[총론] 일시적차이와 세무기준액 (1) 자산부채법의 구조와 인식요건

법인세 결산 실무는 세무조정계산서에서 시작하는 경우가 많다. 유보 잔액에 세율을 곱해 이연법인세자산과 이연법인세부채를 만들고, 전기 잔액과의 차이를 법인세비용에 반영하는 방식이다. 대부분의 항목에서 이 방법은 옳은 답을 준다.

문제는 그 방법이 왜 옳은지를 설명하지 못한다는 점이다. 기업회계기준서 제1012호는 유보에서 출발하지 않고 재무상태표상 자산·부채의 장부금액과 세무기준액의 차이에서 출발한다. 두 경로가 어긋나는 항목이 나오면 유보에서 출발한 계산은 근거를 잃는다. 이 회차는 그 출발점을 세우는 데 집중하고, 유보와 일시적차이가 실제로 어긋나는 국면은 다음 회차에서 다룬다.

이연법인세자산의 회수가능성 평가 방법과 적용세율 결정은 각각 36편과 9·10편에서 별도로 다룬다. 이 회차의 판단 단계는 아래 표로 요약하고, 이어지는 핵심 개념 1.11.5에서 확인한다.

1. 핵심 개념

1.1. 당기법인세와 이연법인세 (문단 5·12)

당기법인세는 그 회계기간의 과세소득에 대하여 납부하거나 환급받을 법인세액이다 (문단 5). 당기와 과거기간의 당기법인세 중 납부하지 않은 부분은 부채로, 이미 납부한 금액이 납부할 금액을 넘으면 그 초과액은 자산으로 인식한다 (문단 12).

이연법인세는 과거의 거래나 사건 때문에 미래 회계기간에 납부하거나 환급받을 법인세액이다. 가산할 일시적차이와 관련하여 미래에 납부할 금액이 이연법인세부채이고, 차감할 일시적차이와 미사용 세무상결손금·세액공제의 이월액과 관련하여 미래에 회수될 수 있는 금액이 이연법인세자산이다. 법인세비용은 이 둘을 합한 금액이며, 당기손익 이외로 인식되는 항목에서 생긴 세액은 제외한다 (문단 58).

1.2. 장부금액 회수 가정과 차이의 발생 (문단 16·17·25)

자산을 인식했다는 것은 미래에 경제적효익의 형태로 장부금액만큼 회수될 것을 의미한다 (문단 16). 자산의 장부금액이 세무기준액을 넘으면 회수할 때 과세되는 금액이 세무상 공제받을 금액보다 크므로, 그 차이만큼 법인세를 더 납부하게 된다. 이 차이가 가산할 일시적차이이고 그 세효과가 이연법인세부채다.

부채는 반대 방향이다. 부채를 결제할 때 유출되는 자원의 일부나 전부가 부채를 인식한 기간보다 나중에 과세소득에서 공제되면, 그 공제로 회수될 법인세만큼 이연법인세자산이 생긴다 (문단 25).

문단 17은 수익·비용이 회계이익에 포함되는 기간과 과세소득에 포함되는 기간이 달라서 생기는 차이를 기간적차이라고 부른다. 이연법인세부채가 인식되는 가산할 일시적차이의 예로는 현금기준으로 과세되는 미수이자, 세무상 감가상각누계액이 회계상 감가상각누계액보다 큰 경우, 발생기간에 전액 공제된 개발원가를 든다(문단 17). 반대로 회계상 감가상각누계액이 세무상 감가상각누계액보다 크면 차감할 일시적차이가 되어 이연법인세자산이 생긴다.

세무조정으로 설명해도 결론은 같다. 손금산입(△유보)된 금액이 뒤에 손금불산입(유보)되어 미래 세부담을 늘리면 이연법인세부채가 된다. 다만 기준서의 설명은 세무조정이 아니라 장부금액 회수 가정이며, 판단이 갈릴 때 기준이 되는 것은 세무기준액의 정의다.

1.3. 세무기준액의 산정 (문단 7·8·10)

자산의 세무기준액은 장부금액이 회수될 때 유입될 과세대상 경제적효익에서 세무상 차감될 금액이다. 그 경제적효익이 과세대상이 아니라면 세무기준액은 장부금액과 일치한다 (문단 7). 부채의 세무기준액은 장부금액에서 미래 회계기간에 그 부채와 관련하여 세무상 공제될 금액을 차감한 금액이다(문단 8).

두 정의는 같은 기준으로 정리된다. 미래에 세무상 공제되거나 과세될 금액이 남아 있는지를 확인하면 된다.

세무기준액이 명확하지 않으면 기준서의 기본 원칙으로 돌아간다. 장부금액을 회수하거나 결제할 때 세효과가 없는 경우와 비교해 미래의 법인세 납부액을 증가시키는지 감소시키는지를 따지는 것이다 (문단 10).

1.4. 확률 판단의 위치 (문단 7·24)

세무기준액을 결정할 때에는 그 공제나 과세가 실제로 실현될 확률을 평가하지 않는다. 계속 손실이 예상되어 감가상각 공제 혜택을 받지 못할 가능성이 높아도 자산의 세무기준액은 세무상 미상각잔액 그대로다. 확률은 이연법인세자산을 인식할 수 있는지 판단하는 단계에서만 반영한다 (문단 24).

자산을 처분할 때 추가 공제가 과거 이월결손금 사용을 조건으로 허용되는 경우처럼 조건이 붙은 공제도 같은 구조로 처리한다. 그 조건부 공제를 세무기준액에 포함하는 방법과 별도의 세액공제로 보는 방법 중 하나를 회계정책으로 선택해 일관되게 적용하고, 조건 충족의 불확실성은 관련 이연법인세자산의 회수가능성 평가에 반영한다.

1.5. 인식요건의 비대칭 (문단 15·24·27~29)

가산할 일시적차이에는 모두 이연법인세부채를 인식한다(문단 15). 인식하지 않는 예외는 다음 두 가지다.

• 영업권을 최초로 인식하는 경우
• 사업결합이 아니고, 거래 당시 회계이익과 과세소득에 영향을 미치지 않으며, 같은 금액의 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이가 생기지 않는 거래에서 자산·부채를 최초로 인식하는 경우

종속기업·지점·관계기업 투자자산과 공동약정 투자지분과 관련된 일시적차이는 문단 15가 아니라 가산할 일시적차이는 문단 39가, 차감할 일시적차이는 문단 44가 따로 정한다. 두 규정도 원칙은 인식이지만 별도의 예외 요건을 두고 있으며, 그 요건 판단은 19~22편에서 다룬다.

문단 15와 문단 39의 예외에 해당하지 않으면 부분 인식이나 미인식은 허용되지 않는다 (문단 16). 그 차이가 실제로 세금 납부로 이어지지 않을 것이라는 경영진의 기대도 인식 여부를 바꾸지 못한다.

위 회신은 토지를 원가모형에서 재평가모형으로 바꾸어 재평가한 사안이다. 재평가로 생긴 가산할 일시적차이는 최초 인식이 아니라 후속 평가에서 생긴 것이므로 문단 15(2)의 예외를 적용할 수 없고 이연법인세부채를 인식한다는 결론이다. 예외는 최초로 인식되는 거래에만 적용된다.

차감할 일시적차이는 조건이 하나 더 붙는다. 그 차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높은 경우에만 이연법인세자산을 인식한다(문단 27). 판단 순서는 정해져 있다.

1. 같은 과세당국·같은 과세대상기업에 관련하여 소멸이 예상되는 가산할 일시적차이가 충분한지를 본다. 대응 기간은 그 차감할 일시적차이가 소멸하는 기간과, 그 이연법인세자산으로 생기는 세무상결손금이 소급공제·이월공제될 수 있는 기간이다(문단 28).
2. 충분하지 않으면 그 기간의 과세소득 발생가능성과 세무정책을 본다(문단 29).

미래에 새로 생길 것으로 예상되는 가산할 일시적차이는 근거가 되지 못한다. 문단 28이 원천으로 인정하는 것은 보고기간말에 이미 존재하는 가산할 일시적차이가 위 두 기간에 소멸하는 경우이기 때문이다.

또한 그 기간의 과세소득을 평가할 때 미래에 새로 생길 것으로 예상되는 차감할 일시적차이로 인한 과세대상금액은 제외한다. 그 차감할 일시적차이에서 생기는 이연법인세자산 자체가 다시 미래 과세소득을 필요로 하기 때문이다(문단 29).

위 회신은 차감할 일시적차이가 소멸하면서 세무상결손금이 생기는 경우를 계산으로 보여준다. 차감할 일시적차이가 소멸하는 기간의 과세소득뿐 아니라 그 결손금이 이월공제되는 기간의 과세소득까지 합해 인식 범위를 정한다는 것이 답이다.

2. 사례 1: 실내 스포츠클라이밍 체인 — 상각부인과 미수이자

2.1. 배경

그립존은 도심 상업시설에 실내 스포츠클라이밍장을 직영하는 체인이다. 20X5년 1월 1일에 전 지점의 클라이밍 구조물과 안전매트를 36억원에 교체 설치했다.

• 회계상 내용연수는 6년, 잔존가치는 영(0), 정액법을 적용해 20X5년 감가상각비는 6억원이다.
• 세무상 신고내용연수는 9년이어서 20X5년 상각범위액은 4억원이다. 초과액 2억원은 손금불산입(유보)으로 조정했다(법인세법 제23조, 같은 법 시행령 제26조).
• 여유자금을 예치한 정기예금의 20X5년 미수이자는 8,000만원이다. 원천징수 대상 이자소득은 실제로 받는 시점에 익금에 산입되므로 익금불산입(△유보)으로 조정했다(법인세법 시행령 제70조 제1항).
• 20X5년 법인세비용차감전순이익은 42억원이고 위 두 항목 외의 세무조정은 없다. 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%로 가정한다.

2.2. 이슈사항

1. 20X5년의 당기법인세와 이연법인세는 각각 얼마인가?
2. 이연법인세를 인식하지 않으면 유효세율은 어떻게 달라지는가?

2.3. 실무해설

이슈 1 — 당기법인세와 이연법인세의 산정

과세소득은 세전이익 42억원에 상각부인액 2억원을 더하고 미수이자 8,000만원을 빼서 43억 2,000만원이다. 당기법인세는 여기에 20.9%를 적용한 9억 288만원이다.

이연법인세는 유보 잔액이 아니라 위 표의 세무기준액에서 나온다. 구조물은 회계상 상각이 세무상 상각보다 빨라서 장부금액이 세무기준액보다 작으므로 차감할 일시적차이이고(개념 1.2), 미수이자는 미래에 공제받을 금액이 없어 세무기준액이 영(0)이므로 가산할 일시적차이다(개념 1.3).

이슈 2 — 유효세율의 확인

법인세비용은 당기법인세 9억 288만원에서 이연법인세수익 2,508만원(4,180만원 - 1,672만원)을 뺀 8억 7,780만원이다. 세전이익 42억원에 대한 유효세율은 20.9%로 법정세율과 같다. 영구적차이가 없고 일시적차이만 있기 때문이다(개념 1.1).

이연법인세를 인식하지 않으면 법인세비용은 당기법인세 9억 288만원이 되고 유효세율은 21.5%로 올라간다. 회계상 상각은 20Y0년에 끝나고, 20Y1년부터 20Y3년까지는 세무상 상각범위액 4억원만큼 시인부족액이 생겨 상각부인액이 손금산입(추인)된다. 그 3년간은 반대로 법정세율보다 낮아진다. 당기 납부액만 비용으로 잡으면 후속기간의 세효과를 반영하지 못한다.

2.4. 결론

이슈 1

당기법인세는 9억 288만원이다. 이연법인세자산 4,180만원과 이연법인세부채 1,672만원을 인식하므로 이연법인세수익 2,508만원이 발생하고, 법인세비용은 8억 7,780만원이다.

이슈 2

이연법인세를 인식한 유효세율은 20.9%로 법정세율과 일치한다. 인식하지 않으면 20X5년 유효세율은 21.5%가 되어 0.6%포인트 높아지고, 상각부인액이 손금산입되는 20Y1년부터 20Y3년까지는 반대로 법정세율보다 낮아진다(연도별 하락폭은 그 해 세전이익에 따라 달라진다).

3. 사례 2: 치과용 의료기기 유통사 — 항목별 세무기준액

3.1. 배경

덴탈허브는 치과용 임플란트와 진료장비를 수입해 개원 치과에 공급하는 유통사다. 20X5년 12월 31일 현재 재무상태표와 세무조정 내역에 다음 항목이 있다.

• 장비 판매에 딸린 3년 무상수리 의무에 대해 판매보증충당부채 5억 4,000만원을 인식했다. 세무상으로는 실제 수리비를 지출하는 시점에 손금으로 인정된다.
• 매출채권에 설정한 대손충당금 중 1억 1,000만원은 세법상 한도를 초과해 손금불산입(유보)으로 조정했다(법인세법 제34조, 같은 법 시행령 제61조).
• 정기예금 미수이자 2,700만원은 실제로 받는 시점에 익금에 산입되므로 익금불산입(△유보)으로 조정했다(법인세법 시행령 제70조 제1항).
• 통관 서류 오류로 부과된 과태료 4,300만원을 미지급금으로 인식했다. 과태료는 세무상 손금으로 인정되지 않는다(법인세법 제21조 제3호).
• 회사는 최근 3개 사업연도에 계속 과세소득이 발생했고, 위 항목들이 세무상 손금으로 인정되는 기간에도 그에 상당하는 과세소득이 예상된다.
• 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%로 가정한다.

3.2. 이슈사항

1. 각 항목의 세무기준액은 얼마이고 일시적차이는 어느 방향인가?
2. 각 항목에 대하여 인식할 이연법인세는 얼마인가?

3.3. 실무해설

이슈 1 — 항목별 세무기준액

판매보증충당부채는 지출 시점에 전액 공제되므로 세무기준액이 영(0)이고 장부금액 전액이 차감할 일시적차이다(개념 1.3). 대손충당금 한도초과액은 다음 기 이후 한도 안에서 추인되어 손금이 되므로 채권의 세무기준액이 회계상 장부금액보다 그만큼 크고, 그 차액이 차감할 일시적차이다.

미수이자는 받을 때 과세되어 회수 시 세무상 차감될 금액이 없다. 세무기준액이 영(0)이므로 장부금액 2,700만원 전액이 가산할 일시적차이다(개념 1.3).

과태료는 미래에 공제될 금액이 없어 세무기준액이 장부금액 4,300만원과 같아지고 일시적차이가 생기지 않는다(개념 1.3).

이슈 2 — 항목별 이연법인세 인식금액

판매보증충당부채와 대손충당금 한도초과액에는 차감할 일시적차이가 있으므로, 그 차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높은 범위에서 이연법인세자산을 인식한다(개념 1.5). 이 사례는 그 과세소득이 예상되므로 전액을 인식한다.

미수이자에는 가산할 일시적차이가 있으므로 이연법인세부채를 전액 인식한다. 과태료는 세무기준액이 장부금액과 같아 인식할 금액이 없다.

3.4. 결론

이슈 1

판매보증충당부채와 미수이자의 세무기준액은 각각 영(0)이다. 대손충당금 한도초과액이 있는 매출채권의 세무기준액은 회계상 장부금액에 1억 1,000만원을 더한 금액이고, 미지급 과태료의 세무기준액은 장부금액과 같은 4,300만원이다.

따라서 차감할 일시적차이는 판매보증충당부채 5억 4,000만원과 대손충당금 한도초과액 1억 1,000만원을 합한 6억 5,000만원이고, 가산할 일시적차이는 미수이자 2,700만원이다. 과태료 4,300만원은 일시적차이가 없다.

이슈 2

판매보증충당부채에 이연법인세자산 1억 1,286만원, 대손충당금 한도초과액에 2,299만원을 인식한다 (합계 1억 3,585만원).

미수이자에 대해서는 이연법인세부채 564만원을 인식하고, 과태료에 대해서는 인식할 금액이 없다.

4. 사례 3: 폐기물 재활용 처리업체 — 이연법인세부채의 전액 인식과 이연법인세자산의 인식범위

4.1. 배경

리사이클로는 폐플라스틱을 회수해 재생원료로 가공하는 폐기물 처리업체다. 20X5년 12월 31일 현재 상황은 다음과 같다.

• 처리시설 부지를 재평가모형으로 전환했다. 취득원가는 62억원, 재평가액은 88억원이며 세무기준액은 취득원가 62억원 그대로다. 회사는 이 부지를 처분할 계획이 없다.
• 매립장 사용 종료 후 복구의무에 대해 복구충당부채 17억원을 인식했다. 세무상으로는 실제 복구비를 지출하는 20X9년부터 20Y1년까지 손금으로 인정된다.
• 회사는 20X3년부터 20X5년까지 3년 연속 세무상 결손이 발생했다. 사업계획에 따르면 20X8년부터 과세소득이 발생하며, 복구비 지출기간(20X9~20Y1년) 중 확보 가능한 과세소득은 11억원 수준이고 그 이후 이월공제 기간의 과세소득은 추정되어 있지 않다.
• 지방자치단체와 폐플라스틱 위탁처리 장기계약을 20X7년부터 20Y1년까지 체결했고 그 기간의 계약 물량과 단가는 확정되어 있다. 20Y2년 이후 물량은 확정되지 않았다.
• 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%로 가정한다.

4.2. 이슈사항

1. 처분 계획이 없는 부지의 재평가차액에 대하여 이연법인세부채를 인식해야 하는가?
2. 복구충당부채에 대한 이연법인세자산은 얼마까지 인식할 수 있는가?

4.3. 실무해설

이슈 1 — 실현 기대와 무관한 부채 인식

부지의 장부금액 88억원이 세무기준액 62억원을 넘으므로 가산할 일시적차이 26억원이 생긴다. 이 차이는 최초 인식이 아니라 후속 재평가에서 생긴 것이므로 문단 15(2)의 예외를 적용할 수 없다 (개념 1.5).

처분 계획이 없어 차이가 소멸하지 않을 것으로 기대한다는 사정도 인식 여부를 바꾸지 못한다. 기준서는 세금 납부 가능성이 아니라 차이의 존재를 인식 기준으로 삼는다. 다만 상대계정은 법인세비용이 아니라 기타포괄손익이며, 자본 항목과 관련된 이연법인세의 배분은 15편에서 다룬다.

이슈 2 — 소멸시기의 대응

차감할 일시적차이는 개념 1.5의 두 단계로 검토한다.

1. 복구충당부채가 소멸하는 20X9년부터 20Y1년까지 같은 기간에 소멸이 예상되는 가산할 일시적차이가 있는지 본다. 부지는 처분 계획이 없어 그 기간에 소멸할 것으로 볼 수 없으므로 26억원의 가산할 일시적차이는 대응 원천이 되지 못한다.
2. 그 기간의 과세소득 발생가능성을 본다(문단 29). 문단 29는 차감할 일시적차이가 소멸하는 기간뿐 아니라 그 소멸로 생기는 세무상결손금이 소급공제·이월공제되는 기간의 과세소득까지 함께 보도록 정한다.

복구비를 지출하는 20X9년부터 20Y1년까지 확보 가능한 과세소득은 11억원이다. 그때 생기는 결손금 6억원을 흡수할 이월공제 기간(20Y2년 이후)의 과세소득은 계약 물량이 확정되지 않아 뒷받침되지 않는다. 따라서 인식 범위의 상한은 11억원이다.

이 사례에서 11억원은 20Y1년까지 물량과 단가가 확정된 장기계약으로 뒷받침되는 금액이다. 미인식한 6억원은 매 보고기간말에 다시 검토한다. 결손이 이어진 기업의 미래 과세소득 추정과 그 근거자료의 요건은 4편에서 다룬다.

4.4. 결론

이슈 1

가산할 일시적차이 26억원에 대해 이연법인세부채 5억 4,340만원을 전액 인식하고, 상대계정은 기타포괄손익으로 처리한다. 처분 계획이 없다는 사정은 인식을 면제하지 않는다.

이슈 2

복구충당부채 17억원 중 과세소득이 대응되는 11억원에 대해서만 이연법인세자산 2억 2,990만원을 인식한다. 나머지 6억원에 대한 1억 2,540만원은 인식하지 않고, 부지 처분 계획이 생기거나 과세소득 전망이 개선되면 그 범위에서 다시 인식한다.

5. 실무 체크포인트

1. 이연법인세를 유보 잔액에 세율을 곱해 산출했다면, 항목별로 세무기준액 정의로 검산했는가?
2. 세무기준액을 정할 때 회수·실현 확률을 섞지 않았는가? 확률은 이연법인세자산 인식 단계에서만 반영했는가?
3. 가산할 일시적차이에 대해 미인식이나 부분 인식을 한 항목이 있다면, 그 근거가 문단 15의 예외나 문단 39의 두 요건에 실제로 있는가?
4. 차감할 일시적차이의 소멸 예상 기간을 추정했는가? 그 기간에 소멸이 예상되는 가산할 일시적차이와 대응시켰는가?
5. 처분 계획이 없는 자산의 가산할 일시적차이를 대응 원천으로 쓰고 있지 않은가?
6. 유효세율이 법정세율에서 벗어난다면, 그 원인을 영구적차이·적용세율·자산 미인식으로 설명할 수 있는가?