의 유출이 예상되는 시기
  • (라) 이러한 유출의 금액과 시기에 관한 불확실성의 정도. 그리고 필요하다면 미래 사건에 대한 주요한 가정의 공시(미래 이자율, 미래 임금의 변동 및 미래의 가격변동).

그러나 재평가모형을 사용하여 측정된 자산에 관하여, IFRIC은 부채의 변경은 종종 재평가잉여금에 반영될 것이라고 언급하였다. 이러한 변경은 이용자에게 중요한 사건으로 반영되며, IFRIC은 자본변동표 ^(주6)에 그와 같이 별도로 공시하고 기술함으로써 부각시켜야 한다는 것에 동의하였다.

(주6) 2007년에 IAS 1 개정의 결과로서 그러한 변경은 포괄손익계산서에 표시된다.

IFRIC은 이미 IFRS를 적용하고 있는 작성자는 보통 소급적용하는 IAS 8에서 요구되는 방법으로 이 해석서를 적용해야 한다는 것에 동의하였다. IFRIC은 특히 IAS 37이 소급적용을 요구하는 경우 다른 적용 방법을 정당화할 수 없었다.

IFRIC은 이 해석서를 소급적용하기 위해 이 해석서에 의해 요구되었을 변경의 시기와 금액을 결정할 필요가 있다고 보았다. 그러나 IAS 8은 다음과 같이 규정하고 있다.

• (1) 표시된 모든 기간에 대해 실무적으로 소급적용할 수 없다면, 새로운 회계정책은 실무적으로 적용가능한 가장 이른 날부터 소급적용하여야 한다.
• (2) 당기 기초시점에 새로운 회계정책 적용의 누적효과를 실무적으로 결정할 수 없다면, 실무적으로 적용할 수 있는 가장 이른 날부터 정책을 전진적용한다.

IFRIC은 IAS 8에서 기업이 모든 합리적인 노력을 했어도 요구사항을 적용할 수 없는 경우에 그 요구사항은 실무적으로 적용할 수 없다고 정의하고 있으며, 실무적으로 적용할 수 없는 경우에 관한 지침을 주고 있다.

그러나 실무적 적용가능성에 관한 IAS 8의 규정은 IFRS 1에 적용하지 않는다. IFRS 전환일에(면제 항목이 없는 경우 IFRS 1에서 요구하고 있는 것과 같이) 이 해석서를 소급적용하면, 최초적용기업은 과거에 이루어졌어야 할 그러한 모든 조정의 역사적 기록을 구축하여야 할 것이다. 많은 경우 이는 실무적으로 적용할 수 없을 것이다. IFRIC은 소급적용에 대한 대안으로서 전환일 시점의 부채를 그 부채가 최초 발생한 시점으로 할인한 후 감가상각하는 방식으로 계산한 금액을 기업의 전환일 현재 자산의 감가상각후 원가에 포함할 수 있도록 하여야 한다는 점에 동의하였다. 이에 따라 이 해석서는 IFRS 1을 개정한다.