[사업결합] 이연법인세 (3) 피취득자 세무상결손금과 특수 논점

결손기업을 인수하면 그 회사가 쌓아 둔 세무상결손금도 함께 넘어온다. 피취득자는 미래 과세소득이 생길 가능성이 높지 않아 자기 재무제표에 그 결손금의 이연법인세자산을 올리지 않았을 수 있다.

그런데 사업결합은 상황을 바꾼다. 피취득자 재무제표에 없던 자산이 공정가치로 인식되면서 가산할 일시적차이가 새로 생기고, 그 차이가 소멸하면 과세대상금액이 발생한다. 그래서 같은 결손금을 두고 피취득자의 자체 재무제표와 취득자의 연결재무제표가 다른 결론에 이를 수 있다.

실무에서 자주 나오는 오류는 셋이다. 피취득자가 자기 재무제표에 올리지 않았다는 이유로 연결에서도 빼는 것, 결손금 잔액 전액에 세율을 곱해 측정하는 것, 취득자 자신의 결손금 변동을 영업권에 반영하는 것이다.

1. 핵심 개념

1.1. 취득일 인식과 과세단위 (문단 28·34·35·36·66)

문단 66은 취득일에 식별가능한 자산과 부채로서 이연법인세자산이나 이연법인세부채를 인식하며, 결과적으로 이러한 이연법인세자산과 이연법인세부채가 인식하는 영업권 금액이나 염가매수차익의 금액에 영향을 미친다고 한다. 피취득자의 미사용 세무상결손금도 이 대상이다.

문단 34는 미사용 세무상결손금과 세액공제가 사용될 수 있는 미래 과세소득의 발생가능성이 높은 경우 그 범위 안에서 이월된 미사용 세무상결손금과 세액공제에 대하여 이연법인세자산을 인식하도록 한다. 문단 35는 미사용 세무상결손금이 존재한다는 것은 미래 과세소득이 발생하지 않을 수 있다는 강한 증거가 된다고 보아, 최근 결손금 이력이 있으면 충분한 가산할 일시적차이가 있거나 설득력있는 기타 증거가 있는 경우에만 그 한도까지 인식하도록 한다. 두 요건은 선택지다.

이 집행사례에서 감독당국은 최근 4년간 대규모 손실이 이어진 은행이 제시한 미래 이익 예산을 확실한 증거로 인정하지 않고, 계속기업 불확실성까지 고려해 가산할 일시적차이를 한도로만 인식할 수 있다고 판단했다. 증거가 받아들여지지 않으면 남는 기준은 일시적차이의 크기다.

사업결합은 이 조건을 바꾸는 사건이다. 식별가능한 자산을 공정가치로 인식하면 그 자산의 세무기준액과의 차이만큼 가산할 일시적차이가 새로 생기고, 피취득자의 세무기준액은 그대로이므로 그 차이는 피취득자 수준에서 발생한다.

문단 28은 동일 과세당국과 동일 과세대상기업에 관련하여 다음의 회계기간에 소멸이 예상되는 충분한 가산할 일시적차이가 있을 때, 차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높은 경우가 된다고 본다.

1. 차감할 일시적차이의 소멸이 예상되는 기간과 동일한 회계기간
2. 이연법인세자산으로 인하여 발생되는 세무상결손금이 소급공제되거나 이월공제될 수 있는 회계기간

문단 36은 검토 기준의 하나로 동일 과세당국과 동일 과세대상기업에 관련된 가산할 일시적차이가 미사용 세무상결손금이나 세액공제가 만료되기 전에 충분한 과세대상금액을 발생시키는지의 여부를 든다. 취득자에게 큰 일시적차이가 있어도 피취득자의 결손금을 쓸 과세소득을 만들지는 않는다.

회신은 연결재무제표에만 인식된 종속기업의 무형자산이라도 종속기업이 속한 부문에 귀속되고 그 일시적차이는 종속기업의 세무기준액으로 산정되므로, 그 결손금과 동일 과세당국·동일 과세대상기업에 관련된 가산할 일시적차이라고 본다. 결론은 결손금이 이월공제될 수 있는 회계기간에 소멸이 예상되는 그 가산할 일시적차이의 범위에서 인식한다는 것이다. 그 밖의 일시적차이는 질의에 제시되지 않아 검토에서 빠졌으므로 존재한다면 함께 고려해야 하고, 결손금을 가진 주체가 지배기업인지 종속기업인지는 결론을 바꾸지 않는다.

1.2. 피취득자 이연법인세효익의 취득일 후 변동 (문단 68)

문단 68은 피취득자의 세무상결손금 이월액이나 기타 이연법인세자산의 잠재적 효익이 사업결합의 최초 회계처리시 별도로 인식하는 조건을 충족하지 못하더라도 향후에 실현될 수 있다고 하고, 사업결합 후에 실현되는 취득 이연법인세효익을 다음과 같이 나누어 인식하도록 한다.

1. 취득일에 존재하는 사실과 상황에 대한 새로운 정보의 결과 측정기간 동안에 인식된 효익은 취득과 관련된 영업권의 장부금액을 감소시키는 데 적용한다. 영업권이 영(0)이면 남은 효익은 당기손익이다.
2. 실현된 모든 그 밖의 취득 이연법인세효익은 당기손익으로 인식한다.

측정기간은 기업회계기준서 제1103호 '사업결합'이 정하며 취득일부터 1년을 초과할 수 없다. 영업권을 감소시키는 경우는 한 가지뿐이고, 사유는 자료를 받은 시점이 아니라 그 사실이 생긴 시점으로 판단한다.

1.3. 취득자 이연법인세자산의 취득일 후 변동 (문단 67)

문단 67은 사업결합의 결과로 취득자의 취득 전 이연법인세자산의 실현가능성이 변동할 수 있다고 하고, 이러한 경우에 취득자는 사업결합이 이루어진 기간에 이연법인세자산의 변동을 인식하지만 사업결합에 대한 회계처리의 일부로 포함하지 아니 한다고 한다. 피취득자의 결손금은 취득일의 식별가능 항목이어서 영업권 측정에 반영되지만, 취득자 자신의 결손금은 언제나 당기손익이다.

국내에서는 인식 전제도 다르다. 두 법인의 소득과 결손금은 통산되지 않으므로 사업결합으로 취득자 자신의 과세소득이 늘어난다는 근거가 있어야 인식한다.

1.4. 세무정책으로서의 합병과 국내 세법의 제약 (문단 36)

문단 36은 검토 기준의 하나로 미사용 세무상결손금이나 세액공제가 사용될 수 있는 기간에 과세소득을 창출할 수 있는 세무정책을 이용할 수 있는지의 여부를 든다. 결손기업을 합병해 영업을 통합하는 행위도 여기에 해당할 수 있다(6편). 다만 합병이 결손금을 실제로 쓸 수 있게 하는지는 그 나라 세법이 정한다. 국내 법인세법은 네 단계로 제한한다.

• 승계 요건: 적격합병을 한 합병법인만 결손금을 승계한다(법인세법 제44조의3 제2항, 요건은 같은 법 제44조 제2항).
• 공제 대상 소득: 승계한 결손금은 그 승계 사업이 낸 소득에서만 공제할 수 있고, 합병법인 자신의 결손금은 반대로 그 소득에서는 공제할 수 없다(같은 법 제45조 제2항·제1항).
• 공제 한도: 이월결손금 공제는 각 사업연도 소득의 100분의 80이 한도이고, 중소기업과 회생계획을 이행 중인 기업 등은 100분의 100이다(같은 법 제13조 제1항 단서). 합병한 경우 승계 결손금과 합병법인 자신의 결손금 모두 각각의 소득금액을 기준으로 같은 한도가 적용된다(같은 법 제45조 제5항).
• 이월공제 기간: 각 사업연도의 개시일 전 15년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금만 공제 대상이다(같은 법 제13조 제1항).

한도는 인식 금액을 직접 줄인다. 과세대상금액이 생겨도 그 80%까지만 공제할 수 있다면 이연법인세자산도 그 범위까지만 인식한다.

1.5. 그 밖의 특수 논점 — 하위 투자지분과 자기주식 (문단 5·9·61A)

피취득자가 보유한 하위 투자지분은 별도의 판단 단위가 아니다. 취득자가 식별하는 대상은 피취득자의 개별 자산과 부채이므로 하위 종속기업의 자산·부채도 함께 들어오며, 하위 종속기업에 기업회계기준서 제1103호를 다시 적용하지 않는다. 다만 그 지분의 세무기준액과 연결재무제표상 금액이 다르면 투자지분 수준의 일시적차이가 남고, 이 차이는 문단 15의 끝 문장에 따라 문단 39의 적용을 받는다(19편 개념 1.3).

합병으로 인식하게 된 자기주식에는 명시적 규정이 없다. 자본에서 차감한 금액과 그 주식을 처분할 때 세무상 공제될 금액이 다르면 두 접근이 대립한다.

• 접근 1: 출발점은 문단 9·10의 원칙, 곧 미래의 법인세 납부액을 증감시키는지다. 처분할 때 납부액이 줄어든다면 그 금액을 세무기준액으로 보아 차감할 일시적차이로 다루고, 인식 요건을 충족하는 범위에서 자산을 인식한 뒤 세효과를 자본에 직접 반영한다.
• 접근 2: 쟁점은 자본 항목이 문단 5가 말하는 자산·부채에 해당하는지다. 해당하지 않는다고 보면 비교할 세무기준액 자체가 성립하지 않아 일시적차이도 없다.

문단 9는 재무상태표에 자산과 부채로 인식되지 않지만 세무기준액을 가지는 항목이 있다고 하고 연구원가를 예로 든다. 문단 10은 세무기준액이 명확하지 않을 때 미래의 법인세 납부액을 증가시키는지 감소시키는지를 보라고 한다. 이 기본 원칙에 비추면 접근 1이 더 정합적이다. 문단 61A가 자본에 직접 인식된 항목과 관련된 금액을 자본에 직접 인식하도록 하므로 그 세효과는 영업권을 변동시키지 않는다. 다만 기준서가 자본 항목의 세무기준액을 명시하지 않으므로 선택한 접근을 회계정책으로 일관되게 적용하고 공시한다.

2. 사례 1: 물류 소프트웨어 회사 — 결손기업 주식취득

2.1. 배경

선유소프트는 물류창고 관리 소프트웨어를 공급하는 회사다. 20X6년 12월 31일까지의 상황은 다음과 같다.

• 20X6년 10월 1일에 배송경로 최적화 소프트웨어를 개발하는 국내 법인 너울데이터의 의결권 있는 주식 100%를 현금 170억원에 취득했다. 이 거래는 사업결합 요건을 충족한다.
• 취득일 현재 너울데이터의 식별가능 순자산 공정가치는 이연법인세 효과를 반영하기 전 104억원이며, 여기에는 너울데이터의 재무제표에 없던 고객관계 무형자산 45억원이 포함되어 있다. 이 무형자산은 세무기준액이 영(0)이고 9년에 걸쳐 정액으로 상각하며, 나머지 항목은 공정가치와 세무기준액이 같다.
• 너울데이터의 취득일 현재 미사용 세무상결손금은 58억원이며, 전액이 각 사업연도의 개시일 전 15년 이내에 개시한 사업연도에서 발생했다. 너울데이터는 중소기업에 해당하지 않으며, 최근 5년간 영업손실이 이어져 자체 재무제표에 이 결손금의 이연법인세자산을 올리지 않았다.
• 너울데이터는 배송기사 중개 플랫폼을 운영하는 도담커넥트의 지분 100%를 보유한다. 이 주식의 세무기준액은 9억원이고, 취득일에 연결재무제표에 반영된 도담커넥트 순자산의 공정가치는 14억원이다.
• 선유소프트는 지분 100%를 통해 도담커넥트의 배당 결의 권한을 가지며, 도담커넥트 이사회는 20X9년까지 잉여금 전액을 플랫폼 개발에 재투자하기로 의결했다. 이 지분의 매각 협의는 진행하고 있지 않다.
• 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%다(법인세법 제55조 제1항).

2.2. 이슈사항

1. 너울데이터의 미사용 세무상결손금에 대해 연결재무제표에서 이연법인세자산을 계상할 수 있는가?
2. 계상한다면 금액은 얼마이며 영업권은 얼마인가?
3. 도담커넥트 투자지분의 일시적차이에 대해 이연법인세부채를 인식하는가?

2.3. 실무해설

이슈 1 — 계상 가능 여부

고객관계 무형자산은 너울데이터의 재무제표에 없던 자산이지만, 그 일시적차이는 너울데이터의 세무기준액으로 산정되므로 결손금과 같은 과세단위에 속한다. 무형자산이 9년에 걸쳐 상각되므로 일시적차이도 그 기간에 소멸하며, 결손금을 이월공제할 수 있는 기간 15년 안에 들어간다. 너울데이터가 자기 재무제표에 올리지 않았더라도 연결에서는 계상한다(개념 1.1).

이슈 2 — 인식 금액과 영업권

일시적차이 45억원이 소멸하면 같은 금액의 과세대상금액이 생기지만, 너울데이터는 중소기업이 아니므로 그 소득의 80%인 36억원까지만 결손금을 공제할 수 있다(개념 1.4). 이연법인세자산은 36억원에 20.9%를 곱한 7억 5,240만원이다. 결손금 58억원 전액에 세율을 곱하면 12억 1,220만원이 되어 과대계상되며, 남은 22억원은 주석으로 공시한다.

이연법인세부채 9억 4,050만원과 상계하면 순 이연법인세부채가 1억 8,810만원이므로 식별가능 순자산은 102억 1,190만원이고 영업권은 67억 8,810만원이다(자산을 인식하지 않았다면 75억 4,050만원).

이슈 3 — 하위 투자지분

도담커넥트 주식의 세무기준액 9억원과 연결재무제표에 반영된 순자산 공정가치 14억원의 차이 5억원이 가산할 일시적차이이며, 고객관계 무형자산의 차이와 과세단위가 다르다(개념 1.5). 배당 결의 권한이 선유소프트에 있으므로 소멸 시점을 통제할 수 있고, 20X9년까지 재투자하기로 한 의결이 있고 매각 협의도 없으므로 예측가능한 미래에 소멸하지 않을 가능성도 높다. 문단 39의 두 요건을 모두 충족하므로 인식하지 않으며, 총액만 주석으로 공시한다.

2.4. 결론

이슈 1

계상할 수 있다. 같은 과세단위의 가산할 일시적차이가 이월공제 기간 안에 소멸하기 때문이다.

이슈 2

이연법인세자산은 7억 5,240만원, 영업권은 67억 8,810만원이다. 남은 결손금 22억원은 공시한다.

이슈 3

인식하지 않는다. 가산할 일시적차이 5억원이 있지만 문단 39의 예외 요건을 모두 충족한다.

3. 사례 2: 전기이륜차 제조사 — 취득일 후의 변동

3.1. 배경

다래모빌리티는 배달용 전기이륜차를 만드는 회사다. 20X7년 12월 31일까지의 상황은 다음과 같다.

• 20X6년 4월 1일에 차량용 전장부품을 만드는 소담전장의 의결권 있는 주식 100%를 현금 84억원에 취득했다. 이 거래는 사업결합 요건을 충족하며, 취득일 현재 소담전장의 식별가능 순자산 공정가치는 이연법인세 효과를 반영한 뒤 63억원이어서 영업권 21억원을 인식했다.
• 소담전장의 취득일 현재 미사용 세무상결손금은 34억원이며, 취득일에는 이 결손금을 쓸 만한 과세소득이 생길 가능성이 낮다고 판단해 이연법인세자산을 계상하지 않았다.
• 20X5년 12월에 낙찰된 관공서 3년 조달계약의 연도별 배정 내역을 20X7년 1월 20일에 발주처로부터 통보받았다. 이 내역에 따르면 소담전장의 결손금 중 15억원을 쓸 수 있는 과세소득이 발생한다.
• 20X7년 9월 10일에 새 고객사와 3년 공급계약을 체결했으며, 이 계약으로 소담전장의 결손금 중 12억원을 추가로 쓸 수 있는 과세소득이 발생한다.
• 다래모빌리티 자신에게도 미사용 세무상결손금 19억원이 있으며, 취득 전에는 이연법인세자산을 계상하지 않았다. 소담전장의 부품 공급으로 생산능력이 늘어, 20X6년 중 향후 5년간 자신의 과세소득이 결손금 공제 전 기준 32억원 발생할 것으로 추정을 변경했다.
• 두 회사 모두 중소기업에 해당하지 않으며, 연결납세제도를 선택하지 않았다.
• 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%다(법인세법 제55조 제1항).

3.2. 이슈사항

1. 20X7년 1월 20일에 인식하는 이연법인세자산의 상대계정은 무엇인가?
2. 20X7년 9월 10일에 인식하는 이연법인세자산의 상대계정은 무엇인가?
3. 다래모빌리티 자신의 결손금에 대한 추정 변경은 어떻게 회계처리하는가?

3.3. 실무해설

이슈 1 — 측정기간 안의 새로운 정보

조달계약은 취득일보다 앞선 20X5년 12월에 낙찰되었으므로 배정 물량은 취득일에 이미 존재하던 사실이고, 20X7년 1월 20일에 받은 통보는 그 사실에 대한 새로운 정보다. 인식 시점도 취득일부터 1년 안이므로 측정기간에 들어간다(개념 1.2). 두 요건을 모두 충족하므로 영업권의 장부금액을 감소시킨다. 결손금 15억원에 20.9%를 곱한 3억 1,350만원을 인식하고 영업권은 21억원에서 17억 8,650만원으로 줄어든다.

이슈 2 — 측정기간 밖의 실현

새 공급계약은 20X7년 9월에 체결되었으므로 취득일에 존재하던 사실이 아니고, 인식 시점도 취득일부터 1년이 지난 뒤다. 두 요건을 모두 충족하지 못하므로 당기손익으로 인식한다. 결손금 12억원에 20.9%를 곱한 2억 5,080만원을 20X7년의 법인세수익으로 인식하고 영업권은 그대로 둔다. 34억원 중 27억원을 계상했으며, 남은 7억원과 인식 사유를 공시한다.

이슈 3 — 취득자 자신의 결손금

다래모빌리티는 소담전장과 별개의 과세단위이고 연결납세제도를 선택하지 않았다. 소담전장의 과세소득을 자기 결손금의 재원으로 쓸 수 없으므로 근거는 다래모빌리티 자신의 과세소득 증가다. 예상 과세소득 32억원의 80%인 25억 6,000만원이 한도이므로 결손금 19억원 전액을 쓸 수 있고(개념 1.4), 19억원에 20.9%를 곱한 3억 9,710만원을 인식한다.

인식 시점은 사업결합이 이루어진 20X6년이지만 사업결합 회계처리의 일부가 아니다. 영업권을 다시 계산하지 않고 20X6년의 법인세수익으로 인식한다(개념 1.3).

3.4. 결론

이슈 1

영업권이다. 3억 1,350만원을 인식하고 영업권을 21억원에서 17억 8,650만원으로 줄인다.

이슈 2

당기손익이다. 2억 5,080만원을 20X7년 법인세수익으로 인식하고 영업권은 변동시키지 않는다.

이슈 3

20X6년 당기손익으로 3억 9,710만원을 인식한다. 영업권에는 반영하지 않는다.

4. 사례 3: 사무용품 온라인 유통사 — 적격합병과 자기주식

4.1. 배경

아람문구는 사무용품을 온라인으로 파는 유통 회사다. 20X7년 12월 31일까지의 상황은 다음과 같다.

• 20X7년 7월 1일에 관공서·학교에 사무용품을 조달하는 월송상사를 흡수합병했다. 두 회사는 동일한 지배를 받지 않으며, 이 합병은 사업결합 요건과 법인세법 제44조 제2항의 적격합병 요건을 모두 충족한다.
• 월송상사의 합병등기일 현재 이월결손금은 33억원이며, 전액이 각 사업연도의 개시일 전 15년 이내에 개시한 사업연도에서 발생했다.
• 아람문구는 승계한 조달 사업에서 향후 결손금 공제 전 기준 35억원의 소득금액이 발생할 것으로 예상한다. 중소기업에 해당하지 않으며 회생계획을 이행 중이지 않고, 자신에게는 이월결손금이 없다.
• 월송상사는 합병 전에 아람문구 주식을 보유하고 있었고, 이 주식이 합병으로 아람문구에 이전되어 자기주식이 되었다. 취득일의 공정가치 7억원을 자본에서 차감했으며, 세무상으로는 월송상사가 그 주식을 사들일 때의 취득가액 11억원이 승계되어 처분하는 사업연도에 같은 금액이 공제된다.
• 아람문구 이사회는 20X8년 중 이 자기주식 전부를 임직원 상여 재원으로 처분하기로 결의했고, 그 사업연도에도 승계 사업에서 과세소득이 발생할 것으로 예상한다.
• 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%다(법인세법 제55조 제1항).

4.2. 이슈사항

1. 승계한 이월결손금에 대해 인식할 이연법인세자산은 얼마인가?
2. 자기주식과 관련된 차이에 대해 이연법인세를 인식하는가?

4.3. 실무해설

이슈 1 — 승계 결손금의 인식 범위

적격합병이므로 아람문구는 월송상사의 결손금 33억원을 승계한다. 비적격합병이었다면 승계 자체가 불가능해 인식할 이연법인세자산도 없다(개념 1.4). 승계한 결손금은 아람문구 전체 소득이 아니라 승계 사업이 낸 소득 35억원에서만 공제되고, 그 소득의 80%인 28억원이 실제 공제 가능액이다.

이연법인세자산은 5억 8,520만원이며, 취득일 회계처리의 일부이므로 영업권이나 염가매수차익의 측정에 반영한다(개념 1.1). 합병을 세무정책으로 보아 전액을 쓸 수 있다고 판단하면 6억 8,970만원이 되어 1억 450만원이 과대계상되며, 남은 결손금 5억원은 주석으로 공시한다.

이슈 2 — 자본 항목의 세무기준액

자본에서 차감한 금액은 7억원인데 승계된 세무상 취득가액은 11억원이므로 차이는 4억원이다. 이 차이를 차감할 일시적차이로 볼 수 있는지에 따라 결론이 달라진다(개념 1.5). 접근 2를 따르면 인식할 금액이 없고, 접근 1을 따르면 4억원에 20.9%를 곱한 8,360만원을 자본에 직접 인식한다.

접근 1이 기준서의 기본 원칙에 더 부합한다. 20X8년에 자기주식을 처분하면 그만큼 미래의 법인세 납부액이 줄고, 그 사업연도에 승계 사업의 과세소득도 예상되므로 인식 요건까지 충족한다.

4.4. 결론

이슈 1

5억 8,520만원이다. 80% 한도가 인식 범위를 28억원으로 제한하며 남은 결손금 5억원은 공시 대상이다.

이슈 2

접근 1에 따라 8,360만원을 자본에 직접 인식한다. 영업권에는 영향이 없고 회계정책을 공시한다.

5. 실무 체크포인트

1. 피취득자가 올리지 않았다는 이유만으로 연결에서도 결손금을 빠뜨리지는 않았는가?
2. 사업결합으로 생긴 가산할 일시적차이가 결손금과 같은 과세당국·같은 과세대상기업에 속하는지 확인했는가?
3. 인식 금액을 가산할 일시적차이가 만드는 과세대상금액과 공제 한도로 측정했는가?
4. 취득일 후의 변동을 취득일 사실 여부와 측정기간이라는 두 기준으로 나누어 배분했는가?
5. 취득자 자신의 결손금 추정 변경을 영업권에 반영하지는 않았는가?
6. 합병을 세무정책으로 볼 때 적격합병 여부와 승계 후 공제 제한을 확인했는가?