퇴직급여 할인율 산출방식 변경

레퍼런스 [2014-I-KQA007] 퇴직급여 할인율 산출방법에 대한 변경시 회계처리에 대한 질의
기업회계기준서 제1019호 ‘종업원 급여’ 문단 8, 76, 120, 127, 128

1 회사는 퇴직급여에 대한 보험수리적 평가 시, 보험수리적 가정 중 하나인 할인율의 산출방식을 다음과 같이 변경하고자 한다. 변경 전과 변경 후의 할인율 산출방식 모두 기업회계기준서 제1019호 ‘종업원급여’ 문단 83~86에 따른 적절한 방식이라고 가정한다.

할인율 산출방식 변경

변경 전

적절한 만기의 우량회사채 수익률을 직선보간하여 장래기대근속년수와 동일한 만기의 채권 수익률을 산출

변경 후

기준시점으로부터 시점 별 퇴직급여 지급액을 예상하고, 시점 별 현물이자율을 이용하여 순현재가치를 계산함. 이와 동일한 순현재가치를 만들어내는 단일 할인율을 산출

2 이러한 할인율 산출방식의 변경으로 할인율이 적게는 0.1%p, 많게는 0.5%p 이상의 차이를 보이며, 이에 따라 확정급여채무가 증가하거나 감소하게 된다.
3 퇴직급여에 대한 보험수리적 평가 시 보험수리적 가정으로 사용되는 할인율 산출방식의 변경으로 인한, 확정급여채무 증감분을 어떻게 회계처리 하여야 하는지?

4 질의에서 보험수리적 가정에 포함된 할인율의 산출방식이 변경된 경우, 그 효과는 기업회계기준서 제1019호 ‘종업원급여’에서 정하는 바에 따라 기타포괄손익으로 인식해야 한다.

5 기업회계기준서 제1019호 문단 76에 따르면 보험수리적 가정(할인율 포함)은 퇴직급여의 궁극적인 원가를 결정하는 여러 가지 변수들에 대한 최선의 추정을 반영하는 것이므로, 보험수리적 가정의 변경은 성격상 기업회계기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’에서 정의하는 회계추정의 변경에 해당한다.
6 따라서 기업회계기준서 제1008호 문단 36을 적용할 경우에는 그 효과를 당기손익에 포함하게 될 것이나, 보험수리적 가정이 변동된 경우에 다음과 같은 이유로 동기준서 문단 36을 적용하지 않고 대신 동 기준서 문단 37을 적용하는 것이 타당하다.

• ① 기업회계기준서 제1008호의 문단 37과 관련 결론도출근거 BC33에 따르면 다른 기준서에서 직접 자본으로 인식할 것을 요구하는 경우, 회계추정의 변경효과를 직접 자본으로 인식한다.
• ② 기업회계기준서 제1019호에 따르면 보험수리적 가정의 변경효과는 ‘보험수리적손익’으로 식별하고 이를 기타포괄손익으로 인식한다.
• ③ 기업회계기준서 제1019호에 따라 보험수리적손익을 기타포괄손익으로 회계처리하는 것은 기업회계기준서 제1008호의 문단 37에서 정하는 바와 같이 ‘회계추정의 변경이 ...... 자본의 구성요소에 관련되는 경우’에 해당한다.
  7 할인율(회계추정)을 산출하는 방식이 변경되어 할인율이 수정되는 경우, 기업회계기준서 제1008호에서 정의된 ‘회계추정의 변경’, 기업회계기준서 제1019호에서 말하는 ‘보험수리적 가정의 변동’과 달리 취급할 근거는 없다.
  8 따라서 귀 질의의 경우, 기업회계기준서 제1008호 문단 37에서 설명하는 바와 같이 기업회계기준서 제1019호에 따라 기타포괄손익으로 인식해야 한다.

부1 회사는 퇴직급여에 대한 보험수리적 평가 시 사용하는 보험수리적 가정 중 할인율 산출방식을 변경하려고 하였다. 변경 전과 변경 후의 할인율 산출방식 모두 기업회계기준서 제1019호 ‘종업원급여’ 문단 83~86에 따른 적절한 방식이라고 가정한다.
부2 할인율 산출방식 변경으로 확정급여채무도 증감하게 되는데, 회사는 이러한 증감분을 회계추정의 변경으로 보아 당기손익으로 인식해야 하는지, 보험수리적손익으로 보아 기타포괄손익으로 인식해야 하는지에 대해서 질의하였다.

부3 질의에서 제시된 견해는 다음과 같다.

(견해1) 회계추정의 변경에 해당하므로 당기손익으로 인식한다.

기업회계기준서 제1019호 ‘종업원급여’ 문단 128[1]에서 언급하는 할인율의 변경에 따라 발생하는 보험수리적 손익은 동 기준서 문단 83~86을 참고하였을 때, 회사채 및 국고채 시장수익률, 예상지급 시기 및 예상금액 등 할인율 산출 시 반영하는 관련 변수의 변동으로 할인율이 변경되는 경우를 의미한다. 따라서 할인율 산출방식의 변경은 보험수리적 손익에 해당하지 않는다. 그리고 동 기준서 문단 76[2] 및 기업회계기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’ 문단 5[3]의 회계추정의 변경에 대한 정의를 고려하였을 때, 할인율 산출방식의 변경은 새로운 정보인 산출방식을 획득하여 보험수리적 변수들에 대한 최선의 추정치를 반영하는 것이므로 이는 회계추정의 변경에 해당한다.

(견해2) 보험수리적 손익에 해당하므로 기타포괄손익으로 인식한다.

기업회계기준서 제1019호 문단 127에 따르면, 순확정급여부채(자산)의 재측정요소는 ➊보험수리적손익, ➋순확정급여부채(자산)의 순이자에 포함된 금액을 제외한 사외적립자산의 수익, ➌순확정급여부채(자산)의 순이자에 포함된 금액을 제외한 자산인식상한효과의 변동으로 구성된다. 할인율 산출방식의 변경으로 인한 확정급여채무의 증감분을 ➋와 ➌으로 보기 어려우므로, ❶보험수리적손익으로 보아야 한다.

회계추정에 대한 방식의 변경이 ‘회계추정의 변경’에 해당하는지?
부4 기업회계기준서 제1019호 문단 76에 따르면, 보험수리적 가정은 퇴직급여의 궁극적인 원가를 결정하는 여러 가지 변수들에 대한 최선의 추정을 반영하는 것으로 할인율을 포함한다. 즉, 보험수리적 가정은 회계추정에 해당하며, 질의의 할인율은 보험수리적 가정 중 하나에 해당한다.
부5 할인율을 산출하는 방식을 변경하는 것은 ‘회계추정방법을 변경’하는 것이다. 이러한 ‘회계추정방법의 변경’이 기업회계기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’에서 말하는 ‘회계추정의 변경’에 해당하는지를 먼저 검토할 필요가 있다.
부6 기업회계기준서 제1113호 ‘공정가치 측정’ 문단 66에 따르면 가치평가기법이나 그 적용방법이 바뀜에 따른 수정은 회계추정의 변경으로 회계처리 한다.
부7 국제회계기준해석위원회(IFRS IC)는 ‘14년 3월[4] 회계추정의 변경은 추정을 하는데 사용하는 방법의 변경과 그 방법에 투입되는 변수의 변경을 포함할 수 있으며, 두 가지 모두 추정치의 변동을 가져올 수 있다고 설명하였다.
부8 따라서 보험수리적 가정 중 하나인 할인율을 추정하는 방법의 변경은 회계추정의 변경에 해당한다고 보았다.

회계추정 변경에 대한 회계처리
부9 기업회계기준서 제1008호 문단 BC33[5]에 따르면, 회계추정의 변경효과를 다른 기업회계기준서 등에서 직접 자본으로 인식하는 것을 요구하거나 허용하는 경우에는 당기손익으로 인식하는 것의 예외가 인정된다.
부10 이에 회계추정의 변경이 자산 및 부채의 장부금액을 변경하거나 자본의 구성요소에 관련되는 경우, 회계추정을 변경한 기간에 관련 자산 또는 부채, 자본 구성요소의 장부금액을 조정하여 회계추정의 변경효과를 인식한다(제1008호 문단 37). 이를 제외한 회계추정의 변경효과는 당기손익에 포함하여 전진적으로 인식한다(제1008호 문단 36).
부11 따라서 다른 기준서에서 직접 자본으로 인식할 것을 요구하는 경우에는 회계추정의 변경효과를 직접 자본으로 인식한다.

할인율 산출방식의 변경이 보험수리적손익에 해당하는지?
부12 검토과정에서 할인율의 산출방식에 대한 변경은 보험수리적 가정의 변동과 달리 볼 이유가 없다고 보았다.
부13 보험수리적 가정은 퇴직급여의 궁극적인 원가를 결정하는 여러 가지 변수들에 대한 최선의 추정을 반영하는 것이다(제1019호 문단 76). ‘회계추정의 변경’으로 볼 수 있는 할인율 변경은 보험수리적가정의 변동에 해당한다. 앞에서 논의하였듯이 ‘회계추정방법의 변경’은 ‘회계추정의 변경’과 성격이 다르지 않으므로, ‘할인율 산출방식의 변경’ 또한 ‘할인율 변경’과 같이 보험수리적가정의 변동과 다르게 볼 이유가 없다.
부14 따라서 할인율 산출방식의 변경은 보험수리적 가정의 변동으로 보아 그 변동효과를 보험수리적손익으로 식별하여야 하며 기업회계기준서 제1008호 문단 37 및 기업회계기준서 제1019호에 따라 기타포괄손익으로 인식한다.