제2114호 기업회계기준서 제1019호 확정급여자산한도, 최소적립요건 및 그 상호작용

기업이 제도 A에 대하여 적립하고 있는 수준(기업회계기준서 제1019호에서 요구하는 기준과는 다른 기준으로 측정된다)은, 최소적립요구기준에 따라 산정할 경우 82%이다. 기업은 최소적립요구에 따라 적립수준을 즉시 95%로 올려야 한다. 그 결과 기업은 보고기간말 현재 제도 A에 즉시 기여금 200원을 납부해야 할 법적의무를 지고 있다. 제도규칙에 따르면 제도의 존속기간 종료 시 초과적립액 전부가 기업에게 환급될 수 있다. 제도 A의 회계연도말 평가는 다음과 같다.

기업회계기준해석서 제2114호 문단 24에서는 납부해야 할 기여금이 제도에 납부된 후 이용가능하지 않게 된다면 그 금액만큼을 부채로 인식하도록 요구하고 있다. 기여금 200원을 납부하면 기업회계기준서 제1019호에 따라 초과적립액이 100원에서 300원으로 증가한다. 제도규칙에 따르면 이 금액은 아무런 관련 원가 없이 기업에게 전부 환급가능하다. 따라서 기여금납부의무와 관련하여 인식할 부채는 없으며 순확정급여자산은 100원이다.

기업이 제도 B에 대하여 적립하고 있는 수준(기업회계기준서 제1019호에서 요구하는 기준과는 다른 기준으로 측정된다)은, 최소적립요구기준에 따라 산정할 경우 77%이다. 기업은 최소적립요구에 따라 적립수준을 즉시 100%로 올려야 한다. 그 결과 기업은 보고기간말 현재 제도 B에 즉시 추가기여금 300원을 납부해야 할 법적의무를 지고 있다. 제도규칙에 따르면 기업회계기준서 제1019호에 따른 초과적립액 중 최대 60%가 기업에게 환급될 수 있으며, 기업이 기업회계기준서 제1019호에 따른 근무용역원가와 동일한 수준 미만으로 기여금을 절감할 수 없다. 제도 B의 회계연도말 계산결과는 다음과 같다.

추가기여금 300원을 납부함에 따라 기업회계기준서 제1019호에 따른 적립상태는 과소적립액 100원에서 초과적립액 200원으로 바뀐다. 200원 중 60%(120원)는 환급가능하다.

따라서 추가기여금 300원 중 100원만큼은 기업회계기준서 제1019호에 따른 과소적립액이 제거되고 120원(200원의 60%)은 경제적효익으로서 이용가능하다. 추가납부한 기여금 중 나머지 80원(200원의 40%)은 기업에게 이용가능하지 않다.

기업회계기준해석서 제2114호 문단 24에서는 추가로 납부해야 할 기여금이 제도에 납부된 후 기업에게 이용가능하지 않게 된다면 그 금액만큼을 부채로 인식하도록 요구하고 있다.

따라서 순확정급여부채는 과소적립액 100원과 기업회계기준해석서 제2114호의 문단 24의 요구사항에 따른 추가적인 부채 80원을 합한 180원이다. 추가기여금 300원을 납부해야 할 법적의무와 관련하여 추가로 인식할 부채는 없다.

기여금 300원을 납부하면 순확정급여자산은 120원이 된다.

기업이 제도 C에 대하여 적립하고 있는 수준(기업회계기준서 제1019호에 의하여 요구되는 기준과는 다른 기준으로 측정한다)은, 최소적립요구에 따라 산정할 경우 95%이다. 기업은 최소적립요구에 따라 향후 3년 동안 기여금을 납부하여 적립수준을 100%로 올려야 한다. 이 기여금은 최소적립기준에 의한 과소적립액을 보전하고 미래근무용역의 재원을 마련하기 위해 요구된다.

제도 C에는 보고기간말 현재 기업회계기준서 제1019호에 따른 초과적립액 50원이 있는데 이 초과적립액은 어떠한 경우에도 기업에 환급될 수 없다.

향후 3년간 과소적립액 및 미래근무용역과 관련하여 최소적립요구를 충족시키기 위한 기여금의 명목금액은 다음과 같이 결정된다.

(단위: 원)

이미 제공받은 근무용역에 관한 기업의 현재의무에는 과소적립액을 보전하기 위해 요구되는 기여금이 포함된다. 그러나 미래근무용역의 재원마련을 위해 요구되는 최소기여금은 포함되지 않는다.

매년 할인율이 6%라고 가정하면 기업 의무의 현재가치는 약 300원이며 다음과 같이 계산된다.

[120원/(1.06) + 112원/(1.06)2 + 104원/(1.06)3]

이 기여금을 제도에 납부할 경우 기업회계기준서 제1019호에 따른 초과적립액(사외적립자산의 공정가치에서 확정급여채무의 현재가치를 차감한 금액)는 다른 모든 조건이 동일하다면 50원에서 350원(300원+50원)으로 증가한다.

그러나 자산이 미래기여금절감으로 이용가능할 수는 있더라도 당해 초과적립액이 환급가능하지는 않다.

기업회계기준해석서 제2114호 문단20에 따르면 미래기여금절감으로 이용가능한 경제적효익은 다음 ⑴ 과 ⑵ 의 합이다.

• ⑴ 기업이 기여금을 선지급(즉, 납입이 요구되어지기 전에 납입한 금액)함으로 인하여 미래근무용역에 대한 최소적립요구기여금을 감소시키는 금액
• ⑵ 문단 16과 17에 따른 각 기간의 추정미래근무용역원가에서 ⑴ 에 기술된 선지급이 없다고 가정할 때 동 기간 중 미래근무용역에 대해 요구될 추정최소적립요구기여금을 차감한 금액

이 사례에서 문단 20⑴에 기술된 선지급은 존재하지 아니한다. 문단 20⑵를 적용할 때 미래기여금절감으로 이용가능한 금액은 아래와 같다.

(단위: 원)

할인율이 6%라고 가정하면 미래기여금절감으로 이용가능한 경제적효익의 현재가치는 다음과 같다.

• (2) 원/(1.06) + 0원/(1.06)2 + 2원/(1.06)3 + 4원/(1.06)4+ … = 56원

따라서 기업회계기준서 제1019호 문단 58⑵에 따라 미래기여금절감으로 이용가능한 경제적 효익의 현재가치는 56원으로 제한된다.

기업회계기준해석서 제2114호 문단 24에서는 추가로 납부해야 할 기여금이 제도에 납부된 후 이용가능하지 않게 된다면 그 금액만큼을 부채로 인식하도록 요구하고 있다. 따라서 자산인식상한의 효과는 294원(50원+300원-56원)이다.

기업은 재무상태표에 순확정급여부채 244원을 인식한다. 최소적립부족액의 재원을 마련하기 위해 기여금을 납부해야 할 의무와 관련하여 추가로 인식할 부채는 없다.

기여금 300원을 제도에 납부하면 순확정급여자산은 56원(300원-244원)이 된다.

기업은 최소적립기준에 따른 과소적립액이 발생하지 않도록 제도 D에 적립하여야 한다. 이 기업은 각 기간의 근무용역에 대한 재원을 마련하기 위하여 최소적립기준에 따라 결정되는 최소적립요구기여금을 납입하여야 한다.

제도 D는 20X1초에 기업회계기준서 제1019호에 따른 초과적립액 35원을 가지고 있다. 이 사례에서는 할인율과 사외적립자산에 대한 기대수익이 영(0) 퍼센트이며, 이 제도는 어떤 상황하에서도 초과적립액을 환급할 수는 없으나, 미래기여금절감으로는 사용할 수 있다고 가정한다.

향후 각 5개연도 동안 미래근무용역의 재원 마련을 위하여 요구되는 최소기여금은 15이다. 기업회계기준서 제1019호에 따른 각 연도의 기대근무용역원가는 10이다.

20X1초에 기업이 선지급한 20X1년도와 20X2년도 해당 기여금은 30이며, 이로 인해 20X1초의 초과적립액이 65로 증가하였다. 이러한 선지급은 다음 2개연도에 기업이 납입할 것으로 기대하는 미래기여금을 다음과 같이 감소시킨다.

(단위: 원)

기업회계기준해석서 제2114호의 문단 20과 22에 따라 20X1초에 미래기여금의 절감으로 이용가능한 경제적효익은 다음의 합이다.

• ⑴ 30. 최소적립요구기여금의 선지급금액
• ⑵ 영(0). 선지급이 없을 경우, 미래근무용역에 대하여 요구되는 추정최소적립요구기여금은 75가 될 것이다. 이러한 기여금은 추정미래근무용역원가 50을 초과하므로, 기업은 문단 IE23에서 제시된 초과적립액 35중 어느 부분도 사용할 수 없다(문단 22참조).

할인율이 0%라고 가정한다면, 미래기여금의 절감으로 이용가능한 경제적효익의 현재가치는 30이다. 따라서 기업회계기준서 제1019호 문단 64에 따라 기업은 순확정급여자산 30원을 인식한다(그 이유는 이용가능한 경제적효익이 기업회계기준서 제1019호에 따른 초과적립액 65원보다 작기 때문이다).