기준서 580 서면진술

서면진술은 감사증거의 중요한 원천이다. 경영진이 요청된 서면진술을 변형하거나 제공하지 않는다면, 이것은 하나 이상의 유의적 이슈가 존재할 가능성에 대하여 감사인에게 주는 경보(alert)일 수 있다. 또한, 많은 경우, 구두진술보다 서면진술에 대한 요청은, 경영진이 해당 사항들을 더 철저하게 고려하도록 촉진할 수 있으며, 이에 따라 진술의 질을 향상시킬 수 있다.

서면진술은 재무제표의 작성에 대한 책임이 있는 사람에게 요청된다. 이들은 기업의 지배구조와 관련 법규에 따라 달라질 수 있다. 그러나 (지배기구 보다는) 경영진이 종종 이러한 책임의 당사자이다. 그러므로 서면진술은 최고경영자와 재무담당임원 (또는 이러한 직함을 사용하지 않는 기업의 경우에는) 이와 동등한 사람에게 요청할 수 있을 것이다. 그러나 어떤 경우에는 지배기구와 같은 기타 당사자도 재무제표의 작성에 대하여 책임을 진다.

경영진은 재무제표의 작성 및 기업의 사업수행을 위한 책임이 있기 때문에, 서면진술이 기초를 두고 있는 재무제표 및 이에 포함된 경영진주장의 작성을 위해 기업이 따른 절차에 대하여 충분한 지식을 보유하고 있다고 기대될 것이다.

그러나, 어떤 경우에는, 경영진이 재무제표 및 이에 포함된 경영진주장의 작성과 표시에 참여하는 다른 사람들(서면진술에서 요청되는 사항에 대하여 전문적인 지식을 보유하고 있는 개인들 포함)에게 질문하기로 정할 수도 있다. 그러한 개인들에는 다음과 같은 사람들이 포함될 수 있다.

• 보험수리적으로 결정되는 회계측정치에 대한 책임이 있는 보험계리인
• 환경관련부채의 측정치에 대한 책임이 있으며 전문적인 지식이 있는 기술진
• 소송관련충당부채를 설정하는 데 핵심적인 정보를 제공할 수 있는 내부고문변호사

경우에 따라서는, 경영진은 ‘본인이 알고 있고 믿는 최선의 범위에서 진술을 하였다’는 제한적인 문구를 서면진술에 포함할 수도 있다. 해당 진술이 진술에 포함된 사항에 대하여 적합한 책임과 지식을 가지고 있는 사람들에 의하여 이루어지고 있다는 것에 감사인이 만족한다면, 감사인이 그러한 문구를 수용하는 것은 합리적이다.

경영진이 정보에 근거한 경영진진술을 하도록할 필요성을 강화하기 위하여, 경영진이 요청된 서면진술을 작성할 수 있는 입장에 서기 위해 적합한 질문을 수행했다는 확인을 서면진술에 포함하도록 감사인은 요청할 수 있다. 그러한 질문이 일반적으로 기업에 이미 수립된 절차 이상의 공식적인 내부절차를 요구할 것으로 기대되지는 않는다.

경영진이 문단 10과 11에서 언급한 책임을 완수하였다는 감사증거가 감사 중에 입수된 경우, 경영진에게서 이러한 책임을 완수하였다고 믿는다는 확인을 입수하지 않고는 해당 감사증거는 충분하지 않다. 이것은 경영진이 그 책임에 대한 상호 인정 및 이해에 기초하여 재무제표를 작성, 표시하고 감사인에게 정보를 제공하였는지 여부에 대하여 감사인은 다른 감사증거만으로는 판단할 수 없기 때문이다. 예를 들어, 감사인은 경영진에게 감사업무의 조건에서 합의된 관련 정보를 제공했는지 여부에 대하여 질문하고 또 이에 대한 확인을 받지 않고는 경영진이 이러한 정보를 모두 제공하였다고 결론을 내릴 수 없을 것이다.

문단 10과 11에서 요구하는 서면진술은, 경영진에게 그 책임을 이행하였다는 확인을 감사인이 요청함으로써 감사업무의 조건에 있는 이들의 책임에 대하여 상호 인정 및 이해를 기초로 이끌어낸다. 감사인은 또한 경영진에게 그러한 책임을 인정하고 이해하고 있다는 것을 서면진술에서 재확인하도록 요청할 수 있을 것이다. 이것은 특정 국가에서는 일반적이지만, 다음과 같은 경우에는 특히 적합할 수도 있다.

• 기업을 대표하여 감사업무의 조건에 서명한 사람이 더 이상 관련 책임을 갖지 않을 때
• 감사업무의 조건이 이전 연도에 작성되었을 때
• 경영진이 그러한 책임에 대하여 오해하고 있는 징후가 있을 때
• 상황의 변화로 인하여 그렇게 하는 것이 적합할 때

감사기준서 210⁵⁾ 의 요구사항과 일관되게, 경영진책임에 대한 경영진의 인정과 이해를 재확인하는 것은 경영진의 최선의 지식과 판단의 대상이 아니다(경영진이 알고 있고 믿는 최선에 근거해서 이루어지는 것은 아니다) (문단 A7에서 논의된 바와 같음).

5) 감사기준서 210 문단 6(b) ↩

공공부문의 재무제표감사에 부여된 책무는 다른 기업의 경우 보다 더 광범위할 수 있다. 따라서 공공부문 재무제표감사의 수행기반이 되는 전제는, 경영진의 책임과 관련하여 추가적인 서면진술을 발생시킬 수 있을 것이다. 거래와 사건이 법규 또는 다른 권위있는 근거에 따라 수행되었다고 확인하는 서면진술이 이에 포함될 수 있다.

문단 10에서 요구되는 서면진술 외에, 감사인은 재무제표에 대하여 기타의 서면진술을 요청할 필요가 있다고 생각할 수 있다. 그러한 서면진술은 문단 10에서 요구하는 서면진술을 보충할 수 있지만, 그 일부를 구성하는 것은 아니다. 추가적인 서면진술에는

다음 사항에 대한 진술이 포함될 수 있다.

• 회계정책의 선택과 적용이 적합한지 여부
• 해당 재무보고체계 하에서 관련성이 있는 경우, 다음과 같은 사항들이 해당 체계에 따라 인식, 측정, 표시 또는 공시되었는지 여부
  • ° 자산과 부채의 장부가액이나 그 분류에 영향을 미칠 수 있는 계획 또는 의도
  • ° 실제 발생된 부채 및 우발부채
  • ° 자산에 대한 권리 또는 통제, 자산에 대한 담보 또는 저당, 그리고 담보로 제공된 자산
  • ° 재무제표에 영향을 미칠 수 있는 법규와 계약(이에 대한 위반 포함)에 관한 측면

감사인은 문단 11에서 요구하는 서면진술 외에, 경영진이 알고 있는 내부통제의 모든 미비점을 감사인에게 전달하였다는 서면진술을 경영진에게 요청할 필요가 있다고 감사인은 생각할 수 있다.

감사인은 판단과 의도에 대한 증거를 입수하거나, 판단과 의도를 평가할 때, 다음 중 하나 이상의 항목을 고려할 수 있다.

• 기업이 그 진술한 의도를 수행한 과거의 이력
• 기업이 특정한 일련의 행동을 선택한 이유
• 기업이 특정한 일련의 행동을 추진할 능력
• 감사 중 입수하였을 수 있는 기타의 정보로서 경영진의 판단이나 의도와는 일관성이 없을 수 있는 기타 정보의 존재 또는 결여

추가적으로, 감사인은 재무제표의 특정 경영진주장에 대하여 경영진에게 서면진술을 제공해 줄 것을 요청하는 것이 필요하다고 생각할 수 있다. 특히, 특정 경영진주장과 관련된 경영진의 판단이나 의도, 또는 특정 경영진주장의 완전성에 대하여 다른 감사증거로부터 입수한 이해를 뒷받침하기 위해서이다. 예를 들어, 경영진의 의도가 투자에 대한 평가기준에 중요하다면, 경영진으로부터 그 의도에 대한 서면진술을 수령하지 않고는 충분하고 적합한 감사증거를 입수하는 것이 가능하지 않을 것이다. 비록 그러한 서면진술이 필요 감사증거를 제공한다 하더라도, 해당 서면진술이 자체적으로 그 경영진주장에 대하여 충분하고 적합한 감사증거를 제공하지는 않는다.

감사기준서 450은 명백하게 사소한(clearly trivial) 것을 제외하고는 감사 중 식별된 왜곡표시를 집계하도록 감사인에게 요구한다. ⁶⁾ 감사인은 그 금액 이상은 명백하게 사소하다(clearly trivial)고 간주될 수 없는 한도기준을 결정할 것이다. 마찬가지로, 감사인은 요청된 서면진술의 목적을 위하여 한도기준을 경영진에게 커뮤니케이션할 것을 고려할 수 있다.

6) 감사기준서 450 "감사 중 식별된 왜곡표시의 평가" 문단 5 ↩

서면진술은 필요 감사증거이기 때문에 감사인은 서면진술일 전에 감사의견을 표명할 수 없고 감사보고서일을 서면진술일 전으로 정할 수 없다. 감사인은 또한 재무제표에 대한 수정이나 공시를 요구할 수 있는 감사보고서일까지 발생한 사건에 관심을 두기 때문에, 서면진술일은 가능한 한 재무제표에 대한 감사보고서일에 실행가능한 가장 근접한 날로 하되 감사보고서일 후가 되어서는 안 된다.

상황에 따라서는 재무제표 내의 특정 경영진주장에 대하여 감사의 수행 중에 서면진술을 입수하는 것이 적합할 수 있다. 이 경우, 서면진술을 최신의 것으로 갱신해 달라고 요청하는 것이 필요할 수 있다.

경영진은 과거 보고기간과 관련된 이전의 서면진술이 여전히 적합한지에 대하여 재확인할 필요가 있기 때문에, 서면진술은 감사보고서에서 언급된 모든 보고기간들을 대상으로 한다. 감사인과 경영진은 서면진술의 변경이 있는지 여부, 변경이 있다면 무엇이 변경되었는지를 다룸으로써 이전 보고기간들과 관련된 서면진술을 갱신하는 특정 형태의 서면진술에 상호 동의할 수 있을 것이다.

현재의 경영진이 감사보고서에 언급된 모든 기간 동안 재직하지 않았을 상황이 발생할 수 있다. 이 경우 이들은 해당 기간 중 경영진의 지위가 아니었으므로 서면진술의 일부 또는 전부를 제공할 수 없다고 주장할 수 있다. 그러나, 이러한 사실이 재무제표 전체에 대한 이들의 책임을 경감하지는 않는다. 따라서 이들에게 관련된 전체 기간을 포함하는 서면진술을 요청해야 할 감사인의 요구사항은 여전히 적용된다.

서면진술은 감사인을 수신인으로 하는 진술서에 기재되도록 요구된다. 그러나 국가에 따라서는 경영진이 법규에 따라 경영진책임에 대하여 서면진술을 공표하도록 요구될 수 있다. 비록 이러한 공표문이 재무제표 이용자 또는 관련 당국에 대한 진술이라 하더라도, 감사인은 해당 공표문이 문단 10 또는 11에서 요구하는 일부 또는 모든 진술의 관점에서도 적합한 형태의 서면진술이라고 결정할 수 있을 것이다. 이 결과 그러한 공표문에 포함되어 있는 관련 사항은 다시 진술서에 포함될 필요가 없다. 이에 대한 감사인의 결정에 영향을 미칠 수 있는 요소에는 다음 사항들이 포함된다.

• 해당 공표문이 문단 10과 11에서 언급된 책임의 완수에 대한 확인을 포함하는지 여부
• 감사인이 관련 서면진술을 요청한 사람으로부터 해당 공표문이 제공되었거나 승인되었는지 여부
• 해당 공표문의 사본이 감사보고서일에 실행가능한 가장 근접한 날에, 그러나 감사보고서일보다는 늦지 않게 제공되는지 여부 (문단 14 참고)

법규의 준수 또는 재무제표의 승인에 대한 공식적인 공표문은, 필요한 모든 진술이 신중하게 작성되었다고 감사인이 만족할 수 있을 만큼 충분한 정보를 포함하지는 않을 것이다. 법규상 경영진 책임의 표명이 감사인이 요청하는 서면진술을 대체할 수도 없다.

보론 2는 진술서 예시를 제공한다.

감사기준서 260은 감사인이 경영진에게 요청한 서면진술에 대하여 지배기구와 커뮤니케이션을 할 것을 감사인에게 요구한다.⁷⁾

7) 감사기준서 260 "지배기구와의 커뮤니케이션" 문단 16(c)(ii) ↩

하나 이상의 서면진술과 다른 원천에서 입수된 감사증거 간의 불일치가 식별된 경우, 감사인은 위험평가가 여전히 적합한지 여부를 고려할 것이며, 만약 해당 위험평가가 적합하지 않다면 위험평가를 수정하고, 평가된 위험에 대응하기 위한 추가감사절차의 성격, 시기 및 범위를 결정할 것이다.

경영진의 적격성, 성실성, 윤리적인 가치 또는 근면성에 대한 우려 또는 이러한 것들에 대한 경영진의 약속이나 이행에 대한 우려로 인하여, 감사인은 재무제표에 경영진의 왜곡진술 위험이 너무 커 감사를 수행할 수 없다는 결론을 내리게 될 수 있다. 그러한 경우, 감사인은 지배기구가 적합한 시정조치를 취하지 않는다면 해당 법규상 가능한 경우에 한하여, 감사업무의 해지를 고려할 수 있다. 그러나 이러한 시정조치는 감사인이 적정의견을 표명할 수 있을 만큼 충분하지 않을 수 있다.

감사기준서 230은 감사인이 감사 중에 발생한 유의적 사항과, 이에 대하여 도달한 결론 그리고 이러한 결론에 도달하게 만든 유의적인 전문가적 판단을 문서화하도록 요구한다.⁸⁾ 감사인은 경영진의 적격성, 성실성, 윤리적인 가치 또는 근면성에 대하여 또는 이러한 것들에 대한 경영진의 약속과 그 이행과 관련된 유의적 이슈들을 식별하였지만, 그럼에도 불구하고 서면진술은 신뢰할 수 있다고 결론을 내렸을 수 있다. 이 경우 그와 같은 유의적 사항은 감사기준서 230에 따라서 문서화된다.

8) 감사기준서 230 "감사문서" 문단 8(c), 10 ↩

문단 A7에서 설명한 바와 같이, 감사인은 다른 감사증거만으로는 경영진이 문단 10과 11에서 언급된 책임을 완수했는지 여부에 대하여 판단을 할 수 없다. 그러므로 문단 20(a)에서 기술된 바와 같이, 감사인이 이러한 사항에 대하여 서면진술이 신뢰할 수 없다고 결론을 내리거나 경영진이 서면진술을 제공하지 않는다면, 감사인은 충분하고 적합한 감사증거를 입수할 수 없다. 이러한 감사증거입수 능력의 부재가 재무제표에 미칠 수 있는 영향은 재무제표의 특정 구성요소, 계정 또는 항목에 국한되는 것이 아니고 전반적이다. 감사기준서 705는 그러한 상황에서는 감사인이 재무제표에 대한 의견거절을 하도록 요구한다.⁹⁾

9) 감사기준서 705 문단 9 ↩

서면진술이 감사인이 요청한 것과 다르게 변형되었다고 해서, 반드시 이것이 서면진술을 제공하지 않았다는 것을 의미하지는 않는다. 그렇지만 그 변형의 근거 사유는 감사의견에 영향을 줄 수 있다. 예를 들어 다음과 같다.

• 경영진이 재무제표의 작성에 대한 책임을 완수하였다는 서면진술은, ‘해당 재무보고체계의 특정 요구사항의 중요한 위반을 제외하고는 재무제표가 해당 체계에 따라 작성되었다라고 경영진은 믿는다’라고 기술할 수 있을 것이다. 이 경우 경영진이 신뢰할 수 있는 서면진술을 제공하였다고 감사인이 결론을 내렸기 때문에 문단 20의 요구사항은 적용되지 않는다. 그렇지만 감사인은 감사기준서 705에 따라 그러한 위반이 감사의견에 미치는 영향을 고려하도록 요구된다.
• 감사업무의 조건에서 합의된 모든 관련 정보를 감사인에게 제공할 경영진책임에 대한 서면진술은, ‘화재로 소실된 정보를 제외하고는 감사인에게 그러한 정보를 제공하였다라고 경영진은 믿는다’라고 기술할 수 있을 것이다. 이 경우 경영진이 신뢰할 수 있는 서면진술을 제공하였다고 감사인은 결론을 내렸기 때문에 문단 20의 요구사항은 적용되지 않는다. 그러나 감사인은 감사기준서 705에 따라 화재로 소실된 정보가 재무제표에 전반적으로 미치는 영향 및 이에 따라 감사의견에 미치는 영향을 고려하도록 요구된다.