채권 매입 후 채무조정 약정에 따른 장부금액 변동 회계처리

1 회사는 금융회사의 고객인 개인사업자 또는 법인소상공인에 대한 대출채권 등을 매입하고 추심하는 것을 주업으로 한다. 회사는 자영업자·소상공인 채권의 부실 확대를 막고, 부실이 발생한 차주에게 신용회복 기회를 부여하기 위하여 채무조정제도를 마련하였다.

2 이 제도에 따라 차주가 채무조정을 회사에 신청하면, 회사는 2주일 내에 채무조정안을 차주에게 제시하고 채권을 매입한다. 채무조정안 제시 후 약 2개월 내 차주와 회사는 채무조정 약정을 체결한다.

(참고) 채무조정제도 운영 절차

3 차주가 채무조정을 신청하면, 원칙적으로 회사가 해당 대출채권을 금융회사로부터 매입하여 채권자로서 채무조정에 참여한다. 이때 금융회사에 채권 매입대금으로 지급할 금액은 회수율 경험데이터 등을 기반으로 추정한 미래예상현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 산정한 금액이다. 이는 회사와 차주 간에 체결할 채무조정이 반영되기 전 별도의 매입금액 산정 절차를 거쳐 산정된 금액이다.

4 다만, 추후 채무조정 약정 후의 실제 감면된 현금흐름에 기초하여 평가된 금액은, 회사가 금융회사에서 채권을 최초 매입할 때 지급한 금액과 차이가 발생할 수 있다.

5 (질의) 회사가 채권을 금융회사에서 매입한 후, 차주와 채무조정 약정을 체결하여 채권에 대한 계약상 현금흐름이 변동될 경우의 회계처리는?

6 해당 채권의 매입 거래와 채무조정 거래를 별도의 거래로 보아, 회사가 채권 매입계약을 체결하여 관련 권리를 취득할 때 최초로 해당 금융자산을 인식하는 회사의 회계처리가 타당함을 전제로 한다.

7 채권 매입금액이 공정가치라면 공정가치인 매입금액으로 해당 채권을 측정하여 최초로 인식한다. 그러나 매입금액이 공정가치가 아닌 경우로서 매입금액의 일부가 채권이 아닌 다른 것에 대한 대가이며 자산의 인식기준을 충족하지 못한다면 기업회계기준서 제1109호 ‘금융상품’ 문단 B5.1.1에 따라 해당 금액은 당기손익으로 회계처리하고, 해당 채권의 대가라면 문단 B5.1.2A에 따라 매입금액과 공정가치의 차이를 이연처리 한다.

8 채권 매입 후 채무조정 약정이 체결되어 약정 현금흐름이 변경된 결과, 기존 채권이 제거된 경우에는 같은 기준서 문단 3.2.12에 따라 제거손익을 당기손익으로 인식한다. 채무조정 약정이 체결되어 약정 현금흐름이 변경되었으나 기존 채권이 제거되지 않은 경우, 같은 기준서 문단 5.4.3에 따라 채무조정 약정 후 기대 현금흐름을 고려한 변경손익을 당기손익으로 인식한다.

9 기업회계기준서 제1109호 문단 3.1.1에 따라 회사는 채권 매입의 계약당사자가 되어 채권에 대한 권리를 취득할 때, 해당 금융자산을 최초로 인식한다.

10 같은 기준서 문단 5.1.1에 따라, 회사가 채권을 매입할 때 지급한 금액(거래가격)이 채권의 공정가치라면 거래가격(매입금액)으로 채권을 측정하고 최초로 인식한다.

11 한편, 매입금액이 공정가치가 아닌 상황에서 매입금액의 일부가 금융상품이 아닌 다른 것에 대한 대가이며 자산의 인식기준을 충족하지 못하면, 해당 금액은 같은 기준서 문단 B5.1.1에 따라 비용으로 인식하거나 수익에서 차감한다. 매입금액이 공정가치가 아닌 상황에서 해당 차이에 금융상품이 아닌 다른 것(비금융요소)에 대한 대가가 없고, 해당 차이를 산정할 때 고려한 공정가치가 채권에 대한 활성시장의 공시가격에 따라 입증되거나 관측 가능한 시장의 자료만을 사용하는 평가기법에 기초하지 않을 경우, 그 차이는 같은 기준서 문단 B5.1.1 및 문단 B5.1.2A에 따라 이연하여 인식한다.

12 회사가 채권을 매입한 후 차주와 채무조정 약정이 체결되어 채권의 계약상 현금흐름이 변경될 경우, 같은 기준서 문단 3.2.3⑴ 금융자산의 제거 규정이나 문단 B3.3.6 금융부채의 실질적 조건변경 규정을 참고하여, 문단 5.4.3에서 설명하는 ‘변경’인지 아니면 ‘제거’에 해당하는 상황인지를 판단한다.

13 같은 기준서 문단 B5.5.25에 따라 금융자산의 계약상 현금흐름 재협상이나 변경으로 기존 금융자산이 제거되는 경우, 후속적으로 변경된 금융자산은 ‘새로운’ 금융자산으로 본다. 따라서 같은 기준서 문단 3.2.12에 따라 제거일에 측정한 기존 채권의 장부금액과 새로 인식한 채권의 공정가치와의 차이는 당기손익으로 인식한다.

14 기존 채권이 제거되지 않는 경우, 같은 기준서 문단 5.4.3에 따라 최초 유효이자율(취득 시 신용이 손상되어 있는 경우, 신용조정 유효이자율)을 적용하여 채무조정 약정 체결 후 총 장부금액을 재계산하고, 변경손익을 당기손익으로 인식한다.

15 이때 변경손익은 같은 기준서 ‘변경손익’에 대한 용어의 정의에 따라, 해당 채권의 모든 계약조건을 고려한 기대현금흐름을 추정하여 산정한다.

16 같은 기준서 문단 5.4.4에 따르면 금융자산의 전체나 일부의 회수를 합리적으로 예상할 수 없는 경우, 해당 총 장부금액을 직접 줄인다(제각). 따라서 채무조정 약정 전이라도 제각을 해야 하는 부분이 없는지 검토할 필요가 있다.

부1 회사는 원채권자인 금융회사에서 채권을 매입한 후, 차주와의 채무조정 약정을 체결하여 채권에 대한 계약상 현금흐름이 변동될 경우에 이를 금융자산의 기대현금흐름이 변동된 것으로 보고 당기손익으로 인식해야 하는지, 공정가치와 거래가격의 차이로 보고 손익을 이연해서 인식해야 하는지를 질의하였다.

부2 질의에 대하여 다음과 같은 상반된 견해가 있다.

• (1) 그러한 공정가치가 같은 자산이나 부채에 대한 활성시장의 공시가격(수준 1 투입변수)에 따라 입증되거나 관측 가능한 시장의 자료만을 사용하는 평가기법에 기초한다면, 문단 5.1.1에 따라 회계처리한다. 최초 인식시점에 공정가치와 거래가격 간의 차이는 손익으로 인식한다.
• (2) 그 밖의 모든 경우에는 최초 인식시점의 공정가치와 거래가격 간의 차이를 이연하기 위해 문단 5.1.1에서 요구하는 측정치에서 그러한 차이를 조정하여 회계처리한다. 최초 인식 후에는 시장참여자가 자산이나 부채의 가격을 결정하는 데에 고려하는 요소(시간 포함)의 변동에서 생기는 정도까지만 이연된 차이를 손익으로 인식한다.

채권의 최초 인식 시점은?

부3 금융자산은 기업회계기준서 제1109호 ‘금융상품’ 문단 3.1.1^(주4)에 따라 금융상품의 계약당사자가 되는 때에 회사의 재무상태표에 인식한다. 회사는 금융회사의 개인사업자 또는 법인소상공인에 대한 대출채권 등을 매입하고 추심하는 것을 주업으로 한다는 점을 고려할 때, 금융회사에서 채권을 매입한 시점에 회사가 해당 채권의 계약당사자가 된다.

부4 일반적으로 회사가 원채권자인 금융회사에서 채권을 매입할 때, 해당 채권의 권리와 의무는 회사에 귀속되므로, 회사가 채권을 최초로 인식하는 시점은 매입계약의 결과로 회사가 채권에 대한 권리를 취득한 시점일 것이다. 따라서 금융회사와의 채권 매입계약과 차주와의 후속 채무조정 계약을 각각 별도의 거래로 보는 것이 타당하다.

부5 다만, 채권에 대한 권리와 의무의 세부 내용과 이전 시기는 계약 별로 사실과 상황을 종합적으로 고려하여 회사가 판단해야할 사항이다. 따라서 해당 질의는 채무약정과는 별도로 회사가 채권 매입계약을 체결하여 관련 권리를 취득한다는 점을 전제로 하였다.

채권의 최초 취득 시 회계처리

부6 금융자산은 원칙적으로 기업회계기준서 제1109호 문단 5.1.1^(주5)에 따라 최초 인식시점에 공정가치로 측정한다. 기업회계기준서 제1113호 ‘공정가치 측정’ ‘용어의 정의’에 따르면, 공정가치는 시장참여자 사이의 정상거래에서 자산을 매도할 때 받거나 부채를 이전할 때 지급하게 될 가격(유출가격)을 의미한다.

부7 일반적으로 최초 인식시점의 공정가치는 거래가격[자산을 취득하면서 지급하거나 부채를 인수하면서 받는 가격(유입가격)]과 동일하나, 만약 다르다면 다음과 같은 순서로 검토^(주6)가 필요하다.

부8 기업회계기준서 제1109호 문단 B5.1.1^(주7)에 따라 거래가격과 공정가치의 차이가 비금융요소에 대한 대가(금융상품이 아닌 다른 것에 대한 대가)이고, 그 차이가 자산의 인식기준을 충족하지 못하면, 해당 금액은 비용으로 인식하거나 수익에서 차감해야 한다.

부9 그러나 거래가격과 공정가치의 차이에 비금융요소가 없다면, 이는 채권에 대한 대가로 지급된 것이다. 이 경우에 해당 채권의 공정가치가 활성시장의 공시가격에 따라 입증되거나 관측가능한 시장의 자료만을 사용하는 평가기법에 기초하지 않았다면, 그 차이는 최초 인식시점에 손익으로 인식하는 것이 아니라 같은 기준서 문단 B5.1.2A에 따라 이연하여 인식해야 한다.

채권 매입 후 채무조정약정 체결 시 회계처리

부10 채권 매입 후 차주에 대한 채무조정 약정이 체결될 경우, 일반적으로 원금 또는 이자가 감면되거나 상환기한이 연장된다. 채권 매입 시 채권의 계약상 현금흐름에서 원금, 이자, 만기 등이 조정된 새로운 계약상 현금흐름에 따라 약정금액이 결정되면 채무조정 약정 전의 장부금액과 달라질 수 있다. 이때, 장부금액의 변동이 권리의 ‘일부 소멸(제거)’에 해당하는지, 계약변경에 해당하는지에 대해서는 구체적인 규정이 없다.

부11 즉, 기업회계기준서 제1109호에서는 금융자산 제거에 대한 규정은 존재하나, 질의와 같이 계약상 현금흐름이 재협상되거나 변경되었을 때 원래 채권의 권리가 소멸된 것으로 볼지에 대한 구체적인 규정이 없다. 따라서 과거 IFRS 해석위원회 논의결과^(주8)를 참고해볼 때, 회사가 같은 기준서 문단 3.2.3⑴^(주9)의 금융자산 제거 규정을 적용하거나 회계정책을 개발하여 문단 3.3.2^(주10)와 B3.3.6^(주11)의 금융부채 실질적 변경 규정을 참고하여 회계처리하는 두 가지 접근법이 모두 가능할 것이다.

부12 같은 기준서 문단 B5.5.25^(주12)에 따라 금융자산의 계약상 현금흐름 재협상이나 변경으로 기존 금융자산이 제거될 수도 있다. 이 경우, 후속적으로 변경된 금융자산을 인식하였다면 이 금융자산은 ‘새로운’ 금융자산으로 보며, 문단 3.2.12에 따라 제거일에 측정한 기존 채권의 장부금액과 새로 인식한 채권의 공정가치와의 차이는 당기손익으로 인식한다.

부13 한편, 채권 매입 후 차주에 대한 채무조정 약정 결과로 금융자산의 계약상 현금흐름이 변경되어도 제거되지는 않는 경우, 기업회계기준서 제1109호 문단 5.4.3에 따라 해당 금융자산의 총 장부금액을 재계산하고 변경손익을 당기손익으로 인식한다. 여기서 총 장부금액은 재협상되거나 변경된 금융자산의 남은 기대존속기간에 기대 미래 현금 수취액을 해당 금융자산의 최초 유효이자율(또는 취득 시 신용이 손상되어 있는 금융자산은 신용조정 유효이자율)로 할인한 현재가치로 재계산하여 결정한다.

그 밖의 고려사항

부14 질의의 채무조정 약정은 차주에게 채무불이행 위험 증가 우려가 있으나, 이를 해결하려는 차주의 의지가 있을 경우, 회사가 차주에게 선제적으로 신용회복의 기회를 부여하려는 목적이 있었다. 따라서 회사는 같은 기준서 문단 5.4.4^(주13)에 따라 차주의 재정적 상황 등 모든 사실과 상황을 고려하여 채무조정 약정 전이라도 금융자산의 전체나 일부의 회수를 합리적으로 예상할 수 없는 경우, 해당 총 장부금액을 직접 줄여야(제각) 한다.