[총론] 수익인식 5단계 모형 (2) 시행일·경과규정과 최초 적용 실무

새 기업회계기준서를 처음 적용할 때는 본문의 인식·측정 규칙만큼이나 경과규정이 중요하다. 같은 거래라도 어느 경과규정을 선택하느냐에 따라 비교표시 재무제표의 모습과 최초 적용 시점의 이익잉여금이 달라지기 때문이다.

기업회계기준서 제1115호('고객과의 계약에서 생기는 수익')의 시행일은 2018년 1월 1일이다. 그날 이후 시작하는 회계연도부터 적용하고 조기 도입도 할 수 있으며, 처음 적용하는 시점에 두 가지 경과규정 중 하나를 선택하게 한다.

두 방법은 비교표시연도를 다시 작성하는지, 최초 적용 누적효과를 언제 인식하는지에서 갈린다. 뼈대는 다음과 같다.

두 방법 모두 '완료된 계약'을 어떻게 보느냐에 따라 실무 부담이 크게 달라진다. 그래서 완료된 계약의 정의와 판단이 전환 준비의 핵심이다.

아래 핵심 개념에서 시행일, 두 경과규정, 완료된 계약의 순서로 확인하고, K-IFRS 최초채택기업의 전환까지 살펴본다.

1. 핵심 개념

1.1. 시행일과 최초 적용일 (문단 C1·C2)

제1115호의 시행일은 2018년 1월 1일이며, 이날 이후 시작하는 회계연도부터 적용하고 조기 도입도 허용하되 그 사실을 공시한다(문단 C1). 최초 적용일은 이 기준서를 처음 적용하는 보고기간의 시작일이다(문단 C2).

12월 말 결산법인이 2018 회계연도부터 적용한다면 최초 적용일은 2018년 1월 1일이고, 직전 회계연도인 2017년이 비교표시기간이 된다. 아래에서 '표시되는 가장 이른 기간'은 이 2017년을 가리킨다.

1.2. 완전소급법과 실무적 간편법 (문단 C3·C5)

완전소급법은 기업회계기준서 제1008호에 따라 표시하는 각 과거 보고기간에 소급하여 이 기준서를 적용하는 방법이다(문단 C3).

비교표시하는 2017년 재무제표를 제1115호가 처음부터 적용되어 온 것처럼 다시 작성하고, 그 이전 기간의 누적효과는 표시하는 가장 이른 기간의 기초에 반영한다. 연도 간 비교가 쉬워지는 대신, 과거 계약을 다시 계산해야 하는 작성 부담이 크다.

이 부담을 줄이기 위해 완전소급법에는 여러 실무적 간편법이 있다(문단 C5). 대표적인 것은 다음과 같다.

1. 완료된 계약의 재작성 면제: 다음에 해당하는 완료된 계약은 새 기준으로 다시 계산하지 않아도 된다.
   • 같은 회계연도에 개시되어 완료된 계약
   • 표시되는 가장 이른 기간 초 현재 완료된 계약
2. 계약변경 간편법: 표시되는 가장 이른 기간이 시작되기 전에 이루어진 계약변경은 개별 변경마다 소급 반영하지 않고, 그때까지 누적된 총 영향만 반영할 수 있다.
3. 변동대가 추정 면제: 변동대가가 있는 완료된 계약은 비교보고기간의 변동대가를 추정하지 않고, 계약이 완료된 날의 거래가격을 사용할 수 있다.

실무적 간편법을 선택하면 표시되는 모든 계약에 일관되게 적용하고, 어떤 간편법을 썼는지 공시한다.

다만 주의할 점이 있다. 표시되는 가장 이른 기간 전에 개시되었으나 그 기간 중에 완료된 계약은 '같은 회계연도 개시·완료'도 '가장 이른 기간 초 현재 완료'도 아니어서, 위 재작성 면제를 쓸 수 없다.

1.3. 누적효과 일괄조정법 (문단 C7·C7A·C8)

누적효과 일괄조정법(수정소급법)은 비교표시 재무제표를 재작성하지 않는 방법이다. 이 기준서의 최초 적용 누적효과를 최초 적용일이 포함되는 회계연도의 이익잉여금(또는 다른 자본요소) 기초 잔액에 조정해 인식한다(문단 C7).

이때 기업은 최초 적용일에 완료되지 않은 계약에만 이 기준서를 소급 적용하기로 선택할 수 있다. 비교표시연도는 과거 기준(제1018호·제1011호)대로 두므로 작성 부담이 작다.

이 방법에서도 계약변경에 대한 실무적 간편법을 쓸 수 있다. 표시되는 가장 이른 기간 전 또는 최초 적용일 전에 이루어진 계약변경은 소급 재작성을 면제받을 수 있다(문단 C7A).

대신 비교표시연도를 재작성하지 않는 만큼, 최초 적용일이 포함된 보고기간에 변경 전 기준과 비교해 영향받는 각 재무제표 항목의 금액과 유의적 변동이 생긴 이유를 추가로 공시해야 한다 (문단 C8).

1.4. '완료된 계약'의 정의와 판단 (문단 C2)

경과규정에서 완료된 계약은 (구)기업회계기준서 제1011호·제1018호와 관련 해석서에 따라 식별된 재화나 용역을 모두 이미 이전한 계약이다(문단 C2).

여기서 '완료'는 장부상 회계처리가 끝났다는 뜻이 아니라, 약속한 재화·용역을 모두 이전했다는 뜻이다. 선수수수료 이연잔액처럼 회계처리가 남아 있어도 이전이 끝났다면 완료된 계약이다.

완료 여부는 현행기준상 계약기간(집행가능한 기간) 판단과 연결된다. 위약금 없이 매월 해지할 수 있는 계약은 현행기준으로도 1개월마다 되풀이되는 계약일 수 있어, 최초 적용일 현재 약속한 용역을 모두 이전했다면 완료된 계약이 된다. 반대로 현행기준상 계약기간이 여러 해로 판단되면 아직 완료되지 않은 계약일 수 있다.

변동대가가 있는 완료된 계약은 특히 주의가 필요하다. 계약이 완료된 뒤에 변동대가가 사후 확정되어 불확실성이 모두 해소되었다면, 그 사후 확정 정보를 비교기간 거래가격의 추정치로 사용할 수 있다.

1.5. 최초채택기업의 전환 (제1101호)

K-IFRS를 최초채택하는 기업은 사정이 다르다. 최초채택기업은 최초 보고기간 말에 유효한 기준서를 모든 기간에 일관되게 적용해야 하므로, 개별 기준서의 경과규정을 원칙적으로 쓸 수 없다. 따라서 제1115호를 완전소급적용해야 하고, 누적효과 일괄조정법은 선택할 수 없다.

다만 최초채택기업이 기존 K-IFRS 적용 기업보다 과도한 부담을 지지 않도록, 기업회계기준서 제1101호는 완전소급 시에도 완료된 계약의 재작성 면제 등 일부 간편법을 허용한다. 표시된 가장 이른 기간 전에 과거 회계기준으로 완료한 계약은 다시 작성할 필요가 없다.

2. 사례: 디지털 광고 대행사 — 최초 적용 전환

2.1. 배경

온에어미디어는 브랜드 광고주를 대상으로 디지털 광고 캠페인을 기획·집행하는 광고 대행사다. 12월 말 결산법인이며, 2018 회계연도부터 기업회계기준서 제1115호를 최초로 적용한다. 비교표시기간은 2017년이다.

최초 적용일 전후에 온에어미디어가 보유한 주요 계약은 다음과 같다.

1. 캠페인 계약 A: 2016년 4월 개시, 2016년 10월에 약속한 광고 용역을 모두 이전하고 종료했다. 고정 대행수수료 8.3억원과 함께, 목표 도달 실적에 연동되는 성과보수(변동대가)를 받기로 했다. 성과보수는 2016년 말에 6.2억원으로 추정했고, 2017년 5월에 7.4억원으로 최종 확정되었다.
2. 캠페인 계약 B: 2017년 2월 개시, 2017년 8월에 광고 용역을 모두 이전하고 종료했다.
3. 리테이너 계약 C: 2017년 6월 개시, 2019년 11월까지 30개월간 통합 광고 대행을 제공한다. 월 4,850만원을 받으며, 2018년 1월 1일 현재 이행 중이다.

2.2. 이슈사항

1. 온에어미디어는 어떤 경과규정을 선택할 수 있고, 완전소급법과 누적효과 일괄조정법은 2017년과 2018년 초의 처리가 어떻게 다른가?
2. 캠페인 계약 A와 B는 완료된 계약에 해당하는가, 그리고 완전소급법에서 어떤 실무적 간편법을 적용할 수 있는가?
3. 누적효과 일괄조정법을 선택하면 리테이너 계약 C와 완료된 계약은 각각 어떻게 처리되고, 어떤 공시가 추가되는가?

2.3. 실무해설

세 계약을 두 경과규정으로 어떻게 처리하는지 먼저 정리하면 다음과 같다. 이어서 표의 각 행을 이슈별로 해설한다.

이슈 1 — 경과규정의 선택과 두 방법의 차이

온에어미디어는 완전소급법(문단 C3(1))과 누적효과 일괄조정법(문단 C3(2)) 중 하나를 선택할 수 있다 (개념 1.2·1.3).

완전소급법을 선택하면 2017년 재무제표를 제1115호로 다시 작성하고(계약 C의 2017년 이행분 포함), 그 이전 기간의 누적효과는 2017년 기초에 반영한다. 누적효과 일괄조정법을 선택하면 2017년은 과거 기준대로 두고, 최초 적용 누적효과만 2018년 1월 1일 이익잉여금 기초잔액에 조정한다.

비교가능성을 중시하면 완전소급법이, 작성 부담을 줄이려면 누적효과법이 유리하다. 어느 쪽도 강제되지 않으며 회사의 정책적 선택이다.

이슈 2 — 완료된 계약의 판단과 완전소급법 간편법

계약 A와 B는 모두 약속한 광고 용역을 이미 모두 이전했으므로 완료된 계약이다(개념 1.4). 완전소급법을 선택하면 각각 다음 간편법을 쓸 수 있다.

• 계약 A: 2016년에 개시·완료되어, 표시되는 가장 이른 기간 초(2017년 1월 1일) 현재 이미 완료되었으므로 재작성을 면제받을 수 있다.
• 계약 B: 2017년에 개시·완료되어 '같은 회계연도 개시·완료' 조건을 충족하므로 재작성을 면제받을 수 있다.

계약 A의 성과보수(변동대가)에는 변동대가 추정 면제를 적용할 수 있다. 계약이 완료된 뒤 2017년 5월에 성과보수가 7.4억원으로 확정되어 불확실성이 모두 해소되었기 때문이다.

따라서 2016년 말 추정치(6.2억원) 대신 사후 확정된 7.4억원을 완료일 거래가격의 추정치로 사용해 2016년 수익에 반영할 수 있다(개념 1.4).

이슈 3 — 누적효과 일괄조정법에서의 처리와 공시

누적효과 일괄조정법을 선택하면 최초 적용일에 완료되지 않은 계약에만 소급 적용하기로 선택할 수 있다(개념 1.3).

• 계약 A·B: 2018년 1월 1일 전에 완료된 계약이므로 소급 대상에서 제외할 수 있다.
• 계약 C: 2018년 1월 1일 현재 이행 중인 완료되지 않은 계약이므로 소급 적용하고, 제1115호와 과거 기준의 차이에서 오는 누적효과를 2018년 1월 1일 이익잉여금 기초잔액에 반영한다.

계약 C에 계약변경이 있었다면 계약변경 간편법(문단 C7A)도 쓸 수 있다.

다만 2017년을 재작성하지 않는 만큼, 2018년 보고기간에 제1115호 적용으로 영향받는 각 재무제표 항목 금액과 그 변동 이유를 추가로 공시해야 한다(개념 1.3).

2.4. 결론

이슈 1

온에어미디어는 완전소급법과 누적효과 일괄조정법 중 하나를 선택한다. 완전소급법이면 2017년을 다시 작성하고 누적효과를 2017년 기초에 반영하며, 누적효과법이면 2017년은 과거 기준대로 두고 누적효과를 2018년 1월 1일 이익잉여금 기초에 반영한다.

이슈 2

계약 A·B는 모두 완료된 계약이다. 완전소급법에서 A는 '가장 이른 기간 초 현재 완료'로, B는 '같은 회계연도 개시·완료'로 각각 재작성을 면제받을 수 있고, A의 성과보수는 사후 확정된 7.4억원을 거래가격 추정치로 사용할 수 있다.

이슈 3

누적효과 일괄조정법에서는 완료된 A·B를 소급 대상에서 제외하고 완료되지 않은 C만 소급 적용해, 누적효과를 2018년 1월 1일 이익잉여금 기초에 반영한다. 그리고 영향받는 각 재무제표 항목 금액과 변동 이유를 추가로 공시한다.

3. 실무 체크포인트

1. 최초 적용일과 비교표시기간을 정확히 특정했는가? 12월 말 결산법인이라면 최초 적용일은 2018년 1월 1일, 비교표시기간은 2017년인가?
2. 완전소급법과 누적효과 일괄조정법 중 무엇을 선택할지 정하고, 두 방법에서 선택 가능한 실무적 간편법의 차이를 확인했는가?
3. 각 계약이 '완료된 계약'인지 재화·용역의 이전 완료를 기준으로(회계처리 완료가 아니라) 판단했는가? 현행기준상 계약기간(집행가능기간) 판단과 연결해 검토했는가?
4. 변동대가가 있는 완료된 계약에 대해, 사후 확정된 정보를 비교기간 거래가격의 추정치로 사용하는 간편법을 검토했는가?
5. 누적효과 일괄조정법을 선택했다면 완료되지 않은 계약에만 소급 적용하는 선택과 추가 공시(영향받는 각 항목 금액·변동 이유)를 반영했는가?
6. K-IFRS 최초채택기업이라면 경과규정을 쓸 수 없어 완전소급이 원칙이라는 점과, 제1101호가 허용하는 완료된 계약 재작성 면제 등을 확인했는가?