기준서 230 감사문서

감사문서를 적시에 충분하고 적합하게 작성하는 것은 감사품질을 높이는 데 도움을 주며, 입수한 감사증거 및 도달된 결론에 대하여 감사보고서가 확정되기 전에 효과적으로 검토하고 평가하는 데 도움을 준다. 감사업무 수행 후에 작성된 감사문서는 감사업무 수행 중에 작성된 것보다는 정확성이 낮을 것이다.

감사문서의 형태, 내용 및 범위는 아래와 같은 요소에 따라 달라진다.

• 기업의 규모와 복잡성
• 수행하여야 할 감사절차의 성격
• 식별된 중요왜곡표시위험
• 입수된 감사증거의 유의성
• 식별된 예외사항의 성격과 범위
• 수행한 업무나 입수한 감사증거의 문서화를 통하여는 손쉽게 결정을 내릴 수 없는 결론이나 그 근거에 대한 문서화의 필요성
• 이용된 감사 방법론과 수단

감사문서는 종이, 전자 혹은 기타 매체의 형태로 기록될 수 있을 것이다. 감사문서의 예는 다음과 같다. :

• 감사프로그램
• 분석자료
• 이슈에 대한 비망록
• 유의적 사항의 요약
• 조회서 및 진술서
• 점검표
• 유의적 사항에 대한 왕복문서 (전자우편도 포함된다)

감사인은 감사문서의 일부로서 기업의 기록 (예를 들어, 중요한 성격의 특정 계약서나 약정서)의 발췌본이나 사본을 포함시킬 수 있다. 그러나 감사문서가 기업의 회계기록을 대신하는 것은 아니다.

감사인은 교체된 감사조서 및 재무제표의 교체 전 초안, 불완전하거나 예비적인 생각을 나타낸 기록, 기재 상의 실수나 기타 오류사항을 수정하기 전의 원고, 그리고 문서의 사본 등은 감사문서에 포함시킬 필요가 없다.

감사인의 구두설명 자체는 감사인이 수행한 업무나 감사인이 도달한 결론의 적절한 근거가 되지 못하지만, 감사문서에 포함된 정보를 설명하거나 명확하게 하는 데는 유용할 수 있다.

해당 상황에 충분하고 적합한 감사문서는 원칙적으로 이 감사기준서의 요구사항을 준수하면 달성될 것이다. 다른 감사기준서는 관련 특정 상황에서 이 감사기준서를 명확하게 적용하기 위한 구체적인 문서화 요구사항을 포함한다. 다른 감사기준서에 구체적인 문서화 요구사항이 있다고 하여 이 감사기준서의 적용이 제한되는 것은 아니다. 뿐만 아니라, 특정 감사기준서에 문서화에 대한 요구사항이 존재하지 않는다고 해서 해당 감사기준서를 준수한 결과에 대하여 문서화를 하지 않아도 된다는 것을 의미하는 것은 아니다.

감사문서는 감사가 감사기준을 준수하여 수행되었다는 증거를 제공한다. 그러나 감사인이 감사에 있어 고려한 모든 사항이나 모든 전문가적 판단에 대하여 문서화를 할 필요는 없으며, 실행가능하지도 않다. 뿐만 아니라, 감사파일에 포함된 문서로써 감사기준을 준수한 것이 밝혀진 사항들에 대하여는 (예를 들어 점검표와 같이) 감사인이 별도로 문서화할 필요가 없다. 예를 들면 다음과 같다.

• 적절히 문서화된 감사계획이 있으면 감사인이 감사를 계획하였다는 것을 나타낸다.
• 서명된 감사계약서가 감사파일에 있으면 감사인이 경영진(적절한 경우 지배기구를 포함)과 감사업무 조건에 대하여 합의했다는 것을 나타낸다.
• 재무제표에 대하여 적합하게 한정의견을 표명한 감사보고서는 감사인이 감사기준에서 구체적으로 명시한 상황하에서 한정의견을 표명하기 위한 요구사항을 준수했다는 것을 나타낸다.
• 감사업무 전반에 걸쳐 일반적으로 적용되는 요구사항과 관련하여, 해당 요구사항을 준수했다는 것을 감사파일에 나타낼 수 있는 방법은 여러 가지가 있다.
  • ° 예를 들어, 감사인의 전문가적 의구심을 문서화하는 것은 한 가지 방법만 있는 것이 아닐 것이다. 그럼에도 불구하고 문서화는 감사인이 감사기준에 따라 전문가적 의구심을 행한 증거를 제공할 수 있을 것이다. 그러한 증거에는 감사인의 질문에 대한 경영진의 답변을 확인하기 위해 수행한 특정 절차가 포함될 수 있다. 예를 들어, 회계추정치에 대하여 입수한 감사증거에 경영진 주장을 확인하는 증거와 상반되는 증거가 모두 포함된 경우 입수한 증거의 충분성과 적합성에 대한 의견을 형성하는데 있어 내린 전문가적 판단을 포함하여 감사인이 증거를 어떻게 평가하였는지를 문서화한다.
  • ° 마찬가지로, 업무수행이사가 감사업무의 지휘, 감독, 수행의 책임을 감사기준에 따라 수행했다는 것은 감사문서 내에 여러 가지 형태로 나타나 있을 것이다. 여기에는 감사기준서 315⁵⁾ 에서 요구되는 업무팀 토의의 참여와 같이, 감사의 측면에서 업무수행이사의 적시 개입에 관한 문서화도 포함될 수 있다.

5) 감사기준서 315 문단 17 ↩

어떤 사항에 대한 유의성의 판단은 사실과 상황에 대한 객관적인 분석을 요구한다. 유의적 사항의 예는 다음과 같다.

• 감사기준서 315에서 정의된 유의적 위험을 발생시키는 사항⁶⁾
• 감사절차를 수행한 결과,
• (a) 그것이 재무제표가 중요하게 왜곡표시 될 수 있다는 것을 나타내는 경우, 또는
• (b) 감사인이 이전에 평가한 중요왜곡표시위험과 그러한 위험에 대한 감사인의 대응을 수정해야 할 필요성이 나타나는 경우
• 감사인이 필요한 감사절차를 적용할 때 유의적인 어려움을 초래하는 상황
• 감사보고서의 감사의견을 변형시키거나 강조사항문단에 포함될 수도 있는 사항을 발견한 경우

6) 감사기준서 315 문단 12(l) ↩

유의적 사항에 대한 문서화의 형태, 내용 및 범위를 결정하는 데 있어 중요한 요소는 업무를 수행하고 그 결과를 평가할 때 행하여진 전문가적 판단의 정도이다. 전문가적 판단의 문서화는 그것이 유의적일 경우 감사인의 결론을 설명하고 그 판단의 품질을 높이는 데 기여한다. 그러한 사항들은 차기 감사업무의 수행자를 포함하여 감사문서를 검토할 책임이 있는 사람들이 지속적인 유의성을 가지는 사항들을 검토할 때 특별한 관심의 대상이 된다 (예를 들어, 회계추정치를 소급적으로 검토하는 경우).

해당 사항들과 판단이 유의적일 경우, 전문가적 판단의 수행과 관련하여 문단 8에 따른 문서화를 하는 것이 적합한 상황은 예를 들어 다음과 같다.

• 요구사항에서 감사인이 어떤 정보나 요소들을 “고려하여야 한다” 라고 하고 있으며 그러한 고려가 특정 업무의 상황에서 유의적인 경우, 감사인이 내린 결론의 논리적 근거
• 경영진에 의한 주관적인 판단 영역에서의 합리성에 대한 감사인 결론의 근거
• 회계추정치와 관련 공시가 해당 재무보고체계의 관점에서 합리적인지 또는 왜곡표시되었는지에 대한 감사인 평가의 근거
• 감사 수행 중에 감사인이 그 문서가 진실하지 않을 수 있다고 믿게 만든 상황에 대응하여 추가적인 조사(예를 들어, 전문가 또는 조회절차의 적절한 활용)가 수행되었을 경우, 문서의 진실성에 대한 감사인 결론의 근거
• 감사기준서 701⁷⁾ 이 적용되는 경우, 핵심감사사항 또는 커뮤니케이션할 핵심감사사항이 없다는 감사인의 결정

7) 감사기준서 701 "감사보고서 핵심감사사항 커뮤니케이션" ↩

감사인은 감사 중 발견된 유의적 사항들과 그 처리결과를 기술하거나, 또는 그러한 정보를 제공하는 다른 관련 감사문서에 대한 상호참조를 포함하고 있는 요약문(종료비망록이라고도 함)을 감사문서의 일부로서 작성하여 유지하는 것이 도움될 것이라고 생각할 수 있다. 이러한 요약문은 특히 규모가 크고 복잡한 감사의 경우, 감사문서를 효과적이고 효율적으로 검토하고 검사할 수 있게 할 것이다. 이러한 요약문의 작성은 더 나아가 감사인이 유의적 사항을 고려하는 데 도움이 될 수 있을 것이다. 요약문은 또한 수행한 감사절차와 도달된 결론에 비추어 볼 때, 감사인이 관련 개별 감사기준서의 목적을 달성할 수 없어 감사인이 감사의 전반적인 목적을 달성하지 못한 것이 있는지 여부를 고려할 수 있도록 도와준다.

식별한 특성의 기록은 다양한 목적에 이용된다. 예를 들면, 그러한 기록은 업무팀이 감사업무에 대한 책임감을 갖도록 하고 예외사항이나 불일치사항에 대한 조사를 용이하게 한다. 특성의 식별은 감사절차 및 테스트한 항목이나 사항의 성격에 따라 다양할 것이다. 예를 들면 다음과 같다.

• 기업이 발행한 구매주문서에 대한 세부테스트의 경우, 감사인은 구매주문서의 일자와 고유주문번호를 이용하여 테스트 대상으로 추출한 문서를 식별할 수 있을 것이다.
• 주어진 모집단에서 특정 금액 이상의 모든 항목을 추출하거나 검토를 요구하는 절차의 경우, 감사인은 해당 절차의 범위를 기록하고 모집단을 식별할 수 있을 것이다 (예를 들어, 분개장으로부터 특정 금액 이상의 모든 분개).
• 문서로 구성된 모집단에서 체계적 추출을 요구하는 절차의 경우, 감사인은 문서의 원천, 출발점 및 표본추출 간격을 기록하는 방식으로 추출된 문서를 식별할 수 있을 것이다 (예를 들어, 4월 1일부터 9월 30일까지 기간의 선적 기록에서 송장번호 12345에서 시작하여 매 125번째 송장을 추출하는 체계적 추출법).
• 기업의 특정 인원에게 질문을 요구하는 절차의 경우, 감사인은 질문일 및 해당 인원의 이름과 직위를 기록할 수 있을 것이다.
• 관찰 절차의 경우, 감사인은 관찰과정이나 관찰사항, 관련자, 관련자의 각 책임, 관찰을 실시한 장소와 시기를 기록할 수 있을 것이다.

감사기준서 220은 감사인이 감사문서의 검토를 통하여 그 수행된 감사업무를 검토하도록 요구한다.⁸⁾ 수행된 감사업무를 누가 검토하였는지에 대하여 문서화를 요구한다고 해서 각각의 구체적인 감사조서마다 검토의 증거를 남길 필요가 있다는 것을 의미하지는 않는다. 그러한 요구는 그러나 어떤 감사업무가 검토되었으며, 누가 그러한 업무를 검토하였고 언제 검토하였는지를 문서화하는 것을 의미한다.

8) 감사기준서 220 문단 17 ↩

문서화는 감사인이 작성한 기록으로 제한되는 것이 아니며, 기업측 인원이 작성하고 감사인이 동의한 회의록과 같이 다른 적합한 기록들도 포함될 수 있다. 감사인이 유의적 사항에 대하여 토의할 수 있는 기타 관련자에는 기업 내의 다른 인원, 기업에 전문가적 조언을 제공하는 사람과 같은 외부인사가 포함될 수 있다.

정보의 불일치에 대하여 감사인이 어떻게 처리했는지 문서화를 요구한다고 해서, 감사인이 부정확한 문서나 교체된 문서를 보존하여야 한다는 것을 의미하는 것은 아니다.

소규모기업의 감사업무에 대한 문서화는 일반적으로 대규모기업에 비하여 그 범위가 좁다. 업무수행이사가 모든 감사업무를 수행하는 감사의 경우, 업무팀원에 대한 정보제공이나 지시, 또는 업무팀의 다른 인원이 검토했다는 증거를 제공하기 위하여 작성해야 할 사항들은 문서화에 포함되지 않을 것이다 (예를 들어, 업무팀 회의나 감독과 관련된 문서화 사항은 없을 것이다). 그럼에도 불구하고, 감사문서는 규제 또는 기타 목적으로 외부기관의 검토대상이 될 수 있기 때문에 업무수행이사는 숙련된 감사인이 이해할 수 있는 감사문서를 작성하기 위해 문단 8에 있는 우선적 요구사항을 준수하는 것이다.

감사문서를 작성할 때 소규모기업의 감사인은 근거가 되는 감사조서에 대한 적합하게 상호참조를 하면서, 하나의 문서에 감사의 여러 측면을 함께 기록하는 것이 편리하고 효율적일 수도 있을 것이다. 통합하여 문서화할 수 있는 사항은 예를 들어 기업과 그 환경과 해당재무보고체계 및 기업의 내부통제시스템에 대한 이해, 전반감사전략과 감사계획, 감사기준서 320⁹⁾에 따라 결정된 중요성, 평가된 위험, 감사 중 알게 된 유의적 사항 및 도달된 결론들이 포함된다.

9) 감사기준서 320 "감사의 계획수립과 수행에 있어서의 중요성" ↩

감사기준의 요구사항들은 감사인이 감사기준에 명시된 목적들을 달성하도록, 그리고 이에 따라 감사인의 전반적인 목적을 달성하도록 설계되었다. 따라서, 감사기준은 예외적인 상황을 제외하고는 해당 감사의 상황에 관련성이 있는 각 요구사항을 모두 준수하도록 요구한다.

문서화의 요구는 해당 상황에 관련성이 있는 요구사항에 대하여만 적용된다. 어떤 요구사항이 관련성이 없다는 것은 다음 경우에만 해당된다.¹⁰⁾

• (a) 개별 감사기준서 전체가 관련성이 없는 경우 (예를 들어, 어떤 기업이 내부감사기능을 가지고 있지 않다면 감사기준서 610¹¹⁾ 의 전체 내용이 관련성이 없다)
• (b) 요구사항이 조건부인데, 해당 조건이 존재하지 않는 경우 (예를 들어, 충분하고 적합한 감사증거를 입수할 수 없으면 감사의견을 변형시켜야 하지만, 그러한 사항이 발생하지 아니한 경우)

10) 감사기준서 200 문단 22 ↩

11) 감사기준서 610 "내부감사인이 수행한 업무의 활용" 문단 2 ↩

예외 상황이란 예를 들어 감사보고서일 후 감사인이 알게 된 사실로서, 감사보고서일 현재 존재하였으며 만약 그 일자에 알려졌을 경우 재무제표를 수정하였거나, 감사인이 감사의견을 변형시켰을 수도 있는 사실이 포함된다.¹²⁾ 이로 인한 감사문서의 변경은 감사기준서 220¹³⁾ 에 설명된 검토 책임에 따라 검토를 받으며, 업무수행이사는 그러한 변경에 대하여 최종책임을 진다.

12) 감사기준서 560 "후속사건" 문단 14 ↩

13) 감사기준서 220 문단 16 ↩

품질관리기준서1(또는 최소한 이에 준하는 해당 국가의 요구사항)은 회계법인이 적시에 최종감사파일의 취합을 완료하기 위한 정책과 절차를 수립할 것을 요구한다.¹⁴⁾ 최종감사파일의 적합한 취합완료 기한은 일반적으로 감사보고서일로부터 60일 이내이다.¹⁵⁾

14) 품질관리기준서 1 문단 45 ↩

15) 품질관리기준서 1 문단 A54 ↩

감사보고서일 후 최종감사파일의 취합을 완료하는 것은 새로운 감사절차의 수행이나 새로운 결론의 도출과는 관계없는 행정적 절차이다. 그 성격이 행정적이라면 최종 취합절차의 진행 중에도 감사문서의 변경이 가능할 것이다. 그러한 변경은 예를 들어 다음과 같다.

• 교체된 문서의 삭제 또는 폐기
• 감사조서의 분류, 병합 및 상호 참조
• 감사파일 취합절차의 완결에 대한 점검표의 서명 확인
• 감사인이 감사보고서일 전에 입수하여 관련 업무팀원들과 토의하고 합의한 감사증거에 대한 문서화

품질관리기준서1 (또는 최소한 이에 준하는 해당 국가의 요구사항)은 회계법인이 감사업무와 관련된 문서를 보존하기 위한 정책과 절차를 수립할 것을 요구한다.¹⁶⁾ 일반적으로 감사관련 문서의 보존기간은 감사보고서일 (그룹감사의 경우 그룹감사보고서일)로부터 5년 이상이다.¹⁷⁾

16) 품질관리기준서 1 문단 47 ↩

17) 품질관리기준서 1 문단 A61 ↩

감사파일의 취합이 완료된 후 감사인이 기존 감사문서를 변형시키거나 새로운 감사문서를 추가할 필요성이 있는 상황은, 예를 들어 내부 또는 외부에서 수행한 모니터링 검사 중에 받은 검토의견에 따라 기존 감사문서를 명확하게 할 필요가 있을 때이다.