[회수가능성] 이연법인세자산의 회수가능성 (3) 일시적차이의 소멸과 미래 과세소득 산정

앞 회차까지 회수가능성의 판단 틀과 결손금 요건을 세웠다. 남은 것은 계산이다. 미래 과세소득이 얼마인지를 정해야 인식 범위가 나온다.

실무에서 자주 나오는 오류는 세무조정계산서를 미래로 늘려 만든 추정 과세표준을 그대로 쓰는 것이다. 그 숫자에는 지금 평가하려는 차감할 일시적차이의 공제가 이미 들어 있어, 그 차이가 스스로를 뒷받침하는 순환이 된다.

이 회차는 그 계산 절차를 다룬다. 세무정책은 6편에서 다루고, 여기서는 가산할 일시적차이의 소멸과 미래 과세소득이라는 두 원천을 금액으로 옮기는 데 집중한다. 판단 단계는 아래 표로 요약하고, 이어지는 핵심 개념 1.1~1.5에서 확인한다.

1. 핵심 개념

1.1. 회수가능성 판단에 쓰는 과세소득 (문단 27·29)

차감할 일시적차이는 그것이 사용될 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높은 경우에만 이연법인세자산이 된다(문단 27). 이때 비교 대상이 되는 과세소득은 실제로 법인세가 부과되는 과세표준과 다르다.

문단 29(1)(가)는 차감할 일시적차이의 소멸에서 생기는 세무상 공제를 제외한 미래 과세소득과 비교하도록 정한다(문단 29). 그 공제를 포함한 숫자와 비교하면 같은 차감할 일시적차이를 두 번 세게 되기 때문이다.

1.2. 두 단계로 나누어 세는 이유 (문단 28·29)

원천은 순서대로 센다. 먼저 소멸이 예상되는 가산할 일시적차이를 식별한다. 문단 28은 다음 두 기간에 소멸이 예상되는 가산할 일시적차이를 원천으로 본다(문단 28).

1. 차감할 일시적차이의 소멸이 예상되는 기간과 동일한 회계기간
2. 그 이연법인세자산으로 인하여 발생되는 세무상결손금이 소급공제되거나 이월공제될 수 있는 회계기간

그것으로 부족한 부분만 미래 과세소득으로 채운다.

두 원천은 성격이 다르다. 앞의 것은 이미 재무제표에 있는 금액이 풀리는 것이어서 추정이 거의 없고, 뒤의 것은 전망이다. 순서를 지키면 추정에 의존하는 구간이 어디까지인지가 드러난다.

소멸 시점을 추정하기 어려운 자산이 원천에 섞여 있으면, 그 사정 자체가 미인식 사유는 아니지만 처분 시점을 연도별로 배치해야 어느 해의 소멸분과 대응되는지 판단할 수 있다. 추정치의 신뢰도를 뒷받침하는 증거는 3편에서 다뤘다.

1.3. 반대조정의 제거 (문단 29(1))

2단계에서 미래 과세소득을 셀 때는 기존 일시적차이의 반대조정을 양방향으로 걷어낸다.

• 평가 대상인 차감할 일시적차이의 소멸로 생기는 공제를 남겨두면 그 차이가 자기를 뒷받침한다.
• 1단계에서 이미 원천으로 센 가산할 일시적차이의 소멸을 남겨두면 같은 금액을 두 번 센다.

두 조정을 모두 제거하고 남는 금액이 2단계 원천이다. 이 계산은 연도별 스케줄 위에서만 확인되므로, 항목별로 어느 해에 얼마가 소멸하는지를 표로 정리하는 것이 출발점이다.

1.4. 미래에 새로 생길 일시적차이 (문단 29(1)(나))

미래 회계기간에 새로 생길 것으로 예상되는 차감할 일시적차이가 만드는 과세대상금액은 무시한다. 그 차이에서 생기는 이연법인세자산 자체가 다시 미래 과세소득을 필요로 하기 때문이다. 추정 과세소득이 충분해 보여도 그 대부분이 새로 생길 차이에서 나온 것이라면 지금 보유한 차이의 원천이 되지 못한다.

반대 방향인 새로 생길 가산할 일시적차이는 그 기간의 과세표준을 줄이는 조정이므로 추정치에서 뺀다. 두 처리 모두 지금 존재하는 차이를 사용할 수 있는 과세소득만 남기려는 같은 목적에서 나온다.

위 회신은 원천을 이미 존재하는 항목에서 찾는다는 점을 결손금 쪽에서 확인해 준다. 해석위원회는 미사용 세무상결손금 이월액에 대한 이연법인세자산을, 적절한 기간에 소멸하는 기존 가산할 일시적차이의 범위에서 인식한다고 보았다. 그 소멸이 결손금을 사용할 수 있게 하므로 기업이 미래에 세무상결손금을 예상한다는 사정만으로 그 인식이 제한되지는 않는다.

원천을 지금 존재하는 항목에서 센다는 점은 문단 29(1)(나)와 같은 기준이다. 그 범위를 넘는 부분의 인식 요건은 4편에서 다뤘다.

1.5. 소멸 연도에 과세소득이 부족한 경우 (문단 29(1))

차감할 일시적차이는 소멸하는 해에 과세소득에서 차감되는 형태로 사라지며, 이월결손금처럼 여러 해에 걸쳐 이월되는 항목이 아니다. 그렇다고 소멸 연도의 과세소득이 부족할 때 그 부족분의 세효과가 없어지는 것은 아니다. 부족분은 그 해의 세무상결손금이 되어 이월된다.

그래서 문단 29(1)은 과세소득을 보는 기간을 두 가지로 정한다. 차감할 일시적차이가 소멸될 회계기간과, 그 이연법인세자산으로 발생된 세무상결손금이 소급공제되거나 이월공제되는 회계기간이다. 두 번째 기간을 빠뜨리면 인식 범위가 실제보다 좁아진다.

위 회신이 그 계산을 보여준다. 차감할 일시적차이가 소멸하는 해의 과세소득이 부족해 결손금이 생기면, 그 결손금이 이월공제되는 해의 과세소득까지 합해 인식 범위를 정한다는 것이 답이다.

2. 사례 1: 반려동물 사료 제조사 — 반대조정을 걷어낸 2단계 산정

2.1. 배경

펫코어푸드는 반려동물 사료를 제조해 온라인 채널과 동물병원에 공급하는 회사다. 20X6년 12월 31일 현재 상황은 다음과 같다.

• 차감할 일시적차이는 38억 4,000만원이다. 제품 리콜에 대비한 충당부채와 매출채권 대손충당금 한도초과액(법인세법 제34조)에서 생겼고, 20X7년 14억원, 20X8년 12억 4,000만원, 20X9년 12억원으로 소멸할 것으로 예상된다.
• 가산할 일시적차이는 21억원이다. 자동 포장라인에 대해 감가상각비 신고조정으로 세무상 상각액을 회계상 상각액보다 크게 손금산입(△유보)한 데서 생겼고(법인세법 제23조 제2항, 같은 법 시행령 제26조의2), 같은 3년 동안 매년 7억원씩 소멸할 것으로 예상된다.
• 20X7년부터 20X9년까지 추정한 과세표준은 각각 6억원, 3억 6,000만원, 5억 2,000만원이다. 이 추정치에는 위 차감할 일시적차이의 소멸에 따른 손금산입과 가산할 일시적차이의 소멸에 따른 익금산입이 모두 반영되어 있다.
• 같은 기간에 새로 생기거나 소멸할 다른 일시적차이는 없다. 회사는 중소기업이 아니다.
• 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%로 가정한다.

2.2. 이슈사항

1. 회수가능성 판단에 쓸 미래 과세소득은 연도별로 얼마인가?
2. 차감할 일시적차이 38억 4,000만원 중 이연법인세자산을 인식할 수 있는 금액은 얼마인가?

2.3. 실무해설

이슈 1 — 두 방향의 반대조정 제거

추정 과세표준 14억 8,000만원을 그대로 쓰면 안 된다. 그 숫자는 평가 대상인 차감할 일시적차이의 소멸에 따른 손금산입이 이미 차감된 금액이다. 그 공제를 되돌려 더해야 비교 기준이 된다(개념 1.1).

동시에 가산할 일시적차이의 소멸에 따른 익금산입은 1단계에서 이미 원천으로 세므로 추정치에서 빼야 한다(개념 1.3). 두 조정을 마치면 2단계 원천은 3년 합계 32억 2,000만원이다.

이슈 2 — 두 단계의 합

1단계 원천은 같은 기간에 소멸하는 가산할 일시적차이 21억원이다(개념 1.2). 2단계 원천 32억 2,000만원을 더하면 원천 합계는 53억 2,000만원이 되어 차감할 일시적차이 38억 4,000만원을 넘는다.

연도별로도 대응이 성립한다. 20X7년은 가산할 7억원과 2단계 13억원을 합한 20억원이 그해 소멸분 14억원을 넘고, 20X8년은 16억원이 12억 4,000만원을, 20X9년은 17억 2,000만원이 12억원을 넘는다.

2.4. 결론

이슈 1

회수가능성 판단에 쓸 미래 과세소득은 20X7년 13억원, 20X8년 9억원, 20X9년 10억 2,000만원으로 3년 합계 32억 2,000만원이다. 추정 과세표준 합계 14억 8,000만원과 다른 이유는 기존 일시적차이의 반대조정을 양방향으로 걷어냈기 때문이다.

이슈 2

차감할 일시적차이 38억 4,000만원 전액에 대해 이연법인세자산 8억 256만원을 인식한다. 1단계 원천 21억원과 2단계 원천 32억 2,000만원의 합이 소멸액을 연도별로 모두 덮기 때문이다.

3. 사례 2: 항공기 정비 전문업체 — 새로 생길 일시적차이의 처리

3.1. 배경

에어로텍은 저비용항공사의 기체 정비를 위탁받아 수행하는 정비 전문업체다. 20X6년 12월 31일 현재 상황은 다음과 같다.

• 차감할 일시적차이는 16억 5,000만원이다. 20X6년까지 손금불산입(유보)으로 조정한 성과수당 미지급분과 정비 하자보수충당부채에서 생겼고, 20X7년부터 20X9년까지 소멸할 것으로 예상된다.
• 20X7년부터 20X9년까지 추정한 과세소득은 각각 9억원, 7억 2,000만원, 8억 4,000만원이다. 그런데 이 금액에는 같은 기간에 새로 생길 차감할 일시적차이의 효과가 각각 6억 6,000만원, 5억 4,000만원, 6억원 포함되어 있다. 정비사에게 지급을 약정한 성과수당은 회계상 발생 시점에 비용으로 잡히지만 세무상으로는 실제 지급하는 다음 해에 손금으로 인정된다(법인세법 제40조 제1항). 이 추정치는 위 차감할 일시적차이 16억 5,000만원의 소멸에서 생기는 세무상 공제를 이미 제외한 금액이다.
• 이 성과수당 약정은 매년 같은 규모로 반복될 예정이며, 회사는 그 밖에 별도의 과세소득 원천을 확인하지 못했다.
• 같은 기간에 소멸이 예상되는 가산할 일시적차이는 없다. 회사는 중소기업이 아니다.
• 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%로 가정한다.

3.2. 이슈사항

1. 추정 과세소득에 포함된 새로 생길 차감할 일시적차이의 효과를 원천으로 볼 수 있는가?
2. 매년 반복되는 성과수당을 고려할 때 차감할 일시적차이 16억 5,000만원 중 이연법인세자산을 인식할 수 있는 금액은 얼마인가?

3.3. 실무해설

이슈 1 — 새로 생길 차감할 일시적차이의 배제

견해 1은 추정 과세소득 24억 6,000만원이 세법상 실제로 과세될 금액이므로 전액을 원천으로 본다. 견해 2는 그중 새로 생길 차감할 일시적차이에서 나온 18억원을 제외한다. 문단 29(1)(나)가 새로 생길 차감할 일시적차이가 만드는 과세대상금액을 무시하도록 정하고 있으므로 견해 2가 타당하다.

추정 과세소득 24억 6,000만원은 차감할 일시적차이 16억 5,000만원을 넉넉히 덮는 것처럼 보인다. 그러나 그 대부분이 같은 기간에 새로 생길 차감할 일시적차이에서 나온 금액이므로 원천에서 제외한다 (개념 1.4).

제외하고 남는 금액은 3년 합계 6억 6,000만원이다. 이 금액만이 지금 보유한 차감할 일시적차이를 사용할 수 있는 과세소득이다.

이슈 2 — 반복되는 거래

성과수당은 매년 같은 규모로 반복된다. 20X7년에 20X6년분이 손금으로 인정되어도 같은 해에 그 해분 6억 6,000만원이 다시 손금불산입되어 두 금액이 서로 상계된다. 이 반복에 대응하는 부분은 순액으로 공제되지 않으므로 원천이 되지 못한다.

다만 추정 과세소득 전부가 반복분에서 나오는 것은 아니다. 신규 발생분을 뺀 뒤 남는 20X7년 2억 4,000만원, 20X8년 1억 8,000만원, 20X9년 2억 4,000만원은 이 반복과 무관한 과세소득이므로 지금 보유한 차감할 일시적차이를 사용할 수 있는 원천이다(개념 1.4). 인식 범위는 그 합계 6억 6,000만원까지이며, 나머지 9억 9,000만원은 이를 사용할 과세소득 원천이 확인되지 않아 인식하지 않는다.

3.4. 결론

이슈 1

원천으로 볼 수 없다. 추정 과세소득 24억 6,000만원에서 새로 생길 차감할 일시적차이 효과 18억원을 제외한 6억 6,000만원만이 원천이다.

이슈 2

차감할 일시적차이 16억 5,000만원 중 6억 6,000만원에 대해서만 이연법인세자산 1억 3,794만원을 인식한다. 나머지 9억 9,000만원에 대한 2억 691만원은 인식하지 않으며, 세무정책 같은 다른 원천을 찾으면 그 범위에서 다시 검토한다.

4. 사례 3: 시멘트 제조사 — 소멸 연도의 부족분과 이월공제 기간

4.1. 배경

한성시멘트는 내륙 광산에서 원료를 조달해 시멘트를 생산하는 제조사다. 20X6년 12월 31일 현재 상황은 다음과 같다.

• 차감할 일시적차이는 24억원이며 광산 복구충당부채에서 생겼다. 세무상으로는 복구공사를 실제로 수행하는 20X7년에 전액 손금으로 인정된다(법인세법 제40조 제1항).
• 20X6년 12월 31일 현재 다른 일시적차이와 미사용 세무상결손금·세액공제는 없다.
• 회사는 20X7년과 20X8년에 각각 15억원의 과세소득이 발생할 가능성이 높다고 본다. 이 금액은 위 차감할 일시적차이의 소멸에서 생기는 세무상 공제를 제외한 것이다.
• 회사는 중소기업이 아니다. 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%로 가정한다.

4.2. 이슈사항

1. 소멸 연도인 20X7년의 과세소득이 부족한데 부족분의 세효과는 어떻게 되는가?
2. 차감할 일시적차이 24억원 중 인식할 수 있는 금액은 얼마인가?

4.3. 실무해설

이슈 1 — 부족분의 결손금 전환

20X7년에 차감할 일시적차이 24억원이 전액 소멸하지만 그해 과세소득은 15억원이다. 부족한 9억원이 사라지는 것은 아니다. 그해 세무상결손금이 되어 다음 해로 이월된다(개념 1.5).

20X8년 과세소득 15억원에 대해 그 결손금 9억원을 공제할 수 있다. 중소기업이 아닌 법인의 이월결손금 공제 한도는 각 사업연도 소득의 80%이지만(법인세법 제13조 제1항 단서), 여기서는 한도 12억원이 결손금 9억원보다 크므로 전액 공제된다.

이슈 2 — 두 기간의 합산

문단 29(1)이 과세소득을 보는 기간은 차감할 일시적차이가 소멸될 회계기간과, 그 이연법인세자산으로 발생된 세무상결손금이 소급공제·이월공제되는 회계기간 두 가지다(개념 1.5). 두 번째 기간을 빠뜨리면 인식 범위가 15억원으로 좁아진다.

20X7년 과세소득 15억원과 20X8년에 공제되는 결손금 9억원을 합하면 24억원으로 차감할 일시적차이 전액이 뒷받침된다.

4.4. 결론

이슈 1

20X7년 과세소득 15억원을 넘는 9억원은 그해 세무상결손금이 되어 20X8년으로 이월되고, 그해 과세소득 15억원에서 전액 공제된다. 세효과가 소멸 연도에 사라지지 않는다.

이슈 2

차감할 일시적차이 24억원 전액에 대해 이연법인세자산 5억 160만원을 인식한다. 소멸 연도의 과세소득 15억원분과 이월공제 기간의 9억원분을 합한 금액이 전액을 덮기 때문이다.

5. 실무 체크포인트

1. 회수가능성 판단에 쓴 과세소득이 추정 과세표준 그대로는 아닌가? 평가 대상 차감할 일시적차이의 공제를 되돌려 더했는가?
2. 1단계 원천을 소멸 연도에 한정하지 않고, 그 부족분이 만드는 결손금의 소급·이월공제 기간에 소멸하는 가산할 일시적차이까지 포함했는가?
3. 1단계에서 원천으로 센 가산할 일시적차이의 소멸을 2단계 과세소득에서도 빼지 않고 두 번 세고 있지 않은가?
4. 추정 과세소득 중 새로 생길 차감할 일시적차이에서 나온 부분을 제외했는가? 새로 생길 가산할 일시적차이는 추정치에서 뺐는가?
5. 매년 반복되는 세무조정 항목(성과급, 미지급비용 등)을 원천으로 잡고 있지 않은가?
6. 소멸 연도의 과세소득이 부족할 때 그 부족분이 만드는 결손금의 이월공제 기간까지 검토하고, 그 기간의 공제 한도와 공제기간을 인식 금액에 반영했는가?