기준서 501 감사증거 - 특정 항목에 대한 구체적인 고려사항

경영진은 재무제표 작성의 근거를 마련하고, 해당사항이 있는 경우 계속기록법에 의한 재고관리시스템의 신뢰성을 확인하기 위해 일반적으로 1년에 최소 1회는 재고자산을 실사하는 절차를 수립한다.

재고자산 실사의 입회에는 다음과 같은 절차가 따른다.

• 재고자산의 실재성 확인과 그 상태의 평가를 위한 조사 및 테스트 실사의 수행
• 경영진의 지시에 대한 준수여부, 그리고 재고자산 실사의 결과를 기록하고 통제하는 절차의 수행에 대한 관찰
• 경영진이 수행하는 실사절차의 신뢰성에 대한 감사증거 입수

이러한 절차들은 감사인의 위험평가, 계획된 접근방법 및 그 수행된 절차의 내용에 따라 통제테스트나 실증절차의 역할을 수행할 것이다.

재고자산 실사의 입회를 계획할 때 (또는 문단 4 - 8에 따라 감사절차를 설계하고 수행할 때) 관련되는 사항을 예시하면 다음과 같다.

• 재고자산과 관련된 중요왜곡표시위험
• 재고자산과 관련된 내부통제의 성격
• 재고자산의 실사를 위해 적절한 절차가 수립되고 적절한 지시가 전달될 것으로 예상되는지 여부
• 재고자산 실사의 시기
• 기업이 계속기록법을 유지하는지 여부
• 적절한 입회장소를 결정시 보관장소(장소 별 재고자산의 중요성 및 중요왜곡표시위험 포함). 감사기준서 600⁴⁾ 은 타감사인의 참여에 관한 사항을 다루고 있으며, 원격지 재고자산의 실사에 대한 입회에 타감사인이 참여하는 경우에는 해당 감사기준서가 관련성이 있을 것이다.
• 감사인측 전문가의 도움이 필요한지 여부. 감사기준서 620⁵⁾ 은 충분하고 적합한 감사증거의 입수를 지원할 감사인측 전문가의 활용을 다룬다.

4) 감사기준서 600 "그룹재무제표 감사 - 부문감사인이 수행한 업무 등 특별 고려사항" ↩

5) 감사기준서 620 "감사인측 전문가가 수행한 업무의 활용" ↩

재고자산 실사의 기록과 통제를 위한 경영진의 지시와 절차를 평가할 때 관련성이 있는 사항에는, 이들이 예를 들어 다음과 같은 사항을 다루고 있는지가 포함된다.

• 적합한 통제의 적용. 예를 들어, 사용한 재고실사표의 회수, 미사용 재고실사표의 처리, 수량파악 및 검증의 절차 등
• 재공품의 완성도, 회전율이 낮거나 진부화 또는 손상된 항목 및 제3자 소유 재고자산(예를 들어, 위탁품)에 대한 정확한 식별
• 실제 수량을 추정하기 위해 사용된 절차. 이러한 절차는 야적된 석탄의 수량을 추정하는 데 필요할 수 있다.
• 재고자산의 보관장소간 이동과 실사기준일 전후의 재고자산 입·출고에 대한 통제

예를 들어 실사 전후 및 실사 중 재고자산의 이동에 대한 통제와 관련된 절차와 같이, 경영진이 수행하는 실사절차를 관찰하는 것은 감사인이 경영진의 지시와 실사절차가 적절히 설계되어 실행되고 있다는 감사증거를 입수하는 데 도움을 준다. 아울러 감사인은 재고자산의 이동에 관한 추후의 회계처리에 대한 감사절차를 수행하는 데 도움이 되도록 재고자산의 이동내역과 같은 기간귀속 구분정보의 사본을 입수할 수 있을 것이다.

감사인이 재고자산 실사의 입회 때 재고자산을 조사하는 것은 재고자산의 실재성(실재성이 반드시 소유권을 의미하는 것은 아님)을 확인하고 진부화되었거나 손상된, 또는 장기 보유 중인 재고자산을 식별하는 데 도움이 된다.

예를 들어, 경영진의 실사기록에서 선정된 항목을 실제의 재고로 추적하거나 실제의 재고에서 선정된 항목을 경영진의 실사기록으로 추적하는 것과 같이 테스트 실사를 수행하는 것은 이들 기록의 완전성과 정확성에 대한 감사증거를 제공한다.

감사인이 테스트 실사의 결과를 기록하고, 또 경영진의 완료된 실사기록 사본을 입수하면 재고자산의 최종기록이 기업의 실제 재고자산을 정확하게 반영하고 있는지 여부를 결정하기 위한 후속적 감사절차를 수행하는 데 도움을 준다.

실무상 이유로, 재고자산 실사가 재무제표일 외의 날에 수행될 수 있다. 이것은 경영진이 재고자산 수량을 실사에 의해 결정하는지 또는 계속기록법을 유지하는지 여부와 관계없이 그렇게 될 수가 있다. 어느 경우이든, 재고자산 변동에 대한 통제의 설계, 실행 및 유지의 효과성은 재무제표일 외의 특정일에 수행되는 재고자산 실사가 감사목적에 적합한지 여부를 결정하게 된다. 감사기준서330은 기중에 수행되는 실증절차에 관한 요구사항을 정하고 관련 지침을 제공한다. ⁶⁾

6) 감사기준서 330 문단 22-23 ↩

기업이 계속기록법을 유지하고 있는 경우, 경영진은 계속기록법에 의한 재고기록에 포함된 수량정보의 신뢰성을 확인하기 위하여 재고자산의 실사나 기타의 테스트를 수행할 것이다. 경영진 또는 감사인은 계속기록법에 의한 재고기록과 재고자산의 실제 보유수량 간에 차이를 식별할 수 있을 것이다. 이것은 재고자산 변동에 대한 통제가 효과적으로 운용되고 있지 않음을 나타내는 것일 수 있다.

재고자산의 실사일과 최종 재고자산 기록일 사이의 금액변동이 적절히 기록되었는지 여부에 대한 감사증거를 얻기 위해 감사절차를 설계할 때 관련 고려사항에는 다음이 포함된다.

• 계속기록법에 의한 재고기록이 바르게 조정되는지 여부
• 기업의 계속기록법에 의한 재고기록의 신뢰성
• 실사 중 입수된 정보와 계속기록법에 의한 재고기록 간의 유의적 차이에 대한 이유

경우에 따라 재고자산 실사의 입회가 실행가능하지 않을 수 있다. 이것은 예를 들어 재고자산이 감사인의 안전을 위협할 수 있는 장소에 보관된 경우와 같이, 재고자산의 성격과 위치와 같은 요인에 기인될 수 있을 것이다. 그러나 감사인의 일반적인 불편사항은 입회가 실행가능 하지 않다는 감사인의 결정을 뒷받침하는 데 충분하지 아니하다. 또, 감사기준서 200⁷⁾에서 설명하는 바와 같이, 어려움, 시간 또는 비용상 문제 그 자체는 감사인이 대체적인 절차가 없는 감사절차를 생략하거나 보다 설득력이 낮은 감사증거에 만족하는 정당한 근거가 되지 못한다.

7) 감사기준서 200 "독립된 감사인의 전반적인 목적 및 감사기준에 따른 감사의 수행" 문단 A53 ↩

입회가 실행가능하지 않는 경우, 예를 들어 재고자산의 실사 이전에 취득하거나 매입한 특정의 재고자산 항목에 대하여 이후의 매출과 관련된 서류를 검사하는 것과 같은 대체적인 감사절차는 재고자산의 실재성과 상태에 대하여 충분하고 적합한 감사증거를 제공할 수 있을 것이다.

그러나, 대체적 절차를 수행하여 재고자산의 실재성과 상태에 관해 충분하고 적합한 감사증거를 얻는 것이 가능하지 않는 때도 있다. 감사기준서 705는 이 경우 범위제한으로 감사의견을 변형시킬 것을 요구한다. ⁸⁾

8) 감사기준서 705 문단 13 ↩

감사기준서 505⁹⁾는 외부조회 절차를 수행하기 위한 요구사항을 정하고 관련 지침을 제공한다.

9) 감사기준서 505 외부조회 ↩

예를 들어 해당 제3자에 대하여 그 성실성과 객관성에 의문이 제기되는 정보가 입수된 경우와 같이, 감사인은 상황에 따라 제3자에 대한 조회에 대신하여, 또는 이에 추가하여 기타의 감사절차를 수행하는 것이 적절하다고 생각할 수 있을 것이다. 이러한 기타의 감사절차는 예를 들어 다음과 같다.

• 실행가능한 경우, 제3자가 수행하는 재고자산 실사에 직접 입회하거나 타감사인이 입회하도록 조치함
• 재고자산이 바르게 실사되고 적절하게 보호되는지 확인하기 위해 제3자의 내부통제가 적절한지에 대한 타감사인의 감사보고서 또는 서비스조직 감사인의 감사보고서를 입수함
• 창고보관증과 같이 제3자가 보관하는 재고자산에 관한 문서를 조사함
• 재고자산이 담보로 제공되어 있다면 해당 당사자의 조회를 요청함

감사대상 기업이 연루된 소송과 배상청구는 재무제표에 중요한 영향을 미칠 수 있으므로 재무제표에 공시하거나 계상하도록 요구될 수 있을 것이다.

문단 9에서 식별된 절차 외에 기타의 관련 절차로는, 기업이 연루된 소송과 배상청구를 감사인이 인지하는 데 도움이 되도록 예를 들어 기업과 그 환경을 이해하는 절차의 일부로 수행된 위험평가절차에서 입수된 정보를 이용하는 것도 포함될 수 있을 것이다.

감사인이 중요왜곡표시위험을 초래할 수 있는 소송과 배상청구를 식별하기 위해 입수한 감사증거는 소송과 배상청구의 평가나 측정과 같이 관련된 기타의 고려사항에 대한 감사증거도 제공할 수 있을 것이다. 감사기준서 540 ¹⁰⁾ 은 회계추정이나 재무제표의 관련 공시가 요구되는 소송과 배상청구에 대하여 감사인이 고려할 관련 요구사항을 정하고 관련 지침을 제공한다.

10) 감사기준서 540 "공정가치 등 회계추정치와 관련 공시에 대한 감사" ↩

감사인은 상황에 따라 법률비용 계정에 대한 검토의 일부로 법률비용의 청구서와 같은 관련 원시문서를 조사하는 것이 적합하다고 판단할 수도 있을 것이다.

외부 법률고문과의 직접적인 커뮤니케이션은 잠재적으로 중요한 소송과 배상청구가 알려져 있는지 여부, 그리고 관련 비용 등 재무적 영향에 대한 경영진의 추정이 합리적인지 여부에 관하여 감사인이 충분하고 적합한 감사증거를 얻는 데 도움이 된다.

감사인은 일반질문서를 통해 외부 법률고문과의 직접적인 커뮤니케이션을 모색할 경우도 있다. 이러한 목적을 위한 일반질문서에는 이러한 목적으로 외부 법률고문이 인지하고 있는 모든 소송과 배상청구 사항, 그 결과에 대한 평가, 그리고 관련 비용 등 재무적 영향의 추정치를 감사인에 알려줄 것을 요청하는 내용이 포함된다.

예를 들어 외부 법률고문이 소속된 법률전문직 단체가 일반질문서에 답변하는 것을 금지하는 경우와 같이, 해당 법률고문이 일반질문서에 대하여 적절하게 답변하지 않을 것으로 판단되는 경우, 감사인은 세부질문서를 통해 직접적인 커뮤니케이션을 모색할 수 있을 것이다. 이러한 목적을 위해, 세부질문서에는 다음과 같은 내용이 포함된다.

• 소송과 배상청구의 목록
• 가능한 경우, 각 소송과 배상청구의 결과에 대한 경영진의 평가 및 관련 비용 등 재무적 영향에 대한 경영진의 추정치
• 경영진의 평가가 타당한지 외부 법률고문이 확인해 주고 소송과 배상청구 목록이 불완전하거나 부정확하다고 판단되면 추가적인 정보를 감사인에게 제공해 줄 것을 요청하는 내용

감사인은 소송이나 배상청구의 예상되는 결과를 논의하기 위하여 상황에 따라 기업의 외부 법률고문과 만날 필요가 있다고 판단할 수도 있을 것이다. 예를 들어, 다음과 같은 경우일 것이다.

• 유의적 위험이 있는 사항이라고 결정한 경우
• 사항이 복잡한 경우
• 경영진과 외부 법률고문 간에 의견의 불일치가 있는 경우

일반적으로, 그러한 회합에는 경영진의 동의가 요구되며 경영진측 대리인이 참석한 가운데 열린다.

감사기준서 700 ¹¹⁾ 에 따라, 감사인은 재무제표에 대한 감사의견의 근거가 되는 충분하고 적합한 감사증거를 입수한 날 보다 빠르지 않은 날을 감사보고서일로 할 것이 요구된다. 소송과 배상청구의 진행상태에 대한 감사보고서일까지의 감사증거는 관련 사항을 다룰 책임이 있는 경영진(사내 법률고문 포함)에게 질문하여 입수할 수 있을 것이다. 감사인은 경우에 따라 외부 법률고문으로부터 갱신된 정보를 입수하는 것이 필요할 수도 있을 것이다.

11) 감사기준서 700 "재무제표에 대한 의견형성과 보고" 문단 49 ↩

기업은 해당 재무보고체계에 따라 재무제표에 부문정보를 공시하는 것이 요구되거나 허용될 수 있다. 부문정보의 표시 및 공시에 대한 감사인의 책임은 재무제표 전체와 관련되어 있다. 따라서, 단독으로 표시된 부문정보에 대한 의견 표명을 위해 필요할 것 같은 감사절차를 수행하도록 감사인에게 요구되지는 아니한다.

경영진이 부문정보를 결정할 때 사용한 방법을 이해하고 그러한 방법이 결과적으로 해당 재무보고체계에 따른 공시에 해당되는지 여부를 결정할 때, 관련될 수 있는 사항은 예를 들어 다음과 같다.

• 부문간 판매, 대체 및 청구와 부문간 거래금액의 제거
• 예를 들어 매출액 영업이익률과 같이, 예산이나 기타의 예상 결과와 비교
• 자산과 비용의 부문간 배부
• 과거 보고기간과의 일관성, 그리고 일관성이 위배된 경우 관련 공시의 적절성