기준서 550 특수관계자

이 감사기준서는 재무제표감사에 있어 특수관계 및 특수관계자 거래와 관련된 감사인의 책임을 다룬다. 이 감사기준서는 특히 감사기준서 315 ¹⁾ , 감사기준서 330 ²⁾ 그리고 감사기준서 240 ³⁾ 이 특수관계 및 특수관계자 거래에 연관된 중요왜곡표시위험과 관련하여 어떻게 적용되어야 할지에 대한 사항도 포함한다.

1) 감사기준서 315 "기업과 기업환경 이해를 통한 중요왜곡표시위험의 식별과 평가"

2) 감사기준서 330 "평가된 위험에 대한 감사인의 대응"

3) 감사기준서 240 "재무제표감사에 있어서 부정에 관한 감사인의 책임"

많은 경우 특수관계자 거래는 정상적인 사업과정에서 존재한다. 그러한 상황에서 특수관계자 거래는 특수관계자가 아닌 자와의 유사한 거래보다 더 높은 재무제표의 중요왜곡표시위험을 수반하지 않을 수 있다. 그러나, 어떤 상황에서는 특수관계 및 특수관계자 거래는 그 성격상 특수관계자가 아닌 자와의 거래보다 더 높은 재무제표의 중요왜곡표시위험을 초래할 수 있다. 예를 들면 다음과 같다.

• 특수관계자들은 그 성격상 광범위하고 복잡한 관계 및 구조를 통해 사업을 수행하고 이에 따라 특수관계자 거래의 복잡성이 증가하는 경우
• 정보시스템이 해당 기업과 그 특수관계자들 간의 거래와 잔액을 식별하거나 요약하는 데 효과적이지 않을 경우
• 특수관계자 거래가 정상적인 시장의 계약조건 하에서 수행되지 않을 경우. 예를 들어, 특수관계자 거래가 대가의 교환 없이 수행될 경우

특수관계자는 서로 독립적이지 않기 때문에, 다수의 재무보고체계에서는 재무제표 이용자가 특수관계와 관련 거래 및 잔액에 대하여 그러한 사항들의 성격과 재무제표에 대한 실제적 또는 잠재적 영향을 이해할 수 있도록 구체적인 회계처리 및 공시 요구사항을 정한다. 해당 재무보고체계가 이러한 요구사항을 정하고 있는 경우, 감사인은 이에 따라 특수관계 및 특수관계자 거래 또는 잔액을 해당 체계의 요구사항에 따라 적합하게 회계처리 하지 않거나 공시하지 않음으로써 발생하는 중요왜곡표시위험을 식별하고, 평가하며 이에 대응하기 위한 감사절차를 수행할 책임이 있다.

해당 재무보고체계에 특수관계자와 관련된 요구사항이 최소한이거나 없는 경우에도, 감사인은 해당 기업의 특수관계 및 특수관계자 거래를 충분히 이해할 필요가 있다. 이는 감사인이 특수관계 및 특수관계자 거래와 관련하여 해당 재무제표가 다음 중 어느 목적을 충족하는지 여부에 대한 결론을 내리기 위해서이다. (문단 A1 참조)

• (a) (공정표시체계의 목적에서) 공정한 표시가 달성 (문단 A2 참조)
• (b) (준수체계의 목적에서) 재무제표가 오도하지 않음 (문단 A3 참조)

뿐만 아니라 부정은 특수관계자를 통해 더 용이하게 실행될 수 있으므로, 감사인이 해당 기업의 특수관계 및 특수관계자 거래를 이해하는 것은 감사인이 감사기준서 240⁴⁾ 의 요구에 따라 하나 이상의 부정위험요소가 존재하고 있는지 여부를 평가하는 것과도 관련성이 있다.

4) 감사기준서 240 문단 25

비록 감사가 감사기준⁵⁾ 에 따라서 적절하게 계획되고 설계되어도, 감사의 고유한계 때문에 재무제표의 중요한 왜곡표시 중 어떤 것은 발견되지 않을 불가피한 위험이 있다. 다음과 같은 이유 때문에, 특수관계자의 경우에는 고유한계가 감사인의 중요한 왜곡표시를 발견하는 능력에 미치는 잠재적인 영향은 더 커진다.

• 특히 해당 재무보고체계에서 특수관계자에 관한 요구사항이 없는 경우, 경영진이 특수관계 및 특수관계자 거래를 모두 알지 못할 수 있음
• 특수관계는 경영진에 의한 공모, 은폐, 조작의 기회를 더 많이 제공할 수 있음

5) 감사기준서 200 "독립된 감사인의 전반적인 목적 및 감사기준에 따른 감사의 수행" 문단 A53-A54

따라서 특수관계자 와의 관계와 거래가 공시되지 않을 잠재성을 고려할 때, 감사인이 감사기준서 200 ⁶⁾ 에서 요구되는 전문가적 의구심을 가지고 감사를 계획하고 수행하는 것은 이러한 관점에서 특히 중요하다. 이 감사기준서의 요구사항은 감사인이 특수관계 및 특수관계자 거래와 연관된 중요왜곡표시위험을 식별하고 평가하며 평가된 위험에 대응하기 위한 감사절차를 설계하는 데 도움을 줄 수 있도록 구성되어 있다.

6) 감사기준서 200 문단 15

이 감사기준서는 2026년 1월 1일 이후 개시하는 보고기간의 재무제표에 대한 감사부터 시행된다.

이 감사기준서와 관련된 감사인의 목적은 아래와 같다.

• (a) 해당 재무보고체계에서 특수관계자와 관련된 요구사항을 정하고 있는지 여부와 관계없이, 다음의 사항을 수행할 수 있도록 특수관계 및 특수관계자 거래를 충분하게 이해함
  • (i) 부정으로 인한 중요왜곡표시위험의 식별 및 평가와 관련하여 특수관계 및 특수관계자 거래로부터 발생되는 부정위험요소를 인식함
  • (ii) 재무제표가 특수관계 및 특수관계자 거래에 의하여 영향을 받는 한, 입수한 감사증거에 근거하여 다음 어느 한 사항에 대하여 결론을 내림
    • a. (공정표시체계의 목적에서) 공정한 표시가 달성
    • b. (준수체계의 목적에서) 재무제표가 오도하지 않음
• (b) 해당 재무보고체계에 특수관계자에 관한 요구사항이 정해져 있는 경우, 특수관계 및 특수관계자 거래가 해당 재무보고체계에 따라 적합하게 재무제표에 식별되고 회계처리되며 공시되고 있는지 여부에 대하여 충분하고 적합한 감사증거를 입수함

감사기준에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

• (a) 독립된 당사자 사이의 거래- 서로 특수관계가 없고 독립적으로 행동하며 최선의 자기이익을 추구하는 거래의사가 있는 매수자와 매도자간의 계약조건에 따라 체결된 거래
• (b) 특수관계자 –다음 중 하나에 해당되는 당사자를 말한다. (문단 A4-A7 참조)
  • (i) 해당 재무보고체계에서 정의하고 있는 특수관계자
  • (ii) 해당 재무보고체계에서 특수관계자에 관한 요구사항이 최소화되어 있거나 없는 경우에는 다음 중 하나에 해당되는 자
    • a. 직접적으로 또는 하나 이상의 중개자를 통해 간접적으로 해당 보고기업에 대한 지배력이나 유의적 영향력을 보유한 개인이나 기업
    • b. 직접적으로 또는 하나 이상의 중개자를 통해 간접적으로 해당 보고기업이 지배력이나 유의적 영향력을 보유한 다른 기업
    • c. 다음 중 하나의 방법을 통하여 해당 보고기업과 함께 동일 지배하에 있는 다른 기업
• i. 동일지배 소유권
• ii. 가까운 가족들로 구성된 소유주
• iii. 공동의 주요경영진

그러나, 국가(득, 중앙정부 또는 지방자치단체)의 동일지배 하에 있는 기업들은 서로 유의적 거래를 하거나 상호 간에 유의적인 정도까지 자원을 공유하고 있지 않는 한, 특수관계가 있는 것으로 보지 아니한다.

감사기준서 315와 감사기준서 240에 따라 감사인이 감사 중에 수행하도록 요구되는 ⁷⁾ 위험평가절차 및 관련 활동의 일부로서, 감사인은 특수관계 및 특수관계자 거래와 연관된 중요왜곡표시위험의 식별에 관련성이 있는 정보를 얻기 위하여 문단 12-17에서 정하고 있는 감사절차 및 관련 활동을 수행하여야 한다. (문단 A8 참조)

7) 감사기준서 315 문단 5, 감사기준서 240 문단 17

감사기준서 315와 감사기준서 240에서 요구되는⁸⁾ 업무팀의 토의에는 해당 기업의 특수관계 및 특수관계자 거래로부터 유발될 수 있는, 부정이나 오류로 인한 재무제표가 중요하게 왜곡표시 될 취약성에 대한 구체적인 고려가 포함되어야 한다. (문단 A9-A10 참조)

8) 감사기준서 315 문단 10, 감사기준서 240 문단 16

감사인은 경영진에게 다음 사항에 대하여 질문하여야 한다.

• (a) 특수관계자들의 신원(전기로부터 변동이 있는 경우에는 그 내용 포함) (문단 A11-A14 참조)
• (b) 기업과 특수관계자들간 관계의 성격
• (c) 기업이 해당 기간 중에 특수관계자와 거래를 체결했는지 여부, 만약 그렇다면 그러한 거래의 형태와 목적

경영진이 다음 목적을 위해 수립한 통제가 있을 경우, 감사인은 그러한 통제를 이해하기 위해 경영진 및 기업 내부의 다른 사람에게 질문하고 또 적절하다고 고려되는 기타의 위험평가절차를 수행하여야 한다. (문단 A15-A20 참조)

• (a) 해당 재무보고체계에 따른 특수관계 및 특수관계자 거래의 식별, 회계처리 및 공시
• (b) 특수관계자와의 유의적 거래와 약정에 대한 권한부여와 승인 (문단 A21 참조)
• (c) 정상적인 사업과정을 벗어난 유의적 거래와 약정에 대한 권한부여와 승인

감사인은 감사 중에 기록이나 문서를 검사할 때, 경영진이 이전에 식별하지 못하였거나 감사인에게 공개하지 않았던 특수관계나 특수관계자 거래의 존재를 나타내는 것일 수 있는 약정이나 기타정보에 대하여 주의를 유지하여야 한다. (문단 A22-A23 참조)

감사인은 경영진이 이전에 식별하지 못하였거나 감사인에게 공개하지 않았던 특수관계나 특수관계자 거래의 존재를 나타내는 것이 있는지에 대하여 특히 다음 사항을 검사하여야 한다.

• (a) 감사절차의 일부로서 입수한 은행의 확인서 (“은행조회서”라고도 한다)나 법률문제에 관한 확인서(은행조회서 및 변호사조회서)
• (b) 주주총회의사록과 지배기구(회의)의사록
• (c) 해당 기업의 상황에서 감사인이 필요하다고 생각하는 기타의 기록이나 문서

만약 감사인이 문단 15에서 요구하는 감사절차나 다른 감사절차를 수행할 때 해당 기업의 정상적인 사업과정을 벗어난 유의적 거래를 식별한 경우에는, 경영진에게 다음 사항에 대하여 질문하여야 한다. (문단 A24-A25 참조)

• (a) 해당 거래의 성격 (문단 A26 참조)
• (b) 특수관계자가 관여될 가능성 (문단 A27 참조)

감사인은 해당 기업의 특수관계자에 대하여 입수한 관련 정보를 업무팀의 다른 구성원과 공유하여야 한다. (문단 A28 참조)

중요왜곡표시위험을 식별하고 평가하기 위한 감사기준서 315의 요구사항을 충족시키기 위하여,⁹⁾ 감사인은 특수관계 및 특수관계자 거래와 연관된 중요왜곡표시위험을 식별하고 평가하여야 하며, 그러한 위험 중 유의적 위험이 있는지 여부를 결정하여야 한다. 이러한 결정 시, 식별된 유의적인 특수관계자 거래가 해당 기업의 정상적인 사업과정을 벗어난 경우에는, 감사인은 이를 유의적 위험으로 취급해야 한다.

9) 감사기준서 315 문단 25

감사인이 특수관계자와 관련하여 위험평가절차 및 관련 활동을 수행하면서 부정위험요소를 식별하는 경우(지배적 영향력을 지닌 특수관계자(의 존재)와 관련된 상황을 포함), 감사기준서 240에 따라 부정으로 인한 중요왜곡표시위험을 식별하고 평가할 때 그러한 정보를 고려하여야 한다. (문단 A6, A29-A30 참조)

평가된 위험에 대하여 감사인이 대응하도록 하는 감사기준서 330의 요구사항의 일부로서,¹⁰⁾ 감사인은 특수관계 및 특수관계자 거래와 연관된 중요왜곡표시위험의 평가결과에 대하여 충분하고 적합한 감사증거를 입수하기 위해 추가감사절차를 설계하고 수행한다. 이러한 감사절차에는 문단 21-24에서 요구하는 사항들이 포함되어야 한다. (문단 A31-A34 참조)

10) 감사기준서 330 문단 5-6

만약 경영진이 이전에 식별하지 못하였거나 감사인에게 공개하지 않았던 특수관계나 특수관계자 거래의 존재를 나타내는 약정이나 정보를 감사인이 식별하는 경우에는, 이러한 잠재적인 상황이 그러한 특수관계나 거래의 존재를 확인하는 것인지 여부를 결정하여야 한다.

만약 경영진이 이전에 식별하지 못하였거나 감사인에게 공개하지 않았던 특수관계자나 유의적인 특수관계자 거래를 감사인이 식별하는 경우에는, 다음의 절차를 수행하여야 한다.

• (a) 업무팀의 다른 구성원에게 관련 정보를 신속하게 커뮤니케이션을 함 (문단 A35 참조)
• (b) 해당 재무보고체계에서 특수관계자에 관한 요구사항을 정하고 있는 경우 다음의 절차를 수행함
  • (i) 감사인의 추가적인 평가를 위해, 경영진에게 새로 식별된 특수관계자와의 모든 거래를 식별할 것을 요청함; 그리고
  • (ii) 특수관계 및 특수관계자 거래에 대한 기업의 통제가 해당 특수관계나 특수관계자 거래를 식별하거나 공개하는 데 실패한 이유를 질문함
• (c) 새로 식별된 특수관계자 또는 이들과의 유의적 거래에 대하여 적합한 실증감사절차를 수행함 (문단 A36 참조)
• (d) 경영진이 이전에 식별하지 못하였거나 감사인에게 공개하지 않았던 다른 특수관계자 및 이들과의 유의적 거래가 존재할 위험을 재고려하고, 필요에 따라 추가적인 감사절차를 수행함
• (e) 만약 경영진의 미공개가 고의적인 경우에는 (따라서 부정으로 인한 중요왜곡표시위험을 나타낸다면), 해당 감사에 대한 시사점을 평가함 (문단 A37 참조)

감사인은 기업의 정상적인 사업과정을 벗어난 유의적인 특수관계자 거래를 식별한 경우 다음의 절차를 수행하여야 한다.

• (a) 근거 계약이나 약정이 존재한다면 이를 검사하여 다음 사항을 평가한다.
  • (i) 해당 거래의 사업상 이유 (또는 그러한 근거의 결여)에 비추어 볼 때, 그러한 거래가 부정한 재무보고를 행하거나 자산의 유용을 은폐하기 위해 체결되었을 것임을 나타내는지 여부 ¹¹⁾ (문단 A38-A39 참조)
  • (ii) 해당 거래의 조건이 경영진의 설명과 일관성이 있는지 여부
  • (iii) 해당 거래가 해당 재무보고체계에 따라 적합하게 회계처리 되고 공시되었는지 여부
• (b) 해당 거래가 적합하게 권한이 부여되고 승인되었다는 감사증거를 입수함 (문단 A40-41 참조)

11) 감사기준서 240 문단 33(c)

경영진이 특수관계자 거래가 독립된 당사자간의 거래에 통용되는 조건과 동등한 조건으로 수행되었다고 재무제표에 주장하는 경우, 감사인은 그러한 주장에 대하여 충분하고 적합한 감사증거를 입수하여야 한다. (문단 A42-A45 참조)

감사인은 감사기준서 700 ¹²⁾ 에 따라 재무제표에 대한 의견을 형성할 때 다음 사항을 평가하여야 한다. (문단 A46 참조)

• (a) 식별된 특수관계 및 특수관계자 거래가 해당 재무보고체계에 따라 적합하게 회계처리 및 공시되었는지 여부 (문단 A47 참조)
• (b) 특수관계 및 특수관계자 거래가 다음 중 하나의 방법으로 재무제표에 영향을 미치는지 여부
  • (i) (공정표시체계의 목적에서) 재무제표의 공정표시 목적의 달성을 저해하는지 여부
  • (ii) (준수체계의 목적에서) 재무제표가 오도를 발생시키는지 여부

12) 감사기준서 700 "재무제표에 대한 의견형성과 보고" 문단 10-15

해당 재무보고체계에서 특수관계자와 관련된 요구사항이 있는 경우, 감사인은 경영진(적절한 경우 지배기구 포함)으로부터 다음 사항에 대하여 서면진술을 입수하여야 한다. (문단 A48-A49 참조)

• (a) 경영진(적절한 경우 지배기구 포함)은 그들이 알고 있는 기업의 특수관계자들의 신원과 모든 특수관계 및 특수관계자 거래의 내용을 감사인에게 모두 공개하였음
• (b) 경영진(적절한 경우 지배기구 포함)은 이러한 관계 및 거래들을 해당 재무보고체계에 따라 적합하게 회계처리하고 공시하였음

감사인은 지배기구의 모든 구성원이 해당 기업의 경영에 참여하고 있지 않는 한,¹³⁾ 감사인은 해당 기업의 특수관계자와 관련하여 감사 중 발생한 유의적 사항들에 대하여 지배기구와 커뮤니케이션하여야 한다. (문단 A50 참조)

13) 감사기준서 260 "지배기구와의 커뮤니케이션" 문단 13

감사인은 식별된 특수관계자의 명칭과 특수관계의 성격을 감사문서에 포함하여야 한다. ¹⁴⁾

14) 감사기준서 230 "감사문서" 문단 8-11, A6