K-IFRS 제2112호 민간투자사업

참조

- ‘재무제표의 작성과 표시를 위한 개념체계’ (주1)
- 기업회계기준서 제1101호 ‘한국채택국제회계기준의 최초채택’
- 기업회계기준서 제1107호 ‘금융상품: 공시’
- 기업회계기준서 제1109호 ‘금융상품’
- 기업회계기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’
- 기업회계기준서 제1116호 ‘리스’
- 기업회계기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정치 변경과 오류’
- 기업회계기준서 제1016호 ‘유형자산’
- 기업회계기준서 제1020호 ‘정부보조금의 회계처리와 정부지원의 공시’
- 기업회계기준서 제1023호 ‘차입원가’
- 기업회계기준서 제1032호 ‘금융상품: 표시’
- 기업회계기준서 제1036호 ‘자산손상’
- 기업회계기준서 제1037호 ‘충당부채, 우발부채, 우발자산’
- 기업회계기준서 제1038호 ‘무형자산’
- 기업회계기준해석서 제2029호 ‘민간투자사업의 공시’
  - (주1)이 해석서가 제정되었을 당시 시행 중이었던 ‘재무제표의 작성과 표시를 위한 개념체계’(2007년 11월 공표)를 말한다.

배경

문단 1

많은 국가에서 도로, 교량, 터널, 교도소, 병원, 공항, 상하수도 시설, 에너지공급시설 및 통신망 등 공공서비스를 위한 사회기반시설의 건설, 운영 및 유지보수를 전통적으로 공공부문이 담당하여 왔으며, 공공예산으로 소요자금을 조달하여 왔다.

문단 2

일부 국가에서는 그러한 사회기반시설의 개발, 자금조달, 운영 및 유지보수에 민간부문의 참여를 유도하기 위하여 정부가 민간투자사업 제도를 도입하였다. 이 경우 사회기반시설은 이미 존재할 수도 있고, 사업의 시행기간(이하 ‘사업기간’이라 한다) 중에 건설될 수도 있다. 이 해석서의 적용대상이 되는 민간투자사업에는 공공서비스의 제공에 사용될 사회기반시설을 건설하거나 개량(예: 수용 능력의 증가)하며 일정기간 해당 사회기반시설을 운영 및 유지 보수하는 민간부문기업(사업시행자)이 일반적으로 관련된다. 사업시행자는 사업기간에 서비스제공에 대한 대가를 받는다. 민간투자사업은 성과기준, 사용료의 조정방식 및 분쟁의 중재방식을 규정한 계약(이하 ‘실시협약’이라 한다)의 내용에 따라 관리된다. 민간투자사업의 수행방식에는 ‘건설-운영-이전’ 방식, ‘복구-운영-이전’ 방식 등이 있다.

문단 3

민간투자사업의 특성 중 하나는 사업시행자가 가지는 의무가 공공서비스 성격이라는 것이다. 누가 공공서비스를 수행하느냐에 관계없이, 공공정책의 목적은 사회기반시설과 관련된 서비스가 일반대중에게 제공되도록 하는 것이다. 민간투자사업에서 사업시행자는 국가 및 지방자치단체 등을 대신하여 일반대중에게 서비스를 제공하는 계약상 의무를 부담한다. 민간투자사업의 다른 일반적인 특성은 다음과 같다.
(1) 민간투자사업을 허가하는 당사자(사업허가자)는 정부기관을 포함한 공공부문이나, 공공서비스에 대한 의무를 부여받은 민간부문일 수 있다.
(2) 사업시행자는 최소한 사회기반시설의 경영의 일부 및 관련 서비스에 대한 책임을 가지며 단순히 사업허가자를 대신하는 대리인의 역할을 하는 것이 아니다.
(3) 실시협약에서 사업시행자가 부과하게 될 최초사용료를 결정하며 사업기간동안 이루어질 사용료의 조정방식을 규정한다.
(4) 사업시행자는 사업기간 말에 특정한 조건에 따라 아주 작은 대가로 또는 대가없이 사업허가자에게 사회기반시설을 이전하여야 하는데, 이는 누가 사회기반시설을 위한 자금을 부담하였느냐에 무관하다.

적용

문단 한4.1

이 해석서는 ‘주식회사 등의 외부감사에 관한 법률’에서 정하는 한국채택국제회계기준 의무적용대상 주식회사의 회계처리에 적용한다. 또한 이 해석서는 재무제표의 작성과 표시를 위해 한국채택국제회계기준의 적용을 선택하거나 다른 법령 등에서 적용을 요구하는 기업의 회계처리에도 적용한다.

적용범위

문단 4

이 해석서는 민간투자사업의 사업시행자가 적용해야 할 회계처리의 지침을 제공한다.

문단 5

이 해석서는 다음을 모두 충족하는 민간투자사업에 적용한다.
(1) 사업시행자가 사회기반시설을 이용하여 제공하는 서비스의 내용, 이용자 및 가격(사용료)을 사업허가자가 통제하거나 감독한다.
(2) 사업허가자가 소유권이나 수익권 등을 통하여 사업기간 말에 사회기반시설의 잔여지분의 유의적인 부분을 통제한다.

문단 6

전체 내용연수 동안 민간투자사업에 사용되는 사회기반시설은 문단 5(1)의 조건만 충족되면 이 해석서의 적용범위에 포함된다. 부록의 AG1~AG8에서 민간투자사업이 이 해석서의 적용범위에 포함되는지 여부와 그 포함되는 정도를 결정하기 위한 지침을 제시하고 있다.

문단 7

이 해석서는 다음에 적용된다.
(1) 사업시행자가 민간투자사업을 위하여 사회기반시설을 건설하거나 제3자로부터 취득하는 경우
(2) 사업허가자가 사업시행자에게 기존의 사회기반시설을 민간투자사업을 위하여 운영할 수 있도록 허용하는 경우

문단 8

이 해석서는 민간투자사업 시행 전에 사업시행자가 유형자산으로 보유하고 인식한 사회기반시설의 회계처리는 규정하지 아니한다. 그러한 사회기반시설의 제거에는 기업회계기준서 제1016호의 관련 규정이 적용된다.

문단 9

이 해석서는 사업허가자의 회계처리를 규정하지 아니한다.

회계논제

문단 10

이 해석서는 민간투자사업과 관련된 의무 및 권리의 인식과 측정에 관한 일반원칙을 제공한다. 민간투자사업과 관련된 정보의 공시는 기업회계기준해석서 제2029호에서 다룬다. 이 해석서는 다음의 회계논제를 다룬다.
(1) 사회기반시설에 대한 사업시행자 권리의 회계처리
(2) 민간투자사업 시행대가의 인식과 측정
(3) 건설서비스 또는 개량서비스
(4) 운영서비스
(5) 차입원가
(6) 대가로 받은 금융자산과 무형자산의 후속 회계처리
(7) 사업허가자가 사업시행자에게 제공하는 재화

결론

사회기반시설에 대한 사업시행자 권리의 회계처리

문단 11

이 해석서의 적용대상이 되는 사회기반시설은 사업시행자의 유형자산으로 인식하지 아니한다. 왜냐하면 민간투자사업에서 공공서비스에 사용될 사회기반시설의 통제권이 사업시행자에게 양도되지 아니하기 때문이다. 실시협약의 내용에 따라 사업시행자는 사업허가자 대신 공공서비스를 제공하기 위하여 사회기반시설을 운영할 권리를 가진다.

민간투자사업 시행대가의 인식과 측정

문단 12

이 해석서의 적용범위에 해당하는 민간투자사업에서 사업시행자는 서비스제공자의 역할을 담당한다. 사업시행자는 공공서비스 제공에 사용될 사회기반시설을 건설하거나 개량하고(건설서비스 또는 개량서비스) 일정기간 그 사회기반시설을 운영하고 유지 보수한다(운영서비스).

문단 13

사업시행자는 제공하는 서비스와 관련하여 기업회계기준서 제1115호에 따라 수익을 인식하고 측정한다. 그리고 대가의 성격에 따라 후속 회계처리가 결정된다. 금융자산이나 무형자산으로 받은 대가의 후속 회계처리는 문단 23~26에서 상세하게 규정한다.

건설서비스나 개량서비스

문단 14

사업시행자는 건설서비스나 개량서비스를 기업회계기준서 제1115호에 따라 회계처리한다.

사업허가자가 사업시행자에게 지급하는 대가

문단 15

사업시행자가 건설서비스나 개량서비스를 제공하는 경우에 사업시행자가 받거나 받을 대가는 기업회계기준서 제1115호에 따라 인식한다. 이 경우에 대가는 다음 중 어느 하나에 대한 권리일 수 있다.
(1) 금융자산
(2) 무형자산

문단 16

사업시행자는 건설서비스에 대한 대가로 사업허가자로부터 또는 사업허가자의 지시에 따라 현금 또는 다른 금융자산을 받을 무조건부의 계약상 권리를 한도로 금융자산을 인식한다. 그런데 일반적으로 실시협약이 법에 의해 강제되기 때문에 사업허가자는 대가를 지급하지 않을 재량이 거의 없다. 사회기반시설이 특정한 품질과 효율성 요구조항을 충족한다는 것을 사업시행자가 보장하는 경우에만 지급이 이루어지는 조건이더라도, ⑴ 사업허가자가 사업시행자에게 특정한 금액 또는 결정가능한 금액을 지급할 것을 계약으로 보증하거나 ⑵ 사업시행자가 공공서비스의 이용자로부터 받게 되는 금액이 특정한 금액 또는 결정가능한 금액에 미달하더라도 그 부족액을 사업허가자가 사업시행자에게 지급할 것을 계약으로 보증하는 경우라면 사업시행자는 현금을 지급받을 무조건부의 권리를 가지는 것이다.

문단 17

사업시행자는 공공서비스의 이용자에게 사용료를 부과할 수 있는 권리(사업면허)를 한도로 무형자산을 인식한다. 이용자에 대한 사용료 부과권리는 그 금액이 이용자들의 사용정도에 따라 달라지기 때문에 현금을 받을 무조건부의 권리와 다르다.

문단 18

만약 사업시행자가 건설서비스의 대가를 일부는 금융자산으로 받고 일부는 무형자산으로 받는다면 각각을 분리하여 회계처리한다. 이때, 각 요소별로 최초에 기업회계기준 제1115호에 따라 인식한다.

문단 19

사업시행자가 사업허가자에게서 지급받는 대가의 성격은 실시협약과 관련 법규에 기초하여 결정해야 한다. 문단 23~26에서 기술하는 바와 같이 대가의 성격에 따라 후속 회계처리를 결정한다. 그러나 기업회계기준서 제1115호에 따라 두 가지 유형의 대가를 모두 건설기간이나 갱신기간에 계약자산으로 분류한다.

운영서비스

문단 20

사업시행자는 운영서비스를 기업회계기준서 제1115호에 따라 회계처리한다.

사회기반시설을 특정 수준의 사용가능 상태로 복구하여야 할 계약상 의무

문단 21

사업시행자는 자신이 가지는 사업면허의 조건으로 다음 중 하나의 계약상 의무를 부담할 수 있다.
(1) 사회기반시설을 특정 수준의 사용가능 상태로 유지하여야 한다.
(2) 사업기간 말에 사회기반시설을 사업허가자에게 반환하기 전에 특정 상태로 복구하여야 한다.
사업시행자는 문단 14에서 규정하는 개량서비스를 제외한 상기의 계약상 의무를 기업회계기준서 제1037호에 따라 인식하고 측정한다. 즉, 현재의무의 이행에 소요되는 지출에 대하여 보고기간 말 현재 최선의 추정치로 인식하고 측정한다.

사업시행자의 차입원가

문단 22

기업회계기준서 제1023호에 따라 민간투자사업과 관련된 차입원가는 발생한 기간의 비용으로 인식한다. 그러나 사업시행자가 무형자산(공공서비스의 이용자에게 사용료를 부과할 수 있는 권리)을 받을 계약상 권리를 가지는 경우에는, 민간투자사업과 관련된 차입원가는 그 기준서에 따라 건설기간 동안 자본화한다

금융자산

문단 23

문단 16과 18에 따라 인식하는 금융자산에 대하여는 기업회계기준서 제1032호, 제1107호, 제1109호를 적용한다.

문단 24

사업허가자에게서 또는 사업허가자의 지시에 따라 받게 되는 금액은 기업회계기준서 제1109호에 따라 다음 중 하나로 측정한다.
(1) 상각후원가
(2) 기타포괄손익-공정가치
(3) 당기손익-공정가치

문단 25

만약 사업허가자에게서 받을 금액을 상각후원가나 기타포괄손익-공정가치로 측정한다면, 기업회계기준서 제1109호에 따라 유효이자율법으로 계산된 이자를 당기손익으로 인식한다.

무형자산

문단 26

문단 17과 18에 따라 인식한 무형자산에 대하여 기업회계기준서 제1038호를 적용한다. 동 기준서 문단 45~47에서는 비화폐성자산 또는 화폐성자산과 비화폐성자산이 결합된 대가와 교환으로 취득한 무형자산의 측정에 대한 지침을 제공하고 있다.

사업허가자가 사업시행자에게 제공하는 재화

문단 27

문단 11에 따라, 사업허가자가 민간투자사업을 목적으로 사업시행자에게 운영을 허용하는 사회기반시설은 사업시행자의 유형자산으로 회계처리하지 아니한다. 또한 사업허가자는 사업시행자의 의도대로 보관하거나 처리할 수 있는 다른 재화를 제공할 수도 있다. 그러한 자산이 서비스와 관련하여 사업허가자가 지급할 대가의 일부에 해당한다면, 기업회계기준서 제1020호에서 정의하고 있는 정부보조금이 아니다. 그 대신에 기업회계기준서 제1115호에서 정의한 대로 거래가격의 일부로 회계처리한다.

시행일

문단 28

[한국회계기준원 회계기준위원회가 삭제함]

문단 한28.1

이 해석서는 2011년 1월 1일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용한다. 다만, 2009년 1월 1일 이후 개시하는 회계연도부터 적용할 수 있다.

문단 28A

[국제회계기준위원회에서 삭제함]

문단 28B

[국제회계기준위원회에서 삭제함]

문단 28C

[국제회계기준위원회에서 삭제함]

문단 28D

2015년 12월에 공표한 기업회계기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’에 따라, ‘참조’ 문단, 첨부자료 2의 표, 문단 13~15, 18~20, 27을 개정하였다. 이 개정 내용은 기업회계기준서 제1115호를 적용할 때 적용한다.

문단 28E

2015년 12월에 공표한 기업회계기준서 제1109호에 따라 문단 23~25를 개정하였고 문단 28A~28C를 삭제하였다. 기업회계기준서 제1109호를 적용할 때 이 개정 내용을 적용한다.

문단 28F

2017년 12월에 공표한 기업회계기준서 제1116호에 따라 문단 AG8를 개정하였다. 이 개정 내용은 기업회계기준서 제1116호를 적용할 때 적용한다.

경과규정

문단 29

문단 30에 해당하는 경우를 제외하고, 이 해석서를 적용함에 따른 회계정책의 변경은 기업회계기준서 제1008호에 따라 소급적용한다.

문단 30

특정 민간투자사업에 대해 사업시행자가 실무적으로 이 해석서를 소급적용할 수 없는 경우에는 비교 표시되는 가장 이른 회계기간 초에 다음과 같이 처리한다.
(1) 비교 표시되는 가장 이른 회계기간 초에 존재하던 금융자산과 무형자산을 인식한다.
(2) 금융자산과 무형자산의 종전 장부금액(어떻게 분류되었는지 관계없이)을 그 시점의 장부금액으로 한다.
(3) 그 시점에 인식된 금융자산과 무형자산의 손상검사를 한다. 다만, 실무적으로 그 시점에서의 손상검사를 할 수 없다면, 당기 초를 기준으로 검사한다

적용범위(문단 5)

문단 AG1

이 해석서의 문단 5에서 다음을 모두 충족하는 민간투자사업은 이 해석서의 적용대상이 된다고 규정하고 있다.
(1) 사업시행자가 사회기반시설을 이용하여 제공하는 서비스의 내용, 이용자 및 가격(사용료)을 사업허가자가 통제하거나 감독한다.
(2) 사업허가자가 소유권이나 수익권 등을 통하여 사업기간 말에 사회기반시설의 잔여지분의 유의적인 부분을 통제한다.

문단 AG2

조건 (1) 에서의 통제 또는 감독은 실시협약이나 다른 방법(감독기구를 통한 방법 등)으로 이루어질 수 있으며, 산출물의 일부 또는 전부를 사업허가자가 아닌 다른 이용자가 매입하는 경우뿐만 아니라, 사업허가자가 산출물 전부를 매입하는 경우도 포함한다. 이 조건을 적용할 때, 사업허가자와 그의 특수관계자는 동일한 당사자로 간주한다. 만약, 사업허가자가 공공부문 내 하나의 조직이라면, 이 해석서의 목적상 공공목적을 수행하는 모든 감독기구를 포함한 공공부문 전체가 당해 사업허가자와 특수관계를 가지는 것으로 간주한다.

문단 AG3

조건 ⑴ 을 충족하기 위하여 사업허가자가 사용료의 가격에 대한 완전한 통제권을 가지고 있을 필요는 없다. 즉, 예를 들어, 가격상한제의 도입과 같이 사업허가자나 실시협약 또는 감독기구에 의한 가격 규제로도 충분하다. 그러나 해당 조건은 민간투자사업의 실질에 따라 적용되어야 한다. 적용될 가능성이 희박한 가격상한제와 같이 실질적이지 못한 사항들은 무시되어야 한다. 역으로, 만약 실시협약에서 사업시행자가 자유롭게 가격을 결정할 수 있도록 하면서, 동시에 모든 초과이익을 사업허가자에게 반납하도록 하였다면, 사업시행자의 수익은 상한이 주어진 것이며 가격요소는 통제요건을 충족한 것이다.

문단 AG4

조건 (2) 에서 잔여지분의 유의적인 부분에 대하여 사업허가자가 통제한다는 것은, 사업시행자가 사회기반시설을 실질적으로 매각하거나 담보로 제공할 수 없고 동시에 사업허가자가 사업기간 동안 지속적 사용권을 가진다는 것이다. 여기에서 사회기반시설의 잔여지분이란 해당 시설이 이미 오래되어 사업기간 말에 예상되는 상태에 있다는 가정 하에 추정되는 현행가치를 말한다.

문단 AG5

통제는 관리와 구별되어야 한다. 만약 사업허가자가 문단 5(1)에서 규정하고 있는 수준의 통제와 잔여지분의 유의적인 부분을 보유한다면, 비록 사업시행자가 많은 경우에 관리상의 폭넓은 재량을 가지고 있더라도, 사업허가자를 대신하여 사회기반시설을 단지 관리할 뿐이다.

문단 AG6

조건 (1) 과 (2) 는 어떤 경우에 사업허가자가 사회기반시설(필요한 모든 교체를 포함(문단 21참조))을 경제적 내용연수 전체 기간 동안 통제하는가를 결정한다. 예를 들어, 만약 사업시행자가 사업기간에 사회기반시설의 일부분(예: 도로표면층 또는 건물의 지붕)을 교체해야 한다면, 사회기반시설은 전체로서 통제 여부가 고려되어야 한다. 따라서 만약 사업허가자가 사회기반시설 중 당해 일부분의 최종 교체분에 대한 잔여지분의 유의적인 부분을 통제한다면, 교체된 일부분을 포함한 사회기반시설 전체에 대하여 조건 (2) 가 충족되는 것이다.

문단 AG7

때때로 사회기반시설의 사용이 부분적으로는 문단 5(1)의 방식으로 감독되고 부분적으로는 감독되지 않을 수 있다. 그러한 민간투자사업은 다양한 형태가 있다.
(1) 사회기반시설이 물리적으로 분리가능하고 독립적으로 운영될 수 있으며 기업회계기준서 제1036호의 현금창출단위의 정의를 충족하는 경우, 해당 시설이 감독되지 않는 목적에만 전적으로 사용된다면 분리하여 분석한다. 예를 들어, 사업허가자가 공공 환자의 치료에 사용하는 병원 내에 공공목적 이외의 용도로 사용되는 공간은 분리하여 분석한다.
(2) 병원의 구내매점과 같은 순전히 보조적인 사업이 감독받지 않는 경우에는, 해당 사업이 없다는 가정 하에 통제 여부를 판단한다. 왜냐하면 사업허가자가 문단 5의 방식으로 통제하는 경우에는 보조적인 활동이 존재하더라도 사회기반시설에 대한 사업허가자의 통제를 약화시키지 않기 때문이다.

문단 AG8

사업시행자는 문단 AG7⑴에서 설명하는 분리 가능한 사회기반시설의 사용권을 가질 수도 있고, 문단 AG7⑵에서 설명하는 감독받지 않는 보조적 서비스를 제공하기 위해 사용되는 시설의 사용권을 가질 수도 있다. 어느 경우든 사업허가자의 사업시행자에 대한 실질적 리스가 존재할 수 있으며, 이러한 실질적 리스는 기업회계기준서 제1116호에 따라 회계처리한다.

기업회계기준해석서 제2112호의 제·개정 등에 대한 회계기준위원회의 의결

기업회계기준해석서 제2112호의 제정에 대한 회계기준위원회의 의결(2007년)
기업회계기준해석서 제2112호 ‘민간투자사업’의 제정(2007.11.23.)은 회계기준위원회 위원 7인 전원의 찬성으로 의결하였다.
회계기준위원회 위원:
이효익(위원장), 서정우(상임위원), 김성남, 윤순석, 최상태, 황성식, 황인태

민간투자사업의 회계처리 구조

이 첨부자료는 기업회계기준해석서 제2112호에 첨부되지만, 이 해석서의 일부를 구성하는 것은 아니다.
다음 표에서는 기업회계기준해석서 제2112호의 민간투자사업에 대한 회계처리를 요약한다.

민간투자사업의 전형적인 형태에 적용되는 한국채택국제회계기준 참조

이 첨부자료는 기업회계기준해석서 제2112호에 첨부되지만, 이 해석서의 일부를 구성하는 것은 아니다.
다음의 표는 공공부문의 서비스의 제공에 민간부문이 참여하는 전형적인 사업 형태를 제시하고 이러한 사업에 적용되는 IFRS의 참조를 제공한다. 대응 목록은 모든 사업 형태를 포함하지는 않는다. 이 표의 목적은 사업의 연속성을 강조하는 것이다. 민간투자사업의 회계처리 사이에 명확한 구분이 있다는 인상을 주는 것은 IFRIC의 의도가 아니다.

제2112호민간투자사업

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