[총론] 적용범위와 고객의 정의

수익인식이라 하면 흔히 5단계 모형을 떠올리지만, 그 5단계에 들어가기 전에 이 거래에 제1115호를 적용하는지(적용범위)를 검토해야 한다. 이를 놓치면 애초에 수익이 아닌 거래를 수익으로 인식하는 오류가 발생한다.

판정 기준은 다음 세 가지이고, 아래 핵심 개념 1.1~1.3에서 이 순서대로 확인한다.

이 기준을 연료전지 발전설비 회사의 원료 스왑 사례에 적용한다.

1. 핵심 개념

1.1. 다른 기준서 우선 여부 (문단 5)

문단 5는 리스(제1116호)·보험(제1117호)·금융상품 및 종속·관계기업 투자 관련 계약(제1109호·제1110호 등)·판매촉진용 동종기업 간 비화폐성 교환을 제1115호에서 제외하고 다른 기준서를 먼저 적용하게 한다(문단 5). 예컨대 설비를 고객에게 사용하게 하는 요소가 리스로 식별되면 그 부분은 제1116호가 우선한다.

비화폐성 교환도 같은 틀로 걸러진다. 아래 질의회신처럼 재화·용역을 맞바꾸는 거래는 상업적 실질이 있어야 수익을 인식할 수 있다.

1.2. 고객의 정의 (문단 6)

고객이란 기업의 통상적인 활동의 산출물을 대가와 교환해 획득하는 상대방이다 (문단 6). 상대방이 산출물을 사려는 것이 아니라 활동의 위험과 효익을 함께 나누려 참여한 것이라면(공동개발 컨소시엄 등), 그 상대방은 고객이 아니고 그 약정은 수익거래가 아니다.

1.3. 통제 이전 (문단 31·B34)

통제가 이전되어야 판매(수익)가 성립한다(문단 31, 문단 B34). 형식이 매매라도 판매의 상대·가격을 기업이 정하지 못해 재화의 통제가 기업에 있다고 보기 어렵다면, 기업이 본인으로서 파는 것이 아니므로 수익이 아니다.

2. 사례: 원료 스왑 — 적용범위 판정

2.1. 배경

기업 A는 산업용 연료전지 발전설비를 제조·설치하고, 설비 가동에 쓰는 수소 원료를 장기로 조달한다.

A는 공급사 S와 20X1년부터 8년간 수소 원료를 장기매입하기로 했다. 물량의 최소 90%는 A가 반드시 사야 하지만, A는 사둔 물량 일부를 시황에 따라 제3자에게 되파는 '재판매 전환' 조항을 두었다.

전환할 때 되팔 상대와 가격을 모두 S가 정하고 A는 관여하지 않으며, A는 되판 값과 자신의 매입가격 차액의 40%만 받는다. A는 이 수소를 원래 자가 발전에 쓰려고 계약했고, 실물을 넘기지 않고 차액만 정산한 적은 없다.

한편 A는 대학·연구기관과 차세대 셀을 공동개발하는 컨소시엄에도 참여해, 개발 성과와 위험을 참여자들과 나눈다.

2.2. 이슈사항

1. 재판매 전환으로 A가 얻는 이익은 제1115호의 적용대상인가?
2. 원료 장기매입계약과 공동개발 컨소시엄은 제1115호의 적용대상인가?

2.3. 실무해설

각 요소의 분기점을 먼저 정리하면 다음과 같다. 이어서 표의 각 행을 이슈별로 해설한다.

이슈 1 — 재판매 전환 이익

재판매 전환의 형식은 A가 제3자에게 원료를 파는 매매처럼 보이지만, 되팔 상대와 가격을 모두 S가 정하고 A는 관여하지 않는다. S를 A의 판매대리인으로 볼 수 없고 재화의 통제가 A에게 있다고 보기 어려우므로 (개념 1.3), A가 본인으로서 원료를 파는 것이 아니다. 따라서 전환이익은 제1115호의 수익이 아니다.

수익이 아니라면 어떻게 처리할지가 남는다. 전환하기로 합의하는 시점에 A는 시황에 연동된 차액을 받을 권리를 새로 얻는데, 이 권리는 가격변동에 노출되므로 파생상품이고 제1109호를 적용한다 (개념 1.1). 전환이익은 수익이 아니라 파생상품 손익이다.

이슈 2 — 원료 장기매입계약과 공동개발 컨소시엄

원료 장기매입계약은 A가 자가 발전에 쓰려고 매입하고 과거 차액결제 관행이 없으므로 파생상품이 아니다(자가사용, 개념 1.1). 고객에게 재화·용역을 이전하는 계약도 아니므로 제1115호의 수익거래 역시 아니다.

한편 A의 설비 공급계약에 고객이 설비를 사용하게 하는 요소가 있으면 그 부분은 리스로서 제1116호가 우선한다(개념 1.1).

공동개발 컨소시엄의 참여자들은 A의 산출물을 사려는 것이 아니라 개발 성과와 위험을 나누려 참여했다. 고객이 아니므로(개념 1.2) 그 약정은 수익거래가 아니다.

2.4. 결론

이슈 1

재판매 전환이익은 제1115호의 수익이 아니다. 되팔 상대·가격을 S가 정해 A가 본인으로서 원료를 파는 것이 아니기 때문이다. 전환을 합의하는 시점에 생기는 차액 수취권은 파생상품(제1109호)으로 처리한다.

이슈 2

자가사용 목적의 원료 장기매입계약은 파생상품도 수익거래도 아니다. 공동개발 컨소시엄의 상대방은 위험·효익을 공유하므로 고객이 아니다.

3. 실무 체크포인트

1. 이 거래에 다른 기준서가 우선하지는 않는가? 리스요소·금융상품·보험·판매촉진용 비화폐성 교환이 섞여 있는지 먼저 확인했는가?
2. 거래상대방은 산출물을 사려는 고객인가, 위험·효익을 나누는 협업당사자인가?
3. 형식이 매매라도 통제가 실제로 이전되는가? 되팔 상대·가격을 상대방이 정한다면 통제와 본인 여부를 다시 검토했는가?
4. 자가사용 목적의 매입계약인가, 차액결제 관행이 있는가? 재판매 전환으로 생기는 차액 수취권을 파생상품으로 식별했는가?