기준서 540회계추정치와 관련 공시에 대한 감사

이 감사기준서는 재무제표감사에서 회계추정치와 관련 공시에 대한 감사인의 책임을 다룬다. 구체적으로 이 감사기준서는 회계추정치와 관련 공시와 관련하여 감사기준서 3151), 감사기준서 3302), 감사기준서 4503), 감사기준서 5004), 그리고 다른 관련 감사기준서들이 어떻게 적용되는지에 대하여 언급하거나 부연 설명하는 요구사항과 지침을 포함한다. 이 감사기준서는 또한 개별 회계추정치의 왜곡표시의 평가와 경영진의 잠재적인 편의가능성을 나타내는 징후에 대한 요구사항과 지침을 포함한다.

1. 감사기준서 315 “중요왜곡표시위험의 식별과 평가”

2. 감사기준서 330 “평가된 위험에 대한 감사인의 대응”

3. 감사기준서 450 “감사 중 식별된 왜곡표시의 평가”

4. 감사기준서 500 “감사증거”

회계추정치는 성격이 다양하며 화폐금액이 직접적으로 관측될 수 없을 때 경영진에 의해 도출될 필요가 있다. 이러한 화폐금액의 측정은 지식과 정보의 고유한계를 반영한 추정불확실성을 수반한다. 이러한 한계는 측정결과에 고유의 주관성과 변동성을 유발한다. 회계추정치를 도출하는 과정에서 가정과 데이터를 사용하는 기법을 선택하고 적용하게 되며, 이 때 경영진의 판단을 필요로 하고 측정에 있어 복잡성을 유발할 수 있다. 이러한 화폐금액의 측정에 대한 복잡성과 주관성 또는 기타 고유위험요소는 왜곡표시 가능성에 영향을 미친다. (문단 A1-A6, 보론 1 참조)

이 감사기준서는 모든 회계추정치에 적용되지만 수반되는 추정불확실성의 정도는 상당히 다양할 것이다. 이 감사기준서에서 요구되는 위험평가와 추가적인 감사절차의 성격, 시기 그리고 범위는 추정불확실성과 관련 왜곡표시위험의 평가에 따라 다양할 것이다. 특정 회계추정치에 있어서 추정불확실성은 그 성격에 기초했을 때 매우 낮을 수 있으며 그 도출에 관련된 복잡성과 주관성이 매우 낮을 수 있다. 그러한 회계추정치에 있어 감사기준서에서 요구되는 위험평가절차와 추가감사절차는 광범위하지 않을 것으로 기대될 것이다. 추정불확실성, 복잡성 또는 주관성이 매우 높은 경우, 그러한 절차는 더욱 광범위할 것으로 기대된다. 이 감사기준서는 이 감사기준서의 요구사항이 어떻게 확장되는지에 대한 지침을 포함한다. (문단 A7 참조)

감사기준서 315에서는 경영진주장 수준에서 식별된 중요왜곡표시위험에 대해 고유위험을 별도로 평가하도록 요구한다. 이 감사기준서의 관점에서, 특정 회계추정치의 성격에 따라, 중요할 수 있는 경영진주장의 왜곡표시 가능성은 추정불확실성, 복잡성, 주관성 또는 기타 고유위험요소와 이들 간의 상호관계에 좌우되거나 영향을 받을 수 있다. 따라서 고유위험의 평가는 고유위험요소가 왜곡표시의 발생가능성과 크기에 영향을 미치는 정도에 따라 달라지며 고유위험의 범위로 언급되는 척도상에서 다양하다. (문단 A8-A9, A65-A66, 보론 1 참조)

이 감사기준서에서는 감사기준서 315와 감사기준서 330의 관련 요구사항을 참조하며 다음을 포함한 회계추정치와 관련된 통제에 대한 감사인의 결정의 중요성을 강조하기 위한 지침을 제공하고 있다. •감사기준서 315에 따라 식별되도록 요구되는 통제가 있는지 여부. 그러한 통제는 감사인이 설계를 평가하고 실행되었는지 결정하도록 요구된다. •관련 통제의 운영효과성을 테스트할지 여부

감사기준서 315는 또한 회계추정치에 대한 경영진주장 수준의 중요왜곡표시위험을 평가할 때 통제위험을 별도로 평가하도록 요구하고 있다. 통제위험을 평가할 때 감사인은 감사인의 추가감사절차가 통제의 운영효과성에 대한 의존을 계획하고 있는지 고려한다. 감사인이 통제의 운영효과성을 테스트할 계획이 없거나 통제의 운영효과성에 의존하고자 하지 않는다면 감사인은 중요왜곡표시위험이 고유위험과 동일하게 평가되도록 통제위험을 평가하여야 한다. (문단 A10 참조)

이 감사기준서는 감사인의 추가감사절차(적절한 경우 통제테스트를 포함)가 하나 혹은 그 이상의 고유위험요소의 영향과 감사인의 통제위험에 대한 평가를 고려하여 경영진주장 수준의 중요왜곡표시위험의 평가 이유에 대응될 필요가 있음을 강조한다.

회계추정치와 관련한 전문가적 의구심은 고유위험요소에 대한 감사인의 고려에 영향을 받으며, 그 중요성은 회계추정치에 높은 정도의 추정불확실성이 있거나, 복잡성, 주관성 또는 다른 고유위험요소에 더 많은 영향을 받을 때 증가한다. 이와 비슷하게 전문가적 의구심의 행사는 경영진편의나 고유위험에 영향을 미치는 한 기타 부정위험요소로 인한 왜곡표시의 가능성이 클 때 중요하다. (문단 A11 참조)

이 감사기준서에서는 감사인이 수행된 감사절차와 입수한 감사증거에 기초하여 회계추정치와 관련 공시가 해당 재무보고체계의 관점에서 합리적인지5) 또는 왜곡표시되었는지 평가하도록 요구하고 있다. 감사기준의 목적상 해당 재무보고체계의 관점에서 합리적이라는 것은 다음 내용을 다루고 있는 해당 재무보고체계의 관련 요구사항이 적절하게 적용되었다는 것을 의미한다. (문단 A12-A13, A139-A144 참조) •회계추정치의 도출(회계추정치의 성격과 기업의 사실과 상황의 관점에서 방법, 가정 및 데이터의 선택을 포함) •경영진의 점추정치의 선택 •회계추정치에 대한 공시(회계추정치가 개발된 방식과, 추정불확실성의 성격, 범위, 원천에 대한 설명에 대한 공시를 포함)

5. 감사기준서 700 “재무제표에 대한 의견형성과 보고” 문단 13(c) 참고

이 감사기준서는 2026년 1월 1일 이후 개시하는 보고기간의 재무제표에 대한 감사부터 시행하며, 2025년 1일 1일 이후 개시하는 보고기간의 재무제표에 대한 감사에 조기적용 할 수 있다.

감사인의 목적은 재무제표의 회계추정치와 관련 공시가 해당 재무보고체계의 관점에서 합리적인지에 대하여 충분하고 적합한 감사증거를 입수하는 것이다.

감사기준에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

(a)회계추정치 – 해당 재무보고체계에 따른 측정에 추정불확실성이 따르는 화폐금액 (문단 A14 참조) (b)감사인의 점추정치 또는 범위추정치 – 경영진의 점추정치를 평가할 용도로 감사증거로부터 도출된 금액 또는 금액 범위 (문단 A15 참조) (c)추정불확실성 - 본질적으로 그 측정의 정확성이 결여되기 쉬운 성질 (문단 A16, 보론 1 참조) (d)경영진의 편의 – 정보의 작성에 있어 경영진의 중립성이 결여되는 것 (문단 A17 참조) (e)경영진의 점추정치 – 재무제표상의 인식 또는 공시를 위하여 경영진이 회계추정치로서 선택한 금액 (f)회계추정치의 결과 – 회계추정의 바탕이 되었던 기초적인 거래나 사건, 상황이 추후 해결되어 결정된 실제의 화폐금액 (문단 A18 참조)

감사인은 감사기준서 3156)에 따라 기업과 기업환경, 해당 재무보고체계 및 기업의 내부통제시스템을 이해할 때, 기업의 회계추정치와 관련하여 다음 사항을 이해하여야 한다. 감사인의 이해 절차는 재무제표와 경영진주장 수준의 중요왜곡표시위험을 식별하고 평가하는 데 적합한 근거를 제공하는 감사증거를 입수하기에 필요한 정도의 범위로 수행되어야 한다. (문단 A19-A22 참조) 기업과 기업환경 및 해당 재무보고체계에 대한 이해 (a)재무제표에 인식되거나 공시되는 회계추정치에 대한 필요성이나 회계추정치의 변경을 유발하는 기업의 거래와 기타 사건 및 상황. (문단 A23 참조) (b)회계추정치와 관련된 해당 재무보고체계의 요구사항(인식 기준, 측정 기준, 관련 표시와 공시 요구사항 포함), 이들이 기업과 기업환경의 성격과 상황의 관점에서 적용되는 방법(고유위험요소가 경영진주장의 왜곡표시 가능성에 영향을 주는 방법 포함). (문단 A24-A25 참조) (c)기업의 회계추정치에 대한 규제 요인(해당되는 경우 건전성 감독과 관련된 규제 체계 포함) (문단 A26 참조) (d)감사인이 위 문단 13(a)~(c)의 사항에 대한 이해를 바탕으로 기업의 재무제표에 포함될 것으로 기대하는 회계추정치와 관련 공시의 성격. (문단 A27 참조) 기업의 내부통제시스템에 대한 이해 (e)회계추정치에 관한 경영진의 재무보고절차에 대한 기업의 감독과 관리의 성격과 범위 (문단 A28-A30 참조) (f)경영진이 경영진측 전문가의 활용을 포함하여 회계추정치와 관련된 전문적인 기술과 지식에 대한 필요성을 식별하고 적용하는 방법 (문단 A31 참조) (g)기업의 위험평가절차가 회계추정치와 관련된 위험을 식별하고 대응하는 방법 (문단 A32-A33 참조) (h)다음과 관련된 내용을 포함한 기업의 정보시스템 (i)기업의 정보시스템 내에서 유의적인 거래유형, 계정잔액 또는 공시에 대한 회계추정치 및 관련 공시에 관한 정보의 흐름(문단 A34-A35 참조) (ii)그러한 회계추정치와 관련 공시에 대한 다음 사항. a.경영진이 해당 재무보고체계의 관점에서 적합한 관련 방법, 가정 또는 데이터의 원천 및 그 변경 필요성을 식별하는 방법. 다음을 포함한다. (문단 A36-A37 참조). i.경영진이 모델의 이용을 포함하여 사용된 방법을 선택, 설계 및 적용한 방법 (문단 A38-A39 참조) ii.경영진이 사용된 가정을 선택(대안에 대한 고려 포함)하고 유의적 가정을 식별한 방법 (문단 A40-A43 참조) iii.경영진이 사용된 데이터를 선택한 방법 (문단 A44 참조) b.측정 결과의 가능한 범위에 대한 고려를 포함하여 경영진이 추정불확실성의 정도를 이해하는 방법 (문단 A45 참조) c.재무제표에 포함될 점추정치와 관련 공시의 선택을 포함하여 경영진이 추정불확실성에 대응하는 방법(문단 A46-A49 참조) (i)문단 13(h)(ii)에 기술된 회계추정치를 도출하기 위한 경영진의 절차에 대한 통제활동 구성요소 내의 식별된 통제7)(문단 A50-A54 참조) (j)경영진이 이전 회계추정치의 결과를 검토하고 검토결과에 대응하는 방법

6. 감사기준서 315 문단 19-27

7. 감사기준서 315 문단 26(a)(i)–(iv)

감사인은 당기의 중요왜곡표시위험을 식별하고 평가하는 데 도움을 주기 위하여 이전 회계추정치의 결과, 또는 해당되는 경우 후속적인 재추정을 검토하여야 한다. 감사인은 이러한 검토의 성격과 범위를 결정할 때 회계추정치의 특성을 고려하여야 한다. 이러한 검토는 추정 당시 이용가능했던 정보에 근거하여 적합한 과거 보고기간의 회계추정치에 대한 판단에 의문을 제기하는 목적이 아니다. (문단 A55-A60 참조)

감사인은 업무팀이 회계추정치에 대하여 위험평가절차를 수행하고 중요왜곡표시위험을 식별 및 평가하며 이러한 위험에 대응된 감사절차를 설계하고 수행하거나 입수한 감사증거를 평가하기 위하여 전문적인 기술이나 지식이 필요한지 결정하여야 한다. (문단 A61-A63 참조)

감사기준서 3158)에 따라 경영진주장 수준의 회계추정치와 관련 공시에 대한 중요왜곡표시위험을 식별하고 평가할 때(경영진주장 수준에서 고유위험과 통제위험을 분리하여 평가하는 것 포함), 감사인은 고유위험과 통제위험을 각각 평가하여야 한다. 감사인은 중요왜곡표시위험을 식별하고 고유위험을 평가할 때 다음을 고려하여야 한다. (문단 A64-A71 참조) (a)회계추정치에 추정불확실성이 있는 정도 (문단 A72-A75 참조) (b)다음 사항이 복잡성과 주관성 또는 기타 고유위험요소에 영향을 받는 정도 (문단 A76-A79 참조) (i)회계추정치를 도출할 때 방법, 가정 그리고 데이터의 선택과 적용 (ii)재무제표에 포함될 경영진의 점추정치와 관련 공시의 선택

8. 감사기준서 315 문단 31, 34

감사인은 문단 16에 따라 식별되고 평가된 중요왜곡표시위험이 감사인이 판단하기에 유의적 위험9)인지 결정하여야 한다. 유의적 위험이 존재한다고 결정한 경우 감사인은 해당 위험에 대처하는 통제를 식별하고10), 그러한 통제가 효과적으로 설계되었는지 평가하고 실행되었는지 여부를 결정하여야 한다.11) (문단 A80 참조)

9. 감사기준서 315 문단 32

10. 감사기준서 315 문단 26(a)(i)

11. 감사기준서 315 문단 26(d)

감사기준서 33012)에서 요구하는 것처럼 감사인의 추가 감사절차는, 각 위험에 대한 평가 이유를 고려하여, 경영진주장 수준의 평가된 중요왜곡표시위험13)에 대응하여야 한다. 감사인의 추가적인 감사절차는 다음 접근방법 중 하나 이상을 포함하여야 한다.

(a)감사보고서일까지 발생한 사건으로부터 감사증거를 입수(문단 21 참조) (b)경영진의 회계추정치 도출방법에 대한 테스트(문단 22-27 참조) (c)감사인의 점추정치 또는 범위 추정치의 도출 (문단 28-29 참조) 감사인의 추가감사절차에는 평가된 중요왜곡표시위험이 높을수록 감사증거가 더 설득력이 있을 필요가 있다는 점이 고려되어야 한다.14) 감사인은 확인적인 감사증거를 입수하려 하거나 상반될 수 있는 감사증거를 배제하려 하는 방향으로 치우치지 않게 편향되지 않은 방식으로 추가감사절차를 설계하고 수행하여야 한다. (문단 A81-A84 참조)

12. 감사기준서 330 문단 6-15, 18

13. 감사기준서 330 문단 6-7, 21

14. 감사기준서 330 문단 7(b)

감사기준서 33015)에서 요구하는 것처럼 감사인은 다음과 같은 경우에 통제의 운영효과성에 대한 충분하고 적합한 감사증거를 입수하기 위한 테스트를 설계하고 수행하여야 한다.

(a)경영진주장 수준의 중요왜곡표시위험에 대한 감사인의 평가에 통제가 효과적으로 운영될 것이라는 기대가 포함되어 있는 경우 (b)실증절차만으로는 경영진주장 수준에서 충분하고 적합한 감사증거를 제공할 수 없는 경우 회계추정치에 대하여 감사인의 통제테스트는 중요왜곡표시위험에 대하여 내려진 평가의 이유에 대응하여야 한다. 통제테스트를 설계하고 수행할 때 감사인은 통제의 효과성에 더 많이 의존할수록 더 설득력 있는 감사증거를 입수하여야 한다.16) (문단 A85-A89 참조)

15. 감사기준서 330 문단 8

16. 감사기준서 330 문단 9

회계추정치와 관련된 유의적 위험에 대해 감사인이 관련 통제에 대해 의존할 계획인 경우, 감사인의 추가감사절차에는 당기에 해당 통제에 대한 테스트를 포함하여야 한다. 유의적 위험에 대한 접근방법이 실증절차로만 이루어지는 경우, 이러한 절차는 세부테스트를 포함하여야 한다.17) (문단 A90 참조)

17. 감사기준서 330 문단 15, 21

감사인의 추가감사절차가 감사보고서일까지 발생한 사건으로부터 감사증거를 입수하는 것을 포함하는 경우, 감사인은 그 사건과 측정일 사이의 환경 및 기타 관련 상황의 변화가 해당 재무보고체계의 관점에서 감사증거의 관련성에 영향을 줄 수 있다는 점을 고려하여 그러한 감사증거가 회계추정치에 대한 중요왜곡표시위험을 다루기에 충분하고 적합한지를 평가하여야 한다. (문단 A91-A93 참조)

경영진의 회계추정치 도출방법을 테스트할 때, 감사인의 추가감사절차는 다음과 관련된 중요왜곡표시위험과 관련하여 충분하고 적합한 감사증거를 입수하기 위하여 문단 23-26에 따라 계획되고 수행된 절차를 포함하여야 한다. (문단 A94 참조) (a)회계추정치를 도출하는 데 경영진이 사용한 방법, 유의적 가정 및 데이터의 선택과 적용 (b)경영진이 점추정치를 선택하고 회계추정치에 대한 관련 공시를 개발한 방법

방법과 관련하여 문단 22의 요구사항을 적용할 때, 감사인의 추가감사절차는 다음을 다루어야 한다.

(a)선택된 방법이 해당 재무보고체계의 관점에서 적합하며 해당되는 경우 전기 사용된 방법으로부터의 변경이 적합한지 여부 (문단 A95, A97 참조) (b)방법을 선택할 때 이루어진 판단이 경영진의 편의가능성에 대한 징후를 발생시키는지 여부 (문단 A96 참조) (c)계산이 방법에 맞고 수학적으로 정확하게 이루어졌는지 여부 (d)경영진의 방법 적용에 복잡한 모델이 연관되는지 여부, 적용된 판단이 일관적인지 여부. 해당되는 경우 다음을 포함한다. (문단 A98-A100 참조) (i)모델의 설계가 해당 재무보고체계의 측정 목적을 충족하고, 상황에 적합하며, 해당되는 경우 전기 모델의 변경이 적절한지 여부 (ii)모델의 결과에 대한 조정이 해당 재무보고체계의 측정 목적과 일관되며 상황에 적합한지 여부 (e)방법의 적용에 있어 유의적 가정과 데이터의 무결성이 유지되는지 여부 (문단 A101 참조)

유의적 가정과 관련하여 문단 22의 요구사항을 적용할 때, 감사인의 추가감사절차는 다음을 다루어야 한다.

(a)유의적 가정이 해당 재무보고체계의 관점에서 적합하며 해당되는 경우 전기로부터의 변경이 적합한지 여부 (문단 A95, A102-A103 참조) (b)유의적 가정을 선택할 때 이루어진 판단이 경영진의 편의가능성에 대한 징후를 발생시키는지 여부 (문단 A96 참조) (c)유의적 가정이 서로 간에 그리고 다른 회계추정치에 사용되는 가정과 일관되는지, 또는 감사에서 입수한 감사인의 지식에 근거하였을 때 기업의 사업활동의 다른 분야에서 사용되는 가정과 일관되는지 여부 (문단 A104 참조) (d)해당되는 경우 경영진이 특정한 일련의 조치를 취할 의도가 있고 그러한 능력이 있는지 여부 (문단 A105 참조)

데이터와 관련하여 문단 22의 요구사항을 적용할 때, 감사인의 추가감사절차는 다음을 다루어야 한다.

(a)데이터가 해당 재무보고체계의 관점에서 적합하며, 해당되는 경우, 전기로부터의 변경이 적합한지 여부 (문단 A95, A106 참조) (b)데이터를 선택할 때 이루어진 판단이 경영진의 편의가능성 징후를 발생시키는지 여부 (문단 A96 참조) (c)데이터가 상황과 관련성이 있으며 신뢰할 수 있는지 여부 (문단 A107 참조) (d)계약 조건을 포함하여 경영진이 데이터를 적절하게 이해했는지 또는 해석했는지 여부 (문단 A108 참조)

문단 22의 요구사항을 적용할 때, 감사인의 추가감사절차는 경영진이 해당 재무보고체계의 관점에서 다음에 대한 적합한 조치를 취하였는지 여부를 다루어야 한다.

(a)추정불확실성에 대하여 이해함 (문단 A109 참조) (b)적합한 점추정치를 선택하고 추정불확실성에 대한 관련 공시를 개발하여 추정불확실성을 다룸 (문단 A110-A114 참조)

입수된 감사증거에 기초하여 감사인이 판단하기에 경영진이 추정불확실성을 이해하고 다루기 위한 적합한 조치를 취하지 않는 경우 다음을 수행하여야 한다. (문단 A115-A117 참조) (a)경영진에게 추정불확실성을 이해하거나 경영진의 점추정치의 선택을 재고하거나 추정불확실성에 대한 추가적인 공시를 제공함으로써 추정불확실성을 다루는 추가적인 절차를 수행하도록 요구하고, 경영진의 대응을 문단 26에 따라 평가한다.

(b)감사인이 감사인의 요구에 대한 경영진의 대응이 추정불확실성을 충분히 다루고 있지 않다고 결정하는 경우, 실행가능한 정도까지 문단 28-29에 따라 감사인의 점추정치 또는 범위추정치를 도출한다.

(c)내부통제의 미비점이 존재하는지를 평가하고 미비점이 존재하는 경우 감사기준서 265에 따라 커뮤니케이션한다.18)

18. 감사기준서 265 “내부통제 미비점에 대한 지배기구와 경영진과의 커뮤니케이션”

문단 27(b)에서 요구되는 경우를 포함하여, 추정불확실성에 대한 경영진의 점추정치와 관련 공시를 평가하기 위하여 감사인이 점추정치 또는 범위추정치를 도출할 때, 감사인의 추가감사절차는 방법, 가정 또는 사용된 데이터가 해당 재무보고체계의 관점에서 적합한지 평가하는 절차를 포함하여야 한다. 감사인이 경영진 또는 감사인 자체의 방법, 가정 또는 데이터 중 어느 것을 사용하는지에 관계없이 이러한 추가감사사절차는 문단 23-25의 사항들을 다루도록 설계되고 수행되어야 한다. (문단 A118-A123 참조)

감사인이 범위추정치를 도출하는 경우 다음의 절차를 수행하여야 한다.

(a)충분하고 적합한 감사증거에 의하여 뒷받침되며 해당 재무보고체계의 측정목적과 기타 요구사항의 관점에서 합리적이라고 감사인에 의해 평가된 금액만 포함하는지를 결정한다. (문단 A124-A125 참조) (b)추정불확실성을 기술하는 재무제표의 공시에 대한 평가된 중요왜곡표시위험과 관련된 충분하고 적합한 감사증거를 입수하기 위해 추가감사절차를 설계하고 수행한다.

회계추정치와 관련된 중요왜곡표시위험에 관한 감사증거를 입수할 때, 감사증거로 사용될 정보의 원천과 무관하게 감사인은 감사기준서 500의 관련 요구사항을 준수하여야 한다. 경영진측 전문가의 업무를 활용하는 경우, 이 감사기준서의 문단 21-29의 요구사항은 감사인이 전문가의 업무가 관련 경영진주장에 대한 감사증거로서 감사기준서 500의 문단 8(c)에 따라 적합한지 평가하는 데 도움을 줄 수 있다. 경영진측 전문가의 업무를 평가할 때, 추가적인 감사절차의 성격, 시기 및 범위는 전문가의 적격성, 역량 및 객관성에 대한 감사인의 평가, 전문가가 수행한 업무의 성격에 대한 감사인의 이해, 그리고 전문가의 전문분야에 감사인이 익숙한 정도에 영향을 받는다. (문단 A126-A132 참조)

감사인은 문단 26(b)과 문단 29(b)에서 다룬 추정불확실성에 대한 절차 외에, 회계추정치에 관한 공시와 관련하여 경영진주장 수준에서 평가된 왜곡표시위험에 대해 충분하고 적합한 감사증거를 입수하기 위해 추가감사절차를 설계하고 수행하여야 한다.

감사인은 경영진이 재무제표에 포함된 회계추정치를 도출할 때 내린 판단과 결정이, 개별적으로는 합리적일지라도, 경영진의 편의가능성을 나타내는 징후인지를 평가하여야 한다. 경영진의 편의가능성을 나타내는 징후가 식별된 경우 감사인은 감사에 대한 시사점을 평가하여야 한다. 오도할 의도가 있는 경우, 경영진의 편의는 본질적으로 부정에 해당된다. (문단 A133-A136 참조)

회계추정치에 감사기준서 330을 적용할 때19) 감사인은 수행한 감사절차와 입수한 감사증거를 바탕으로 다음을 평가하여야 한다. (문단 A137-A138 참조) (a)경영진 편의가능성을 나타내는 징후가 식별되었을 때를 포함하여 경영진주장 수준의 중요왜곡표시위험의 평가가 여전히 적합한지 여부 (b)회계추정치의 인식, 측정, 재무제표에의 표시 및 공시에 대한 경영진의 결정이 해당 재무보고체계에 따르는지 여부 (c)충분하고 적합한 감사증거를 입수하였는지 여부

19. 감사기준서 330 문단 25-26

문단 33(c)에서 요구하는 평가를 함에 있어, 감사인은, 확인적이든 상반되든, 입수한 모든 관련 감사증거를 고려하여야 한다.20) 충분하고 적합한 감사증거를 입수하지 못하는 경우 감사인은 감사기준서 705에 따라 감사나 재무제표에 대한 감사의견에 대한 시사점을 평가하여야 한다.21)

20. 감사기준서 500 문단 11

21. 감사기준서 705 “감사의견의 변경”

감사인은 회계추정치와 관련 공시가 해당 재무보고체계의 관점에서 합리적인지 아니면 왜곡표시되었는지 결정하여야 한다. 감사기준서 45022)은 재무제표에 대한 미수정왜곡표시의 영향에 대한 감사인의 평가를 위하여 왜곡표시가 사실적인지, 판단적인지, 투영된 왜곡표시인지를 어떻게 구분할 수 있는지에 대한 지침을 제공한다. (문단 A12-A13, A139-A144 참조)

22. 감사기준서 450 문단 A6

회계추정치와 관련하여 감사인은 다음을 평가하여야 한다.

(a)공정표시체계인 경우, 재무보고체계에서 구체적으로 요구하는 공시 외에 전체 재무제표의 공정표시를 달성하기 위하여 필요한 공시를 포함하고 있는지 여부 (b)준수체계인 경우, 공시가 재무제표를 오도하지 않기 위하여 필요한 공시인지 여부23)

23. 감사기준서 700 문단 19 참고

감사인은 경영진(적절한 경우 지배기구 포함)에게 회계추정치와 관련 공시를 도출할 때 사용한 방법, 유의적 가정, 데이터가 해당 재무보고체계에 따른 인식, 측정 또는 공시를 달성하기에 적합한지 여부에 대하여 서면진술을 요청하여야 한다.24) 감사인은 또한 방법, 가정 또는 사용된 데이터와 관련된 진술을 포함하여 특정 회계추정치에 대한 진술을 입수할 필요가 있는지 고려하여야 한다. (문단 A145 참조)

24. 감사기준서 580 “서면진술”

감사기준서 26025)과 감사기준서 26526)를 적용할 때, 감사인은 기업 회계실무의 유의적 질적 측면과 내부통제의 유의적인 미비점 각각을 포함하여 특정 사항에 대하여 지배기구 또는 경영진과 커뮤니케이션하도록 요구된다. 이 때, 감사인은 회계추정치에 관하여 커뮤니케이션할 사항을 고려하여야 하며, 중요왜곡표시위험의 원인이 추정불확실성과 관련이 있는지 또는 회계추정치 및 관련 공시를 도출하는 데 있어 복잡성, 주관성 또는 고유위험요소의 영향과 관련이 있는지 여부를 고려해야 한다. 또한, 특정 상황에서 감사인은 법규에 따라 규제기관 또는 건전성 감독기구와 같은 다른 관련 당사자와 특정 사항에 대하여 커뮤니케이션할 것이 요구된다. (문단 A146-A148 참조)

25. 감사기준서 260 “지배기구와의 커뮤니케이션” 문단 16(a)

26. 감사기준서 265 문단 9

감사인은 다음 사항을 감사문서에 포함하여야 한다.27)(문단 A149-A152 참조) (a)기업의 회계추정치와 관련된 기업의 내부통제를 포함한 기업과 그 환경에 대한 감사인 이해의 핵심요소 (b)고유위험 또는 통제위험의 평가에 대한 근거를 고려한, 감사인의 추가감사절차와 경영진주장 수준의 평가된 중요왜곡표시위험 간의 연결28) (c)경영진이 추정불확실성을 이해하고 다루기 위해 적절한 조치를 취하지 않은 경우 감사인의 대응 (d)회계추정치와 관련한 경영진 편의의 징후가 있는 경우 그 징후와 문단 32에 서 요구하는 감사에 미치는 영향에 대한 감사인의 평가 (e)회계추정치와 관련 공시가 해당 재무보고체계의 관점에서 합리적인지 또는 왜곡표시 되었는지에 대한 감사인의 결정과 관련된 유의적인 판단

27. 감사기준서 230 “감사문서” 문단 8-11, A6-A7, A10

28. 감사기준서 330 문단 28(b)

거래유형, 계정잔액 및 공시와 관련된 회계추정치의 예는 다음과 같다. •재고자산의 진부화 •유형자산의 감가상각 •기반시설 자산의 평가 •금융상품의 평가 •계류 중인 소송의 결과 •기대신용손실 충당금 •보험계약부채의 평가 •보증 채무 •종업원퇴직급여부채 •주식기준보상 •영업권과 무형자산의 결정을 포함한 사업결합으로 취득한 자산과 부채의 공정가치 •매각예정 장기성 자산 또는 유형자산의 손상 •독립적인 당사자 간의 자산이나 부채의 비화폐성교환 •장기계약에 대한 수익인식

방법은 경영진이 요구되는 측정기준에 따라 회계추정치를 도출하기 위하여 사용하는 측정기법이다. 예를 들어, 주식기준보상 거래와 관련된 회계추정치를 도출하기 위하여 사용된 알려진 방법 하나는 블랙-숄즈 옵션가격결정 공식을 이용하여 이론적인 콜옵션 가격을 정하는 것이다. 방법은 계산 도구 또는 프로세스를 사용하여 적용되며, 때로는 모델이라고도 하며, 가정과 데이터를 적용하고 그들 사이의 일련의 관계를 고려하는 것을 포함한다.

가정은 이자율, 할인율의 선택, 또는 미래 상황이나 사건에 대한 판단과 같은 사항들에 대한 이용가능한 정보에 근거한 판단을 수반한다. 가정은 여러 적합한 대안 중에서 경영진이 선택할 수 있다. 경영진측 전문가에 의해 산출되거나 식별된 가정은 회계추정치를 도출할 때 경영진이 사용할 경우, 경영진이 사용한 경영진의 가정이 된다.

이 감사기준서의 목적상, 데이터는 직접적인 관찰을 통하거나 기업의 외부당사자로부터 입수할 수 있는 정보이다. 데이터에 분석이나 해석 기법을 적용하여 입수한 정보는 그러한 기법이 잘 정립된 이론을 근거로 하여 경영진의 판단을 적게 필요로 하는 경우 파생 데이터로 불린다. 그렇지 않은 경우 그러한 정보는 가정이다.

데이터의 예는 다음과 같다. •시장거래에서 합의된 가격 •가동시간 또는 생산기계의 산출물의 수량 •차입약정에 포함된 약정이자율, 지급 일정, 조건과 같은 계약서에 포함된 역사적 가격 또는 기타 조건들 •외부 정보원천에서 입수한 경제전망 또는 이익전망과 같은 예측 정보 •선도이자율로부터 보간법을 이용하여 결정한 선물이자율(파생 데이터)

데이터는 예를 들면 다음과 같은 광범위한 원천으로부터 얻을 수 있다. •기관 내부 또는 외부에서 생성 •총계정원장이나 보조원장 내외부의 시스템으로부터 입수 •계약서에서 관찰 •법률적 제도적 발표에서 관찰

이 감사기준서의 요구사항이 어떻게 확장될 수 있는지에 대한 지침을 포함하는 문단의 사례는 문단 A20-A22, A63, A84와 같다.

고유위험요소는 통제를 고려하기 전에 거래유형, 계정잔액 및 공시에 대한 경영진주장이 부정이나 오류로 인해 왜곡표시될 가능성에 영향을 주는 사건이나 상황의 특성이다29). 보론 1은 회계추정치를 도출하고 재무제표에 표시하는 관점에서 이러한 고유위험요소의 성격과 상호관계를 구체적으로 설명하고 있다.

29. 감사기준서 315 문단 12(f)

경영진주장 수준에서 중요왜곡표시위험을 평가할 때30), 감사인은 추정불확실성, 복잡성 또는 주관성의 고유위험요소에 추가하여 감사기준서 315에 포함된 (추정불확실성, 복잡성 또는 주관성 외의) 고유위험요소가 회계추정치에 대한 경영진주장이 왜곡표시될 가능성에 영향을 미치는 정도를 고려한다. 그러한 고유위험요소는 다음을 포함한다. •회계추정치를 도출하기 위한 방법, 가정 또는 사용된 데이터의 변경 필요성을 유발할 수 있는 관련 재무제표 항목 또는 해당 재무보고체계의 요구사항의 성격 또는 상황의 변화 •회계추정치의 도출에 있어 경영진편의 또는 고유위험에 영향을 미치는 한 기타 부정위험요소로 인한 왜곡표시 가능성 •추정불확실성 외의 불확실성

30. 감사기준서 315 문단 31

감사기준서 315에 따라 경영진주장 수준에서 통제위험을 평가할 때 감사인은 감사인이 통제의 운영효과성을 테스트할 계획인지 여부를 고려한다. 감사인이 통제의 운영효과성 테스트 여부를 고려할 때, 통제가 효과적으로 설계되고 실행되었다는 감사인의 평가는 통제를 테스트할 계획을 수립할 때 통제의 운영효과성에 대한 감사인의 기대를 뒷받침한다.

문단 A60, A95, A96, A137, A139는 감사인이 전문가적 의구심을 행사할 수 있는 방안을 기술하는 문단의 예시이다. 문단 A152는 감사인의 전문가적 의구심 행사가 문서화되는 방식에 대한 지침을 제공하며 전문가적 의구심 행사의 증거를 제공하는 문서화에 대한 이 감사기준서의 특정 문단의 예시를 포함하고 있다.

회계추정치와 관련 공시가 해당 재무보고체계의 관점에서 합리적인지 여부에 대한 감사인의 고려와 관련될 기타 고려사항에는 다음이 포함된다. •회계추정치를 도출하는 데 사용된 데이터와 가정이 서로 간에 그리고 다른 회계추정치나 기업의 사업활동 분야에서 사용된 데이터와 가정과 일관된다. •회계추정치는 해당 재무보고체계에서 요구하는 대로 적합한 정보를 고려하고 있다.

문단 9에서 사용된 용어 “적절하게 적용되었다”는 것은 해당 재무보고체계의 요구사항을 준수할 뿐 아니라 그 과정에서 해당 재무보고체계의 측정 기준의 목적과 일관된다는 판단을 반영한다는 것을 의미한다.

회계추정치는 재무제표에 인식 또는 공시된 거래유형 또는 계정잔액과 관련된 화폐금액이다. 또한 회계추정치는 공시에 포함된 화폐금액이나 거래유형 또는 계정잔액에 대한 인식과 공시에 대한 판단을 할 때 사용된 화폐금액을 포함한다.

감사인의 점추정치 또는 범위추정치는 회계추정치를 직접적으로(예: 중요한 충당금 또는 다양한 형태의 금융상품의 공정가치) 또는 간접적으로(예: 회계추정치를 위한 유의적 가정으로 사용될 금액) 평가하기 위하여 사용될 수 있다. 감사인은 비화폐성 항목인 데이터나 가정을 평가하는 과정에서 수량 또는 수량의 범위를 산출할 때 유사한 접근법을 취할 수 있다(예: 자산의 추정 내용연수).

모든 회계추정치에 높은 수준의 추정불확실성이 따르는 것은 아니다. 예를 들면, 일부 재무제표 항목은 실제 거래가 발생하는 가격에 대한 이용가능하고 믿을만한 정보를 제공하는 활성화된 공개 시장이 있을 수 있다. 그러나 추정불확실성은 평가기법이나 데이터가 잘 정의된 경우에도 있을 수 있다. 예를 들어 활성화된 공개 시장에 상장된 증권의 평가에 있어 지분이 유의적이거나 시장성에 제한이 있는 경우 조정이 필요할 수 있다. 그뿐만 아니라, 그 당시의 일반적인 경제상황, 예를 들어 특정 시장이 유동성이 낮은 경우 추정불확실성에 영향을 줄 수 있다.

재무보고체계에서는 많은 경우 편의가 개입되지 않는 중립성이 요구된다. 추정불확실성은 회계추정치를 도출할 때 주관성을 발생시킨다. 주관성의 존재는 경영진에 의한 판단이 필요하게 하며 의도적이든 그렇지 않든 경영진의 편의(예를 들면 원하는 수익 목표나 자본비율을 달성하기 위한 동기로 인한) 가능성을 야기시킨다. 회계추정치에 대한 경영진의 편의 정도는 회계추정치를 도출할 때 존재하는 주관성의 정도에 따라 증가한다.

일부 회계추정치는 그 성격상 이 감사기준서에 따라 감사인이 수행한 업무와 관련된 결과와 다를 수 있다. 예를 들어, 어떤 회계추정치는 특정 시점의 시장참여자의 인식에 근거할 수 있다. 따라서 자산을 처분하거나 부채를 이전할 때 실현되는 가격은, 시간의 경과에 따라 가치에 대한 시장참여자들의 인식이 변화되기 때문에, 보고일 시점에 도출된 관련 회계추정치와 다를 수 있다.

감사기준서 315의 문단 19-27에서는 감사인이 기업과 기업환경, 해당 재무보고체계 및 기업의 내부통제시스템에 대한 특정 사항을 이해하도록 요구하고 있다. 이 감사기준서 문단 13의 요구사항은 회계추정치에 더욱 구체적으로 관련되며 감사기준서 315보다 더 광범위한 요구사항을 포함하고 있다.

기업과 기업환경, 해당 재무보고체계 및 기업의 내부통제시스템을 이해하기 위한 감사인의 절차의 성격, 시기 및 범위는 회계추정치와 관련되며 크든 작든 간에 개별 사항(들)이 상황에 적용되는 정도에 따른다. 예를 들어 기업에 회계추정치를 발생시키는 거래나 기타 사건 및 상황이 거의 없을 수도 있고, 해당 재무보고체계의 요구사항이 적용하기에 간단할 수도 있고, 관련 규제 요소가 없을 수 있다. 또한 회계추정치가 유의적인 판단을 필요로 하지 않고 회계추정치를 도출하는 절차가 덜 복잡할 수 있다. 이러한 상황에서 회계추정치는 추정불확실성, 주관성, 복잡성 또는 기타 고유위험요소에 좌우되거나 영향을 받는 정도가 낮을 수 있으며 통제활동 구성요소 내에서 식별된 통제가 거의 없을 수 있다. 이 경우 감사인의 위험 식별 및 평가 절차는 덜 확대되고 재무제표에 적합한 책임을 가진 경영진에 대한 질문과 경영진의 회계추정치 도출 프로세스에 대한 단순한 추적조사(해당 프로세스에서 식별된 통제가 효과적으로 설계되었는지 평가하거나 실행되었는지 평가하는 경우 포함)를 통하여 주로 이루어질 수 있다.

대조적으로 회계추정치가 경영진에 의한 유의적인 판단을 필요로 하고 회계추정치의 도출 절차가 복잡하며 복잡한 모델의 활용을 수반할 수 있다. 또한 기업은 좀 더 정교한 정보시스템과 회계추정치에 대한 확대된 통제를 갖추고 있을 수 있다. 이러한 상황에서 회계추정치는 추정불확실성, 주관성, 복잡성 또는 기타 고유위험요소에 좌우되거나 영향을 받는 정도가 더 높을 수 있다. 이 경우 감사인의 위험평가절차의 성격과 시기는 문단 A20의 상황과 다르거나 좀 더 확대될 것이다.

다음 고려사항은 소규모기업을 포함한 단순한 사업만 영위하는 기업과 관련될 수 있다. •사업활동이 단순하거나 필요한 추정치의 추정불확실성의 정도가 낮을 수 있으므로 회계추정치와 관련된 절차가 복잡하지 않다. •회계추정치가 총계정원장과 보조원장 이외에서 생성될 수 있고, 회계추정치 산출에 대한 통제가 제한적일 수 있으며, 단일의 소유경영자가 그 결정에 유의적인 영향력을 가질 수 있다. 회계추정치 도출에 있어 소유경영자의 역할은 중요왜곡표시위험을 식별할 때와 경영진 편의의 위험을 고려할 때 고려할 필요가 있을 수 있다.

회계추정치에 대한 필요성이나 그 수정을 유발할 수 있는 상황의 변화는 예를 들면 다음을 포함한다. •기업이 새로운 형태의 거래를 체결하였는지 여부 •거래 조건의 변경 여부 •새로운 사건이나 상황의 발생 여부

해당 재무보고체계의 요구사항의 이해는 경영진이 회계추정치와 관련된 해당 재무보고체계의 요구사항들을 어떻게 적용하였는지에 대하여 그리고 요구사항들이 적합하게 적용되었는지에 대한 감사인의 판단에 대하여 감사인이 경영진(해당되는 경우 지배기구)과 논의할 때 이에 대한 기초를 제공한다. 이러한 이해는 또한 해당 재무보고체계 하에서 수용가능한 회계 실무가 기업의 상황에 있어서 가장 적합한 것이 아니라고 생각할 때 지배기구와의 커뮤니케이션에 있어 감사인에게 도움을 줄 수 있다.31)

31. 감사기준서 260 문단 16(a)

이러한 이해를 할 때, 감사인은 다음에 대하여 이해하고자 할 수 있다. •해당 재무보고체계가 회계추정치의 인식을 위한 특정 요건이나 그 측정방법을 규정하고 있는지 여부 •해당 재무보고체계가, 예를 들어 어떤 자산이나 부채와 관련하여 특정된 일련의 행동을 수행할 경영진의 의도를 언급하는 것과 같이, 공정가치 측정을 허용하거나 요구하는 특정 조건들을 명시하고 있는지 여부 •해당 재무보고체계가 판단, 가정 또는 기타 회계추정치와 관련된 추정불확실성의 원천에 대한 공시를 포함하여 요구하거나 권장하는 공시를 명시하고 있는지 여부 •해당 재무보고체계의 변경이 회계추정치에 대한 기업의 회계정책의 변경을 요구하는지 여부

회계추정치에 관한 규제 요소가 있는 경우, 이에 대한 이해는 감사인이 해당 규제 체계(예를 들어 은행이나 보험산업에서 건전성 감독기관이 수립한 규제 체계)를 식별하고 그러한 규제 체계에 대한 다음 내용을 결정하는 데 도움을 줄 수 있다. •회계추정치의 인식 조건 또는 측정 방법을 다루고 관련 지침을 제공하는지 여부 •해당 재무보고체계의 요구사항에 추가하여, 공시사항을 명시하거나 공시사항에 대한 지침을 제공하는지 여부 •규제 요구사항을 충족하기 위한 잠재적인 경영진의 편의가 있을 수 있는 분야에 대한 징후를 제공하고 있는지 여부 •해당 재무보고체계의 요구사항과 일관되지 않으면서 중요왜곡표시위험의 가능성을 나타낼 수 있는 규제 목적상의 요구사항을 포함하고 있는지 여부. 예를 들어, 어떤 규제기관은 기대 신용손실충당금에 대해 해당 재무보고기준에 의해 요구되는 것을 초과하여 최소수준에 영향을 주고자 할 수 있다.

기업의 재무제표에 포함될 것으로 감사인이 기대하는 회계추정치와 관련 공시의 성격에 대한 이해는 감사인이 그러한 회계추정치의 측정 기준과 관련성이 있는 공시의 성격과 범위를 이해하는 데 도움이 된다. 그러한 이해는 감사인에게 경영진의 회계추정치 도출방법에 대하여 경영진과 논의하는 근거를 제공해 준다.

과거 회계추정치의 결과검토 또는 재추정(소급적 검토)은 과거 회계추정치가 당기에 자산이나 부채의 이전이나 실현을 통하여 결과가 나오거나 당기 목적상 재추정되는 경우 중요왜곡표시위험을 식별하고 평가하는데 도움을 준다. 소급적 검토를 수행함으로써 감사인은 다음과 같은 사항을 입수할 수 있을 것이다. •경영진의 과거 추정절차의 효과성에 관한 정보. 감사인은 이에 근거하여 경영진의 당기 추정절차가 효과적일 것인지 여부를 판단할 수 있을 것이다. •재무제표의 공시가 요구될 수 있는 변경의 원인과 같은 사항에 대한 감사증거 •회계추정치와 관련된 복잡성과 추정불확실성에 대한 정보 •회계추정치의 경영진 편의 가능성이나 경영진 편의의 가능성을 나타내는 징후에 대한 정보. 감사인의 전문가적 의구심은 그러한 상황이나 조건을 식별하고 추가감사절차의 성격, 시기 및 범위를 결정하는데 도움을 준다.

소급적 검토는 당기 중요왜곡표시위험의 식별과 평가를 뒷받침하는 감사증거를 제공할 수 있다. 그러한 소급적 검토는 전기 재무제표에 도출된 회계추정치에 대하여 수행되거나 다수의 기간 혹은 더 짧은 기간(반기 혹은 분기)에 대하여 수행될 수도 있다. 어떤 경우에는 회계추정치의 결과가 장기간 걸쳐 결정될 때 몇 개의 기간에 걸친 소급적 검토가 적합할 수 있다.

유의적 회계추정치에 관한 경영진의 판단과 가정들에 대한 소급적 검토는 감사기준서 240 38)에서도 요구되고 있다. 실무적으로, 이 감사기준서에 따른 위험평가절차로서 수행하는 전기 회계추정치의 검토는 감사기준서 240이 요구하는 검토와 함께 수행될 수 있을 것이다.

38. 감사기준서 240 “재무제표감사에서의 부정에 관한 감사인의 책임” 문단 32(b)(ii)

예를 들어 하나 이상의 중요왜곡표시위험에 대하여 고유위험이 높은 것으로 평가된 경우, 중요왜곡표시위험에 대한 감사인의 이전 평가에 근거하여, 감사인은 좀 더 세부적인 소급적 검토가 필요하다고 판단할 수 있다. 세부적인 소급적 검토의 일부로서, 감사인은 가능한 경우 전기 회계추정치 도출에 사용된 데이터와 유의적 가정의 영향에 특별한 주의를 기울일 수 있다. 반면, 감사인은 예를 들어 일상적이고 반복적인 거래의 기록에서 발생하는 회계추정치에 대해서는, 위험평가절차로서 분석적절차를 수행하는 것이 검토목적으로 충분하다고 판단할 수도 있을 것이다.

측정일 현재의 상황에 근거한 공정가치 회계추정치와 기타의 회계추정치의 측정목적은 특정 시점에서의 가치에 관한 인식을 다루는 것인데, 그러한 인식은 기업이 속한 환경이 변화함에 따라 유의적이고도 빠르게 변할 수 있다. 따라서 감사인은 중요왜곡표시위험을 식별하고 평가하는 데 관련성이 있을 정보를 입수하는 데 해당 검토의 중점을 둘 수 있을 것이다. 예를 들어, 전기 공정가치 회계추정치의 결과에 영향을 미친 시장참여자 가정의 변화를 이해하는 것은 경우에 따라 목적적합한 감사증거를 제공하지 않을 수 있다. 이러한 경우(현금흐름 추정과 같은) 가정의 결과를 이해하고, 당기 중요왜곡표시위험의 식별과 평가를 뒷받침하는 경영진의 과거 추정과정의 유효성을 이해함으로써 감사증거를 입수할 수 있을 것이다.

회계추정치의 결과와 전기재무제표에 인식된 금액과의 차이가 반드시 전기재무제표의 왜곡표시를 나타내는 것은 아니다. 그러나, 이러한 차이는 예를 들어 전기재무제표를 확정할 때 경영진이 이용가능하였던 정보나 해당 재무보고체계의 관점에서 입수 및 반영되었어야 했다고 합리적으로 기대할 수 있었던 정보로부터 발생될 수도 있을 것이며, 이 경우에는 그 차이가 왜곡표시일 수 있다.39) 그러한 차이는 회계추정치를 도출할 때 경영진이 정보를 고려하는 과정에 의문을 제기할 수 있다. 그 결과, 감사인은 관련된 통제를 테스트할 계획과 통제위험을 재평가하거나 해당 사항에 대해 더 설득력 있는 감사증거를 입수할 필요가 있다고 결정할 수 있다. 많은 재무보고체계들이 왜곡표시에 해당되는 회계추정치의 변동과 왜곡표시에 해당되지 않는 회계추정치 변동을 구별하는 지침과 각각의 경우 따라야 하는 회계처리에 대한 지침을 포함한다.

39. 감사기준서 560 “후속사건” 문단 14

업무팀이 전문적인 기술이나 지식을 필요로 하는지에 대한 감사인의 판단에 영향을 미치는 사항은 예를 들어 다음과 같다.40) •특정 사업이나 산업에 대한 회계추정치의 성격(예를 들어, 광물의 매장량, 농업자산, 복잡한 금융상품, 보험계약부채) •추정불확실성의 정도 •회계추정치를 도출하는 방법에 있어 상이한 해석이나 실무관행이 있거나 일관되지 않은 분야가 있는지 여부를 포함한, 회계추정치와 관련된 해당 재무보고체계 요구사항의 복잡성 •감사인이 평가된 중요왜곡표시위험에 대처하여 수행하고자 하는 절차 •해당 재무보고체계에서 구체적으로 정하지 않은 사항에 대한 판단의 필요성 •데이터와 가정을 선택하는 데 필요한 판단의 정도 •기업이 회계추정치를 도출하는데 사용하는 정보기술의 복잡성과 정도. •전문적인 기술과 지식을 가진 사람들의 관여의 성격, 시기 및 범위는 감사 전반에 걸쳐 다를 수 있다.

40. 감사기준서 220 “재무제표감사의 품질관리” 문단 14, 감사기준서 300 “재무제표감사의 계획수립” 문단 8(e)

관련 사항이 회계나 감사 외의 분야(예를 들어, 평가 기술)인 경우 필요한 전문적 기술이나 지식을 감사인이 보유하지 않을 수 있으며, 감사인은 감사인측 전문가를 활용할 수 있을 것이다.41)

41. 감사기준서 620 “감사인측 전문가가 수행한 업무의 활용”

많은 회계추정치는 전문적인 기술이나 지식의 적용을 필요로 하지 않는다. 예를 들어, 단순한 진부화 재고 계산에 전문적인 기술이나 지식이 필요하지 않을 수 있다. 그러나, 예를 들어, 은행의 기대신용손실이나, 보험회사의 보험계약부채의 경우 감사인은 전문적인 기술이나 지식을 적용할 필요가 있다고 결론을 내릴 것이다.

감사기준서 31532)를 적용할 때, 기업이 경영진의 회계추정치 도출 과정에 대하여 설정한 감시와 지배구조의 성격과 정도에 대한 감사인의 이해는 다음에 대하여 감사인에게 요구되는 평가에 있어 중요할 수 있다. •지배기구의 감시와 더불어 경영진이 정직하고 윤리적인 행동 문화를 만들고 유지해왔는지 여부 •기업의 성격과 규모를 고려했을 때 통제환경의 요소들이 전체적으로 다른 내부통제시스템 구성요소에 적합한 기반을 제공하는지 여부 •통제환경에서 식별된 미비점이 내부통제시스템의 다른 구성요소를 약화시키는지 여부

32. 감사기준서 315 문단 21(a)

감사인은 지배기구에 대하여 다음에 대한 이해를 할 수 있다. •회계추정치 도출을 위한 특수한 방법이나 모델의 특성, 또는 예를 들어 회계추정치 도출에 사용된 방법이나 정보기술과 관련된 위험과 같은 회계추정치와 관련된 위험을 이해하는 기술이나 지식을 갖고 있는지 여부 •경영진이 회계추정치를 해당 재무보고체계에 따라 도출하였는지를 이해하는 기술과 지식을 갖고 있는지 여부 •경영진에 독립적이며, 경영진의 회계추정치 도출방법을 적시에 평가하는 데 필요한 정보를 가지고 있으며 경영진의 조치가 불충분하거나 적합하지 않은 것으로 보일 때 이러한 조치에 의문을 제기할 권한이 있는지 여부 •방법의 사용을 포함한 경영진의 회계추정치 도출 절차에 대한 감시 여부 •경영진이 수행하는 모니터링 활동에 대한 감시 여부. 활동에는 회계추정치에 대한 통제의 설계 및 운영 효과성에 미비점이 있는지 적발하고 수정하도록 고안된 감독 및 검토절차를 포함할 수 있다.

지배기구에 의한 감독에 대한 이해는 다음과 같은 경우에 중요할 수 있다. •회계추정치가 주관성을 다루는 경영진의 유의적인 판단을 요구하는 경우 •회계추정치가 높은 추정불확실성을 갖는 경우 •예를 들어 정보기술, 대량의 데이터의 광범위한 사용이나 복잡한 상호관계를 가진 복수의 데이터 원천 또는 가정의 사용으로 인하여, 회계추정치의 도출이 복잡한 경우 •회계추정치가 전기와 비교하여 방법, 가정 또는 데이터의 변경이 있거나 변경되었어야 하는 경우 •회계추정치가 유의적 가정을 수반하는 경우

감사인은 다음과 같은 상황이 경영진이 전문가를 고용할 필요성을 증가시키는지 여부를 고려할 수 있다.33) •추정을 요구하는 항목의 특수한 성격. 예를 들어 회계추정치가 시추산업에서 광물이나 탄화수소의 매장량의 측정을 포함하거나 복잡한 계약 조건을 적용하였을 때 발생가능한 결과에 대한 평가를 포함할 수 있다. •공정가치 수준 3과 같은 특정 측정의 경우와 같이, 해당 재무보고체계의 관련 요구사항을 적용하는 데 요구되는 모델의 복잡한 성격34) •회계추정치를 요구하는 상황, 거래 또는 사건의 비경상적이거나 드문 성격

33. 감사기준서 500 문단 8

34. 예를 들어 한국채택국제회계기준 제1113호 “공정가치 측정” 참고

기업의 위험평가절차가 회계추정치와 관련된 위험을 식별하고 다루는 방법을 이해하는 것은 감사인이 다음을 고려하는 데 도움을 줄 수 있다. •회계추정치와 관련된 해당 재무보고체계의 요구사항의 변화 •회계추정치의 도출과 관련이 있거나 사용된 데이터의 신뢰성에 영향을 줄 수 있는 데이터 원천의 사용가능성 또는 성격의 변화 •기업의 정보시스템 또는 정보기술 환경 •핵심 인력

경영진이 경영진의 편의나 부정으로 인한 왜곡표시 가능성을 식별하고 다루는 방법을 이해할 때 감사인이 고려할 수 있는 사항에는 다음에 대한 경영진의 수행 여부 및 그 방법을 포함한다. •회계추정치 도출에 사용된 방법, 가정 및 데이터를 선택하고 적용하는 데 특별한 주의를 기울임 •역사상 혹은 예산상 성과 또는 다른 알려진 요소와 비교하여 예상하지 않거나 일관되지 않은 성과를 나타내는 핵심성과지표를 모니터링함 •편의를 위한 동기가 될 수 있는 재정적인 또는 기타 유인을 식별함 •회계추정치 도출에 사용된 방법, 유의적 가정 또는 데이터의 변경 필요성을 모니터링함 •회계추정치 도출에 사용된 모델에 대한 적합한 감독 및 검토를 갖춤 •경영진이 회계추정치 도출 시 이루어진 유의적인 판단에 대한 근거의 문서화 또는 독립적인 검토를 요구함

문단 13(h)의 적용대상인 유의적인 거래유형, 사건과 상황은 감사기준서 315의 문단 25(a)의 적용대상인 회계추정치와 관련 공시에 관한 유의적인 거래유형, 사건과 상황과 동일하다. 회계추정치와 관련되어 기업의 정보시스템을 이해할 때, 감사인은 다음을 고려할 수 있다. •회계추정치가 일상적이고 반복적인 거래의 기록에서 발생하는지 아니면 비반복적이거나 비경상적인 거래에서 발생하는지 여부 •정보시스템이 회계추정치와 관련 공시, 특히 부채와 관련된 회계추정치의 완전성을 다루고 있는지 여부

감사 과정에서, 감사인은 경영진이 식별하지 못한 회계추정치와 관련 공시를 필요로 하는 거래유형, 사건 또는 상황을 식별할 수 있다. 감사기준서 315는 기업의 위험평가절차에 대한 감사인의 평가에 미치는 영향을 고려하는 것을 포함하여 감사인이 경영진이 식별하지 못한 중요왜곡표시위험을 식별하는 상황을 다루고 있다.35)

35. 감사기준서 315 문단 22(b)

경영진이 회계추정치 도출방법을 변경하였다면, 고려사항에는 새로운 방법이 예를 들어 좀 더 적합한지 여부, 방법 자체가 기업에 영향을 주는 환경이나 상황의 변화나 해당 재무보고체계 또는 규제 체계의 요구사항의 변화에 대응하는지 여부, 또는 경영진이 타당한 이유를 갖고 있는지 여부를 포함할 수 있다.

경영진이 회계추정치 도출방법을 변경하지 않았다면, 고려사항에는 기존 방법, 가정 및 데이터의 지속적인 사용이 현재의 환경이나 상황의 관점에서 적합한지 여부를 포함할 수 있다.

해당 재무보고체계에서 회계추정치의 도출에 사용될 방법을 규정하고 있을 수 있다. 그러나 많은 경우에 해당 재무보고체계에서 단일의 방법을 규정하지 않거나, 요구되는 측정기준이 대체적 방법을 규정하거나 허용한다.

경영진은 경영진의 자체 모델이든 외부 모델이든 회계추정치 도출에 사용되는 모델에 대한 구체적인 통제를 설계하고 실행할 수 있다. 기대신용손실 모델 또는 수준 3 투입변수를 사용한 공정가치 모델과 같이 모델 자체에 복잡성이나 주관성 수준이 높은 경우, 그러한 복잡성 또는 주관성에 대처하는 통제가 감사와 관련되는 것으로 식별될 가능성이 높을 것이다. 모델과 관련된 복잡성이 존재하는 경우, 데이터의 무결성에 대한 통제 또한 감사기준서 315에 따라 식별된 통제일 가능성이 높을 것이다. 감사인이 모델을 이해하고 모델과 관련하여 식별된 통제를 이해하는 데 있어 고려하기에 적합할 수 있는 요소는 다음과 같다. •경영진이 모델의 관련성과 정확성을 결정하는 방법 •모델이 사용 전 검증되며 의도된 용도로 여전히 적합한지를 판단하기 위해 주기적으로 재검증되는지 여부를 포함한, 모델의 검증 또는 사후테스트. 모델에 대한 기업의 검증은 다음에 대한 평가를 포함할 수 있다. °모델의 이론적 타당성 °모델의 수학적 무결성 °데이터의 정확성과 완전성, 그리고 모델에 사용된 데이터와 가정의 적합성 •시장이나 기타 조건의 변화에 따라 모델이 적시에 적합하게 변경 또는 조정되는 방법과 모델에 대한 적합한 변경통제 정책이 있는지 여부 •특정 산업에서는 당기손익조정(overlays)이라고 불리우기도 하는 조정이 모델의 산출물에 대하여 이루어지는지 여부와 그러한 조정이 해당 재무보고체계의 요구사항에 따라 상황에 적합한지 여부. 조정이 적합하지 않은 경우 그러한 조정은 경영진의 편의가능성의 징후가 될 수 있다. •모델의 의도된 적용, 한계, 핵심 변수, 요구되는 데이터와 가정, 수행된 검증의 결과 그리고 산출물에 조정이 이루어진 경우 그 성격과 근거를 포함하여, 모델이 충분히 문서화되었는지 여부

감사인이 경영진이 회계추정치를 도출하는 데 사용된 가정을 선택하는 방법을 이해하는 데 고려할 수 있는 사항은 예를 들어 다음과 같다. •경영진이 가정을 선택한 근거와 그 선택을 뒷받침하는 문서화. 해당 재무보고체계에서 가정의 선택에 사용될 요건이나 지침을 제공할 수 있다. •가정이 관련성이 있고 완전한지 여부에 대하여 경영진이 어떻게 평가하는지에 관한 사항 •해당되는 경우, 가정이 상호 간에 그리고 다른 회계추정치나 기업의 영업 활동분야에 사용된 가정 및 다음과 같은 기타 사항과 일관된다는 것을 경영진이 어떻게 결정하는지에 관한 사항. °경영진의 통제 내에 있는 사항들(예를 들어, 해당 자산의 내용연수 추정에 영향을 미칠 수 있는 유지보수정책에 관한 가정)과 그러한 가정들이 기업의 사업계획과 외부 환경에 부합되는지 여부 °경영진의 통제 밖에 있는 사항들(예를 들어, 이자율, 사망률, 잠재적인 사법적 또는 규제적 조치)

공정가치 회계추정치와 관련하여, 가정은 데이터의 원천과 가정을 뒷받침하는 판단 근거에 따라 다음과 같이 다양할 수 있다.

(a)보고기업과 독립적인 원천으로부터 수집한 시장데이터를 근거로 도출된 것으로, 시장참여자가 자산이나 부채의 가치를 결정할 때 이용하는 것을 반영하는 가정이나 투입자료 (b)해당 상황에서 이용가능한 최선의 데이터를 근거로 도출된 것으로, 시장참여자가 자산이나 부채에 대한 가치를 결정할 때 어떤 가정을 이용할 것인가에 대한 기업 자체의 판단을 반영한 가정이나 투입자료 실무에서 (a)와 (b)의 차이가 언제나 명확한 것은 아니며, (a)와 (b)를 구분하는 것은 데이터의 원천과 가정을 뒷받침하는 판단의 근거에 대한 이해에 의존한다. 뿐만 아니라, 경영진은 서로 다른 시장참여자들이 사용한 서로 다른 가정들로부터 선택하는 것이 필요할 수도 있을 것이다.

가정의 합리적인 변동이 회계추정치 측정에 중요한 영향을 준다면, 회계추정치 도출에 사용된 가정은 이 감사기준서에서 유의적 가정이라고 한다. 측정이 회계추정치 도출에 사용된 하나 이상의 가정에 따라 변하는 정도를 나타내는 데 있어 민감도 분석이 유용할 수 있다.

시장이 비활성화되거나 유동성이 낮은 경우, 경영진이 가정을 어떻게 선택하는지에 대한 감사인의 이해는 다음에 대한 이해를 포함한다. •경영진이 그러한 상황에서 방법의 적용을 변경하는 적합한 정책을 실행하였는지 여부. 그러한 변경은 모델의 조정이나 상황에 적합한 새로운 모델의 개발을 포함할 수 있다. •경영진이 필요한 경우 긴급히 모델을 변경하거나 개발하는데 필요한 기술이나 지식을 갖춘 자원을 보유하고 있는지 여부. 그러한 상황에 적합한 평가기법의 선택을 포함 •경영진이 예를 들어 민감도 분석을 수행함으로써 수반되는 불확실성에 따른 결과의 범위를 결정할 자원을 보유하고 있는지 여부 •경영진이, 해당되는 경우 시장상황의 악화가 기업의 운영, 환경 및 관련 사업 위험에 어떻게 영향을 미치는지 그리고 그러한 상황에서 기업의 회계추정치에 대한 영향이 무엇인지를 평가할 수단을 보유하고 있는지 여부 •경영진이 그러한 상황 하에서 특정 외부 정보 원천의 가격 데이터와 그 관련성이 어떻게 달라지는지에 대한 이해를 하고 있는지 여부

경영진이 회계추정치의 근거가 되는 데이터를 어떻게 선택하는지에 대한 이해를 할 때 감사인이 고려할 사항들은 다음과 같다. •외부 정보 원천으로부터 입수한 정보를 포함한 데이터의 성격과 원천 •경영진이 데이터가 적합한지 여부를 평가하는 방법 •데이터의 정확성과 완전성 •전기에 사용된 데이터와의 일관성 •대량의 데이터를 다루는 경우를 포함하여, 데이터를 입수하고 처리하는 IT 응용프로그램 또는 IT 환경의 기타 측면의 복잡성 •데이터가 입수되고, 전송되며 처리되는 방법과 무결성이 유지되는 방법

경영진이 추정불확실성의 정도를 이해하는지 여부와 어떻게 이해하는지에 대하여 감사인이 고려하기에 적합할 수 있는 사항들은 다음과 같다. •경영진이 해당 재무보고체계의 관점에서 적합한 대체적인 방법이나 유의적 가정 또는 데이터의 원천을 식별하는지 여부 및 그 방법 •경영진이 예를 들어 회계추정치를 도출하는 데 사용된 유의적 가정이나 데이터의 변경의 영향을 결정하기 위한 민감도 분석을 수행하는 등 대체적인 결과를 고려하는지 여부 및 그 방법

해당 재무보고체계의 요구사항에서 합리적으로 가능한 측정 결과로부터 경영진의 점추정치를 선택하기 위한 접근법을 구체적으로 정하고 있을 수 있다. 재무보고체계에서는 적합한 금액은 합리적으로 가능한 측정 결과로부터 적절히 선택된 금액으로 인식하고 있을 수 있으며, 어떤 경우에는 가장 관련성이 있는 금액은 그 범위의 중앙 부분일 수 있음을 나타낼 수 있다.

예를 들어 공정가치 추정치와 관련하여, 기업회계기준서 제1113호36)에서는, 공정가치를 측정하기 위해 복수의 평가기법을 사용하는 경우, 그 결과(즉, 각각의 공정가치 표시)가 그 결과로 표시되는 가치의 범위의 합리성을 고려하여 평가되어야 한다는 점을 보여주고 있다. 공정가치 측정은 상황에 따른 공정가치를 더 잘 나타내는 범위 내의 지점이다. 다른 경우에 해당 재무보고체계에서 합리적으로 가능한 측정 결과 또는 또는 가장 가능성이 높거나 그렇지 않을 가능성이 높은 측정 금액의 확률가중평균을 사용하도록 명시할 수 있다.

36. 한국채택국제회계기준 제1113호 “공정가치 측정” 문단 63

해당 재무보고체계에서 회계추정치에 대한 공시 또는 공시 목적을 규정할 수 있으며, 일부 기업들은 추가적인 정보의 공시를 선택할 수 있다. 이러한 공시 또는 공시 목적이 다룰 수 있는 내용의 예는 다음과 같다. •해당 모델과 그 모델을 선택한 근거를 포함한, 사용된 추정방법 •재무제표에 인식되거나 공시된 추정치를 결정하는 데 사용된 모델 또는 기타 계산으로부터 입수된 정보. 이러한 모델에서 사용된 기초 데이터와 가정에 관한 다음과 같은 정보를 포함한다. °내부적으로 개발한 가정 °이자율과 같이 기업의 통제 밖에 있는 요소들의 영향을 받는 데이터 •전기 대비 추정방법 변화가 있는 경우 그 영향 •추정불확실성의 원천 •공정가치 정보 •경영진이 대안적 가정을 고려하였음을 보여주는 재무 모델로부터 도출된 민감도 분석에 대한 정보

경우에 따라 해당 재무보고체계에서 추정불확실성에 대한 다음과 같은 공시를 구체적으로 요구할 수 있다. •미래에 대해 이루어진 가정과 보고기간말 이후 자산과 부채의 장부금액에 가능성이 높거나 규모가 큰 중요한 조정을 야기하는 추정불확실성의 기타 중요한 원천에 대한 정보의 공시. 이러한 요구사항은 “추정불확실성의 핵심 원천” 또는 “주요 회계추정치”와 같은 용어를 사용하여 기술될 수 있다. 이들은 경영진의 가장 어렵고, 주관적이거나 복잡한 판단을 요구하는 회계추정치와 관련되어 있을 수 있다. 그러한 판단은 미래에 추정불확실성이 해소되는 범위에 영향을 주는 몇몇 항목의 데이터와 가정에 대한 것일 경우, 자산과 부채의 장부가액의 중요한 후속적 조정이 있을 가능성이 높다. 공시될 수 있는 정보는 다음과 같다. °가정이나 기타 추정불확실성의 원천의 성격 °민감도의 원인을 포함한, 사용된 방법과 가정에 대한 장부금액의 민감도. °불확실성의 예상 해소와 영향을 받는 자산과 부채의 장부금액의 관점에서 합리적으로 가능한 결과의 범위 °불확실성이 여전히 해소되지 않았다면, 자산과 부채와 관련된 과거 가정의 변경에 대한 설명 •가능한 결과의 범위와 그 범위를 결정하는 데 사용된 가정에 대한 공시 •다음과 같은 세부 정보에 대한 공시 °기업의 재무상태와 성과에 대한 공정가치 회계추정치의 유의성에 대한 정보 °비활성 시장이나 비유동성 시장에 대한 공시 •위험에 대한 노출과 위험이 어떻게 발생하는지, 위험을 관리하기 위한 기업의 목적, 정책 및 절차, 위험을 측정하는 방법과 전기 대비 이러한 질적 개념의 변동이 있는 경우 그 변동에 대한 질적 정보 •신용위험, 유동성위험, 시장위험을 포함하여, 내부적으로 기업의 주요 경영진에게 제공된 정보를 바탕으로 한 기업이 위험에 노출된 정도에 대한 양적 정보

통제활동 구성요소 내의 통제를 식별하기 위한 감사인의 판단과 이에 따라 해당 통제의 설계를 평가하고 통제가 실행되었는지를 결정할 필요성은 문단 13(h)(ii)에 기술된 경영진의 절차와 관련된다. 감사인은 문단 13(h)(ii)의 모든 항목과 관련하여 통제를 식별하지 않을 수도 있다.

통제를 식별하고 그러한 통제의 설계를 평가하고 실행을 결정하는 것의 일환으로 감사인은 다음과 같은 사항들을 고려할 수 있다. •경영진이 외부 정보원천이나 총계정원장과 보조원장 외부로부터의 정보를 사용할 때를 포함하여 경영진이 회계추정치를 도출하기 위해 사용한 데이터의 적합성을 결정하는 방법 •개발에 사용된 가정이나 데이터를 포함하여, 적절한 수준의 경영진 또는 해당되는 경우 지배기구에 의한 회계추정치의 검토 및 승인 •책임의 배부가 기업 그리고 기업의 생산품 또는 서비스의 성격을 적합하게 반영하였는지 여부를 포함하여, 회계추정치를 도출하는 책임이 있는 자와 기업의 관련 거래를 실행하는 자 사이의 업무분장. 예를 들어 대규모 금융기관에서 기업의 재무 상품과 보상이 연계되지 않은 개인에게 해당 금융상품의 공정가치 가격결정의 추정과 검증을 담당하는 독립적인 기능을 수행하도록 하는 것이 해당 업무분장에 포함될 수 있다.

경영진이 회계추정치 도출에 정보기술을 폭넓게 사용하는 경우, 통제활동 구성요소 내에서 식별된 통제는 정보기술 일반통제와 응용프로그램상 정보처리 통제를 포함할 가능성이 높다. 그러한 통제는 다음 사항과 관련된 위험에 대처할 수 있다. •IT 응용프로그램과 IT 환경의 기타 측면이 대량의 데이터를 처리할 능력을 갖고 있으며 적합하게 설정되어 있는지 여부 •방법의 적용에 있어 복잡한 계산. 다양한 IT 응용프로그램이 복잡한 거래를 처리하기 위해 필요한 경우, IT 응용프로그램 간의 정기적인 조율이 이루어지며, IT 응용프로그램에 자동화된 인터페이스가 없거나 수동 개입을 할 수 있는 경우 더욱 그러하다. •모델의 설계와 측정이 정기적으로 평가되는지 여부 •기업의 기록이나 외부 정보원천으로부터 회계추정치에 대한 데이터의 완전하고 정확한 추출 •데이터. 기업의 정보시스템을 통한 완전하고 정확한 데이터의 흐름, 회계추정치 도출에 사용된 데이터가 변경된 경우 그 적합성, 데이터의 무결성과 안전성의 유지를 포함한다. •외부 정보원천을 사용한 경우 데이터의 처리와 기록과 관련된 위험 •인가된 모델 버전에 대한 강력한 감사상 이력을 유지하고 이러한 모델에 대한 승인되지 않은 접근 또는 수정을 막기 위하여 경영진이 개별 모델의 접근, 변경, 유지에 대한 통제를 갖고 있는지 여부 •분개에 대한 통제를 포함하여, 총계정원장으로의 회계추정치에 관한 정보의 이전에 대한 적합한 통제가 있는지 여부

은행업이나 보험업과 같은 몇몇 산업에서는 감사기준서 315에서 기술한 바와 같이 통제환경, 내부통제시스템을 모니터링하는 기업의 절차, 그리고 내부통제시스템의 기타 구성요소 내의 활동을 기술하는 데 거버넌스라는 용어가 사용될 수 있다.37)

37. 감사기준서 315 보론 3

내부 감사기능이 있는 기업들에게 있어 그 업무는 감사인이 다음에 대한 이해를 하는데 특별히 도움이 된다. •경영진의 회계추정치 이용의 성격 및 정도 •회계추정치 도출에 사용된 데이터, 가정 및 모델에 관련된 위험에 대처하는 통제의 설계 및 수행 •회계추정치가 기초한 데이터를 생성하는 기업의 정보시스템의 측면 •회계추정치와 관련된 새로운 위험을 식별, 평가 및 관리하는 방법

회계추정치에 관한 경영진주장 수준의 중요왜곡표시위험의 식별과 평가는, 재무제표에 인식된 회계추정치 뿐 아니라 재무제표에 대한 주석에 포함된 회계추정치를 포함하여, 모든 회계추정치에 있어 중요하다.

감사기준서 200의 문단 A44에서는 감사기준에서는 통상적으로 고유위험과 통제위험을 별도로 언급하지 않고 중요왜곡표시위험으로 칭한다고 기술하고 있다. 감사기준서 315에서는 감사기준서 330에 따라 유의적 위험을 포함한 경영진주장 수준의 중요왜곡표시위험에 대응하는 추가적인 감사절차를 설계하고 수행하기 위한 근거를 제공하기 위하여 고유위험과 통제위험을 별도로 평가할 것을 요구하고 있다.42)

42. 감사기준서 315 문단 31, 34

감사기준서 315에 따라 회계추정치에 대해 중요왜곡표시위험을 식별하고 고유위험을 평가할 때, 감사인은 경영진주장의 왜곡표시 가능성에 영향을 미치는 고유위험요소와 영향을 미치는 방법을 고려할 것이 요구된다. 고유위험요소에 대한 감사인의 고려는 또한 다음 사항을 결정할 때 사용되는 정보를 제공할 수 있다. •왜곡표시의 가능성과 규모를 평가(즉, 고유위험의 범위상 고유위험이 평가되는 지점) •경영진주장 수준의 중요왜곡표시위험에 대한 평가의 근거와 문단 18에 따른 감사인의 추가감사절차가 이러한 근거에 대응된다는 사실 고유위험요소 간의 상관관계는 보론 1에서 추가적으로 설명하고 있다.

경영진주장 수준의 고유위험에 대한 감사인의 평가 근거는 하나 이상의 추정불확실성, 복잡성, 주관성의 고유위험요소 또는 기타 고유위험요소에 기인할 수 있다. 기타 고유위험요소의 예는 다음과 같다.

(a)기대신용손실이 직접적으로 관측되지 않으며 복잡한 모델의 사용을 필요로 하기 때문에 기대신용손실의 회계추정치는 복잡할 것이다. 모델은 복잡한 배열의 역사적 데이터와 예측하기 어려운 다양한 기업 고유의 시나리오에 대한 가정을 사용할 수 있다. 기대신용손실에 대한 회계추정치는 또한 높은 추정불확실성과 미래 사건이나 상태에 대한 판단에 유의적인 주관성을 갖고 있을 것이다. 보험계약부채에 대하여도 이와 유사한 고려사항이 적용된다.

(b)다양한 범위의 재고 형태를 보유한 기업의 손상충당금 회계추정치는 복잡한 시스템과 절차를 필요로 할 수 있지만, 해당 재고의 성격에 따라 주관성이 개입될 여지가 별로 없고 추정불확실성의 정도가 낮을 수 있다.

(c)예를 들어 소송의 결과에 따라 금액이 달라지는 부채에 대한 하나의 핵심 판단을 필요로 하는 회계추정치와 같은 기타 회계추정치는 도출하기에 복잡하지 않지만 높은 추정불확실성을 가질 수 있으며 유의적인 판단을 필요로 한다.

고유위험요소의 관련성과 유의성은 회계추정치마다 다양할 수 있다. 따라서 고유위험요소는 개별적으로 혹은 결합하여 단순한 회계추정치에는 낮은 정도의 영향을 미칠 수 있으며 감사인은 더 적은 위험을 식별하거나 고유위험을 고유위험의 범위의 하단에 가까운 수준으로 평가할 수 있다.

반대로, 고유위험요소가 개별적으로 혹은 결합하여 복잡한 회계추정치에 높은 정도의 영향을 미칠 수 있으며 감사인은 고유위험을 그 범위의 높은 수준으로 평가하게 될 수 있다. 이러한 회계추정치에 대하여 고유위험요소의 영향에 대한 감사인의 고려는 식별된 중요왜곡표시위험의 수와 성격, 그러한 위험에 대한 평가, 그리고 궁극적으로 평가된 위험에 대처하는 데 필요한 감사증거의 설득력에 직접적으로 영향을 줄 것이다. 또한, 이러한 회계추정치에 대해서는 감사인의 전문가적 의구심의 적용이 특히 중요할 수 있다.

재무제표일 후 발생한 사건은 경영진주장 수준의 중요왜곡표시위험에 대한 감사인의 평가에 대하여 추가적인 정보를 제공할 수 있다. 예를 들어, 감사 중에 회계추정치의 결과를 알게 될 수 있다. 그러한 경우, 감사인은 고유위험요소가 회계추정치와 관련된 경영진주장의 왜곡표시 가능성에 어떻게 영향을 미치는지에 관계없이 경영진주장 수준의 중요왜곡표시위험을 평가하거나 그 평가를 수정할 수 있다.43) 재무제표일 후 발생한 사건은 또한 문단 18에 따라 회계추정치를 테스트하는 접근법에 대한 감사인의 선택에 영향을 줄 수 있다. 예를 들어, 특정 종업원에 대한 보상에 간단한 비율을 적용하여 산출하는 단순한 상여 미지급비용의 경우, 감사인은 회계추정치의 도출에 상대적으로 복잡성이나 주관성이 적다고 결론 내리고 이에 따라 경영진주장 수준의 고유위험을 고유위험의 범위에서 하단에 가까운 수준으로 평가할 수 있다. 기말 이후 상여의 지급은 경영진주장 수준의 평가된 중요왜곡표시위험에 대한 충분하고 적합한 감사증거를 제공할 수 있다.

43. 감사기준서 315 문단 37

통제위험에 대한 감사인의 평가는 선호하는 감사 기법 또는 방법론에 따라 다양한 방식으로 이루어질 수 있다. 통제위험 평가는 양적 범주(예를 들어, 통제위험을 최대, 보통, 최소로 평가)를 사용하여 표현되거나, 또는 통제가 식별된 위험을 다루는 데 얼마나 효과적인 것으로 기대되는지 즉 통제의 효과적인 운영에 대한 계획된 신뢰도의 용어를 사용하여 표현될 수 있다. 예를 들어, 통제위험이 최대로 평가된 경우 감사인은 통제의 효과적인 운영에 대한 신뢰를 고려하지 않는다. 만약 통제위험이 최대 보다 아래로 평가된다면 감사인은 통제에 대한 효과적인 운영에 대한 신뢰를 고려한다.

회계추정치가 가지는 추정불확실성의 정도를 고려할 때 감사인이 고려할 사항은 다음과 같다. •해당재무보고체계에서 다음을 요구하는지 여부 °회계추정치 도출 시 본질적으로 높은 수준의 추정불확실성을 가지는 방법의 사용. 예를 들어 재무보고체계에서 관찰 불가능한 투입자료의 사용을 요구할 수 있다. °장기간의 예측에 대한 가정, 관찰 불가능한 데이터에 근거하며 이에 따라 경영진이 개발하기 어려운 가정과 같이 본질적으로 높은 추정불확실성을 가지는 가정의 사용, 또는 상호 관련되어 있는 다양한 가정의 사용 °추정불확실성에 대한 공시 •사업 환경. 기업이 (예를 들어, 주요 통화의 변동이나 비활성화된 시장으로 인한) 혼란스럽거나 붕괴될 수 있는 시장에 속해 있을 수 있으며, 이에 따라 회계추정치가 쉽게 관찰 가능하지 않은 데이터에 의존할 수 있다. •다음 사항이 가능한지 (또는 해당 재무보고체계에서 허용되는 한 실행가능한지) 여부. °경영진이 과거 거래의 미래의 실현(예를 들어 불확실한 계약조건에 따라 지급될 수 있는 금액)이나 미래 사건이나 상황으로 인한 사고와 결과(예를 들어 미래 신용손실 금액 또는 보험청구의 합의 금액 및 시기)에 대하여 정확하고 신뢰성 있는 예측을 할 수 있다. °경영진이 현재 상황에 대하여 정확하고 완전한 정보를 얻을 수 있다(예를 들어 공정가치 추정치를 개발하기 위한, 재무제표일 현재 시장참여자의 관점을 반영하는 평가속성에 대한 정보).

예를 들어 회계추정치가 과소계상되어 있을 수 있으므로 재무제표에 인식되거나 공시된 회계추정치 금액의 규모는 그 자체로는 왜곡표시가능성의 징후가 아니다.

몇몇 상황에서는 신뢰성 있는 회계추정치를 도출할 수 없을 정도로 추정불확실성이 높을 수 있다. 해당 재무보고체계가 재무제표에 어떤 항목을 인식하거나 그 항목을 공정가치로 측정하는 것을 금지할 수 있다. 그러한 경우에는 회계추정치가 인식되어야 하는지 여부나 공정가치로 측정되어야 하는지 뿐 아니라 공시의 합리성에 대하여서도 중요왜곡표시위험이 존재할 수 있다. 그러한 회계추정에 대하여 해당 재무보고체계에서 회계추정치와 이와 연관된 추정불확실성에 대한 공시를 요구할 수 있다. (문단 A112-A113, A143-A144 참조)

어떤 경우에는 회계추정치와 관련된 추정불확실성이 계속기업으로서의 존속능력에 대하여 유의적 의문을 초래할 수도 있다. 감사기준서 570 44)은 그러한 상황에서 요구사항을 설정하고 지침을 제공한다.

44. 감사기준서 570 “계속기업”

회계추정치 도출에 사용된 방법의 선택과 적용이 복잡성의 영향을 받는 정도를 고려할 때 감사인이 고려할 사항은 다음과 같다. •회계추정치 도출에 사용된 방법이 본질적으로 복잡하며 회계추정치가 중요하게 왜곡표시될 가능성이 높을 수 있음을 나타내는 경영진의 전문적인 기술이나 지식의 필요성. 경영진이 내부적으로 모델을 개발하였으며 상대적으로 내부적인 모델의 개발 경험이 적은 경우, 혹은 특정 산업이나 환경에서 흔히 설정되거나 사용되지 않는 방법을 적용하는 모델을 사용하는 경우 중요하게 왜곡표시될 가능성이 높다. •해당 재무보고체계에서 요구되는 측정기준의 성격. 이는 여러 상호관계를 가진 여러 원천의 역사적이고 미래전망적인 데이터나 가정을 필요로 하는 복잡한 방법을 필요로 할 수 있다. 예를 들어, 기대신용손실충당금은 과거 경험 데이터의 고려와 미래전망 가정의 적용에 기초하여 미래의 신용상환과 그 밖의 현금흐름에 대한 판단을 요구할 수 있다. 이와 유사하게, 보험계약부채의 평가는 과거의 경험과 현재 및 가정된 미래의 추세에 기초하여 미래의 보험계약 지급에 대한 판단을 추정할 것을 요구할 수 있다.

회계추정치 도출에 사용된 데이터의 선택과 적용이 복잡성의 영향을 받는 정도를 고려할 때 감사인이 고려할 사항은 다음과 같다. •데이터 원천의 관련성과 신뢰성을 고려하였을 때, 데이터를 추출하는 과정의 복잡성. 어떤 원천으로부터의 데이터는 다른 원천으로부터의 데이터에 비하여 신뢰성이 높을 수 있다. 또한, 비밀유지나 소유권의 이유로 어떤 외부 정보원천은, 사용한 기초 데이터의 원천이나 데이터가 누적되고 처리되는 방법과 같이, 제공하는 데이터의 신뢰성을 고려하는데 관련되는 정보를 공시하지 않거나 충분한 공시를 하지 않을 것이다. •데이터의 무결성을 유지하는데 있어 본질적인 복잡성. 대량의 데이터와 여러 원천의 데이터가 있는 경우, 회계추정치 도출에 사용되는 데이터의 무결성을 유지하는데 본질적인 복잡성이 있을 수 있다. •복잡한 계약조건의 해석 필요성. 예를 들어 상품공급자나 고객 리베이트로 발생하는 현금 유입이나 유출은 이해하거나 해석하는 데 구체적인 경험이나 능력을 필요로 하는 매우 복잡한 계약조건에 따라 달라진다.

회계추정치 도출에 사용된 방법, 가정 또는 데이터의 선택과 적용이 주관성의 영향을 받는 정도를 고려할 때 감사인이 고려할 사항은 다음과 같다. •해당 재무보고체계가 회계추정치 도출에 사용되는 평가 접근법, 개념, 기법과 요소들에 대하여 구체적으로 정하고 있지 않은 정도 •추정 기간의 길이를 포함하여 금액과 시기에 대한 불확실성. 금액과 시기는 본질적인 추정불확실성의 원천이며 경영진으로 하여금 점추정치를 선택하는데 있어 판단을 필요로 하게 하며 반면에 경영진 편의의 기회를 만든다. 예를 들어 미래 전망 가정을 포함하는 회계추정치는 경영진 편의 가능성이 있는 높은 정도의 주관성을 가질 수 있다.

회계추정치와 연관된 주관성의 정도는 경영진 편의나 고유위험에 영향을 미치는 한 기타 부정위험요소로 인한 회계추정치의 왜곡표시 가능성에 영향을 미친다. 예를 들어, 회계추정치가 높은 정도의 주관성을 가지는 경우 회계추정치는 경영진 편의나 부정으로 인한 왜곡표시 가능성이 더 높을 것이며 가능한 측정 결과의 범위가 넓어지게 될 수 있다. 경영진은 이러한 범위 내에서 상황에 적합하지 않거나 의도하였든 의도하지 않았든 경영진 편의에 부적절하게 영향을 받았고 이에 따라 왜곡표시된 점추정치를 선택할 수 있다. 계속감사의 경우 전기 감사에서 식별된 경영진의 편의가능성을 나타내는 징후는 당기의 계획과 위험평가절차에 영향을 줄 수 있다.

회계추정치가 추정불확실성, 복잡성, 주관성 또는 기타 고유위험요소를 가지거나 그 영향을 받는 정도를 고려한 감사인의 고유위험에 대한 평가는 감사인이 식별되고 평가된 중요왜곡표시위험 중 어느 것이 유의적 위험인지를 판단하는데 도움을 준다.

추가감사절차를 설계하고 수행할 때 감사인은 문단 18에 나열된 세 가지 테스트 접근법(개별적으로 혹은 결합하여)을 사용할 수 있다. 예를 들어, 회계추정치 도출에 몇 가지 가정이 사용되는 경우 감사인은 각 가정에 대하여 다른 테스트 접근법을 사용할 수 있다.

감사증거는 경영진의 주장을 뒷받침하고 확인하는 정보, 그리고 그러한 주장과 상반되는 정보 모두를 포함한다.45) 편의가 없는 방식으로 감사증거를 입수하는 것은 기업 내부와 외부의 여러 원천으로부터 감사증거를 입수하는 것일 수 있다. 그러나 감사인은 모든 가능한 원천을 식별하기 위하여 포괄적인 조사를 수행하도록 요구되지는 않는다.

45. 감사기준서 500, 문단 A5

감사기준서 330에서는 감사인으로 하여금 위험평가수준이 높을수록 더욱 설득력 있는 감사증거를 입수하도록 요구한다.46) 따라서, 회계추정치와 관련된 고유위험이 그 범위의 높은 수준으로 평가되는 경우 감사증거의 성격과 양에 대한 고려가 더욱 중요하다.

46. 감사기준서 330, 문단7(b), A19

감사인의 추가적인 감사절차의 성격, 시기 및 범위에 영향을 주는 사항의 예는 다음과 같다. •필요한 감사증거의 설득력에 영향을 주고 회계추정치 감사를 위해 감사인이 선택한 접근법에 영향을 주는 평가된 중요왜곡표시위험. 예를 들어, 기말 직후 종업원들에게 지급되는 간단한 미지급성과급에 대하여는 실재성 또는 평가 경영진주장에 대한 평가된 중요왜곡표시위험이 낮을 수 있다. 이러한 상황에서는 감사인이 다른 테스트 접근법 보다는 감사보고서일까지 발생한 사건을 평가함으로써 충분하고 적합한 감사증거를 입수하는 것이 좀 더 실용적일 수 있다. •평가된 중요왜곡표시위험의 이유

관련 통제의 운영효과성의 평가는 유의적 위험을 포함한 고유위험이 그 범위 내에서 높은 것으로 평가되었을 때 적합할 수 있다. 이것은 회계추정치가 높은 수준의 복잡성을 가지거나 그 영향을 받을 때 그러할 수 있다. 회계추정치가 높은 수준의 주관성의 영향을 받아서 경영진의 유의적인 판단을 필요로 할 때, 통제의 설계 효과성의 본질적인 한계로 인해 감사인은 통제의 운영효과성에 대한 테스트보다 실증절차에 좀 더 집중하게 될 수 있다.

회계추정치에 관련된 통제의 운영효과성 테스트의 성격, 시기 및 범위를 결정할 때 감사인이 고려할 요소는 다음과 같다. •거래의 성격, 빈도 및 양 •통제가 평가된 고유위험에 대응하기에 적합하게 설계되었는지 여부를 포함한 통제 설계의 효과성과 감시의 강도 •거래를 보조하는 정보시스템의 정교함을 포함한 기업에 존재하는 전반적인 통제목적과 절차에 대한 특정 통제의 중요성 •통제와 내부통제에서 식별된 미비점의 모니터링 •예를 들어 데이터를 뒷받침하는 통제와 비교되는 판단을 내리는 것과 관련된 통제와 같이 통제가 대응하고자 하는 위험의 성격 •통제활동에 관여하는 사람들의 능력 •통제활동의 수행 빈도 •통제활동의 수행 증거

금융서비스업과 같은 일부 산업에서는 사업을 영위하기 위하여 경영진이 정보기술을 광범위하게 사용한다. 따라서 특정 회계추정치에 대하여 실증절차만으로는 충분하고 적합한 감사증거를 제공할 수 없을 것이다.

실증절차만으로 충분하고 적합한 감사증거를 제공할 수 없는 경영진주장 수준의 위험이 존재할 수 있는 상황은 다음과 같다. •총계정원장과 보조원장 이외에서 입수한 정보의 개시, 기록, 처리 및 보고와 관련된 위험을 완화하는데 필요한 통제가 필요할 때 •하나 이상의 경영진주장을 뒷받침하는 정보가 전자적으로 개시, 기록, 처리, 및 보고된다. 정보의 정확성과 완전성을 담보하기 위하여 정보기술의 광범위한 사용이 요구되는, 거래나 데이터가 대량이거나, 복잡한 모델이 사용되는 경우가 이에 해당된다. 복잡한 기대신용손실 충당금이 금융기관이나 공공시설 기업에 요구될 수 있다. 예를 들어, 공공시설 기업의 경우 기대신용손실 충당금을 개발하는데 사용되는 데이터는 많은 양의 거래로 이루어진 다수의 소액 잔액으로 이루어져 있을 수 있다. 이러한 상황에서는 감사인은 기대신용손실 충당금을 개발하는데 사용된 모델에 대한 통제를 테스트하지 않고 충분하고 적합한 감사증거를 입수할 수 없다고 결론내릴 수 있다. 이러한 상황에서 감사증거의 충분성과 적합성은 정보의 정확성과 완전성에 대한 통제의 효과성에 의존할 수 있다.

감사인은 또한 특정 기업(은행이나 보험회사와 같은)의 재무제표에 대한 감사의 일부로 법규에 따라 내부통제에 대한 추가적인 절차를 수행하거나 내부통제에 대한 인증 결론을 제공하도록 요구받을 수 있다. 이러한 상황과 기타 유사한 상황에서 감사인은 감사와의 관련성에 영향을 주는 후속 변경이 있었는지에 대한 판단에 따라 그러한 절차를 수행하면서 입수한 정보를 감사증거로 사용할 수 있을 것이다.

유의적 위험에 대응하는 감사인의 추가적인 감사절차가 실증절차로만 이루어진 경우, 감사기준서 33047)에서는 이러한 절차에는 세부테스트를 포함할 것을 요구하고 있다. 그러한 세부테스트는 상황에 따른 감사인의 전문가적 판단에 기초하여 이 감사기준서의 문단 18에서 기술된 각 접근법에 따라 설계되고 수행될 수 있다. 회계추정치에 대한 유의적 위험의 세부테스트의 예는 다음과 같다. •예를 들어 계약과 계약을 확인할 수 있는 조건이나 가정에 대한 조사 •예를 들어 모델의 수학적 정확성을 검증하는 재계산 •제3자가 발행한 정보와 같은 근거 문서와 사용된 가정의 대사

47. 감사기준서 330, 문단 21

어떤 상황에서는 감사보고서일까지 발생한 사건은 중요왜곡표시위험을 다루기 위한 충분하고 적합한 감사증거를 제공할 수 있다. 예를 들어, 중단된 제품을 보고기간말 직후 완전히 매각한 경우 이는 순실현가능가치의 추정과 관련된 충분하고 적합한 감사증거를 제공할 수 있다. 다른 경우에는, 문단 18의 다른 접근법과 함께 이 테스트 접근법을 사용할 필요가 있을 수 있다.

어떤 회계추정치의 경우에는 감사보고서일까지 발생한 사건이 회계추정치에 대하여 충분하고 적합한 감사증거를 제공하지 않을 것이다. 예를 들어, 어떤 회계추정치와 관련된 상황이나 사건은 장기간에 걸쳐 발생된다. 또 공정가치 회계추정치의 측정목적상 보고기간말 후의 정보는 재무제표일 현재 존재하는 사건이나 상황을 반영하지 못해 공정가치 회계추정치의 측정과 관련이 없을 수 있다.

감사인이 특정 회계추정치에 대하여 이러한 테스트 접근을 취하지 않기로 결정하더라도, 감사기준서 560을 준수하도록 요구된다. 감사기준서 560에서는 감사인이 재무제표일과 감사보고서일 사이에 발생한 사건으로서, 재무제표의 수정을 요하거나 공시가 필요한 사건들이 모두 식별되고48) 재무제표에 적절하게 반영되었다는 사실에 대하여49) 충분하고 적합한 감사증거를 입수하도록 설계된 감사절차를 수행할 것을 요구한다. 공정가치 회계추정치 외의 많은 회계추정치들이 통상 미래의 상황, 거래, 또는 사건의 결과에 따라 그 측정이 달라지기 때문에, 감사기준서 560에 따른 업무는 특히 관련성이 있다.

48. 감사기준서 560 문단 6

49. 감사기준서 560 문단 8

경영진의 회계추정치 도출방법에 대한 테스트는 예를 들면 다음과 같은 경우 적합한 접근법일 수 있다. •전기 재무제표에서 도출된 유사한 회계추정치에 대한 감사인의 검토 결과 경영진의 당기의 절차가 적합함을 나타내는 경우 •해당 재무보고체계에서 경영진이 회계추정치를 도출하도록 기대하는 방법을 명시하고 있는 경우. 예를 들어 기대신용손실 충당금의 경우 그러할 수 있다. •회계추정치가 일상적인 데이터 처리에서 도출될 때 경영진의 회계추정치 도출방법에 대한 테스트는 또한 기타 테스트 접근이 실무적으로 수행하기 어려울 경우 적합한 접근일 수 있으며 기타 테스트 방법 중 하나와 결합될 때 적합한 접근일 수 있다.

경영진의 점추정치와 추정불확실성에 대한 관련 공시를 평가하기 위해 감사인의 점추정치 또는 범위추정치를 도출하는 것은, 예를 들어 아래와 같은 경우 적합한 접근일 수 있다. •감사인이 전기 재무제표에서 도출된 유사한 회계추정치를 검토한 결과, 당기의 경영진의 절차가 비효과적일 것으로 예상됨 •회계추정치 도출을 위한 경영진의 절차 내부 및 절차 자체에 대한 기업의 통제가 잘 설계되어 있지 않거나 적절하게 실행되고 있지 않음 •경영진의 적절한 고려가 적합한 경우에, 보고기간말과 감사보고서일 사이의 사건이나 거래가 적절히 고려되지 않았을 때, 사건이나 거래가 경영진의 점추정치와 모순될 때 •감사인의 점추정치 또는 범위추정치를 도출할 때 사용할 수 있는 관련 데이터의 적합한 대체적인 가정이나 원천이 있음 •경영진이 추정불확실성을 이해하거나 다루기 위한 적합한 조치를 취하지 않은 경우(문단 27 참고)

점추정치 또는 범위추정치를 도출하는 결정은 해당 재무보고체계의 영향을 받을 수도 있으며, 재무보고체계는 대체적인 결과와 가정들을 고려한 후에 사용될 점추정치를 규정하는 경우도 있고, 특정의 측정 방법을 규정하는 경우도 있다(예를 들어, 할인된 확률가중기대값 또는 가장 가능성이 높은 결과의 사용).

점추정치 대신 범위추정치를 도출할지 여부에 대한 감사인의 결정은 추정치의 성격과 상황에 따른 감사인의 판단에 의존할 수 있다. 예를 들어, 추정치의 성격상 합리적으로 가능한 결과의 변동성이 낮을 것으로 기대될 수 있다. 이러한 상황에서 특히 높은 수준의 정확도로 점추정치를 도출할 수 있을 때 점추정치의 도출은 효과적인 접근법일 수 있다.

감사인은 예를 들어 다음과 같은 여러 방법으로 점추정치 또는 범위추정치를 도출할 수 있을 것이다. •경영진이 사용한 모델과 다른 모델, 예를 들어 특정 분야나 산업에서 상업적 용도로 이용가능한 모델을 사용하거나, 독자적인 또는 감사인이 개발한 모델을 사용함 •경영진의 모델을 사용하지만 경영진이 사용한 것과 다른 대체적인 가정이나 데이터 원천을 개발함 •감사인의 방법을 사용하지만 경영진이 사용한 가정과는 다른 대체적인 가정을 개발함 •모델을 개발하거나 실행하거나 관련 가정을 제공하기 위해 전문가를 고용하거나 참여시킴 •다른 비교가능한 상황, 거래, 사건 또는 관련성이 있는 경우 비교가능한 자산이나 부채에 대한 시장을 고려함

감사인은 회계추정치의 일부(예를 들어 특정 가정에 대하여, 또는 회계추정치의 일부만이 중요왜곡표시위험을 발생시키는 경우)에 대해서만 점추정치 또는 범위추정치를 도출할 수도 있다.

점추정치 또는 범위추정치를 도출하는 데 감사인 자체의 방법, 가정 또는 데이터를 이용할 때, 감사인은 경영진의 방법, 가정 또는 데이터의 적합성에 대한 증거를 입수할 수 있다. 예를 들어, 감사인이 경영진의 점추정치의 합리성을 평가하기 위하여 범위추정치 도출에 감사인 자체의 가정을 사용한다면, 감사인은 회계추정치 도출에 사용된 유의적 가정을 선택할 때의 경영진의 판단이 경영진의 편의가능성에 대한 징후를 나타내는지에 대한 견해를 갖출 수도 있다.

감사인이 범위추정치가 충분하고 적합한 감사증거로 뒷받침되는 금액만 포함하고 있다고 결정하도록 한 문단 29(a)의 요구사항은 감사인이 범위 내의 가능한 각각의 결과를 뒷받침하는 감사증거를 개별적으로 입수하도록 기대하는 것을 의미하지는 않는다. 오히려 감사인은 범위의 양 극단의 점들이 상황에 있어 합리적인지 결정하기 위한 감사증거를 입수할 수 있으며, 이것은 양 극단 사이에 있는 금액들 또한 합리적이라는 것을 뒷받침한다.

감사인의 범위추정치의 규모는, 특히 중요성이 운영성과(예를 들어 세전이익)에 근거하였을 때, 재무제표 전체에 대한 중요성의 배수일 수 있으며 이 기준은 자산이나 기타 재무상태표 기준에 비해 상대적으로 작다. 이런 경우는 회계추정치와 연관된 추정불확실성 자체가 중요성의 배수인 상황에서 발생하며 이러한 상황은 특정한 형태의 회계추정치에 대하여 또는 높은 정도의 추정불확실성이 일반적이며 해당 재무보고체계에서 관련된 특수한 요구사항이 있을 수 있는 보험업이나 은행업과 같은 산업에서 더 흔하다. 이 감사기준서의 요구사항에 따라 수행한 절차와 입수한 감사증거에 근거하여, 감사인은 중요성의 배수인 범위추정치가 감사인이 판단하기에 상황에 있어 적합하다고 결론지을 수 있다. 이 경우, 추정불확실성에 대한 공시의 합리성에 대한 감사인의 평가, 특히 공시가 높은 정도의 추정불확실성과 가능한 결과의 범위를 적합하게 담고 있는지에 대한 평가는 더욱 중요해진다. 문단 A139-A144는 이러한 상황에 관한 추가적인 고려사항을 포함하고 있다.

과거 기간과 다른 방법, 유의적 가정 또는 데이터로의 변경이 새로운 상황이나 정보에 근거하지 않거나 유의적 가정이 상호 간에 또는 다른 회계추정치에 사용된 가정이나 기업의 사업활동의 다른 분야에서 사용되는 관련 가정과 일관되지 않는 경우, 감사인은 그 상황에 대해 경영진과 추가적인 논의를 하고 그 과정에서 사용된 가정의 적합성에 대하여 경영진에게 의문을 제기할 필요가 있을 수 있다.

경영진의 편의가능성을 나타내는 징후를 식별한 경우 감사인은 경영진과 추가적인 논의를 하고 사용된 방법, 가정 및 데이터가 상황에 적합하고 뒷받침되는지에 대한 충분하고 적합한 감사증거를 입수하였는지를 다시 고려할 필요가 있을 수 있다. 특정 회계추정치에 대한 경영진 편의의 징후의 예로 경영진이 몇 가지 다른 가정들에 대하여 적합한 범위를 개발하고 각각의 경우에 사용된 가정이 가장 유리한 측정 결과로 이어지는 범위의 가장자리에 있는 경우가 있을 수 있다.

해당 재무보고체계의 관점에서 선택된 방법의 적합성과 전기로부터 변경이 있는 경우 그 적합성에 대한 감사인의 관련 고려사항은 다음과 같다. •경영진의 선택된 방법에 대한 논리적 근거가 적합한지 여부 •방법이 회계추정치의 성격, 해당 재무보고체계의 요구사항, 기타 평가 개념이나 기법, 규제 요구사항, 기업이 속한 사업과 산업 및 환경에 따른 상황에 적합한지 여부 •경영진이 다른 방법이 유의적으로 다른 추정치를 발생시킨다고 결론지을 때와 경영진이 이러한 차이를 조사하는 방법 •변경이 새로운 상황이나 새로운 정보에 근거하는지 여부. 그렇지 않은 경우 변경은 합리적이지 않거나 해당 재무보고체계를 따르지 않을 수 있다. 임의의 변경은 기간에 걸쳐 일관되지 않은 재무제표로 이어지고 재무제표의 왜곡표시를 야기하거나 경영진의 편의가능성을 나타내는 징후가 될 수 있다. (문단 A133-A136 참조) 이러한 사항들은 해당 재무보고체계에서 측정 방법을 규정하고 있지 않거나 복수의 방법을 허용하지 않을 때 중요하다.

모델과 관련 방법은 다음과 같을 때 더욱 복잡할 것이다. •모델의 지정과 적합한 데이터와 가정의 선택 및 사용을 포함한, 모델에 대한 이해와 적용에 전문적인 기술과 지식이 필요한 경우 •모델에 사용하기 위하여 필요로 하는 데이터가 이용가능성이나 관찰가능성 또는 접근에 제한이 있어 입수하기 어려운 경우 •복수의 평가 속성, 속성 간의 복수의 관계, 또는 복수의 반복계산에 따라, 모델의 사용에 있어 데이터와 가정의 무결성(예를 들어 정확성, 일관성 또는 완전성)을 유지하기 어려운 경우

경영진이 복잡한 모델을 사용할 때 감사인이 고려할 사항의 예는 다음과 같다. •모델은 의도된 용도에 여전히 적합한지 확인하기 위한 정기적인 검토와 함께, 사용되기 전 혹은 변경이 있었을 때 평가되는지 여부. 기업의 평가절차는 다음에 대한 평가를 포함할 수 있다. °모델의 수학적 건전성 °모델의 수학적 무결성 °모델의 데이터와 가정의 정확성과 완전성 °모델의 결과와 실제 거래의 비교 •적합한 변경통제 정책과 절차가 존재하는지 여부 •모델을 사용할 때 적합한 지식과 기술을 사용하는지 여부 이러한 고려사항들은 복잡한 모델을 수반하지 않는 방법에 대하여도 유용할 수 있다.

경영진은 해당 재무보고체계의 요구사항을 충족하기 위하여 모델의 결과를 조정할 수 있다. 어떤 산업에서는 이러한 조정을 당기손익조정(overlays)이라고 부른다. 공정가치 회계추정치의 경우 모델의 결과에 대한 조정이 있는 경우 시장참여자들이 유사한 상황에서 사용하는 가정을 반영하는지 여부와 관련되어 있을 수 있다.

방법의 적용에 있어 유의적 가정과 데이터의 무결성의 유지는 정보처리의 모든 단계에 걸쳐 데이터와 가정의 정확성과 완전성을 유지하는 것을 말한다. 그러한 무결성 유지의 실패는 데이터와 가정의 오염을 초래할 수 있으며 왜곡표시를 유발할 수 있다. 이와 관련하여 감사인이 고려할 사항에는 데이터와 가정이 입력, 저장, 출력, 전송 또는 처리와 같은 활동 과정에서 경영진이 의도한 모든 변경의 대상이 되는지, 의도하지 않은 변경의 대상은 되지 않는지 여부가 포함될 수 있다.

해당 재무보고체계의 관점에서 유의적 가정의 적합성과 해당되는 경우 전기로부터 변경의 적합성에 대한 감사인의 관련 고려사항은 다음을 포함한다. •가정의 선택에 대한 경영진의 논리적 근거 •가정이 회계추정치의 성격, 해당 재무보고체계의 요구사항, 기업이 속한 사업과 산업 및 환경에 따른 상황에 적합한지 여부 •가정의 선택에 있어 전기로부터의 변경이 새로운 상황이나 새로운 정보에 근거하는지 여부. 그렇지 않은 경우 변경은 합리적이지 않으며 해당 재무보고체계를 따르지 않을 수 있다. 회계추정치의 임의의 변경은 재무제표의 중요한 왜곡표시를 야기하거나 경영진의 편의가능성을 나타내는 징후가 될 수 있다. (문단 A133-A136 참조)

상황에 따라 경영진은 다수의 방법을 통해 해당 회계추정치의 대체적인 가정이나 결과를 평가할 수 있을 것이다. 경영진이 사용가능한 방법 중 하나는 민감도분석이다. 이는 회계추정치의 화폐금액이 서로 다른 가정에 따라 어떻게 변하는지 결정하는 것이 수반될 것이다. 심지어 공정가치로 측정된 회계추정치의 경우에도, 서로 다른 시장참여자는 서로 다른 가정을 사용할 것이므로 그 차이가 발생될 수 있다. 민감도분석에서는 결과에 대한 다수의 시나리오가 도출될 수 있는데, 이는 “비관적인” 시나리오와 “긍정적인” 시나리오와 같이, 종종 경영진이 그 시나리오 결과를 범위로 나타내는 특징이 있다.

감사를 수행하면서 입수한 지식을 통하여 감사인은 기업의 다른 사업분야에서 사용된 가정에 대하여 알거나 이해할 수 있다. 그러한 사항들은 예를 들어 사업전망, 전략 문서의 가정, 미래 현금흐름을 포함할 수 있다. 또한 업무수행이사가 기업을 위한 다른 업무를 수행한다면, 감사기준서 31550)에서는 업무수행이사가 이러한 다른 업무로부터 입수한 정보가 중요왜곡표시위험의 식별과 관련되는지 고려하도록 요구한다. 이 정보는 또한 유의적 가정이 서로 그리고 다른 회계추정치에서 사용된 가정과 일관되는지를 다루는 데 있어 유용하게 고려될 수 있다.

50. 감사기준서 315 문단 15(b)

해당 재무보고체계의 요구사항의 관점에서 유의적 가정의 적합성은 특정한 일련의 행동을 수행할 경영진의 의도와 능력에 의존할 수 있다. 경영진은 종종 특정 자산에 대한 계획과 의도를 문서화하며, 해당 재무보고체계에서 경영진에 그렇게 하도록 요구할 수 있다. 경영진의 의도와 능력에 관해 입수할 감사증거의 성격과 범위는 전문가적 판단사항이다. 해당되는 경우 감사인의 절차는 다음을 포함할 수 있다. •경영진이 진술하였던 의도를 과거에 수행했던 이력을 검토함 •해당되는 경우 공식적으로 승인된 예산이나 승인 또는 회의록 등 문서화된 계획과 기타의 문서를 검토함 •특정한 일련의 행동에 대한 이유를 경영진에게 질문 •재무제표일 후 감사보고서일까지 발생한 사건을 검토함 •현존하는 이행약속의 시사점 등 기업이 처한 경제적인 상황에서 특별한 일련의 행동을 수행할 수 있는 기업의 능력을 평가함 •경영진이 해당 재무보고기준의 문서화 요구사항이 있는 경우 그 요구사항을 지켰는지에 대한 고려 그러나 특정 재무보고체계에서는 회계추정치를 도출할 때 경영진의 의도나 계획을 고려하는 것을 허용하지 않을 수 있다. 공정가치 회계추정치의 경우 이들의 측정목적상 유의적 가정에 시장참여자가 사용한 가정들이 반영되도록 요구하기 때문에 종종 그러한 경우에 해당될 수 있다.

해당 재무보고체계의 관점에서 사용하기 위하여 선택한 데이터의 적합성과 전기로부터 변경된 경우 그 적합성에 대한 감사인의 관련 고려사항은 다음과 같다. •데이터 선택에 대한 경영진의 논리적 근거 •데이터가 회계추정치의 성격, 해당 재무보고체계의 요구사항 그리고 기업이 속한 사업, 산업 및 환경에 비추어 상황에 적합한지 여부 •선택된 데이터의 원천이나 선택된 데이터의 전기로부터의 변경이 새로운 상황이나 새로운 정보에 근거하는지 여부. 그렇지 않다면, 합리적이지 않으며 재무보고체계를 준수하지 않을 가능성이 높다. 회계추정치의 임의의 변경은 기간에 걸쳐 일관되지 않은 재무제표로 이어지고 재무제표의 왜곡표시를 야기하거나 경영진의 편의가능성을 나타내는 징후가 될 수 있다. (문단 A133-A136 참조)

기업에 의해 생성된 정보를 사용할 때, 감사기준서 500에서는 감사인이 정보가 감사인의 목적상 충분히 신뢰할 수 있는지를 평가하도록 요구하고 있으며, 해당 상황의 필요에 따라 해당 정보의 정확성과 완전성에 대한 감사증거를 입수하고 정보가 감사인의 목적을 위해 충분히 정확하고 자세한지 여부를 평가하도록 요구한다.51)

51. 감사기준서 500 문단 9

회계추정치가 복잡한 법적 또는 계약상 조건에 근거할 때 감사인이 고려할 수 있는 절차는 다음과 같다. •계약을 이해하거나 해석하는 데 전문적인 기술이나 지식이 필요한지 여부를 고려함 •기업의 법률고문에게 법적 또는 계약상 조건에 대하여 질문함 •거래 또는 합의의 기초적인 사업상 목적을 평가하고 계약조건이 경영진의 기대와 일치하는지 고려하기 위하여 기본 계약을 검사함

경영진이 추정불확실성을 이해하고 대응하기 위한 적합한 조치를 취하였는지 여부에 대한 감사인의 관련 고려사항은 다음과 같다.

(a)경영진이 추정불확실성의 원천을 식별하고 측정결과의 내재변동성의 정도와 합리적으로 가능한 측정결과의 범위를 평가함으로써 추정불확실성을 이해하였는지 여부 (b)경영진이 측정절차에서 복잡성이나 주관성이 중요왜곡표시위험에 영향을 미치는 정도를 식별하고 그에 따른 왜곡표시 가능성에 대처하였는지 여부. 왜곡표시 가능성은 다음을 적용하여 대처한다.

(i)회계추정치 도출에 적합한 기술과 지식 (ii)경영진편의 가능성을 식별하고 다루는 등의 전문적인 판단 (c)경영진이 경영진의 점추정치와 추정불확실성을 기술하는 관련 공시를 적합하게 선택하여 추정불확실성에 대응하였는지 여부

경영진의 점추정치 선택과 추정불확실성에 대한 관련 공시의 개발과 관련된 사항은 다음을 포함한다. •사용된 방법과 데이터가 적합하게 선택되었는지 여부. 회계추정치 도출을 위한 대체적 방법과 데이터의 대체적 원천이 이용가능한 경우를 포함한다. •사용된 평가속성이 적합하고 완전한지 여부 •사용된 가정이 합리적으로 가능한 금액의 범위에서 선택된 것이며 관련성이 있고 신뢰할 수 있는 적합한 데이터로 뒷받침되는지 여부 •사용된 데이터가 적합하고 관련성이 있고 신뢰할 수 있으며, 데이터의 무결성이 유지되는지 여부 •방법에 따른 계산이 이루어졌으며 수학적으로 정확한지 여부 •경영진의 점추정치가 합리적으로 가능한 측정결과에서 적합하게 선택되었는지 여부 •관련 공시에서 그 금액을 추정치로 기술하고 합리적으로 가능한 측정결과의 변동성을 포함하여 추정절차의 성격과 한계를 설명하고 있는지 여부

경영진의 점추정치의 적합성에 대한 감사인의 관련 고려사항은 다음과 같다. •해당 재무보고체계의 요구사항에서 대체적 결과와 가정을 고려한 다음 사용될 점추정치를 규정하거나 측정한 측정 방법을 규정하고 있는 경우, 경영진이 해당재무보고체계의 요구사항을 따랐는지 여부 •해당 재무보고체계에서 합리적으로 가능한 측정결과로부터 금액을 선택하는 방법을 명시하지 않은 경우, 경영진이 해당 재무보고체계의 요구사항을 고려하여 판단을 하였는지 여부

추정불확실성에 대한 경영진의 공시에 대한 감사인의 관련 고려사항은 해당 재무보고체계의 요구사항을 포함하며, 요구하는 공시사항은 다음과 같다. •금액을 추정치로 기술하고 합리적으로 가능한 측정 결과의 변동성을 포함한 도출 절차의 성격과 한계를 설명하는 공시. 재무보고체계에서는 공시 목적을 달성하기 위한 추가적인 공시를 요구할 수도 있다.52) •회계추정치에 대한 유의적인 회계정책에 대한 공시. 상황에 따라 해당 회계정책에는 재무제표에 포함된 회계추정치의 작성과 표시에 적용된 측정 원칙, 근거, 관행, 규칙 및 실무를 포함할 수 있다. •유의적인 미래전망적 가정과 추정불확실성의 기타 원천 및 유의적이고 중요한 판단(예를 들어, 재무제표에 인식된 금액에 가장 유의적인 영향을 주는 판단) 특정 상황에서, 공정표시를 달성하기 위하여 또는 준수체계의 경우에 재무제표가 오도되지 않도록 하기 위하여 재무보고체계에서 명시적으로 요구하는 공시를 넘어선 추가적인 공시가 필요할 수 있다.

52. 한국채택국제회계기준 제1113호 “공정가치 측정” 문단 92

회계추정치에 따르는 추정불확실성의 정도가 클수록, 중요왜곡표시위험이 더 높게 평가될 것이며 이에 따라 문단 35에 따라 경영진의 점추정치와 추정불확실성에 대한 관련 공시가 해당 재무보고체계의 관점에서 합리적이라고 결정하기 위하여 감사증거가 더 설득력이 있어야 할 필요가 있다.

회계추정치와 연관된 추정불확실성과 관련 공시에 대한 감사인의 고려가 감사인의 유의적인 주의를 요하는 사항인 경우, 이는 핵심감사사항에 해당한다.53)

53. 감사기준서 701 “감사보고서 핵심감사사항 커뮤니케이션”

경영진이 추정불확실성을 이해하고 다루기 위한 적합한 조치를 취하지 않았다고 감사인이 결정한 경우, 추정불확실성을 이해하기 위해 경영진에게 수행하도록 요청할 추가적인 절차는 예를 들어 대체적 가정의 고려나 민감도 분석을 포함할 수 있다.

점추정치 또는 범위추정치를 개발하는 것이 실행가능한지 여부를 고려함에 있어 감사인이 고려할 사항에는 감사인이 독립성 요구사항을 손상시키지 않으면서 할 수 있는 것인지 여부가 포함된다. 여기에는 경영진 책임을 지는 것에 대한 금지를 다루는 관련 윤리적 요구사항을 포함할 수 있다.

경영진의 대응을 고려한 이후에 감사인이 감사인의 점추정치 또는 범위추정치를 개발하는 것이 실행가능하지 않다고 결정한 경우, 감사인은 문단 34에 따라 재무제표에 대한 감사와 감사의견에 대한 시사점을 평가하도록 요구된다.

회계추정치와 관련된 중요왜곡표시위험에 대하여 감사증거로 사용될 정보는 기업에 의해 생성되거나 경영진측 전문가의 업무를 활용하여 준비되거나 외부 정보원천에서 제공되었을 수 있다.

감사기준서 500에서 설명하는 것처럼54), 외부 정보원천으로부터의 정보의 신뢰성은 그 원천과 성격, 그리고 정보가 입수되는 상황에 영향을 받는다. 결과적으로 회계추정치 도출에 사용된 정보의 신뢰성을 고려하기 위한 감사인의 추가적인 감사절차의 성격과 범위는 이러한 요소들의 성격에 따라 다양할 수 있다. 예를 들면 다음과 같다. •시장이나 산업 데이터, 가격 또는 가격결정 데이터가 그러한 정보에 특화된 단일의 외부 정보원천으로부터 입수되는 경우, 감사인은 대체적인 독립적인 원천에서 비교할 가격을 찾으려 할 수 있다. •시장이나 산업 데이터, 가격 또는 가격결정 데이터가 복수의 독립적인 외부 정보원천으로부터 입수되고 정보원천 간에 일치점을 가리키는 경우, 감사인은 개별 원천으로부터의 데이터의 신뢰성에 대하여 감사증거를 덜 입수할 필요가 있을 수 있다. •복수의 정보원천으로부터 입수한 정보가 다양한 시장의 관점을 가리키는 경우, 감사인은 견해의 다양성의 원인을 이해하고자 할 수 있다. 다양성은 서로 다른 방법, 가정 또는 데이터의 사용에 따른 것일 수 있다. 예를 들어, 한 원천에서는 현행 가격을 다른 원천에서는 미래가격을 사용하고 있을 수 있다. 다양성이 추정불확실성과 관련된다면 감사인은 문단 26(b)에 따라 추정불확실성을 기술하는 재무제표의 공시가 해당 재무보고체계의 관점에서 합리적인지에 대한 충분하고 적합한 감사증거를 입수하도록 요구된다. 그러한 경우 전문가적 판단은 적용된 방법, 가정 또는 데이터에 대한 정보를 고려하는데 있어서도 중요하다. •외부 정보원천에서 입수한 정보가 자체의 방법을 적용하여 도출된 것일 경우, 감사기준서 500의 문단 A43에서 관련 지침을 제공한다.

54. 감사기준서 500 문단 A35

공정가치 추정치에 대하여 외부 정보원천으로부터 입수한 정보의 관련성과 신뢰성에 대한 추가적인 고려사항은 다음과 같다.

(a)공정가치가 동일한 상품의 거래나 활성시장 시세에 근거하고 있는지 여부 (b)공정가치가 비교가능한 자산이나 부채의 거래에 근거한 경우, 이러한 거래가 어떻게 동일하고 비교가능한 것으로 보았는지 (c)자산이나 부채의 거래나 비교가능한 자산이나 부채의 거래가 없는 경우, 도출되고 사용된 투입자료가 시장참여자들이 자산이나 부채의 가격결정시 사용했을 가정을 나타내는지 여부를 포함하여 정보가 어떻게 도출되었는지 (d)공정가치 측정이 중개시세에 근거한 경우, (i)동일한 형태의 금융상품을 거래하는 시장조성자로부터의 중개시세인지 여부, (ii)중개시세가 구속력이 있는 호가에 근거한 시세에 가중치를 두는, 구속력이 있는 것(binding)인지 혹은 구속력이 없는 것(non-binding)인지 여부, 그리고 (iii)중개시세가 해당 재무보고체계에서 요구하는 경우 재무제표일의 상황을 반영하는지 여부

외부 정보원천으로부터의 정보가 감사증거로 사용되는 경우, 감사인의 관련 고려사항은 외부 정보원천에 의해 사용되는 방법, 가정 그리고 기타 데이터를 이해하기 위한 정보가 입수될 수 있는지, 또는 그 정보가 충분히 자세한지 여부가 될 수 있다. 이것은 어떤 측면에서 제한될 수 있으며 결과적으로 수행할 절차의 성격, 범위 및 시기에 영향을 미친다. 예를 들어, 가격결정 서비스는 방법과 가정에 대한 정보를 개별 증권별로 보다는 자산 분류별로 제공하곤 한다. 중개인은 개별 증권에 대한 중개인 표시시세를 제공할 때 그들의 투입자료와 가정에 대한 제한된 정보만을 제공하곤 한다. 감사기준서 500의 문단 A44는 외부 정보원천에 의한 근거 정보의 제공에 대한 제한과 관련된 지침을 제공한다.

경영진측 전문가에 의해 도출되거나 식별된 회계추정치와 관련된 가정은 경영진이 회계추정치를 도출할 때 사용되는 경우 경영진의 가정이 된다. 따라서 감사인은 이러한 가정에 대하여 이 감사기준서의 관련 요구사항을 적용한다.

경영진측 전문가의 업무에 회계추정치에 관한 방법이나 데이터의 원천의 사용, 점추정치 또는 재무제표에 포함될 관련 공시에 관한 발견사항이나 결과를 도출하거나 제공하는 것이 포함된다면, 이 감사기준서의 문단 21-29의 요구사항이 감사인이 감사기준서 500의 문단 8(c)를 적용하는데 도움을 줄 것이다.

감사기준서 40255)는 내부통제를 포함한 서비스조직이 제공하는 서비스에 대한 감사인의 이해와 평가된 중요왜곡표시위험에 대한 감사인의 대응을 다룬다. 기업이 회계추정치의 도출에 서비스조직의 서비스를 이용할 때, 감사기준서 402의 요구사항과 지침은 감사인이 이 감사기준서의 요구사항을 적용하는데 도움을 줄 수 있다.

55. 감사기준서 402 “서비스조직을 이용하는 기업에 관한 감사 고려사항”

경영진의 편의는 계정 수준에서 적발하기 어려우며 회계추정치의 집합이나 모든 회계추정치 전체를 고려할 때 또는 다수의 회계기간에 걸쳐 관찰할 때에만 감사인이 식별할 수 있다.

회계추정치에 관련된 경영진의 편의가능성을 나타내는 징후에는 예를 들어 다음과 같은 사항이 포함된다. •경영진이 상황의 변화가 있었다고 주관적으로 평가한 경우의 회계추정치나 도출방법의 변경 •경영진의 목적에 유리한 점추정치가 도출되는 유의적 가정을 선택하거나 구축함 •낙관적이거나 비관적으로 일정한 유형을 나타낼 수도 있는 점추정치의 선택 이런 징후가 식별되었을 때, 경영진주장 수준이나 재무제표 수준의 중요왜곡표시위험이 있을 수 있다. 경영진의 편의가능성 징후 자체가 개별 회계추정치의 합리성에 대한 결론을 도출하기 위한 목적상 왜곡표시에 해당되지는 않는다. 그러나 어떤 경우에는 단순히 경영진 편의의 징후가 아니라 왜곡표시라는 점을 감사증거가 보여줄 수 있다.

경영진의 편의가능성 징후들은 감사인의 위험평가와 이에 대한 대응이 여전히 적합한지 여부에 대한 결론에 영향을 미친다. 감사인은 회계추정치를 도출할 때 경영진의 판단의 적합성에 대한 추가적인 질문의 필요성을 포함하여, 감사의 나머지 부분에 미칠 수 있는 시사점을 고려할 필요가 있을 수 있다. 뿐만 아니라 경영진의 편의가능성 징후들은 감사기준서 700에서 논의된 바와 같이 재무제표 전체적으로 중요한 왜곡표시가 없는지 여부에 대한 감사인의 평가에 영향을 미칠 수 있다.

또한 감사기준서 240을 적용할 때, 감사인은 재무제표에 포함된 회계추정치를 도출할 때 경영진의 판단과 결정이 부정으로 인한 중요왜곡표시를 나타내는 경영진 편의를 시사하는지 평가하도록 요구된다.56) 부정한 재무보고는 종종 의도적인 과소계상이나 과대계상과 같은 의도적인 왜곡표시를 통하여 이루어진다. 부정위험 요소가 될 수 있는 경영진의 편의가능성 징후는 감사인으로 하여금 감사인의 위험평가, 특히 부정위험과 관련 대응에 대한 평가가 여전히 적합한지 여부에 대한 재평가를 하게 할 수 있다.

56. 감사기준서 240 문단 33(b)

감사인이 계획된 감사절차를 수행하면서, 입수된 감사증거에 따라 감사인은 기타 계획된 감사절차의 성격, 시기 및 범위를 수정하게 될 수 있다.57) 회계추정치와 관련하여 감사증거를 입수하기 위한 절차를 수행함으로써 위험평가의 기초가 되는 정보와 유의적으로 상이한 정보가 감사인의 주의를 끌게 될 수 있다. 예를 들어, 회계추정치 도출에 수반된 주관성이 평가된 중요왜곡표시위험의 유일한 원인으로 식별되었을 수 있다. 그러나 평가된 중요왜곡표시위험에 대응하기 위한 절차를 수행하면서 감사인은 회계추정치가 기존에 생각하였던 것보다 복잡한 것을 발견할 수 있으며 이는 중요왜곡표시위험의 평가에 의문을 제기할 수 있으며(예를 들어 고유위험이 복잡성의 영향으로 그 범위에서 높은 것으로 재평가될 필요가 있을 수 있다), 따라서 감사인은 충분하고 적합한 감사증거를 입수하기 위한 추가감사절차를 수행할 필요가 있을 수 있다.58)

57. 감사기준서 330 문단 A62

58. 감사기준서 315 문단 31 참고

인식되지 않은 회계추정치에 대하여, 해당 재무보고체계의 인식조건이 사실은 충족되었는지 여부에 대하여 특별히 감사인의 평가의 초점을 맞출 수 있다. 회계추정치가 인식되지 않았고 감사인이 이러한 처리가 적합하다고 결론짓는 경우, 일부 재무보고체계에서는 재무제표에 대한 주석에 그 상황의 공시를 요구할 수 있다.

수행한 감사절차와 입수한 증거에 기초하여 경영진의 점추정치와 관련 공시가 합리적인지 혹은 왜곡표시 되었는지 여부를 결정하는 데 있어, •감사증거가 범위추정치를 뒷받침하는 경우, 범위와 규모는 어떤 상황에서는 재무제표 전체에 대한 중요성의 배수일 수 있다(문단 A125 참조). 비록 넓은 범위가 상황에 있어 적합할 수도 있지만 이는 감사인이 범위 내의 금액의 합리성에 대하여 충분하고 적합한 감사증거를 입수하였는지에 대하여 다시 고려하는 것이 중요함을 시사할 수 있다. •감사증거가 경영진의 점추정치와 다른 점추정치를 뒷받침할 수 있다. 이런 상황에서는 감사인의 점추정치와 경영진의 점추정치의 차이는 왜곡표시를 나타낸다. •감사증거가 경영진의 점추정치를 포함하지 않는 범위추정치를 뒷받침할 수 있다. 이런 상황에서는 왜곡표시는 경영진의 점추정치와 감사인의 범위추정치의 가장 가까운 지점의 차이이다.

문단 A110-A114는 재무제표에 포함될 점추정치와 관련 공시에 대한 경영진의 선택을 평가할 때 감사인에게 도움이 되는 지침을 제공한다.

감사인의 추가적인 감사절차에 경영진이 회계추정치를 도출한 방법에 대한 테스트 또는 감사인의 점추정치 또는 범위추정치 도출이 포함된 경우, 감사인은 문단 26(b)와 문단 29(b)에 따라 추정불확실성을 기술하는 공시에 대하여, 그리고 문단 31에 따라 기타 공시에 대하여 충분하고 적합한 감사증거를 입수하도록 요구된다. 그 밖에 감사인은 문단 35에 따라 회계추정치와 관련 공시가 해당 재무보고체계의 관점에서 합리적인지 또는 왜곡표시 되었는지 여부에 대한 전체적인 평가의 일환으로 공시에 대하여 입수한 감사증거를 고려한다.

감사기준서 450에서는 또한 질적 공시와59) 공시의 왜곡표시가 부정을 시사하는 경우60)에 대한 지침을 제공한다.

59. 감사기준서 450 문단 A17

60. 감사기준서 450 문단 A22

재무제표가 공정표시 체계에 따라 작성되는 경우, 재무제표가 공정표시를 달성하는지에 대한 감사인의 평가61)에는 재무제표의 전반적인 표시, 구조 및 내용에 대한 고려와 관련 주석을 포함한 재무제표가 공정표시를 달성하는 방식으로 거래와 사건을 표시하는지에 대한 고려를 포함한다. 예를 들어, 회계추정치가 높은 정도의 추정불확실성을 가지는 경우, 감사인은 공정표시를 달성하기 위하여 추가적인 공시가 필요하다고 결정할 수 있다. 경영진이 그러한 추가적인 공시를 포함하지 않으면 감사인은 재무제표가 중요하게 왜곡표시되었다고 결론지을 수 있다.

61. 감사기준서 700 문단 14

감사기준서 70562)는 감사인이 경영진의 재무제표 공시가 예를 들어 추정불확실성에 관하여 불충분하거나 오도한다고 믿는 경우 감사의견에 미치는 시사점에 대한 지침을 제공한다.

62. 감사기준서 705 문단 22-23

특정 회계추정치에 대한 서면진술에는 다음에 대한 진술이 포함될 수 있을 것이다. •회계추정치를 도출할 때 내린 유의적인 판단은 경영진이 알고 있는 모든 관련 정보를 고려하였다는 것 •회계추정치 및 그 공시와 관련이 있을 경우, 가정은 기업을 대표하여 특정한 일련의 행위를 수행할 경영진의 의도와 능력을 적합하게 반영하고 있다는 것 •추정불확실성을 기술하는 공시를 포함하여 회계추정치에 관련된 공시는 해당 재무보고체계의 관점에서 완전하고 합리적이라는 것 •재무제표에 포함된 회계추정치와 관련 공시에 대하여 수정을 요하는 후속사건이 없다는 것 •회계추정치가 재무제표에 인식되거나 공시되지 않은 경우, 경영진이 해당 재무보고체계상 인식이나 공시의 기준이 충족되지 않았다고 결정한 근거의 적합성

감사기준서 260을 적용할 때, 감사인은 기업의 회계추정치와 관련 공시에 대한 회계 실무의 유의적인 질적측면에 대한 감사인의 견해를 지배기구와 커뮤니케이션한다.63) 보론 2에는 감사인이 지배기구와 커뮤니케이션할 것을 고려할 수 있는 회계추정치에 대한 특정한 사항들을 포함하고 있다.

63. 감사기준서 260 문단16(a)

감사기준서 265는 감사인이 감사 도중에 식별한 내부통제의 유의적 미비점에 대하여 지배기구와 서면으로 커뮤니케이션하도록 요구한다.64) 그러한 유의적 미비점은 다음에 대한 통제가 포함될 수 있다.

(a)유의적인 회계정책의 선택과 적용 및 방법과 가정 및 데이터의 선택과 적용 (b)위험관리와 관련 시스템 (c)외부 정보원천으로부터 입수된 데이터를 포함한 데이터의 무결성 (d)외부 정보원천에서 입수한 모델을 포함한 모델의 사용, 도출 및 검증과 요구될 수 있는 조정

64. 감사기준서 265 문단 9

지배기구와의 커뮤니케이션에 더하여 감사인은 규제기관이나 건전성 감독기구와 직접적으로 커뮤니케이션하도록 허용되거나 요구될 수 있다. 그러한 커뮤니케이션은 감사전반에 걸쳐 또는 감사계획 단계나 감사보고서 완결단계와 같은 특정 단계에 유용할 수 있다. 예를 들어, 어떤 국가에서는 금융기관 규제기관들은 금융상품 활동에 대한 통제의 운영과 적용, 비활성시장의 금융상품평가의 어려움, 기대신용손실 그리고 보험충당금에 대한 정보를 공유하기 위하여 감사인과 협력하고자 하며, 다른 규제기관들은 기업의 원가 추정을 포함한 기업의 유의적인 운영 측면에 대한 감사인의 견해를 이해하고자 할 수 있다. 이런 커뮤니케이션은 감사인이 중요왜곡표시위험을 식별, 평가 및 대응하는데 도움이 될 수 있다.

감사기준서 31565)와 감사기준서 33066)은 감사인의 기업에 대한 이해, 위험평가 그리고 평가된 위험에 대한 대응의 문서화에 대한 요구사항과 지침을 제공한다. 이 지침은 감사기준서 23067)의 요구사항과 지침에 기초한다. 회계추정치에 대한 감사의 관점에서 감사인은 회계추정치에 대한 기업과 기업의 환경에 대한 감사인의 이해의 핵심적인 부분에 대한 감사 문서를 준비할 것이 요구된다. 또한 회계추정치에 대한 중요왜곡표시위험에 관한 감사인의 판단과 대응은 지배기구 및 경영진과의 커뮤니케이션의 문서화를 통하여 더욱 뒷받침될 수 있을 것이다.

65. 감사기준서 315 문단 38, A237-A241

66. 감사기준서 330 문단 28, A65

67. 감사기준서 230 문단 8(c)

감사인의 추가적인 감사절차와 경영진주장 수준의 평가된 중요왜곡표시위험 간의 연관관계를 문서화할 때 감사기준서 330에 따라 이 감사기준서는 감사인이 경영진주장 수준의 중요왜곡표시위험을 야기하는 원인을 고려할 것을 요구한다. 이러한 원인은 하나 이상의 고유위험요소 또는 감사인의 통제위험에 대한 평가와 관련될 수 있다. 그러나 감사인에게 각각의 회계추정치에 대한 중요왜곡표시위험을 식별하고 평가하는데 모든 고유위험요소가 어떻게 고려되었는지 문서화할 것을 요구하지는 않는다.

감사인이 문서화할 수 있는 사항은 다음과 같다. •경영진이 복잡한 모델을 수반하는 방법을 적용할 때, 경영진의 판단이 일관되게 적용되었는지 여부와 해당되는 경우 모델의 설계가 해당 재무보고체계의 측정목적을 충족하는지 여부 •모델, 유의적 가정 또는 데이터의 선택과 적용이 높은 정도로 복잡성의 영향을 받을 때, 위험평가절차를 수행하거나 이러한 위험에 대응하는 추가적인 절차를 설계하고 수행하거나 입수한 감사증거를 평가하기 위하여 전문적인 기술이나 지식이 필요한지 여부. 이러한 상황에서는 필요한 기술이나 지식이 어떻게 적용되었는지에 대한 문서화도 포함될 수 있다.

감사기준서 230의 문단 A7에서는 비록 감사인의 전문가적 의구심의 행사를 문서화하는 것은 한가지 방법만 있는 것은 아니지만, 그럼에도 불구하고 문서화는 전문가적 의구심의 행한 증거를 제공할 수 있다고 기술하고 있다. 예를 들어, 회계추정치와 관련하여 입수한 감사증거가 경영진의 주장을 확인하는 정보와 상반되는 정보 모두를 포함한다면, 입수한 감사증거의 충분성과 적합성에 대한 결론을 형성하는데 내린 전문가적 판단을 포함하여 그 증거를 감사인이 어떻게 평가하였는지가 문서화에 포함될 수 있다. 문서화가 감사인의 전문가적 의구심을 행한 증거를 제공할 수 있는 이 감사기준서의 다른 요구사항의 예는 다음과 같다. •문단 13(d). 기업의 재무제표에 포함되는 회계추정치와 관련 공시에 대한 감사인의 자체적인 기대를 도출하는데 있어 감사인의 이해가 어떻게 적용되었는지 그리고 그러한 기대가 경영진이 작성한 기업의 재무제표와 어떻게 비교되는지에 관련된다. •문단 18. 확인하는 감사증거를 입수하고자 하며 상반되는 감사증거를 배제하고자 하는 식으로 편향되지 않는 방식으로 충분하고 적합한 증거를 입수하기 위한 추가적인 감사절차를 설계하고 수행할 것을 요구한다. •문단 23(b), 24(b), 25(b), 32. 경영진의 편의가능성 징후를 다룬다. •문단 34. 확인하는 혹은 상반되는 모든 관련 감사증거에 대한 감사인의 고려를 다룬다.

회계추정치와 관련 공시에 대한 경영진주장 수준의 중요왜곡표시위험을 식별, 평가하고 대응할 때, 이 감사기준서는 감사인에게 회계추정치에 따르는 추정불확실성의 정도와 회계추정치 도출에 사용된 방법, 가정 및 데이터의 선택과 적용, 경영진의 재무제표에 포함될 점추정치 및 관련 공시의 선택이 복잡성이나 주관성 또는 기타 고유위험요소에 영향을 받는 정도를 고려할 것을 요구한다.

회계추정치와 관련된 고유위험은 통제를 고려하기 전에 회계추정치에 대한 경영진주장이 중요하게 왜곡표시될 가능성이다. 고유위험은 적합한 회계추정치 도출에 대한 의문을 제기하는 고유위험요소에 기인한다. 이 보론에서는 회계추정치를 도출하고 재무제표에 포함될 경영진의 점추정치와 관련 공시를 선택하는 측면에서 추정불확실성과 주관성 및 복잡성의 성격과 그들의 상호 관계에 대한 추가적인 설명을 제공한다.

측정기준과 재무제표 항목의 성격, 상태 및 상황은 관련 평가 속성의 원인이 된다. 항목의 원가나 가격이 직접적으로 관찰될 수 없는 경우 적합한 방법과 적합한 데이터 및 가정을 적용하여 회계추정치를 도출하도록 요구된다. 방법은 해당 재무보고체계에서 명시되어 있을 수 있으며, 또는 관련 평가속성이 항목의 원가나 가격에 어떻게 영향을 미칠 것으로 기대되는지에 대한 이용가능한 지식을 측정기준에 반영하여 경영진이 선택한다.

측정에서 정밀함이 떨어질 가능성은 회계체계에서 종종 측정불확실성으로 부른다. 이 감사기준서에서 추정불확실성은 측정에 있어 본질적으로 그 정확성이 결여되기 쉬운 성질로 정의된다. 추정불확실성은 재무제표에 인식되거나 공시될 재무제표 항목에 대하여 요구되는 화폐금액이 원가나 가격에 대한 직접적인 관찰을 통하여 정확하게 측정될 수 없을 때 발생한다. 직접적인 관찰이 불가능한 경우 다음으로 가장 정확한 대체적인 측정 전략은 해당 평가속성에 대한 관찰가능한 데이터를 이용하여 항목의 원가나 가격에 대한 이용가능한 정보를 해당 측정기준에 반영하는 것이다.

그러나 그러한 지식이나 데이터의 이용가능성에 대한 제약으로 인하여 그러한 입력자료의 검증가능성이 제한되며 따라서 측정 결과의 정확성이 제한된다. 또한, 대부분의 회계체계에서는 정보의 입수를 위한 비용이 그 효익을 초과할 때와 같이 정보에 대한 실무적 제약이 있음을 고려하여야 함을 인식하고 있다. 측정에 있어 이러한 제약에 따른 정확성 결여는 측정절차에서 제거될 수 없으므로 본질적이다. 따라서, 그러한 제약은 추정불확실성의 원천이다. 측정절차에서 발생할 수 있는 측정불확실성의 다른 원천들은 적어도 원칙적으로는 방법이 적합하게 적용된다면 제거될 수 있으며 따라서 추정불확실성보다는 잠재적 왜곡표시의 원천이다.

추정불확실성이 궁극적으로 기초가 되는 자산이나 부채에서 발생하는 경제적 효익의 미래의 불확실한 유입 또는 유출과 관련되어 있는 경우, 이러한 흐름의 결과는 재무제표일 후에만 관찰가능할 것이다. 해당 측정기준의 성격과 재무제표 항목의 성격, 상태 및 상황에 따라, 그 결과가 재무제표가 확정되기 전에 직접적으로 관찰가능하거나 그 이후에 직접적으로 관찰가능할 수 있다. 일부 회계추정치의 경우 직접적으로 관찰가능한 결과가 아예 없을 수도 있다.

일부 불확실한 결과는 개별 항목에 대하여 높은 수준의 정확도로 상대적으로 쉽게 예측할 수도 있다. 예를 들어, 생산기계의 내용연수는 평균 내용연수에 대한 충분한 기술적 정보가 이용가능 하다면 쉽게 예측할 수 있다. 보험수리적 가정에 근거한 한 개인의 기대 수명과 같이 합리적인 정확도를 가진 미래 결과에 대한 예측이 가능하지 않더라도, 집단에 대한 결과는 좀 더 높은 정확도로 예측할 수 있다. 경우에 따라 측정기준은 측정 목적상 포트폴리오 수준을 관련 회계단위로 볼 수 있으며 이는 고유 추정불확실성을 감소시킬 수 있다.

복잡성(즉, 통제에 대한 고려 이전에 회계추정치의 도출절차에 고유한 복잡성)은 고유위험을 유발한다. 고유한 복잡성은 다음과 같은 경우 발생한다.

• 많은 평가속성이 존재하며 많은 혹은 비선형의 관계가 그 사이에 존재할 때

• 하나 혹은 그 이상의 평가속성에 대한 적합한 가치의 결정에 복수의 데이터 집합을 필요로 할 때

• 회계추정치 도출에 더 많은 가정을 필요로 할 때 또는 필요로 하는 가정들 간에 상관관계가 있을 때

• 사용된 데이터가 본질적으로 식별, 수집, 평가 또는 이해하기 어려울 때

복잡성은 방법과 계산 절차나 그것을 적용하는 데 사용되는 모델의 복잡성과 관련되어 있을 수 있다. 예를 들어, 모델의 복잡성은 불확실한 미래 결과나 가상의 행동을 예측하기 위해 확률 기반 평가 개념이나 기법, 옵션가격결정공식 또는 시뮬레이션 기법을 적용할 필요성을 반영할 수 있다. 마찬가지로, 계산절차는 복잡한 수학적 또는 통계적 개념의 적용이나 가정을 지원하기 위해 여러 원천의 데이터 또는 여러 데이터 집합을 필요로 할 수 있다.

복잡성이 높을수록 경영진이 회계추정치 도출에 전문적인 기술이나 지식을 적용하거나 예를 들어 다음 사항에 대하여 경영진측 전문가를 고용할 필요성이 높아질 것이다.

• 측정기준과 목적 또는 해당 재무보고체계의 기타 요구사항의 관점에서 사용될 평가 개념과 기법 그리고 이러한 개념과 기법을 적용하는 방법

• 측정기준의 성격과 회계추정치의 도출 대상이 되는 재무제표 항목의 성격, 상태 및 상황에 비추어 관련성이 있을 수 있는 기초 평가속성

• 내부 원천(총계정원장이나 보조원장 외부의 원천 포함)이나 외부 정보원천에서 적합한 데이터의 원천의 식별과, 그러한 원천으로부터 데이터를 입수할 때, 방법의 적용에 있어 무결성을 유지할 때, 또는 데이터의 관련성과 신뢰성을 이해할 때 잠재적인 어려움에 대처하는 방법의 결정

데이터와 관련된 복잡성이 발생할 수 있는 상황의 예는 다음과 같다.

(a) 데이터를 관찰하기 어렵거나 일반적으로 접근할 수 없는 거래와 관련된 경우. 예를 들어 외부 정보원천을 통하는 경우와 같이 데이터가 접근가능한 경우에도, 외부 정보원천에서 사용한 기초 데이터원천과 수행된 데이터 처리에 대한 충분한 정보가 공시되지 않는다면 데이터의 관련성과 신뢰성을 고려하기 어려울 수 있다.

(b) 미래 상태나 사건에 대한 외부 정보원천의 관점을 반영하고 가정에 대한 근거 개발과 관련될 수 있는 데이터를, 이러한 관점을 개발하는데 고려할 논리적 근거와 정보에 대한 투명성 없이 이해하기 어려운 경우

(c) 복잡한 금융상품이나 보험상품을 포함하는 거래에 대한 법적 계약조건에 포함된 데이터를 적절히 이해하는데 필요로 하는 것과 같이 기술적으로 복잡한 사업이나 법적 개념에 대한 이해를 필요로 하기 때문에 특정 형태의 데이터가 본질적으로 이해하기 어려운 경우

주관성(즉, 통제에 대한 고려 이전에 회계추정치의 도출절차에 고유한 주관성)은 평가속성에 대해 합리적으로 이용할 수 있는 지식이나 데이터의 본질적인 한계를 반영한다. 그러한 한계가 존재하는 경우, 해당 재무보고체계는 특정 판단에 필요한 기준을 제공함으로써 주관성의 정도를 감소시킬 수 있다. 예를 들어, 그러한 요구사항은 측정, 공시, 회계단위 또는 원가 제약의 적용과 관련된 명시적 또는 묵시적 목적을 설정할 수 있다. 해당 재무보고체계는 또한 그러한 판단에 대한 공시 요구사항을 통해 그러한 판단의 중요성을 강조할 수 있다.

경영진의 판단은 일반적으로 주관성을 수반하는 다음 사항의 일부 혹은 모두에 대한 판단에 필요하다.

• 해당 재무보고체계의 요구사항에 명시되지 않는 정도까지, 이용가능한 지식을 고려한 적합한 평가 접근법, 개념, 기법 그리고 추정 방법에 사용되는 요소들

• 데이터의 잠재적인 원천이 다양할 때 평가 속성이 관찰가능한 정도까지, 사용할 데이터의 적합한 원천

• 평가 속성이 관찰가능하지 않은 정도까지, 시장 관점을 포함한 이용가능한 최상의 데이터를 고려한 도출할 적합한 가정 또는 가정의 범위

• 경영진의 점추정치를 선택할 합리적으로 가능한 결과의 범위와 범위 내의 특정 지점들이 해당 재무보고체계에서 요구하는 측정기준의 목적을 따르고 있을 상대적인 가능성

• 경영진의 점추정치와 재무제표에 포함될 관련 공시의 선택

미래 사건이나 상태에 대한 가정에는 판단이 따르며 판단의 어려움은 이러한 사건이나 상태가 불확실한 정도에 따라 다양하다. 불확실한 미래 사건이나 상태를 예측할 수 있는 정확성은 이러한 사건이나 상태가 과거 상태, 사건 및 관련 결과에 대한 지식을 포함한 지식에 근거하여 결정되는 정도에 의존한다. 정확성의 결여는 위에서 설명한 대로 추정불확실성에 기여한다.

미래 결과에 관하여, 불확실한 특성을 가진 결과에 대하여만 가정을 도출할 필요가 있을 것이다. 예를 들어, 재무상태표일 현재 매출채권의 손상가능금액의 측정을 고려할 때 채권의 금액은 명백히 정해져 있으며 관련 거래문서에서 직접적으로 관찰할 수 있다. 불확실한 것은 손상으로 인한 손실 금액이다. 이러한 경우 가정은 손실의 발행가능성과 손실의 금액과 시기에 대하여서만 가정이 필요할 것이다.

그러나 다른 경우에 자산에 대한 권리에 내재된 현금흐름의 금액이 불확실할 수 있다. 이러한 경우에 현금흐름에 대한 기본 권리와 손상으로 인한 잠재적인 손실 모두에 대한 가정이 도출되어야 할 수 있다.

경영진은 현재의 추세 및 미래 전개에 대한 기대와 함께 과거의 상황과 사건에 대한 정보를 고려할 필요가 있을 수 있다. 과거 상황과 사건은 미래 결과를 평가할 때 추론할 수 있는 반복적인 과거 패턴을 강조할 수 있는 과거 정보를 제공한다. 이러한 과거 정보는 또한 시간의 경과에 따른 그러한 행동의 유형(주기 또는 추세)의 변화를 나타낼 수 있다. 이는 기초가 되는 역사적인 행동의 유형이 미래의 결과를 평가할 때 추론될 수 있는 다소 예측 가능한 방식으로 변화하고 있음을 나타낼 수 있다. 그러한 행동의 역사적 패턴이나 관련된 주기 또는 추세의 가능한 변화를 나타내는 다른 유형의 정보도 이용할 수 있다. 이러한 정보의 예측 가치에 대해 어려운 판단이 필요할 수 있다.

회계추정치를 도출할 때 내린 판단의 범위와 성격(수반되는 복잡성의 정도 포함)은 회계추정치의 도출에 있어 경영진이 적합한 일련의 조치에 대한 결정을 내릴 때 경영진 편의의 기회를 만들 수 있다. 또한 높은 수준의 복잡성이나 높은 수준의 추정불확실성이 있거나 두 가지 모두 존재하는 경우, 경영진 편의나 부정의 위험과 기회 또한 증가할 수 있다.

추정불확실성은 회계추정치 도출에 사용될 수 있는 방법, 데이터 원천 및 가정에 있어 본질적인 변동을 야기한다. 이로 인해 주관성이 발생하며 회계추정치 도출에 판단을 사용할 필요성이 생긴다. 그러한 판단은 적합한 방법과 데이터 원천의 선택, 가정의 도출, 그리고 재무제표에 포함될 경영진의 점추정치와 관련 공시의 선택에 필요하다. 이러한 판단은 해당 재무보고체계의 인식, 측정, 표시 및 공시 요구사항의 관점에서 이루어진다. 그러나 이러한 판단을 뒷받침하는 지식이나 정보의 이용가능성과 접근성의 제한이 있기 때문에, 판단은 본질적으로 주관적이다.

그러한 판단의 주관성은 판단을 내릴 때 의도적이거나 비의도적인 경영진 편의의 기회를 만든다. 많은 회계체계에서는 재무제표에 포함되기 위해 준비되는 정보는 중립적(즉 편향되지 않아야 한다)일 것을 요구한다. 원칙적으로는 편의는 추정절차에서 제거될 수 있지만, 주관성을 다루기 위한 판단에 있어 잠재적인 편의의 원천은 추정불확실성의 원천보다는 잠재적인 왜곡표시의 원천이다.

회계추정치 도출에 사용될 수 있는 방법, 데이터 원천 및 가정에 있어 본질적인 변동(문단 19 참고)은 또한 가능한 측정 결과의 변동성을 발생시킨다. 합리적으로 가능한 측정 결과의 범위의 크기는 추정불확실성의 정도에 의해 결정되며 회계추정치의 민감도로 불리곤 한다. 측정결과의 결정 외에, 추정절차에는 가능한 방법, 데이터 원천 그리고 가정의 본질적 변동성이 합리적으로 가능한 측정결과의 범위에 미치는 영향을 평가하는 것도 포함된다.

해당 재무보고체계에서 요구하는 경우, 충실한 표시(즉 완전하고 중립적이며 오류가 없는)를 달성하는 회계추정치의 재무제표 표시를 개발하는 것에는 합리적으로 가능한 측정결과의 범위에서 적합하게 선택된 경영진의 점추정치와 추정불확실성을 적합하게 기술하는 관련 공시를 선택하는데 있어 적합한 판단을 하는 것이 포함된다. 이러한 판단 자체에는 이러한 사항을 다루는 해당 재무보고체계의 요구사항의 성격에 따라 주관성을 수반할 수 있다. 예를 들어, 해당 재무보고체계에서 경영진의 점추정치 선택에 대한 특정 기준(예: 확률가중평균이나 최선의 추정치)을 요구할 수 있다. 이와 유사하게 특정공시, 특정공시 목적을 충족하는 공시, 또는 상황에서 있어 공정표시를 달성하기 위해 요구되는 추가 공시를 요구할 수도 있다.

비록 더 높은 수준의 추정불확실성을 가지는 회계추정치가 더 낮은 수준의 추정불확실성을 가지는 회계추정치보다 덜 정밀하게 측정될 수 있지만, 해당 재무보고체계에서 요구되는 경우 항목의 충실한 표시를 달성할 수 있다면 회계추정치는 여전히 재무제표이용자에게 있어 재무제표에 인식되기에 충분한 관련성을 가진다. 어떤 경우에는 추정불확실성이 너무 커서 해당 재무보고체계의 인식기준을 충족하지 못하고 재무제표에 회계추정치를 인식할 수 없을 수 있다. 이러한 상황에서도, 예를 들어 합리적으로 가능한 측정 결과의 점추정치 또는 범위추정치와 추정불확실성과 항목을 인식하는 데 있어서의 제약을 설명하는 정보를 공시하는 것과 같은 관련 공시 요구사항이 여전히 있을 수 있다. 이러한 상황에서 적용되는 해당 재무보고체계의 요구사항은 더 크거나 더 적게 특정될 수 있다. 따라서 이러한 상황에서는 주관성을 수반하는 추가적인 판단이 있을 수 있다.

고유위험요소

감사인이 회계추정치와 관련 공시에 대한 기업의 회계 관행의 유의적 질적 측면에 대한 감사인의 견해에 대하여 지배기구와 커뮤니케이션할 것을 고려할 수 있는 사항들은 다음과 같다.

(a) 경영진이 회계추정치와 관련 공시의 필요성 또는 그 변경을 유발할 수 있는 거래, 기타 사건과 상황을 식별하는 방법

(b) 중요왜곡표시위험

(c) 재무제표 전체에 대한 회계추정치의 상대적 중요성

(d) 회계추정치의 성격과 범위 그리고 연관된 위험에 대한 경영진의 이해(또는 이해의 부족)

(e) 경영진이 적합한 전문적인 기술이나 지식을 적용하였는지 또는 적합한 전문가를 고용하였는지 여부

(f) 감사인의 점추정치 또는 범위와 경영진의 점추정치 간의 차이에 대한 감사인의 견해

(g) 회계추정치와 관련된 회계정책 선택과 회계추정치의 재무제표 표시의 적합성에 대한 감사인의 견해

(h) 경영진의 편의가능성의 징후

(i) 전기로부터 회계추정치를 도출하는 방법이 변경되었거나 변경되었어야 하는지 여부

(j) 전기로부터 회계추정치를 도출하는 방법이 변경된 경우, 그 이유와 전기 회계추정치의 결과

(k) 모델을 사용한 경우를 포함하여 회계추정치를 도출하는 경영진의 방법이 측정목적, 성격, 상태와 상황 및 해당 재무보고체계의 기타 요구사항의 관점에서 적합한지 여부

(l) 회계추정치에 사용된 유의적 가정의 성격과 결과 및 가정의 개발에 따른 주관성의 정도

(m) 유의적 가정이 서로에 그리고 다른 회계추정치에 사용된 가정과 일관되는지 또는 기업의 사업활동의 다른 분야에서 사용된 가정과 일관되는지 여부

(n) 유의적 가정의 적합성이나 해당 재무보고체계의 적합한 적용과 관련될 때, 경영진이 특수한 일련의 활동을 수행할 의도와 능력이 있는지 여부

(o) 경영진이 대체적 가정이나 결과를 고려한 방법과 경영진이 이들을 기각한 이유, 또는 이와 달리 경영진이 회계추정치 도출의 추정불확실성에 대응하는 방법

(p) 회계추정치 도출에 경영진이 사용한 데이터와 유의적 가정이 해당 재무보고체계의 관점에서 적합한지 여부

(q) 외부 정보원천으로부터 입수한 정보의 관련성과 신뢰성

(r) 외부 정보원천으로부터 입수한 데이터나 경영진이나 경영진측 전문가가 수행한 평가에 대한 충분하고 적합한 감사증거를 입수할 때 직면한 유의적 어려움

(s) 평가에 대한 감사인과 경영진 또는 경영진측 전문가 사이의 유의적 판단차이

(t) 회계추정치와 연관된 추정불확실성을 포함하여 재무제표에 공시가 요구되는 중요한 위험과 위험에의 노출이 재무제표에 미치는 잠재적 영향

(u) 추정불확실성의 재무제표 공시의 합리성

(v) 회계추정치와 관련 공시의 재무제표 인식, 측정, 표시와 공시에 대한 경영진의 판단이 해당 재무보고체계를 따르고 있는지 여부

서론

측정기준

추정불확실성

복잡성

주관성

주관성과 복잡성에 대한 추정불확실성의 관계