기준서 550 특수관계자

특수관계자와 관련하여 최소한의 요구사항을 정하고 있는 재무보고체계란, 특수관계자의 의미를 정의하고 있지만 그 정의의 범위가 문단 10(b)(ii)보다는 훨씬 좁은 재무보고체계를 말한다. 그러므로 이러한 재무보고체계에서 요구되는 특수관계 및 특수관계자 거래에 대한 공시사항은 훨씬 적은 특수관계 및 특수관계자 거래에만 적용될 것이다.

공정표시체계의 경우 ¹⁵⁾ 특수관계 및 특수관계자 거래의 경제적 실질이 재무제표에 적합하게 반영되지 않는다면 재무제표는 공정표시 목적을 달성하지 못할 것이다. 예를 들어 공정가치보다 높거나 낮은 가격으로 지배주주에게 자산을 매각하는 거래는 자본의 납입이나 반환 또는 배당의 지급에 해당할 수 있는데 이를 해당 기업의 이익이나 손실을 수반하는 거래로 회계처리한다면 이는 공정표시목적을 달성할 수 없을 것이다.

15) 감사기준서 200 문단 13(a)는 공정표시체계와 준수체계의 의미를 정의한다. ↩

준수체계의 관점에서는, 특수관계 및 특수관계자 거래의 결과 재무제표의 오도를 일으키게 하는지 여부는 감사기준서 700에서 설명한 바와 같이 특정의 업무상황에 따라 다르다. 예를 들어, 재무제표에 특수관계자 거래를 공시하지 않는 것이 해당 재무보고체계 및 관련 법규에 부합한다고 하여도, 해당 기업의 수익 중 상당한 부분이 특수관계자 거래로부터 발생하는데도 그 사실이 공시되지 않는다면 해당 재무제표가 오도하는 재무제표일 수 있다. 그러나 감사인이 감사기준서 210 ¹⁶⁾ 에 따라 해당 준수체계가 수용가능하다고 결정했다면, 그러한 준수체계에 따라 작성되고 표시된 재무제표가 오도할 것이라고 생각되는 경우는 극히 드물 것이다.¹⁷⁾

16) 감사기준서 210 "감사업무 조건의 합의" 문단 6(a) ↩

17) 감사기준서 700 문단 A17 ↩

다수의 재무보고체계는 지배력과 유의적인 영향력의 개념을 논의한다. 비록 이들 재무보고체계가 이러한 개념에 대하여 서로 다른 용어를 사용하여 논의할 수는 있지만, 일반적으로는 다음과 같이 설명한다.

• (a) 지배력이란 기업의 활동으로부터 효익을 얻기 위하여 기업의 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력을 말한다.
• (b) 유의적인 영향력(이는 지분소유, 법규 또는 계약에 따라 획득할 수 있다)이란 기업의 재무정책과 영업정책에 관한 의사결정에 참여할 수 있는 능력을 말한다. 그러나 이러한 정책에 대한 지배력을 의미하는 것은 아니다.

다음과 같은 관계가 있다는 것은 지배력 또는 유의적인 영향력이 있다는 것을 나타내는 것일 수 있다.

• (a) 해당 기업에 대하여 직접적이거나 간접적인 지분을 보유하거나, 또는 해당 기업에 대한 기타 재무적인 이해관계가 있는 경우
• (b) 해당 기업이 다른 기업에 대하여 직접적이거나 간접적인 지분을 보유하거나, 또는 기타 재무적인 이해관계가 있는 경우
• (c) 지배기구 또는 주요 경영진(즉, 기업 활동의 계획·지휘·통제에 대한 권한과 책임을 가진 경영진의 구성원)의 일부를 구성하고 있는 경우
• (d) 위 (c)에서 언급한 자의 가까운 가족인 경우
• (e) 위 (c)에서 언급한 자와 유의적인 사업관계를 갖고 있는 경우

특수관계자는 지배력 또는 유의적인 영향력을 행사할 수 있는 능력에 의해 기업이나 경영진에게 지배적 영향력을 행사할 수 있는 위치에 있을 수 있다. 그러한 행동을 고려하는 것은 문단 A29- A30에서 추가적으로 설명하는 바와 같이 부정으로 의한 중요왜곡표시위험을 식별하고 평가할 때 그러한 행동을 고려하는 것이 관련성이 있다.

어떤 상황에서는, 특수목적기업에 대하여 지분이 거의 또는 전혀 없다고 해도, 기업이 실질적으로 특수목적기업을 지배할 수 있으므로 특수목적기업은 해당 기업의 특수관계자일 수 있다.

특수관계 및 특수관계자 거래와 관련된 공공부문 감사인의 책임은 감사의 책무 혹은 법규나 다른 권위 있는 근거로부터 공공부문의 실체에 부여되는 의무에 의해 영향을 받게 될 것이다. 따라서, 공공부문 감사인의 책임은 특수관계 및 특수관계자 거래와 연관된 중요왜곡표시위험에 대처하는 것으로 한정되지 않고, 특수관계자와 사업수행시 구체적인 요구사항을 규정하는 공공부문에 대한(공공부문 실체에 적용되는) 법규 또는 다른 권위 있는 근거를 위반할 위험(기타 공적 근거에 대한 불이행 위험)에 대처하기 위해 보다 광범위한 책임을 포함할 수도 있다. 뿐만 아니라, 공공부문 감사인은 민간부문과는 다를 수 있는 공공부문 재무보고체계의 특수관계 및 특수관계자 거래에 대한 요구사항에 주의를 기울일 필요가 있다.

업무팀 내부의 토의에서 다루어질 수 있는 사항에는 다음이 포함될 수 있다.

• 특수관계 및 특수관계자 거래의 성격과 범위 (예를 들어, 식별된 특수관계자에 대하여 각 감사 이후 갱신된 감사인의 기록을 이용할 수 있을 것이다)
• 감사의 전 과정에서 특수관계 및 특수관계자 거래와 연관된 중요한 왜곡표시의 가능성에 관하여 전문가적인 의구심을 유지하는 것이 중요하다는 것을 강조
• 경영진이 식별하지 못했거나 감사인에게 공개하지 않은 특수관계나 특수관계자 거래의 존재를 나타내는 것일 수 있는 기업의 상황 또는 조건 (예: 복잡한 조직구조, 부외거래를 위한 특수목적기업의 활용 또는 부적절한 정보시스템)
• 특수관계나 특수관계자 거래의 존재를 나타내는 것일 수 있는 기록이나 문서
• (해당 재무보고체계에서 특수관계자에 대한 요구사항을 정하고 있는 경우) 경영진과 지배기구가 특수관계 및 특수관계자 거래를 식별하고 적합하게 회계처리하며 공시하는 데 부여하는 중요성, 그리고 경영진의 통제 무력화에 대한 관련 위험

뿐만 아니라, 부정에 대하여 수행되는 토의에는 특수관계자가 부정에 어떻게 관련이 되는지에 대한 구체적인 고려사항이 포함될 수 있을 것이다. 예를 들면 다음과 같다.

• 경영진에 의해 지배되는 특수목적기업이 이익조정에 이용될 수 있는 방법
• 경영진의 주요구성원이 잘 아는 사업 파트너와 기업 간의 거래가 기업 자산의 유용을 용이하게 하도록 구성될 수 있는 방법

해당 재무보고체계가 특수관계자에 관한 요구사항을 정하고 있는 경우, 기업은 해당 재무보고체계의 공시 및 회계처리에 대한 요구사항을 충족시킬 수 있도록 정보시스템을 통해 특수관계 및 특수관계자 거래를 기록, 처리, 요약할 것이기 때문에, 경영진은 기업의 특수관계자의 신원에 관한 정보를 용이하게 이용할 수 있을 것이다. 따라서 경영진은 특수관계자의 포괄적인 목록과 전기로부터의 특수관계자의 변동 기록을 가지고 있을 가능성이 높다. 계속감사의 경우, 감사인이 경영진에게 질문하는 것은 이전의 감사에서 파악된 특수관계자에 대한 감사인의 기록과 경영진이 제공한 정보를 비교할 수 있는 근거를 제공한다.

그러나 해당 재무보고체계가 특수관계자에 관한 요구사항을 정하고 있지 않는 경우, 기업은 그러한 정보시스템을 갖고 있지 않을 수 있다. 이러한 상황에서 경영진은 특수관계자의 존재를 모두 인지할 수 없을 가능성이 있다. 그럼에도 불구하고 경영진은 이 감사기준서에서 설명한 특수관계자의 정의를 충족하는 당사자들을 인지하고 있을 수 있기 때문에, 감사인이 문단 13에서 명시된 질문을 해야 하는 요구사항은 여전히 적용된다. 그러나 이러한 경우 기업의 특수관계자의 신원에 관한 감사인의 질문은 기업의 조직구조, 소유, 지배구조 및 사업모델에 대한 정보를 입수하기 위해 감사기준서 315에 따라 수행되는 위험평가절차 및 관련 활동의 일부분으로 될 가능성이 많다.

동일지배 관계와 같은 특정 상황의 경우, 만약 그러한 관계가 기업에 경제적으로 유의적이라면 경영진은 그러한 관계를 알고 있을 가능성이 높다. 따라서 감사인은 기업이 유의적 거래를 체결하거나 유의적일 정도로 자원을 공유하는 당사자가 특수관계자인지 여부에 중점을 두고 질문하면 더 효과적일 것이다.

감사기준서 600은 그룹감사의 관점에서 그룹업무팀에게 그룹경영진이 작성한 특수관계자 목록과 그룹업무팀이 알고 있는 기타 다른 특수관계자 목록을 각 부문감사인에게 제공하도록 요구한다.¹⁸⁾ 해당 기업이 그룹 내의 한 부문일 경우, 이 정보는 감사인이 경영진에게 기업의 특수관계자 신원에 대하여 질문하는 데 유용한 근거를 제공한다.

18) 감사기준서 600 "그룹재무제표 감사 – 부문감사인이 수행한 업무 등 특별 고려사항" 문단 40(e) ↩

감사인은 또 업무의 수용이나 유지 절차에서 경영진에게 질문함으로써, 기업의 특수관계자의 신원에 관한 정보를 일부 입수할 수 있을 것이다.

기업 내에는 특수관계 및 특수관계자 거래와 이에 대한 기업의 통제에 대한 지식을 갖고 있다고 여겨지는 사람들이 경영진 외에 더 있을 수 있다. 경영진의 일부가 아닌 다음에 해당하는 사람이 이에 포함될 수도 있다.

• 지배기구
• 유의적이면서 정상적인 사업과정을 벗어난 거래를 개시, 처리 또는 기록하는 사람과, 그러한 사람을 감독 및 모니터링 하는 사람
• 내부감사기능
• 사내 법률고문
• 윤리 책임자 또는 그와 동등한 위치의 사람

감사는 경영진(적절한 경우 지배기구 포함)이 해당 재무보고체계(관련성이 있는 경우 공정표시 포함)에 따라 재무제표를 작성할 책임, 그리고 부정이나 오류로 인한 중요한 왜곡표시가 없는 재무제표를 작성하기 위하여 경영진(적절한 경우 지배기구 포함)가 필요하다고 결정한 내부통제에 대한 책임을 인정하고 이해하고 있다는 전제 하에 수행된다.¹⁹⁾ 따라서 재무보고체계가 특수관계자와 관련된 요구사항을 정하고 있는 경우, 경영진은 재무제표를 작성할 때, 재무보고체계에 따라 특수관계 및 특수관계자 거래를 식별하고 적합하게 회계처리하며 공시할 수 있도록, 지배기구의 감시와 함께 특수관계 및 특수관계자 거래에 대한 적절한 통제를 설계하고 실행하며 유지하여야 한다. 지배기구는 그들의 감시역할과 관련하여, 경영진이 이러한 통제에 대하여 어떻게 책임을 이행하고 있는지 모니터링 한다. 해당 재무보고체계가 특수관계자에 대하여 어떤 요구사항을 정하고 있는지에 관계없이, 지배기구는 그 감시역할을 수행할 때 기업의 특수관계 및 특수관계자 거래에 대한 성격과 사업상 이유를 이해할 수 있도록 경영진으로부터 관련 정보를 입수할 것이다.

19) 감사기준서 200 문단 A4 ↩

감사인이 통제환경에 대한 이해를 얻기 위해 감사기준서 315의 요구사항을 충족할 때, 통제환경을 이해할 때,²⁰⁾ 특수관계 및 특수관계자 거래와 연관된 중요왜곡표시위험을 완화하는 것과 관련하여 통제환경의 특징을 고려하여야 하며, 이러한 예로는 다음과 같다.

• 기업이 특정 유형의 특수관계자 거래를 체결하게 되는 상황을 규율하고, 기업의 구성원들에게 적합하게 커뮤니케이션 되어 시행되고 있는 내부윤리규정
• 특수관계자 거래에서 경영진 및 지배기구가 갖는 이해관계를 공개하고 적시에 공시하기 위한 정책과 절차
• 특수관계자 거래를 식별, 기록, 요약 및 공시하기 위한 기업 내의 책임 분장
• 기업의 정상적인 사업과정을 벗어난 유의적인 특수관계자 거래에 대한 적시의 공시와 경영진과 지배기구간의 토의. 여기에는 지배기구가 이러한 거래의 사업상 이유에 대하여 적절하게 이의를 제기해 왔는지 여부(예를 들어, 외부전문가로부터 조언을 구함)가 포함된다.
• 특수관계자 거래에 실제의 또는 인지된 이해상충이 있는 경우 이러한 거래의 승인에 대한 명확한 지침. 이러한 예로는 경영진으로부터 독립된 개인들로 구성된, 지배기구 산하 하부위원회의 승인을 들 수 있다.
• 해당되는 경우, 내부감사기능에 의한 주기적인 검토
• 특수관계자 공시 이슈를 해결하기 위해 경영진이 취하는 사전적인 행동. 이를테면 감사인 또는 외부 법률고문에게 조언을 구한다.
• 해당되는 경우, 내부고발에 대한 정책과 절차의 존재

20) 감사기준서 315 문단 21 ↩

어떤 기업의 경우, 다음과 같은 여러 가지 이유로 인하여 특수관계 및 특수관계자 거래에 대한 통제가 미비하거나 존재하지 않을 수 있다.

• 특수관계 및 특수관계자 거래의 식별과 공시에 대하여 경영진이 중요성을 낮게 부여함
• 지배기구에 의한 적합한 감시의 결여
• 특수관계자 공시로 인하여 경영진이 민감하다고 생각하는 정보(예를 들어, 경영진의 가족들이 관여된 거래의 존재)가 노출될 수 있기 때문에 관련 통제를 의도적으로 무시함
• 경영진이 특수관계자에 대한 해당 재무보고체계의 요구사항을 충분하게 이해하지 못함
• 해당 재무보고체계에서 공시에 대한 요구사항이 없음

특수관계 및 특수관계자 거래에 대한 통제가 비효과적이거나 존재하지 않는 경우, 감사인은 특수관계 및 특수관계자 거래에 대한 충분하고 적합한 감사증거를 얻을 수 없을 것이다. 이 경우 감사인은 감사기준서 705 ²¹⁾ 에 따라 감사의견을 포함한 감사에 미치는 시사점을 고려할 것이다.

21) 감사기준서 705 "감사의견의 변형" ↩

부정한 재무보고는, 그렇지 않았다면 효과적으로 운영되고 있다고 보일 내부통제에 대한 경영진의 무력화를 종종 수반한다.²²⁾ 만일 경영진이 사업상 지배력이나 유의적 영향력을 수반하는 관계를 갖는다면, 이러한 관계는 경영진이 부정을 저지를 더 큰 유인과 기회를 제공할 수 있기 때문에 경영진의 통제 무력화 위험이 더욱 커진다. 예를 들어 경영진이 어떤 특수관계자에 대하여 재무적인 이해관계를 갖고 있을 경우, 이는

• (a) 기업 자기이해에 반하면서 특수관계자의 효익을 위하여 기업이 거래를 하도록 지시하거나

• (b) 이들 특수관계자와 공모하거나 또는 이들의 행동을 통제함으로써, 통제를 무력화할 유인을 가질 수 있을 것이다. 부정의 가능성에 대한 사례는 다음과 같다.

• 특수관계자와의 거래에 대한 사업상 이유를 잘못 나타내도록 설계된 허위의 거래조건을 만들어 내는 경우

• 경영진과 다른 사람들간의 자산 양수도 거래를 시장가치에 비해 유의적으로 높거나 낮은 금액으로 부정하게 체결하는 경우

• 기업의 재무상태나 재무성과를 잘못 표시하도록 조직된 특수관계자(예, 특수목적기업)와 복잡한 계약을 체결하는 경우

22) 감사기준서 240 문단 32, A4 ↩

소규모기업의 통제는 공식화가 덜 되었을 가능성이 있으며, 이들 기업은 특수관계 및 특수관계자 거래를 처리하기 위한 문서화된 절차가 없을 수 있다. 소유경영자는 해당 거래의 모든 주요 측면에 적극적으로 참여함으로써, 특수관계자 거래로부터 발생하는 위험의 일부를 완화시키거나 반대로 그러한 위험을 잠재적으로 증가시킬 수도 있다. 소규모기업의 경우, 감사인은 경영진의 감시 및 검토 활동에 대한 관찰과 입수가능한 관련 문서의 검사와 같은 다른 절차와 결합하여 경영진에게 질문함으로써, 특수관계 및 특수관계자 거래와 이에 대한 통제를 이해할 수 있을 것이다.

권한부여는 적절한 권한을 가지는 당사자(경영진, 지배기구 또는 기업의 주주)가, 판단의 개입 여부와 상관없이 사전에 결정된 기준에 따라 기업이 특정의 거래를 체결할 수 있도록 허락하는 것을 말한다. 승인은, 기업이 체결한 거래가 권한부여의 기준을 충족하였기 때문에 이러한 당사자가 해당 거래를 수용하는 것을 수반한다. 기업이 특수관계자와의 유의적 거래 및 약정, 또는 정상적인 사업과정을 벗어난 유의적 거래 및 약정에 대하여 권한을 부여하고 승인하기 위해 수립할 수 있는 통제는 예를 들어 다음과 같다.

• 권한부여와 승인의 대상이 되는 거래와 약정을 식별하는 모니터링 통제
• 경영진, 지배기구, 또는 해당되는 경우 주주에 의한 거래 및 약정에 대한 계약조건의 승인

감사인은 감사 중 특수관계 및 특수관계자 거래에 대한 정보를 제공할 수 있는 기록이나 문서를 검사할 수 있는데, 예를 들면 다음과 같다.

• 은행조회서 및 변호사조회서에 추가하여 감사인이 입수한 제3자 조회서
• 법인세 신고서류
• 기업이 규제기관에 공급한 정보
• 주요주주를 식별하기 위한 주주명부
• 경영진과 지배기구가 제공한 이해상충에 관한 진술서
• 기업의 투자 및 연금제도 투자에 대한 기록
• 주요경영진이나 지배기구와의 계약과 합의사항
• 기업의 정상적인 사업과정을 벗어난 유의적 계약과 합의사항
• 기업이 전문적인 자문을 받은 전문가로부터의 특정 청구서와 왕복문서
• 기업이 가입한 생명보험계약 증서
• 당기 중 기업이 재협상한 유의적 계약
• 내부감사기능의 보고서
• 기업의 증권 규제기관 제출 서류와 연관된 문서(예, 투자설명서)

약정은 해당 기업과 하나 이상의 다른 당사자 사이에 다음의 목적을 위한 공식적이거나 비공식적인 합의를 말한다.

• 적합한 기구나 조직을 통한 사업관계의 수립
• 특정의 계약조건 하에서 일정한 유형의 거래를 실행
• 지정된 서비스나 재무적 지원의 제공

경영진이 이전에 식별하지 못하였거나 감사인에게 공개하지 않았던 특수관계나 특수관계자 거래의 존재를 나타내는 것일 수 있는 약정의 예로는 다음과 같은 것들이 있다.

• 다른 당사자와 법인격이 없는 파트너십에 참여
• 기업의 정상적인 사업과정을 벗어난 특정 계약조건하에 특정 당사자에 대한 서비스 제공을 합의
• 보증인과 피보증인 관계

감사인이 기업의 정상적인 사업과정을 벗어난 유의적인 거래에 대한 추가적인 정보를 입수하는 것은, 부정위험요소가 존재하는지 여부를 평가할 수 있게 하며, 해당 재무보고체계가 특수관계자와 관련된 요구사항을 정하고 있다면 중요왜곡표시위험을 식별할 수 있게 한다.

기업의 정상적인 사업과정을 벗어난 거래는 예를 들어 다음과 같은 것이 있다.

• 구조조정이나 기업인수와 같이 지분에 관한 복잡한 지분거래
• 회사법이 취약한 지역의 역외기업과의 거래
• 대가의 교환없이 다른 당사자에 대한 부지의 임대 혹은 경영서비스의 제공
• 비경상적인 대규모 할인이나 반품이 수반되는 매출거래
• 재구매약정을 포함한 매출거래와 같은 순환약정의 거래
• 계약조건이 소멸 전에 변경된 거래

기업의 정상적인 사업과정을 벗어난 유의적 거래의 성격에 대하여 질문하는 것은 해당 거래의 사업상 이유와 그 체결계약조건을 이해하는 것을 수반한다.

특수관계자는 거래의 당사자가 되어 거래에 직접적으로 영향을 미치거나, 중개자를 통하여 거래에 간접적으로 영향을 미침으로써, 기업의 정상적인 사업과정을 벗어난 유의적인 거래에 관여될 수 있을 것이다. 이러한 영향력은 부정위험요소의 존재를 시사하는 것일 수 있다.

업무팀원 사이에 공유할 수 있는 관련 특수관계자 정보의 예는 다음과 같다.

• 특수관계자의 신원
• 특수관계 및 특수관계자 거래의 성격
• 감사 시 유의적 위험으로 결정할 수 있는 유의적이거나 복잡한 특수관계나 특수관계자 거래, 특히 경영진이나 지배기구가 재무적으로 관여된 거래

한 사람 또는 소규모 그룹이 보완통제가 없이 경영을 지배하는 것은 부정위험요소에 해당된다.²³⁾ 다음과 같은 사항은 특수관계자가 지배적 영향력을 행사하고 있다는 것을 나타낸다.

• 경영진이나 지배기구가 결정한 유의적인 사업 의사결정에 대하여 해당 특수관계자가 거부권을 행사한 적이 있을 경우
• 유의적 거래가 그 최종승인을 위해 해당 특수관계자에게 회부되는 경우
• 해당 특수관계자가 제안한 사업안에 대하여 경영진과 지배기구 내에서 논의가 거의 없거나 전혀 없는 경우
• 해당 특수관계자나 그 가까운 가족이 관여하는 거래에 대하여 독립적인 검토나 승인절차가 거의 없는 경우

또, 특수관계자가 기업을 창업하는 데 주도적인 역할을 하였고 계속적으로 기업경영에 주도적인 역할을 하는 경우, 지배적 영향력이 존재할 수 있을 것이다.

23) 감사기준서 240 보론 1 ↩

기타의 위험 요소가 존재하는 경우, 지배적 영향력을 가진 특수관계자의 존재는 부정으로 인한 유의적인 중요왜곡표시위험을 시사하는 것일 수 있다. 예를 들면 다음과 같다.

• 상위 경영진이나 자문을 받는 전문가의 교체율이 비경상적으로 높은 것은 특수관계자의 목적을 따르는 비윤리적이거나 부정한 사업관행을 나타내는 것일 수 있다.
• 명백한 사업상 명분이 없어 보이는 유의적 거래를 위하여 사업 중개자를 이용하는 것은 특수관계자가 부정한 목적을 위하여 중개자에 대한 통제를 통하여 그러한 거래에 이해관계를 가지고 있다는 것을 나타내는 것일 수 있다.
• 회계정책의 선택이나 유의적 추정치의 결정에 있어 특수관계자의 과도한 참여나 집착의 증거는 부정한 재무보고의 가능성을 나타내는 것일 수 있다.

감사인이 특수관계 및 특수관계자 거래와 연관된 중요왜곡표시위험의 평가에 대응하기 위하여 선택할 수 있는 추가감사절차의 성격과 시기 및 범위는 그러한 위험의 성격과 해당 기업의 상황에 따라 다르다.²⁴⁾

24) 감사기준서 330 은 추가감사절차의 성격, 시기 및 범위의 고려에 대한 추가적인 관련 지침을 제공한다. 감사기준서 240 은 부정으로 인한 중요왜곡표시위험의 평가내용에 대한 적합한 대응과 관련하여, 특정 요구사항을 정하고 관련 지침을 제공한다. ↩

(부정이나 오류 여부에 관계없이) 경영진이 특정의 특수관계자 거래를 해당 재무보고체계에 따라 적합하게 회계처리 또는 공시하지 아니하였을 유의적인 위험을 감사인이 평가하였을 때 수행할 수 있는 실증감사절차의 예는 다음과 같다.

• 실행가능하고 법규 또는 윤리규정에서 금지하지 않는 한, 은행, 법무법인, 보증인 또는 대리인과 같은 중개자에게 해당 거래의 특정 측면을 조회하거나 이들과 토의함
• 해당 거래의 목적, 구체적인 조건 또는 금액을 해당 특수관계자에게 조회함(특수관계자가 감사인에게 회신하는 데 기업이 영향을 미칠 가능성이 있다고 감사인이 판단하는 경우에는 이러한 감사절차의 유효성이 떨어질 것이다)
• 특수관계자의 재무제표 또는 기타 관련 재무정보를 이용할 수 있는 경우, 해당 거래의 회계처리에 대한 증거로써 특수관계자의 회계기록에 있는 재무정보나 또는 기타 관련 재무정보를 열람함

지배적 영향력을 가진 특수관계자가 존재함에 따라 감사인이 부정으로 인한 유의적인 중요왜곡표시위험을 평가하였다면, 감사인은 감사기준서 240의 일반적인 요구사항 외에 다음과 같은 감사절차를 수행함으로써 특수관계자가 기업과 직·간접적으로 수립한 사업관계를 이해하고 적절한 추가 실증감사절차가 필요한지 결정한다.

• 경영진과 지배기구에게 질문하고 토의함
• 해당 특수관계자에게 질문함
• 해당 특수관계자와의 유의적 계약을 검사함
• 인터넷이나 특정의 외부 사업정보 데이터베이스를 통해 적합한 배경조사를 실시함
• 종업원의 내부고발 보고서가 보존되어 있는 경우 이를 검토함

감사인의 위험평가절차 결과에 따라서는, 감사인은 특수관계 및 특수관계자 거래에 대한 통제테스트를 수행하지 않고 감사증거를 입수하는 것이 적절하다고 생각할 수 있을 것이다. 그러나 감사인은 특수관계 및 특수관계자 거래와 연관된 중요왜곡표시위험에 대하여 실증감사절차만으로는 충분하고 적합한 감사증거를 입수하는 것이 가능하지 않을 수 있는 상황도 있다. 예를 들어, 기업과 그 부문 간에 내부거래가 많으며 이러한 거래에 관한 상당량의 정보가 통합시스템에서 전자적으로 개시, 기록, 처리, 보고되는 경우, 감사인은 이러한 거래와 연관된 중요왜곡표시위험을 수용가능한 수준까지 감소시킬 수 있는 효과적인 실증감사절차를 설계하는 것이 가능하지 않다고 결정할 수 있을 것이다. 감사인은 이때 감사기준서 330에서 요구하는 통제의 운영효과성과 관련된 충분하고 적합한 감사증거를 입수하기 위하여,²⁵⁾ 특수관계 및 특수관계자 거래에 대한 기록의 완전성과 정확성에 대한 통제테스트를 수행하도록 요구된다.

25) 감사기준서 330 문단 8(b) ↩

감사인이 새롭게 식별된 특수관계자에 대하여 업무팀의 다른 구성원들과 신속하게 커뮤니케이션하는 것은 중요왜곡표시위험을 재평가할 필요가 있는지 여부 등 이러한 정보가 이미 수행된 위험평가절차의 결과와 그 도출 결론에 영향을 미치는지 여부를 결정하는 데 도움이 된다.

새롭게 식별된 특수관계자 또는 이들과의 유의적인 특수관계자 거래와 관련하여 감사인이 수행할 실증감사절차는 예를 들어 다음과 같다.

• 새롭게 식별된 특수관계자와의 관계의 성격에 대하여 질문함. 여기에는 (그러한 질문이 적합하고 법규 또는 윤리규정에 의하여 금지되지 않은 경우), 기업과 그 사업에 대하여 유의적인 지식을 보유하고 있다고 추정되는 기업 외부의 당사자들(예, 법률고문, 주요 대리인, 주요 대표, 컨설턴트, 보증인 또는 기타 가까운 사업파트너)에 대한 질문을 포함한다.
• 새롭게 식별된 특수관계자 거래에 대한 회계기록을 분석함. 그러한 분석은 컴퓨터를 이용한 감사기법을 사용하는 경우 더 용이할 수 있다.
• 새롭게 식별된 특수관계자의 계약조건을 검증하고 거래가 해당 재무보고체계에 따라 적합하게 회계처리 및 공시되었는지 여부를 평가함

경영진이 고의적으로 특수관계자나 유의적인 특수관계자 거래를 감사인에게 공개하지 않았다고 보이는 경우, 재무제표감사에 있어 부정과 관련된 감사인의 책임에 대한 감사기준서 240의 요구사항과 지침이 관련성이 있다. 또 이 경우 감사인은 감사인의 질문에 대한 경영진의 답변과 감사인에게 제시한 경영진 진술의 신뢰성을 재평가하는 것이 필요한지 여부를 고려할 것이다.

감사인은 기업의 정상적인 사업과정을 벗어난 유의적인 특수관계자 거래에 대한 그 사업상 이유를 평가할 때, 다음과 같은 사항을 고려할 수 있을 것이다.

• 거래가 다음에 해당되는지 여부
  • ° 지나치게 복잡함 (예, 하나의 연결그룹 내에 다수의 특수관계자들이 관여될 수 있다.)
  • ° 비경상적인 거래조건(예, 비경상적인 가격, 이자율, 보증 및 상환 조건)이 있음
  • ° 거래발생에 대한 명백하고 논리적인 사업상 이유가 결여되어 있음
  • ° 이전에는 식별되지 않았던 특수관계자들이 관여되어 있음
  • ° 비경상적인 방식으로 처리되고 있음
• 경영진이 해당 거래의 성격과 회계처리에 대하여 지배기구와 토의하였는지 여부
• 경영진이 거래의 경제적 실질에 대하여 정당한 관심을 기울이기보다는 특정의 회계처리에 더 중점을 두고 있는지 여부

만약 경영진의 설명이 특수관계자 거래의 조건과 중요하게 일관성이 결여되어 있으면, 감사인은 감사기준서 500 ²⁶⁾ 에 따라 유의적 사항에 대한 경영진의 설명과 진술에 대한 신뢰성을 고려하도록 요구된다.

26) 감사기준서 500 "감사증거" 문단 11 ↩

감사인은 해당 거래의 경제적인 본질과 그 체결이유를 더 잘 이해할 수 있도록, 해당 거래의 사업상 이유에 대하여 특수관계자의 관점에서 이해해볼 수도 있을 것이다. 해당 거래의 사업상 이유가 특수관계자의 관점에서 볼 때 이들의 사업성격과 일관성이 없어 보이면, 이는 부정위험요소를 나타내는 것일 수 있다.

기업의 정상적인 사업과정을 벗어난 유의적인 특수관계자 거래에 대하여 경영진과 지배기구, 또는 해당되는 경우 주주에 의해 권한부여와 승인이 이루어지면, 해당 거래는 기업 내부의 적합한 수준에서 정당하게 고려되었으며 그러한 계약조건들이 재무제표에 적합하게 반영되었다는 감사증거를 제공할 수 있을 것이다. 경영진 또는 지배기구와의 토의에 근거한 합리적인 설명이 없는 상태에서, 권한부여와 승인이 되지 않은 거래유형이 존재한다는 것은 부정이나 오류로 인한 중요왜곡표시위험을 나타내는 것일 수 있다. 이때 감사인은 이와 유사한 성격을 가진 기타의 거래들에 대하여 주의할 필요가 있을 것이다. 그러나 만약 특수관계자 간에 공모가 있거나 특수관계자가 기업에 대하여 지배적 영향력이 있는 경우 권한부여와 승인만으로는 부정으로 인한 중요왜곡표시위험이 존재하지 않는다고 결론을 내리는 데 충분하지 않을 것이다.

소규모기업은 대규모기업에 존재할 수 있는 상이한 수준의 권한과 승인에 의해 제공되는 동일한 통제를 갖추고 있지 못할 수 있다. 따라서 소규모기업의 감사인은 기업의 정상적인 사업과정을 벗어난 유의적인 특수관계자 거래의 정당성에 대한 감사증거를 얻고자 할 때 권한부여와 승인에는 보다 낮은 정도로 의존하게 될 것이다. 감사인은 그 대신에 관련 문서를 검사하고, 해당 거래의 특정 측면을 관련 당사자에게 확인하거나 해당 거래에 소유경영자가 관여되었는지 여부를 관찰하는 등 다른 감사절차의 수행을 고려할 수 있다.

감사인은 특수관계자 거래와 관련하여 그 가격과 독립된 당사자 간 거래의 가격이 어떻게 비교되는지에 관해서는 감사증거를 쉽게 입수할 수도 있지만, 해당 거래의 다른 모든 측면들도 독립된 당사자 간의 거래의 경우와 동등하다는 감사증거의 경우에는 이러한 감사증거를 입수하는 감사인의 능력을 제한하는 실무상 어려움이 통상적으로 존재한다. 예를 들어, 비록 감사인은 특수관계자 거래가 시장가격으로 수행되어 왔다는 것을 확신할 수 있지만, 거래의 기타 계약조건(신용조건, 우발사항, 그리고 특정의 수수료 등)도 독립적인 당사자 간에 합의되는 조건과 동일한 것인지 여부를 확인하는 것은 실행가능하지 않을 수 있다. 따라서 특수관계자 거래가 독립된 당사자 간의 거래에서 통용되는 동등한 조건으로 수행되었다는 경영진의 주장은 중요하게 왜곡될 수 있는 위험이 있을 것이다.

경영진은 재무제표를 작성할 때 특수관계자 거래가 독립된 당사자 간의 거래에 통용되는 것과 동등한 조건으로 수행되었다는 주장에 대하여 이를 입증하도록 요구된다. 그러한 주장에 대한 경영진의 근거에는 다음과 같은 사항들이 포함될 수 있다.

• 해당 특수관계자 거래의 조건을 하나 이상의 특수관계가 아닌 당사자와의 동일하거나 유사한 거래의 조건과 비교함
• 해당 거래에 대한 시장가치의 결정 및 시장 계약조건의 확인을 위하여 외부전문가를 활용함
• 해당 거래의 조건을 공개시장의 대체로 유사한 거래에 대하여 알려진 시장조건과 비교함

이러한 주장에 대한 경영진의 근거를 평가하는 절차에는 다음 중 하나 이상의 절차가 포함될 수 있다.

• 해당 주장을 뒷받침하기 위한 경영진의 절차가 적합한지 고려함
• 해당 주장을 뒷받침하는 내·외부 데이터의 원천을 검증하고, 데이터의 정확성, 완전성 및 관련성을 결정하기 위해 이를 테스트함
• 해당 주장의 근거가 되는 유의적 가정의 합리성을 평가함

어떤 재무보고체계는 독립된 당사자 간의 거래에 통용되는 것과 동등한 조건으로 수행되지 않은 특수관계자 거래를 공시할 것을 요구한다. 이러한 상황에서 경영진이 재무제표에 특수관계자 거래를 공시하지 않았다면, 이는 그러한 거래가 독립된 당사자간의 거래에 통용되는 것과 동등한 조건으로 수행되었다는 묵시적인 주장일 수 있다.

어떤 왜곡표시가 중요한지 여부를 평가할 때 감사기준서 450은 감사인이 왜곡표시의 크기와 성격을 고려하고, 그러한 왜곡표시가 발생된 특정 상황을 고려할 것을 요구한다.²⁷⁾ 해당 거래의 재무제표 이용자들에 대한 유의성은 그 기록된 금액뿐 아니라, 특수관계의 성격 등 기타의 특정 관련요소에 따라서도 다를 것이다.

27) 감사기준서 450 "감사 중 식별된 왜곡표시의 평가" 문단 11(a). 감사기준서 450의 문단 A16은 왜곡표시의 중요성에 대한 평가에 영향을 미칠 수 있는 상황에 대하여 지침을 제공한다. ↩

해당 재무보고체계의 공시 요구사항의 관점에서 특수관계자 공시를 평가하는 것은, 그 공시가 이해가능하도록 기업의 특수관계 및 특수관계자 거래에 대한 사실과 상황을 적합하게 요약하고 표시하였는지 여부를 고려하는 것을 의미한다. 다음과 같은 경우에는 특수관계자 거래의 공시가 이해가능하지 않을 수 있다.

• (a) 해당 거래의 사업상 이유와 재무제표에 미치는 영향이 명확하지 않거나 왜곡되어 있음
• (b) 해당 거래를 이해하는 데 필요한 거래의 주요 조건이나 기타의 중요한 구성요소들이 적절하게 공시되지 않음

지배기구로부터 서면진술을 입수하는 것이 적합한 상황에는 다음의 경우가 포함된다.

• (a) 재무제표에 중요하게 영향을 미치거나
• (b) 경영진이 관여된 특수관계자와의 특정 거래를 지배기구가 승인한 경우
• 지배기구가 감사인에게 어떤 특수관계자 거래에 대하여 구체적인 구두진술을 한 경우
• 지배기구가 해당 특수관계자 또는 특수관계자 거래에 대하여 재무적인 이해관계 또는 기타의 이해관계가 있는 경우

감사인은 특정의 특수관계자 거래에 공개되지 않은 이면계약은 없다는 진술과 같이, 경영진이 행한 특정 주장과 관련하여 서면진술을 입수하기로 결정할 수도 있을 것이다.

기업의 특수관계자와 관련하여 감사 중에 발생한 유의적 사항을 지배기구와 커뮤니케이션하는 것은²⁸⁾ 감사인이 이러한 사항들의 성격과 그 해결에 대하여 지배기구와 공통된 이해를 구축하는 데 도움이 된다. 특수관계자와 관련된 유의적 사항은 예를 들어 다음과 같다.

• 경영진이 특수관계자 또는 유의적인 특수관계자 거래를 (고의적이든, 그렇지 않든) 감사인에게 공개하지 아니한 경우. 이러한 사항은 지배기구가 이전에 몰랐을 수도 있는 유의적인 특수관계 및 특수관계자 거래에 대하여 지배기구의 주의를 환기시킬 수 있을 것이다.
• 적합하게 권한이 부여되지 않고 승인되지 않은 유의적인 특수관계자 거래를 식별한 경우, 이러한 사항은 부정에 대한 의심을 발생시킬 수 있을 것이다.
• 해당 재무보고체계에 따른 유의적인 특수관계자 거래의 회계처리 및 공시에 대하여 경영진과 의견의 불일치가 있는 경우
• 특정 유형의 특수관계자 거래를 금지하거나 제한하는 현행 법규를 위반한 경우
• 해당 기업을 궁극적으로 지배하는 당사자를 식별하기 어려운 경우

28) 감사기준서 230 문단 A8은 감사 중 발생한 유의적 사항의 성격에 대하여 추가적인 지침을 제공한다. ↩