기준서 570 계속기업

감사기준서 701⁷⁾ 은 감사보고서에서 핵심감사사항을 커뮤니케이션하는 감사인의 책임을 다룬다. 해당 기준서는 감사기준서 701이 적용되는 경우, 계속기업 관련 사항이 핵심감사사항으로 결정될 수 있다고 인정한다. 그리고 계속기업으로서 존속능력에 관한 유의적 의문을 초래할 수 있는 사건이나 상황과 관련한 중요한 불확실성이 그 성격에 따라 핵심감사사항이 된다는 것을 설명한다.⁸⁾

7) 감사기준서 701 "감사보고서 핵심감사사항 커뮤니케이션" ↩

8) 감사기준서 701 의 문단 15와 A41 참조 ↩

경영진의 회계의 계속기업전제의 사용은 공공부문의 경우에도 관련성이 있다. 예를 들어, 국제공공부문회계기준(International Public Sector Accounting Standard, IPSAS) 1 은 공공부문의 계속기업으로서의 존속능력에 대한 이슈를 다룬다.⁹⁾ 계속기업의 위험은 공공부문이 영리를 목적으로 운영이 되는 경우, 정부지원이 감소되거나 중단되는 경우, 또는 민영화되는 경우 등에도 발생할 수 있으나 이에 국한되는 것은 아니다. 공공부문에서 계속기업으로서의 존속능력에 대하여 유의적 의문을 불러일으키는 사건이나 상황에는, 계속기업으로 존속하기 위한 필요한 자금이 부족한 경우나 공공부문이 제공하고 있는 서비스에 영향을 미치는 정책이 결정된 경우가 포함될 수 있다.

9) 국제공공부문회계기준 1 "재무제표 표시" 문단 38-41 ↩

다음은 개별적으로 또는 집합적으로 계속기업으로서의 존속능력에 대하여 유의적 의문을 초래할 수 있는 사건이나 상황의 사례들이다. (아래 열거된 사례들이) 계속기업가정에 유의적 의문을 제기할 수 있는 모든 사건이나 상황을 빠짐없이 포함한 것이 아니며, 또한 다음의 사례 중 하나 이상이 존재한다고 해서 반드시 중요한 불확실성이 존재한다는 것을 의미하지도 않는다.

재무적 사항

• 순부채 또는 순유동부채 상태
• 현실적으로 갱신이나 상환의 가능성이 없는 확정만기차입금의 만기 도래, 또는 장기성 자산의 취득자금을 단기차입금에 지나치게 의존함
• 채권자들의 금융지원 철회 징후
• 역사적재무제표 또는 추정재무제표상 부의 순영업현금흐름
• 주요 재무비율의 악화
• 상당한 규모의 영업손실의 발생, 또는 현금흐름의 창출에 사용된 자산가치의 유의적 악화
• 배당금 지급의 연체 또는 배당의 중단
• 채무의 지급기일 준수 불능
• 차입약정 조건의 준수 불능
• 공급자와의 거래가 신용에서 현금결제조건으로 변경됨
• 핵심 신제품의 개발이나 기타 필수적 투자에 대한 자금조달 능력의 부재

영업적 사항

• 경영진의 기업청산이나 영업중단 의도
• 후임자의 선임 없이 주요 경영진이 퇴진
• 주요 시장, 주요 고객, 프랜차이즈, 면허 혹은 주요 공급자의 상실
• 노사문제의 어려움
• 주요 부품의 부족
• 대단히 성공적인 경쟁자의 출현

기타

• 금융기관에 대한 지급능력 또는 유동성 요건 같은 자본에 대한 요구사항 또는 기타 법령상의 요구사항에 대한 위반
• 기업을 상대로 소송 또는 징계절차가 진행 중이며, 실패할 경우에는 기업이 감당할 수 없을 정도의 배상책임을 부담할 수 있음
• 기업에 불리한 영향을 미칠 것으로 예상되는 법규나 정부정책의 변화
• 발생할 경우에 재앙이 될 사고에 대한 보험에 미가입 또는 불충분한 부보금액

이러한 사건이나 상황의 유의성은 다른 요소들에 의해 완화될 수 있다. 예를 들어, 정상적으로 부채를 상환할 수 없는 기업의 경우 경영진이 자산의 처분, 상환일정의 재조정 혹은 추가적인 자본의 조달 등 대체적인 수단으로 현금흐름을 적절히 유지할 경영진 계획은 이러한 문제를 상쇄시킬 수 있다. 마찬가지로, 주요 공급자의 상실 문제는 대체할 수 있는 적절한 공급원을 확보할 수 있으면 완화될 수 있다.

문단 10에서 요구되는 위험평가절차는 감사인이 경영진의 회계의 계속기업전제 사용이 중요한 이슈가 될 가능성이 있는지 여부와 감사를 계획하는 데 미치는 영향을 결정하는 데 도움을 준다. 이러한 절차는 또 계속기업이슈를 식별한 경우 이에 대한 경영진의 계획과 해결책에 관한 토의 등 경영진과의 적시 토의를 가능하게 해준다.

기업의 규모는 불리한 상황을 인내할 수 있는 능력에 영향을 미칠 수 있다. 소규모기업은 제반 기회의 포착에 신속히 대응할 수 있으나, 영업을 지속할 내부유보가 부족할 수 있다.

소규모기업과 특히 관련성이 있는 상황에는 주된 공급자, 주요 고객, 주요 종업원, 또는 면허, 프랜차이즈 또는 기타 법적 계약의 상실가능성뿐 아니라 은행과 기타 대출기관이 해당 기업에 대한 지원을 중단할 위험도 포함된다.

감사기준서 315는 감사인이 감사 중 위험평가에 영향을 미치는 추가적인 감사증거를 입수하였을 때, 위험평가를 수정하고 이에 따라 계획된 추가감사절차를 변경시킬 것을 요구한다. ¹⁰⁾ 위험평가절차가 수행된 후 계속기업으로서의 존속능력에 대하여 유의적 의문을 제기하는 사건이나 상황이 식별된다면, 감사인은 문단 16의 절차를 수행하는 것 외에도 중요왜곡표시위험에 대한 감사인의 평가를 수정할 필요가 있을 수 있다. 그러한 사건 또는 상황의 존재는 평가된 위험에 대응하는 감사인의 추가절차의 성격, 시기 및 범위에도 영향을 미칠 수 있다. 감사기준서 330¹¹⁾ 은 이러한 이슈에 대한 요구사항을 정하고 관련 지침을 제공한다.

10) 감사기준서 315 문단 37 ↩

11) 감사기준서 330 "평가된 위험에 대한 감사인의 대응" ↩

감사인이 경영진이 적용한 회계의 계속기업전제를 고려할 때의 주요 부분은 계속기업으로서의 존속능력에 대한 경영진의 평가이다.

경영진이 수행한 분석 부족을 바로잡는 것은 것은 감사인의 책임이 아니다. 그러나 어떤 상황에서는, 경영진의 평가를 뒷받침하기 위한 경영진의 세부분석이 부족하다고 해서, 해당상황에 경영진의 회계의 계속기업전제 사용이 적합한지 여부에 대하여 감사인이 결론을 내릴 수 없는 것은 아니다. 예를 들어, 기업이 이익을 실현해 왔고 용이하게 금융자원에 접근할 수 있으면 경영진은 세부적인 분석을 수행하지 않아도 계속기업으로서의 존속능력을 평가할 수 있다. 이 경우 재무제표 작성에 있어 경영진의 회계의 계속기업전제 사용이 해당 상황에서 적합한지 여부에 대하여 감사인이 결론을 내릴 수 있게 하는데 감사인의 다른 감사절차가 충분하다면, 감사인은 세부적인 평가절차를 수행하지 않고도 경영진 평가의 적합성을 평가할 수 있을 것이다.

다른 상황의 경우, 계속기업으로서의 존속능력에 대한 경영진의 평가에 대하여 감사인이 문단 12의 요구에 따라 평가할 때는 경영진이 그 평가를 위해 수행한 절차, 평가의 기초가 된 가정, 경영진의 향후 실행계획, 그리고 해당 상황에서 경영진 계획의 실행가능성 여부를 평가하는 것이 이에 포함될 것이다.

감사기준서 570

명시적인 경영진평가를 요구하는 대부분의 재무보고체계는 경영진이 모든 이용가능한 정보를 고려해야 하는 평가기간을 명시한다.¹²⁾

12) 예를 들어 한국채택국제회계기준은 이 기간이 보고기간말로부터 최소 12개월 이상이어야 한다고 정의한다. ↩

소규모기업의 경영진은 계속기업으로서의 존속능력에 대하여 세부적인 평가를 수행하지 않았을 수 있지만, 그 대신 사업에 대한 깊은 이해와 향후 전망에 의존하는 경우가 많을 것이다. 감사인은 그럼에도 불구하고 이 감사기준서의 요구사항에 따라 계속기업으로서의 존속능력에 대한 경영진의 평가를 검토할 필요가 있다. 소규모기업의 경우 경영진의 주장이 충분한 문서증거로 확인되고 감사인의 기업에 대한 이해와 일관성이 없지 않으면, 경영진과 기업의 중장기의 자금조달에 대하여 토의하는 것이 적합할 수 있다. 그러므로, 감사인이 경영진에게 그 평가를 확대하도록 요청하라는 문단 13의 요구사항은 예를 들어 경영진과 토의, 질문 및 근거서류(예를 들어, 실행가능성이 평가되거나 실증된 향후 공급에 대한 주문서)에 대한 검사로 충족될 수 있을 것이다.

소유경영자에 의한 지속적인 지원은 종종 소규모기업의 계속기업으로서의 존속능력에 중요하다. 소규모기업이 소유경영자로부터의 차입을 통해 자금을 주로 조달하는 경우, 이러한 자금을 인출하지 않는 것이 중요할 것이다. 예를 들어, 재무적으로 곤경에 처한 소규모기업의 존속 여부는, 은행이나 기타의 채권자를 위해 기업에 대한 대여금을 후순위로 돌리거나 기업의 차입을 보증하기 위하여 개인의 자산을 담보로 제공하는 소유경영자에 의존할 것이다. 감사인은 이 경우 소유경영자의 후순위 대여금이나 보증에 대하여 적절한 문서증거를 입수할 수 있을 것이다. 기업이 소유경영자로부터의 추가적인 지원에 의존하는 경우, 이러한 지원 약정에 따른 의무를 충족할 수 있는 소유경영자의 능력을 평가하여야 한다. 뿐만 아니라, 감사인은 그러한 지원에 부수된 계약조건과 이에 대한 소유경영자의 의도나 이해에 대하여 서면조회를 요청할 수 있을 것이다.

문단 11에서 요구되는 것과 같이, 감사인은 재무제표 작성시 경영진의 회계의 계속기업전제 사용의 적합성에 의문을 제기할 수 있으며, 경영진이 평가한 기간 후에 발생될 알려진 사건(계획된 것일 수도 있고 그렇지 않을 수도 있다)이나 상황이 있을 가능성에 대하여 주의를 유지한다. 사건이나 상황은 미래로 갈수록 해당 사건이나 상황의 결과와 연관된 불확실성 정도가 증가하므로 더 먼 미래의 사건이나 상황을 고려하는 경우 감사인의 추가적인 조치 필요성에 대한 고려는 계속기업이슈의 징후가 유의적인 경우에만 이루어질 필요가 있다. 그러한 사건이나 상황이 식별되는 경우, 감사인은 해당 사건이나 상황이 계속기업으로서의 존속능력 평가에 미치는 잠재적인 유의성을 평가하라고 경영진에게 요청할 필요성이 있을 수도 있다. 이러한 상황에서는 문단 16의 절차가 적용된다.

감사인은 경영진에 대한 질문 외에는 문단 13에서 기술한 경영진의 평가기간(적어도 재무제표일로부터 12개월일 것이다)을 초과하여, 계속기업으로서의 존속능력에 유의적 의문을 불러일으키는 사건이나 상황을 식별하기 위한 다른 감사절차를 수행할 책임이 없다.

문단 16의 요구사항과 관련성이 있는 감사절차에는 다음과 같은 사항이 포함될 수 있다

• 현금흐름, 이익 및 기타 관련 예측치를 분석하고 경영진과 토의함
• 기업의 최근 이용가능한 중간 재무제표를 분석하고 토의함
• 사채 및 차입금 약정의 조건을 열람하여 그 위반여부를 판단함
• 재무적 어려움이 있는지 참고하기 위해 주주총회, 지배기구회의 및 관련 위원회의 회의록을 열람함
• 소송과 배상청구의 존재여부, 그 결과에 대한 경영진의 평가와 재무적 시사점에 대한 추정의 합리성에 대하여 기업의 법률고문에게 질문함
• 특수관계자와 제3자에게 금융지원의 제공 또는 유지약정의 존재여부, 그 적법성 및 강제성 여부를 특수관계자와 제3자에게 조회하고, 추가적인 자금 제공을 위한 이들의 재무능력을 평가함
• 미처리 고객주문을 처리하기 위한 기업의 계획을 평가함
• 계속기업으로서의 존속능력을 완화시키거나 다르게 영향을 미치는 후속사건을 식별하기 위하여 후속사건에 대한 감사절차를 수행함
• 차입수단의 존재여부, 그리고 그 조건과 적절성을 확인함
• 규제조치에 관한 보고서를 입수하여 검토함
• 자산의 처분계획에 대한 근거의 적절성을 확인함

경영진의 향후 실행계획에 대한 평가는 예를 들어, 자산의 처분, 자금의 차입, 부채구조의 조정, 지출의 축소나 지연, 증자에 대한 계획을 포함한 향후 실행계획에 대하여 경영진에게 질문하는 것이 포함될 것이다.

감사인은 문단 16(c)에서 요구되는 절차 외에 다음과 같은 비교절차를 수행할 수 있을 것이다.

• 최근 전기 보고기간들의 재무정보에 대한 추정과 실적의 비교
• 당기 재무정보에 대한 추정과 현재까지 달성한 실적의 비교

경영진의 가정에 대여금 후순위화, 추가적인 자금의 조달이나 유지의 약속 또는 보증을 통해서든 제3자의 계속된 지원이 포함되어 있고 그러한 지원이 계속기업으로서의 존속능력에 중요한 경우, 감사인은 제3자에게 서면조회(계약조건에 대한 조회 포함)를 요청할 것을 고려하고 그러한 지원을 제공할 능력에 대한 증거를 입수할 필요가 있을 것이다.

감사인은 계속기업에 대한 경영진의 평가와 관련한 경영진의 향후 실행계획과 이러한 계획의 실행가능성과 관련하여 입수된 감사증거를 뒷받침하기 위해 문단 16에서 요구하는 범위 이상으로 구체적 서면진술을 입수하는 것이 적절하다고 생각할 수 있다.

한국채택국제회계기준에서는 재무제표에 공시되어야 하는 사항인, 계속기업으로서의 존속능력에 대하여 유의적 의문을 제기하는 사건이나 상황에 관련된 불확실성을 논의할 때 “중요한 불확실성(material uncertainty)”이란 문구를 사용한다. 일부 다른 재무보고체계에서는 유사한 상황에서 “유의적 불확실성(significant uncertainty)”이라는 문구가 사용된다.

문단 18에서는 해당 사건이나 상황의 잠재적 영향의 크기와 발생가능성이, (공정표시재무보고체계의 경우) 공정한 표시를 달성하거나 (준수체계의 경우) 재무제표가 오도하지 않도록 하기 위하여 적절한 공시가 필요할 경우 중요한 불확실성이 존재한다고 설명한다. 감사인은 문단 18에 따라 해당 재무보고체계가 중요한 불확실성을 정의하는지 또는 어떻게 정의하는지와 관계없이 중요한 불확실성이 존재하는지 결정하도록 요구된다.

문단 19는 감사인이 해당 재무제표의 주석이 이 문단에서 설명하고 있는 사항들을 다루는지 여부를 결정하도록 요구한다. 이러한 결정은 해당 재무보고체계에서 요구되는 중요한 불확실성에 대한 공시가 적절한지에 대한 감사인의 결정에 추가하여 이루어져야 한다. 문단 19에서 설명하는 사항들에 추가하여 어떤 해당 재무보고체계에서 요구되는 공시는 다음 사항에 대한 공시를 포함할 수 있다

• 의무를 충족할 수 있는 기업의 능력과 관련된 해당 사건이나 상황의 유의성에 대한 경영진의 평가
• 계속기업으로서의 존속능력에 대한 평가의 일부분으로서 경영진이 내린 유의적 판단

어떤 재무보고체계는 경영진이 고려한 주요 사건이나 상황의 잠재적 영향의 크기와 발생가능성에 대한 공시와 관련된 추가적인 지침을 제공할 수 있다.

중요한 불확실성이 존재하지 않는 경우라도, 문단 20은 감사인이, 해당 재무보고체계의 요구사항에 비추어, 계속기업으로서의 존속능력에 대하여 유의적 의문을 초래할 수 있는 사건이나 상황에 대하여 재무제표에 적절한 공시가 이루어지는지 여부를 평가하도록 요구한다. 일부 재무보고체계는 다음 사항에 대한 공시를 다룰 수 있다.

• 주요 사건이나 상황
• 의무를 충족할 수 있는 기업의 능력과 관련된 해당 사건이나 상황의 유의성에 대한 경영진의 평가
• 이러한 사건이나 상황의 영향을 완화하는 경영진의 계획; 또는
• 계속기업으로서의 존속능력에 대한 평가의 일부분으로서 경영진이 내린 유의적 판단

재무제표가 공정표시체계에 따라 작성되는 경우, 재무제표가 공정한 공시를 달성하였는지 여부에 대한 감사인의 평가는 재무제표의 전반적인 표시와 구조 및 내용에 대한 고려와, 재무제표(관련 주석 포함)가 기초가 되는 거래와 사건을 공정한 표시가 달성될 수 있는 방식으로 표시하고 있는지 여부에 대한 고려를 포함한다.¹³⁾ 해당 사실과 상황에 따라, 감사인은 공정한 표시를 달성하기 위해 추가적인 공시가 필요하다고 결정할 수 있다. 예를 들어, 계속기업으로서의 존속능력에 유의적 의문을 초래할 수 있는 사건이나 상황이 식별되었으나 입수한 감사증거에 기초하여 감사인이 중요한 불확실성이 존재하지 않는다는 결론을 내리고, 이러한 상황과 관련하여 해당 재무보고체계에서 명시적으로 요구하는 공시가 없는 경우가 이에 해당될 것이다.

13) 감사기준서 700 "재무제표에 대한 의견형성과 보고" 문단 14 ↩

재무제표가 회계의 계속기업전제를 사용하여 작성되었으나 경영진의 회계의 계속기업전제 사용이 부적합하다고 판단되면, 감사인은 경영진의 회계의 계속기업전제 사용이 부적합하다는 내용에 대한 공시가 재무제표에 포함되는지 여부와 관계없이 부적정의견을 표명해야 한다는 문단 21의 요구사항이 적용된다.

해당 상황에서 회계의 계속기업전제의 사용이 적합하지 않은 경우, 경영진은 다른 기준(예를 들어, 청산 기준)에 근거하여 재무제표를 작성해야 하거나 작성하기로 할 수 있다. 감사인이 해당 상황에서 다른 회계기준이 수용가능하다라고 결정한다면, 감사인은 그러한 재무제표에 대하여 감사를 수행하는 것이 가능할 수도 있다. 재무제표가 작성되는 회계기준에 대하여 재무제표에 적절한 공시가 있다면, 감사인이 적정의견을 표명하는 것이 가능할 수도 있을 것이다. 그러나 감사인은 대체적인 회계기준 및 이를 적용한 이유에 대한 재무제표 이용자의 주의를 환기시키기 위하여 감사기준서 706¹⁴⁾ 에 따라 감사보고서에 강조사항문단을 포함하는 것이 적절하거나 필요하다고 생각할 수도 있다.

14) 감사기준서 706 "감사보고서의 강조사항문단과 기타사항문단" ↩

중요한 불확실성의 식별은 이용자가 재무제표를 이해하는데 중요한 사항이다. 계속기업 관련 중요한 불확실성이 존재한다는 사실을 언급하는 제목의 별도 단락의 사용은 이러한 상황에 대하여 이용자의 주의를 환기시킨다.

이 감사기준서의 보론에서는 국제회계기준이 해당 재무보고체계인 경우 재무제표에 대한 감사보고서에 포함하도록 요구되는 문장의 사례를 제공한다. 국제회계기준 외의 해당 재무보고체계가 사용되는 경우, 이 감사기준서의 보론에서 제시된 사례 문장은 해당 상황에서 다른 재무보고체계의 적용을 반영하도록 조정이 필요할 수도 있다.

문단 22는 설명된 각 상황에서 감사보고서에 표시하도록 요구되는 최소한의 정보를 정한다. 감사인은 예를 들어, 다음 사항을 설명하기 위해 요구되는 문장을 보완하기 위한 추가적인 정보를 제공할 수 있다.

• 중요한 불확실성의 존재는 이용자들이 재무제표를 이해하는데 근본이 됨.¹⁵⁾ 또는
• 해당 사항이 감사에서 어떻게 다루어졌는지(문단 A1 참조)

15) 감사기준서 706 문단 A2 ↩

이 감사기준서 보론의 사례 1은 감사인이 경영진의 회계의 계속기업전제 사용의 적합성과 관련한 충분하고 적합한 감사증거를 입수하였으나 중요한 불확실성이 존재하고 재무제표에 대한 공시가 적절한 경우 감사보고서 예이다. 감사기준서 700의 보론에도 계속기업과 관련한 재무제표 작성 책임자와 감사인 각자의 책임을 기술하기 위하여 모든 기업의 감사보고서에 포함될 수 있는 계속기업과 관련된 사례 문구를 포함한다.

이 감사기준서 보론의 사례 2와 3은 감사인이 해당 경영진의 회계의 계속기업전제 사용의 적합성과 관련한 충분하고 적합한 감사증거를 입수하였으나 재무제표에 중요한 불확실성에 대한 적절한 공시가 이루어지지 않은 경우 각각 한정의견과 부적정의견을 포함하는 감사보고서 예이다.

재무제표 전체에 대하여 유의적인 여러 가지의 불확실성이 포함된 상황에서, 감사인은 문단 22에서 요구하는 문구를 포함하기보다는 극히 드물지만 의견표명을 거절하는 것이 적절하다고 생각할 수 있다. 감사기준서 705는 이러한 이슈에 대한 관련 지침을 제공한다.¹⁶⁾

16) 감사기준서 705 문단 10 ↩

규제받는 기업의 감사인이 감사보고서에 계속기업사항의 언급을 포함하는 것이 필요할 수도 있다고 생각하는 경우, 감사인은 해당 규제기관, 집행기관 또는 감독기관과 커뮤니케이션을 할 의무가 있을 수 있다.

어떤 상황에서는, 감사인이 경영진에게 그 평가 또는 평가의 확대를 요청하는 것이 필요하다고 믿을 수 있다. 만약 경영진이 평가 또는 평가의 확대를 하지 않으려는 경우에는, 재무제표 작성시 경영진의 회계의 계속기업전제의 사용에 대한 충분하고 적합한 감사증거(예, 경영진이 마련한 계획의 존재 또는 기타 다른 경감요소의 존재에 대한 감사증거)를 감사인이 입수하는 것이 가능하지 않을 수 있으므로 한정의견이나 의견거절이 적합할 것이다.