기준서 600 그룹재무제표 감사 – 부문감사인이 수행한 업무 등 특별 고려사항

이 감사보고서의 사례에서 감사의견 단락은 감사기준서 700에 따라 처음에 위치하고, 감사의견근거 단락은 감사의견 단락 바로 다음에 위치한다. 또한, 현행 감사인의 책임 단락에 포함된 처음 문장과 마지막 문장은 새로운 감사의견근거 단락의 일부로 포함된다.

본 사례는 다음의 상황을 가정한다.

• 공정표시체계를 사용하는 상장기업 외 기업의 전체 연결재무제표에 대한 감사이며, 그룹감사임 (즉, 감사기준서 600이 적용됨)
• 기업의 경영진이 한국채택국제회계기준 (일반목적체계)에 따라 작성한 연결재무제표임
• 감사업무의 조건에는 감사기준서 210의 연결재무제표에 대한 경영진의 책임에 대한 기술이 반영되어 있음
• 그룹업무팀은 지분법에 의해 회계처리되는 유의적 부문 (재무상태표 자산총액 6천만 달러 중 1천5백만 달러에 해당됨)의 회계기록, 경영진, 또는 부문감사인에 접근하지 못하여 해당 부문과 관련하여 충분하고 적합한 감사증거를 입수할 수 없음
• 그룹업무팀은 감사를 받은 20X1년 12월 31일 현재의 부문재무제표와 이에 대한 감사보고서를 열람하였고, 해당 부문과 관련하여 그룹경영진이 가지고 있는 관련 재무정보를 고려하였음
• 그룹업무수행이사는 충분하고 적합한 감사증거를 입수하지 못하는 상황이 그룹재무제표에 미치는 영향이 중요하지만 전반적이지는 않다고 판단하고 있음¹⁾
• 감사에 적용된 관련 윤리적 요구사항은 모두 공인회계사윤리기준임
• 입수한 감사증거에 근거하여, 감사인은 감사기준서 570에 따라 계속기업으로서의 존속능력에 대하여 유의적 의문을 초래할 수 있는 사건이나 상황과 관련된 중요한 불확실성이 존재하지 않는다고 결론을 내림
• 감사인은 감사기준서 701에 따라 핵심감사사항을 커뮤니케이션하도록 요구되지 않으며, 커뮤니케이션하기로 결정하지도 않음
• 감사인은 감사보고서일 전에 모든 기타정보를 입수하였으며 재무제표에 대한 한정의견을 초래한 사항이 기타정보에도 영향을 미침
• 재무제표에 대한 감시 책임자와 재무제표의 작성 책임자가 다름
• 재무제표에 대한 감사에 추가하여, 감사인은 현지 법률의 요구에 따른 기타의 보고책임을 지고 있음

독립된 감사인의 감사보고서

ABC주식회사의 주주 귀중 [또는 다른 적합한 수신인]

연결재무제표감사에 대한 보고²⁾

한정의견

우리는 XXX주식회사와 그 종속기업 (이하 “연결회사”)의 연결재무제표를 감사하였습니다. 해당 연결재무제표는 20X1년 12월 31일 현재의 연결재무상태표, 동일로 종료되는 보고기간의 연결손익계산서(또는 연결포괄손익계산서), 연결자본변동표, 연결현금흐름표 그리고 유의적인 회계정책의 요약을 포함한 연결재무제표의 주석으로 구성되어 있습니다.

우리의 의견으로는 이 감사보고서의 한정의견근거 단락에서 언급하고 있는 사항이 미칠 수 있는 영향을 제외하고는 별첨된 연결재무제표는 연결회사의 20X1년 12월 31일 현재의 재무상태와 동일로 종료되는 보고기간의 재무성과 및 현금흐름을 한국채택국제회계기준[또는 일반기업회계기준]에 따라 중요성의 관점에서 공정하게 표시 (또는, “…현금흐름에 대하여 한국채택국제회계기준[또는 일반기업회계기준]에 따라 진실하고 공정한 관점을 제시”)하고 있습니다.

한정의견 근거

XXX주식회사가 해당 보고기간에 취득하고 지분법으로 회계처리하는 해외 관계기업 YYY에 대한 투자주식은 20X1년 12월 31일 현재의 연결재무상태표에 1천5백만 달러로 계상되어 있으며, YYY의 순이익에 대한 XXX주식회사의 지분인 1백만 달러가 동일로 종료되는 보고기간의 연결손익계산서에 포함되어 있습니다. 우리는 YYY회사의 재무정보와 경영진 및 감사인에 대한 접근을 거부당하였습니다. 따라서 우리는 20X1년 12월 31일 현재의 XXX주식회사의 YYY회사에 대한 투자주식 계상액 및 YYY회사의 해당 보고기간 순이익에 대한 XXX주식회사의 지분에 대하여 충분하고 적합한 감사증거를 입수하지 못하였습니다. 그 결과 우리는 이들 금액의 수정이 필요한지 여부를 결정할 수 없었습니다.

우리는 감사기준에 따라 감사를 수행하였습니다. 이 기준에 따른 우리의 책임은 이 감사보고서의 연결재무제표감사에 대한 감사인의 책임 단락에 기술되어 있습니다. 우리는 공인회계사윤리기준에 따라 연결회사로부터 독립적이며 공인회계사윤리기준에 따른 기타 윤리적 책임들을 이행하였습니다. 우리가 입수한 감사증거가 한정의견을 위한 근거로서 충분하고 적합하다고 우리는 믿습니다.

기타정보 [또는 ‘재무제표와 이에 대한 감사보고서 외의 정보’와 같은 적절한 제목]

[감사기준서 720³⁾에 따른 보고 – 감사기준서 720 보론 2의 사례 6 참고. 사례 6의 기타정보 단락의 마지막 문장은 기타정보에도 영향을 미치는 한정의견을 초래한 구체적인 사항에 맞게 기술될 것이다.]

연결재무제표에 대한 경영진과 지배기구의 책임⁴⁾

[감사기준서 700⁵⁾에 따른 보고 – 감사기준서 700의 사례 2 참고]

재무제표감사에 대한 감사인의 책임

[감사기준서 700에 따른 보고 – 감사기준서 700의 사례 2 참고. 상장기업의 감사에만 적용가능한 마지막 두 문단은 포함되지 않음.]

기타 법규의 요구사항에 대한 보고

[감사기준서 700에 따른 보고 – 감사기준서 700의 사례 2 참고]

[해당 국가에 따라 회계법인의 명칭이나 감사인 개인이름, 또는 두 가지 모두를 기재 ]

[감사인의 주소 ]

[감사보고서일 ]

그룹업무수행이사는 충분하고 적합한 감사증거를 입수하지 못하는 상황이 그룹재무제표에 미치는 영향이 중요하며 전반적이라고 판단되면, 감사기준서 705에 따라 의견을 거절할 것이다.

1) 그룹업무수행이사는 충분하고 적합한 감사증거를 입수하지 못하는 상황이 그룹재무제표에 미치는 영향이 중요하며 전반적이라고 판단되면, 감사기준서 705 에 따라 의견을 거절할 것이다. ↩

2) "기타 법규의 요구사항에 대한 보고"라는 두번째 소제목이 적용가능 하지 않는 상황에서는, "연결재무제표감사에 대한 보고"라는 소제목도 불필요하다 ↩

3) 감사기준서 720 “기타정보에 관한 감사인의 책임” ↩

4) 감사보고서 사례 전체에 사용되는, 경영진과 지배기구 용어는 특정 국가의 법규 체계에 적합한 기타의 용어로 대체될 필요가 있을 수 있음. ↩

5) 감사기준서 700 "재무제표에 대한 의견형성과 보고" ↩

제시된 예들이 광범위한 사항들을 포괄하고 있지만, 이 모든 사항들이 그룹감사업무에 관련성이 있는 것은 아니며 이 예들이 반드시 모든 사항을 빠짐없이 열거하고 있는 것도 아니다.

그룹차원의 통제는 다음 사항의 조합을 포함하고 있을 것이다.

• 사업동향을 논의하고 그 성과를 검토하기 위한 그룹경영진과 부문경영진과의 정규 회의
• 통상적인 정기보고 등 부문의 영업과 그 재무결과에 대한 모니터링. 이를 통해 그룹경영진은 부문의 예산 대비 실적을 모니터링하고 적합한 조치를 취할 수 있다.
• 그룹경영진의 위험평가절차, 즉 그룹재무제표에 중요한 왜곡표시를 초래할 수 있는 사업위험(부정위험 포함)을 식별, 분석, 관리하는 절차
• 그룹 내부거래 및 미실현이익, 그룹 내부거래 계정잔액에 대하여 그룹수준에서 수행하는 모니터링, 통제, 조정 및 제거 절차
• 부문에서 제공받은 재무정보의 적시성을 모니터링하고 해당 정보의 정확성 및 완전성을 평가하기 위한 절차
• 그룹의 전체 또는 일부에 적용되는 공통의 일반정보기술통제에 의해 통제되는 중앙 정보기술시스템
• 모든 부문이나 일부 부문에 공통으로 적용되고 있는 정보시스템 내부의 통제
• 내부감사기능 및 자체평가 프로그램의 활동 등
• 내부통제시스템을 모니터링하는 그룹 내부의 통제
• 그룹재무보고절차에 대한 매뉴얼 등 일관된 정책과 절차
• 윤리규정이나 부정예방 프로그램 등 그룹차원의 프로그램
• 부문경영진에게 권한과 책임을 위임하는 절차

예를 들어 내부감사기능이 중앙집중화되어 있을 때는 내부감사기능을 그룹차원의 통제의 일부로 간주할 수 있을 것이다. 그룹업무팀이 내부감사기능의 업무를 활용할 것으로 기대하는 경우, 감사기준서 610¹⁾ 은 내부감사기능의 조직 내 위상과 관련 정책 및 절차가 내부감사인의 객관성을 적절하게 지원하는지 여부, 내부감사기능의 적격성 수준 그리고 내부감사기능이 체계적이고 규율된 접근법을 적용하는지 여부에 대한 그룹업무팀의 평가를 다룬다.

1) 감사기준서 610 "내부감사인이 수행한 업무의 활용" 문단 15 ↩

연결절차에 대한 그룹업무팀의 이해에는 다음과 같은 사항이 포함될 수 있다.

해당 재무보고체계에 관한 사항:

• 해당 재무보고체계에 대한 부문감사인의 이해 정도
• 해당 재무보고체계에 따라 부문을 식별하고 이에 대하여 회계처리하는 절차
• 해당 재무보고체계에 따라 사업부문보고를 하기 위하여 보고대상 사업부문(reportable segments)을 식별하는 절차
• 해당 재무보고체계에 따라 보고하기 위해 특수관계 및 특수관계자 거래를 식별하기 위한 절차
• 그룹재무제표에 적용되는 회계정책, 이전 보고기간에 적용된 회계정책의 변경 및 해당 재무보고체계하에서 새로운 또는 개정된 기준으로 인한 변경
• 그룹의 보고기간말과는 다른 보고기간말을 적용하고 있는 부문을 다루기 위한 절차

연결절차에 관한 사항:

• 부문이 사용하고 있는 회계정책을 이해하기 위한 그룹경영진의 절차 및 해당되는 경우, 그룹재무제표를 위한 부문재무정보의 작성에 통일된 회계정책이 사용되고 있으며, 또 해당 재무보고체계의 요구에 따라 회계정책의 차이를 식별하고 조정하고 있음을 확인하기 위한 절차. 통일된 회계정책이란 그룹이 해당 재무보고체계를 토대로 채택한 것으로서, 유사한 거래에 대하여 각 부문이 일관되게 보고하기 위해 사용하는 특정의 원칙, 근거, 관행, 규칙 및 실무를 말한다. 이러한 정책은 통상적으로 그룹경영진이 발행한 재무보고절차 매뉴얼 및 보고패키지에 기술되어 있다.
• 연결을 위한 부문재무보고의 완전성, 정확성 및 적시성을 확보하기 위한 그룹경영진의 절차
• 해외 부문의 재무정보를 그룹재무제표의 통화로 환산하는 절차
• 연결을 위해 정보기술이 조직화된 방법(연결절차의 수작업 및 자동화 단계를 포함) 및 연결절차의 여러 단계에 설치된 수작업 통제나 프로그램화된 통제
• 그룹경영진이 후속사건에 대한 정보를 입수하는 절차

연결조정에 관한 사항:

• 관련 분개의 작성, 승인 및 처리 등 연결조정을 기록하는 절차 및 연결에 대하여 책임있는 담당자의 경험
• 해당 재무보고체계에서 요구하는 연결조정
• 연결조정을 발생시킨 사건이나 거래의 사업상 논리적 근거
• 부문간 거래의 빈도, 성격 및 규모
• 그룹 내부거래 및 미실현이익, 그룹 내부거래 계정잔액의 모니터링, 통제, 조정 및 제거를 위한 절차
• 취득한 자산 및 부채와 관련하여, 해당 재무보고체계에 따른 공정가치를 산출하기 위해서 취하는 절차, 해당사항이 있는 경우 영업권의 상각절차, 영업권에 대한 손상테스트
• 부문에서 발생한 손실에 대한 지배주주 또는 비지배주주와의 합의 (예를 들어, 부문에서 발생한 손실에 대하여 비지배주주가 보충할 의무)

제시된 예들이 광범위한 상황이나 사건들을 포함하고 있지만, 이 모든 상황이나 사건이 모든 그룹감사업무에 관련성이 있는 것은 아니며 이 예들이 반드시 모든 상황이나 사건을 빠짐없이 열거하고 있는 것도 아니다.

• 복잡한 그룹구조 (특히, 인수, 매각 및 조직변경이 빈번한 경우)
• 투명하지 않는 의사결정절차 등 취약한 기업지배구조
• 부문의 영업 및 영업실적의 모니터링에 대한 부적절한 그룹경영정보 등 그룹차원의 통제의 부재 또는 비효과성
• 무역정책이나 금융정책과 같은 분야에 대한 정부의 비경상적인 개입, 외환 및 배당의 송금에 대한 제한 및 환율변동 등과 같은 요소에 노출될 수 있는 해외 지역에서 영업을 하고 있는 부문
• 장기계약이나, 신종 또는 복합금융상품의 거래와 같이 고위험을 수반하고 있는 부문의 사업활동
• 해당 재무보고체계에 따라 어느 부문의 재무정보가 그룹재무제표에 포함되어야 하는지에 대한 불확실성 (예: 특수목적기업이나 상거래를 하지 않는 실체가 존재하는지 여부와 그룹재무제표에 포함되어야 하는지 여부)
• 비경상적인 특수관계 및 특수관계자 거래
• 연결시 잔액이 일치하지 않았거나 조정되지 않았던 그룹내부거래 계정잔액의 과거 사례
• 둘 이상의 부문에서 회계처리되는 복잡한 거래의 존재
• 그룹재무제표에 적용되는 회계정책과는 다른 회계정책을 적용하는 부문의 존재
• 보고기간말이 상이한 부문의 존재(거래시기의 조작에 이용될 수 있음)
• 승인받지 않았거나 불완전한 연결조정이 발생했던 과거 사례
• 그룹내의 공격적인 세무계획 또는 조세피난처에 있는 기업과의 거액의 현금거래
• 부문재무제표 감사인의 빈번한 교체

다음은 표준 확인서를 제시하기 위한 의도가 아니다. 이러한 확인서는 부문감사인에 따라 그리고 해당되는 보고기간에 따라 다를 수 있으며, 종종 해당 부문재무정보에 대한 업무가 개시되기 전에 입수된다.

[부문감사인의 표시]

[일자]

[그룹업무수행이사 귀중]

본 서한은 [지배기업명] 주식회사의 [일자]일로 종료되는 보고기간의 그룹재무제표가 [일자]일 현재의 그룹의 재무상태와 동일로 종료되는 보고기간의 재무성과 및 현금흐름을 [해당 재무보고체계명]에 따라 중요성의 관점에서 공정하게 표시(또는 진실하고 공정한 관점을 제시)하고 있는지에 대한 의견표명을 위해 귀 감사인이 수행하고 있는 [지배기업명] 주식회사의 그룹재무제표에 대한 감사와 관련하여 제공하는 것입니다.

우리는 [일자]일로 종료되는 보고기간의 [부문명]의 재무정보에 대하여 명시된 업무를 수행해 주도록 요청한 귀 감사인의 [일자]일의 지침서를 수령하였음을 인정합니다.

우리는 다음 사항을 확인합니다.

• 1. 우리는 귀 감사인의 지침사항을 준수할 것입니다. /우리는 다음과 같은 사유[구체적인 사유 명시]로 인하여 다음의 지침사항[구체적인 지침사항 명시]을 준수할 수 없음을 알려드립니다.
• 2. 지침사항은 명확하며 우리는 이를 이해하고 있습니다. /다음의 지침사항[구체적인 지침사항 명시]을 명확하게 설명해 주시면 감사하겠습니다.
• 3. 우리는 귀 감사인에게 협조할 것이며 귀 감사인이 관련 감사문서에 접근할 수 있도록 할 것입니다.

우리는 다음의 사항을 인정합니다.

• 1. [부문명]의 재무정보는 [지배기업명]의 그룹재무제표에 포함될 것입니다.
• 2. 귀 감사인은 [일자]일로 종료되는 보고기간의 [부문명]의 재무정보에 대하여 우리가 수행하도록 요청한 업무와 관련하여 귀 감사인이 관여할 필요가 있는지 고려할 수 있습니다.
• 3. 귀 감사인은 [지배기업명]의 그룹재무제표에 대한 감사를 위하여 우리의 업무를 평가할 것이며, 만약 적합하다고 판단되면 이를 활용할 계획입니다.

지배기업명]의 [부문을 정확하게 기술할 것 (예: 전액출자 종속기업, 종속기업, 조인트벤처 및 지분법이나 원가법으로 회계처리되는 피투자기업인 [부문명]의 재무정보에 대하여 우리가 수행할 될 업무와 관련하여 다음 사실을 확인합니다.

• 1. 우리는 그룹재무제표의 감사에서 우리의 책임을 수행하는 데 충분하게 [관련 윤리적 요구사항 기재]을 이해하고 있으며, 이를 준수할 것입니다. 특히 [지배기업명]와 그룹내 기타 부문에 대하여 [관련 윤리적 요구사항 기재] 이 요구하는 독립성을 유지하고 있으며 [규제기관명]이 제정한 [규정명 기입]의 해당 요구사항을 준수하고 있습니다.
• 2. 우리는 그룹재무제표의 감사에서 우리의 책임을 수행하는 데 충분하게 회계감사기준 및 [그룹재무제표감사에 적용가능한 기타 국내기준명 기입]을 이해하고 있으며, 해당 기준에 따라 [일자]일로 종료되는 보고기간의 [부문명]의 재무정보에 대한 업무를 수행할 것입니다.
• 3. 우리는 부문의 재무정보에 대한 업무수행을 위해 필요한 전문적인 기술 (예: 해당 산업에 고유한 지식)을 보유하고 있습니다.
• 4. 우리는 그룹재무제표의 감사에서 우리의 책임을 수행하는 데 충분하게 [해당 재무보고체계명이나 그룹재무보고절차 매뉴얼명 기재]을 이해하고 있습니다.

[부문명]의 재무정보에 대한 업무를 수행하는 동안 상기 진술에 변동사항이 발생하는 경우, 우리는 이를 귀 감사인에게 통지할 것입니다.

[부문감사인의 서명]

[확인서 일자]

[부문감사인의 주소]

다음 중 이탤릭체로 기술된 내용은 부문감사인에게 커뮤니케이션되도록 이 감사기준서가 요구하는 사항이다.

부문감사인의 업무계획수립과 관련된 사항:

• 그룹업무팀이 부문감사인의 업무를 활용할 것이라는 사실을 인지하고 있는 부문감사인에게 그룹업무팀에 협조할 것을 확인하도록 하는 요청
• 감사수행 일정
• 그룹경영진과 그룹업무팀의 방문예정일, 부문경영진과 부문감사인과의 회의예정일
• 주요 접촉자 목록
• 부문감사인이 수행할 업무, 부문감사인이 수행한 업무의 용도, 그리고 감사초기단계 및 감사 중 업무조정에 관한 합의 내용(부문감사인의 수행업무에 대한 그룹업무팀의 관여 계획 포함)
• 그룹감사와 관련된 윤리적 요구사항, 특히 독립성 요구사항, 예를 들어, 그룹감사인이 직접적 보조를 제공하는 내부감사인을 활용하는 것을 법규에서 금지하는 경우, 해당 금지규정이 부문감사인까지 확장되는지 여부와 만약 그렇다면 부문감사인과의 커뮤니케이션에서 이를 다룰지 여부를 고려하는 것은 그룹감사인에게 관련이 된다.¹⁾
• 부문재무정보에 대한 감사나 검토에서의 부문중요성 (그리고 해당되는 경우 특정 거래유형, 계정잔액 또는 공시에 대한 중요성수준(들)), 그리고 왜곡표시가 그 기준을 초과하면 그룹재무제표에 명백하게 사소하다(clearly trivial)고 간주될 수 없는 한도기준
• 그룹경영진이 작성한 특수관계자 목록 및 그룹업무팀이 인지하고 있는 기타 특수관계자, 그리고 그룹경영진이나 그룹업무팀이 이전에 식별하지 못한 특수관계자가 있으면 부문감사인이 그룹업무팀에 적시에 커뮤니케이션해달라는 요청
• 그룹 내부거래 및 미실현이익, 그룹 내부거래 계정잔액에 대하여 수행할 업무
• 부문감사인의 기타 법정 보고책임에 대한 지침 (예를 들어, 내부통제의 효과성에 대한 그룹경영진의 주장에 관한 보고)
• 부문재무정보에 대한 업무종결과 그룹업무팀의 그룹재무제표에 대한 결론 사이에 시차가 예상되는 경우 후속사건의 검토를 위한 구체적인 지침사항

부문감사인의 업무수행과 관련된 사항

• 그룹의 모든 부문 또는 일부 부문에 공통적으로 적용되는 처리시스템의 통제에 대한 그룹업무팀의 테스트를 통해 발견한 사항, 그리고 부문감사인이 수행할 통제테스트
• 부문감사인의 업무와 관련성이 있는, 부정이나 오류로 인한 그룹재무제표의 식별된 유의적인 중요왜곡표시위험 그리고 부문에서 식별된, 부정이나 오류로 인한 그룹재무제표의 기타 유의적인 중요왜곡표시위험과 이에 대한 부문감사인의 대응을 적시에 커뮤니케이션해달라는 요청
• 내부감사기능이 부문과 관련성이 있거나 부문에서 이루어지는 통제에 대하여 수행한 업무의 결과로 발견한 사항
• 부문재무정보에 대한 업무수행을 통해 입수한 감사증거 중 그룹업무팀이 그룹수준에서 수행한 위험평가의 근거가 되었던 감사증거와 상반되는 감사증거가 있으면 이를 적시에 커뮤니케이션해달라는 요청
• 부문경영진이 해당 재무보고체계를 준수하였다는 서면진술의 요청, 또는 부문재무정보와 그룹재무정보에 적용된 회계정책 간에 차이가 있는 경우 이를 공개하였다는 진술의 요청
• 부문감사인이 문서화할 사항

기타 정보

• 다음의 사항을 그룹업무팀에게 적시에 보고해 달라는 요청
  • ° 회계추정치 및 관련 판단사항 등 회계, 재무보고 및 감사에 관한 유의적 사항
  • ° 부문의 계속기업 상태에 관한 사항
  • ° 소송 및 배상청구에 관한 사항
  • ° 부문재무정보에 대한 업무수행 중 부문감사인이 식별한 유의적 내부통제 미비점 및 부정이 존재함을 나타내는 정보
• 유의적 사건이나 비경상적인 사건을 인지한 경우 그룹업무팀에 가능한 한 조기에 통지해 달라는 요청
• 부문재무정보에 대한 업무가 완료되는 경우 문단 41에 기술된 사항을 그룹업무팀에게 통지해 달라는 요청

1) 감사기준서 610 "내부감사인이 수행한 업무의 활용" 문단 A31 ↩