[회수가능성] 이연법인세자산의 회수가능성 (2) 세무상결손금·세액공제와 결손기업

세무상결손금이 쌓인 기업의 결산에서는 두 방향의 오류가 함께 나타난다. 한쪽에서는 낙관적인 사업계획을 근거로 결손금 전액에 이연법인세자산을 세우고, 다른 쪽에서는 어차피 낼 세금이 없다며 이연법인세를 아예 계산하지 않는다.

기준서는 두 가지를 모두 막는다. 결손금의 인식 조건은 차감할 일시적차이와 같지만 그 위에 가중 요건이 얹히고(문단 35), 동시에 적절한 기간에 소멸하는 가산할 일시적차이가 있으면 손실이 예상되더라도 그 범위에서는 인식이 강제된다(문단 28).

3편에서 세운 회수가능성의 일반 틀 위에, 이 회차는 결손금과 세액공제에 고유한 요건과 결손기업의 실무를 다룬다. 판단 단계는 아래 표로 요약하고, 이어지는 핵심 개념 1.1~1.6에서 확인한다.

1. 핵심 개념

1.1. 인식 조건과 가중 요건 (문단 34·35)

미사용 세무상결손금과 세액공제가 사용될 수 있는 미래 과세소득의 발생가능성이 높은 경우 그 범위 안에서 이연법인세자산을 인식한다(문단 34). 인식 조건 자체는 차감할 일시적차이와 같고, 과세소득의 원천을 따지는 요구사항도 그대로 적용된다.

그 위에 가중 요건이 얹힌다. 미사용 세무상결손금이 존재한다는 것은 미래 과세소득이 발생하지 않을 수 있다는 강한 증거이므로, 최근 결손금 이력이 있는 기업은 다음 중 하나가 있는 범위에서만 인식한다(문단 35).

• 충분한 가산할 일시적차이
• 결손금이나 세액공제가 사용될 수 있는 충분한 미래 과세소득이 발생할 것이라는 설득력 있는 기타 증거

인식 판단은 전부 또는 전무가 아니다. 누적 결손금 중 발생가능성이 높은 과세소득에 대응하는 부분만 인식하고 나머지는 인식하지 않는다.

1.2. 네 가지 판단기준 (문단 36)

발생가능성을 검토할 때 고려할 판단기준은 네 가지다(문단 36).

1. 같은 과세당국·같은 과세대상기업에 관련된 가산할 일시적차이가 만료 전에 충분한 과세대상금액을 발생시키는지
2. 결손금이나 세액공제가 만료 전에 과세소득이 발생할 가능성이 높은지
3. 결손금이 다시 발생할 가능성이 없는 식별가능한 원인에서 생겼는지
4. 사용될 수 있는 기간에 과세소득을 창출할 세무정책을 이용할 수 있는지

발생가능성이 높지 않은 범위까지는 인식하지 않는다. 국내에서 만료는 이월공제기간으로 나타난다. 2020년 이후 개시하는 사업연도에 발생한 결손금은 15년간 이월공제되며(법인세법 제13조 제1항 제1호), 각 사업연도 소득의 80%까지만 공제할 수 있고 중소기업은 100%까지 공제할 수 있다(같은 항 단서).

위 회신은 3년 연속 당기손실로 누적 결손금이 있는 회사가 그 결손금을 모두 반영할 수 있는지 묻는 사안이다. 미래 납부세액을 줄일 수 있도록 충분한 가산할 일시적차이가 있거나 미래 과세소득의 발생가능성이 높은 경우에만 그 범위에서 인식한다는 것이 답이다.

1.3. 설득력 있는 기타 증거 (문단 35)

기준서는 설득력 있는 기타 증거를 정의하거나 예시하지 않는다. 감독당국의 집행사례에서 확인되는 증거의 무게는 기업이 통제하는 확정 사건일수록 크다.

창업 초기 기업은 확정된 매출계약이 없다면 과거 실적이나 예측 정확도로 증거를 제시하기 어렵다. 소멸이 예상되는 가산할 일시적차이마저 없다면 그 결손금은 자산이 되기 어렵다.

한편 손상검사와 이연법인세는 요구하는 근거 수준이 다르다. 두 판단에 쓰는 가정은 일관되어야 하지만, 손상검사는 합리적이고 경영진의 최선인 추정치를 요구하는 반면 이연법인세는 발생가능성이 높을 것과 최근 결손 기업의 설득력 있는 기타 증거를 요구한다. 그래서 손상검사를 통과한 현금흐름 전망으로도 이연법인세자산이 전액 인식되지 않을 수 있다.

위 집행사례는 설립 후 계속 적자가 누적되어 자본잠식 상태이고 계속기업 불확실성을 공시한 바이오시밀러 기업이 10개년 예산계획에 근거해 결손금 전액에 이연법인세자산을 인식한 사안이다. 예산의 핵심 전제인 주력 제품의 미국 상용화 승인이 재무제표 발행일까지 이루어지지 않았고 승인율 통계에 기댄 주장이었다는 점이 문제가 되었다.

1.4. 결손기업에서도 인식이 강제되는 범위 (문단 15·28)

결손기업이라고 해서 이연법인세를 계산하지 않는 것은 잘못이다. 가산할 일시적차이에는 예외에 해당하지 않는 한 이연법인세부채를 인식하고(문단 15), 그 소멸은 결손금을 사용할 수 있게 하므로 이연법인세자산의 원천이 된다 (문단 28).

근거는 자산과 부채의 비대칭이다. 부채는 과거 사건의 결과로 존재하는 현재의 의무이므로 미래에 예상되는 결손금으로 소멸시킬 수 없고, 자산은 미래 경제적효익이므로 미래 상황에 좌우된다. 미래 결손금이 가산할 일시적차이를 잠식한다고 보더라도 그것은 미래 결손금을 줄이는 효과와 같아 세효과가 사라지지 않는다.

그래서 미래에 새로 생길 세무상결손금은 고려하지 않는다. 다만 세법이 각 사업연도 소득의 일정 비율까지만 이월결손금을 공제하도록 제한하면, 가산할 일시적차이가 소멸해 과세소득이 생겨도 실제로 사용되는 결손금은 그 한도까지이므로 인식할 금액도 한도를 반영한다.

결손금이 가산할 일시적차이를 초과하는 부분은 문단 29와 36의 요건을 충족할 때에만 인식한다 (문단 29).

1.5. 자본에 인식된 항목과의 상호작용 (문단 61A)

납부할 세액이 없다는 사실과 이연법인세가 없다는 사실은 다르다. 세무기준액이 취득원가인 지분상품을 공정가치로 평가해 평가증을 기타포괄손익에 인식하면 가산할 일시적차이가 생기고, 그에 대한 이연법인세부채는 기타포괄손익에 인식한다(문단 61A).

그 가산할 일시적차이가 소멸할 때 결손금을 사용할 수 있다면 그 범위에서 이연법인세자산을 인식하며, 이 자산은 결손금에서 나온 것이므로 당기손익에 인식한다. 같은 과세당국이 부과하는 법인세이고 상계할 법적 권리가 있으면 재무상태표에서는 상계해 표시하지만, 상계되어도 기타포괄손익과 법인세비용에는 서로 반대 방향의 효과가 남아 당기순이익이 달라진다.

1.6. 사용액 추정과 공시 (문단 82)

측정은 두 단계로 한다. 먼저 앞으로 실제로 공제될 결손금이 얼마인지 추정하고, 거기에 세율을 곱한다. 추정에는 미래 기간의 순이익뿐 아니라 세무조정 추정이 필요하다.

이때 당기말 가산할 일시적차이의 소멸액은 추정치에 더하지만, 차감할 일시적차이의 소멸은 그 자체가 자산성 평가 대상이므로 빼지 않는다. 산정 절차의 세부는 5편에서 다룬다.

차감할 일시적차이 등의 금액이 기존 가산할 일시적차이의 소멸로 인한 이익을 초과하여 이연법인세자산의 사용이 미래 과세소득의 발생 여부에 좌우되고, 동시에 그 이연법인세자산과 관련된 국가에서 당기 또는 전기에 손실을 입은 경우에는 이연법인세자산의 금액과 인식 근거를 공시한다(문단 82).

2. 사례 1: 산업용 로봇 부품 제조사 — 계약이 뒷받침하는 범위까지

2.1. 배경

메카툴즈는 산업용 로봇의 감속기 부품을 만드는 중소 제조사다. 20X6년 12월 31일 현재 상황은 다음과 같다.

• 20X3년부터 20X5년까지 주력 거래처의 설비투자 축소로 세무상 결손이 이어져 누적 이월결손금 27억원이 있다. 모두 20X3년 이후 발생분이다.
• 20X6년 11월에 이차전지 장비 업체와 3년간 감속기를 공급하는 기본계약을 체결했으나, 연간 최소 물량과 단가가 확정된 것은 20X7년분뿐이고 20X8년 이후 물량과 단가는 매년 다시 정하도록 되어 있다. 확정된 20X7년분 물량으로 결손금 공제 전 과세소득 11억 3,000만원이 예상된다.
• 20X8년 이후 물량과 단가는 아직 확정되지 않았고, 그 기간에 대한 다른 확정된 수주나 공급계약도 없다. 거래처의 설비투자 계획도 확정되지 않았다.
• 20X6년 12월 31일 현재 소멸이 예상되는 가산할 일시적차이는 없다. 회사는 중소기업이 아니다.
• 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%로 가정한다.

2.2. 이슈사항

1. 누적 이월결손금 27억원 전액에 대하여 이연법인세자산을 인식할 수 있는가?
2. 인식할 수 있다면 금액은 얼마인가?

2.3. 실무해설

이슈 1 — 부분 인식

최근 3년 연속 결손이므로 가중 요건이 적용된다. 가산할 일시적차이가 없으므로 인식 근거가 될 수 있는 것은 설득력 있는 기타 증거뿐이다(개념 1.1).

연간 최소 물량과 단가가 확정된 공급계약은 기업이 통제하는 확정 사건이어서 증거의 무게가 크다 (개념 1.3). 다만 그 계약에서 물량과 단가가 확정된 기간은 20X7년까지이고, 20X8년 이후는 확정되지 않아 발생가능성이 높다고 볼 수 없다. 인식은 금액을 나누어 적용하므로 20X7년분만 인식한다.

이슈 2 — 공제 한도의 반영

20X7년 과세소득 11억 3,000만원이 그대로 결손금 공제액이 되지는 않는다. 중소기업이 아닌 법인은 각 사업연도 소득의 80%까지만 이월결손금을 공제할 수 있으므로(법인세법 제13조 제1항 단서), 사용할 수 있는 결손금은 9억 400만원이다.

세법의 공제 한도는 원천의 크기를 줄이므로 인식 금액도 그 한도를 반영해야 한다(개념 1.4). 사용액을 먼저 확정하고 거기에 세율을 곱하는 순서다(개념 1.6).

2.4. 결론

이슈 1

누적 이월결손금 27억원 전액은 인식할 수 없다. 소멸이 예상되는 가산할 일시적차이가 없고, 공급계약에서 물량과 단가가 확정된 기간은 20X7년까지이기 때문이다.

이슈 2

20X7년 과세소득 11억 3,000만원의 80%인 9억 400만원을 사용액으로 보아 이연법인세자산 1억 8,894만원을 인식한다. 나머지 결손금 17억 9,600만원에 대해서는 인식하지 않고, 20X8년 이후 물량과 단가가 확정되면 그 시점에 다시 검토한다.

3. 사례 2: 도심형 물류센터 운영사 — 손실이 예상되어도 인식하는 경우

3.1. 배경

어반로지스는 도심 외곽에 중소형 물류센터를 두고 임대·보관 서비스를 하는 회사다. 20X6년 12월 31일 현재 상황은 다음과 같다.

• 20X4년부터 20X6년까지 3년 연속 세무상 결손이 발생해 누적 이월결손금 52억원이 있다.
• 20X7년부터 20X9년까지도 임대료 하락으로 영업에서는 결손이 이어질 것으로 예상한다.
• 보유 부지를 재평가모형으로 평가해 가산할 일시적차이 34억원이 있다. 20X6년 12월에 이 부지를 매각하는 계약을 체결했고 잔금 수령과 소유권 이전은 20X7년 6월로 정해져 있다.
• 회사는 중소기업이 아니며, 부지 매각 외에 20X7년 과세소득을 만드는 다른 원천은 없다.
• 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%로 가정한다.

3.2. 이슈사항

1. 앞으로도 결손이 예상되는데 이연법인세자산을 인식해야 하는가?
2. 부지에 대한 이연법인세부채와 결손금에 대한 이연법인세자산은 각각 얼마인가?

3.3. 실무해설

이슈 1 — 미래 결손금은 고려하지 않는다

앞으로 결손이 이어진다는 예상만 보면 인식할 수 없을 것 같지만, 판단 순서상 먼저 볼 것은 소멸이 예상되는 가산할 일시적차이다(개념 1.4). 매각 계약이 체결되어 부지의 가산할 일시적차이 34억원은 20X7년에 소멸이 확정되어 있다.

가산할 일시적차이의 소멸은 결손금을 사용할 수 있게 하므로 미래에 손실이 예상되더라도 그 범위에서 인식이 강제된다. 미래에 새로 생길 세무상결손금은 이 판단에서 고려하지 않는다.

이슈 2 — 부채는 전액, 자산은 한도 안에서

부지의 가산할 일시적차이에는 예외에 해당하지 않는 한 이연법인세부채를 전액 인식하며(개념 1.4), 재평가차액이 기타포괄손익 항목이므로 세효과의 자리도 같다.

결손금 쪽은 한도가 걸린다. 매각으로 생기는 과세소득 34억원 중 80%인 27억 2,000만원까지만 이월결손금을 공제할 수 있으므로 그 범위에서 이연법인세자산을 인식한다. 나머지 24억 8,000만원은 사용 시점을 뒷받침할 원천이 없어 인식하지 않는다.

3.4. 결론

이슈 1

인식해야 한다. 20X7년에 소멸이 확정된 가산할 일시적차이 34억원이 있으므로, 이후 결손이 예상된다는 사정과 무관하게 그 소멸이 만드는 과세소득 범위에서 결손금에 대한 이연법인세자산을 인식한다.

이슈 2

부지에 대한 이연법인세부채 7억 1,060만원을 인식하고 상대계정은 기타포괄손익으로 처리한다. 결손금에 대해서는 27억 2,000만원분에 해당하는 이연법인세자산 5억 6,848만원을 당기손익에 인식하고, 나머지 24억 8,000만원은 인식하지 않는다.

4. 사례 3: 신재생에너지 지주회사 — 자본에 인식된 평가증과 결손금

4.1. 배경

그린홀딩스는 풍력·태양광 발전 자회사 지분을 보유한 지주회사다. 20X5년 12월 31일 현재 상황은 다음과 같다.

• 누적 이월결손금 46억원이 있고, 미래 과세소득이 발생할 가능성이 높지 않아 그동안 이연법인세자산을 인식하지 않았다.
• 20X3년에 취득원가 18억원으로 취득한 상장 발전기업 지분을 기타포괄손익-공정가치 측정 금융자산으로 분류하고 있다. 20X5년 말 공정가치는 25억 5,000만원이며 평가증은 기타포괄손익으로 인식했다. 이 지분의 세무기준액은 취득원가 18억원이다.
• 회사는 20X6년 중 이 지분을 매각할 계획을 이사회에서 승인했고, 매각 시 생기는 과세소득으로 이월결손금을 사용할 수 있다. 회사는 중소기업이 아니다.
• 20X5년 소득에 대하여 납부할 당기법인세는 없다.
• 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%로 가정한다.

4.2. 이슈사항

1. 납부할 세액이 없는 회사에서 이연법인세를 인식할 항목이 있는가?
2. 이연법인세부채와 이연법인세자산의 상대계정은 각각 무엇이고 상계 표시하면 손익 영향이 사라지는가?

4.3. 실무해설

이슈 1 — 납부세액이 없어도 생기는 이연법인세

이연법인세는 장부금액과 세무기준액의 차이에서 나오므로 당기에 납부할 세액이 없다는 사정과 무관하다 (개념 1.5). 지분상품의 장부금액 25억 5,000만원과 세무기준액 18억원의 차이 7억 5,000만원이 가산할 일시적차이이고, 여기에 이연법인세부채를 인식한다.

그 가산할 일시적차이는 20X6년 매각으로 소멸하고 그때 이월결손금을 사용할 수 있으므로, 공제 한도 80%를 적용한 6억원 범위에서 결손금에 대한 이연법인세자산을 인식한다(개념 1.4).

이슈 2 — 상계 표시와 손익 영향

이연법인세부채는 평가증이 자리한 곳을 따라 기타포괄손익에서 차감하고, 이연법인세자산은 결손금에서 나온 것이므로 법인세수익으로 당기손익에 인식한다(개념 1.5).

같은 과세당국이 부과하는 법인세이고 상계할 법적 권리가 있으므로 재무상태표에서는 순액 3,135만원의 이연법인세부채로 표시한다. 그러나 상계는 표시의 문제일 뿐이어서 기타포괄손익은 1억 5,675만원 줄고 법인세비용은 1억 2,540만원 줄어 당기순이익이 그만큼 늘어난다.

4.4. 결론

이슈 1

인식할 항목이 있다. 지분상품의 가산할 일시적차이 7억 5,000만원에 대한 이연법인세부채 1억 5,675만원과, 그 소멸로 사용 가능한 결손금 6억원에 대한 이연법인세자산 1억 2,540만원을 인식한다.

이슈 2

이연법인세부채의 상대계정은 기타포괄손익, 이연법인세자산의 상대계정은 법인세비용이다. 재무상태표에는 순액 3,135만원으로 상계 표시하지만 손익 영향은 사라지지 않고, 기타포괄손익 1억 5,675만원 감소와 당기순이익 1억 2,540만원 증가로 나뉘어 남는다.

5. 실무 체크포인트

1. 최근 결손 이력이 있는데 충분한 가산할 일시적차이나 설득력 있는 기타 증거 없이 결손금 전액을 인식하고 있지 않은가?
2. 근거로 삼은 증거가 기업이 통제하는 확정 사건인가? 매출 상승 기대나 통제 밖의 사건에 기대고 있지 않은가?
3. 손상검사에 쓴 가정과 이연법인세자산 평가에 쓴 가정이 일관되는가? 요구되는 근거 수준이 다르다는 점을 반영했는가?
4. 결손이 예상된다는 이유로 가산할 일시적차이에 대한 이연법인세부채까지 인식하지 않고 있지 않은가?
5. 이월결손금 사용액을 추정할 때 공제 한도와 이월공제기간을 반영했는가?
6. 자본이나 기타포괄손익에 인식된 항목에서 생긴 이연법인세를 상계 표시했다는 이유로 손익 영향을 빠뜨리지 않았는가?