[회수가능성] 이연법인세자산의 회수가능성 (4) 세무정책의 고려와 원천별 검토 사례

과세소득의 원천 셋 가운데 앞의 둘은 앞 회차에서 다뤘다. 남은 것이 세무정책이다.

세무정책은 다루기 까다로운 원천이다. 기업이 아직 하지 않은 행위를 근거로 자산을 인식하는 것이어서, "미래 사건은 고려하지 않는다"는 일반 원칙과 어긋나 보인다. 실무에서는 반대로 남용되기도 한다. 팔면 이익이 나는 자산이 있다는 사실만으로 회수가능성이 있다고 보는 식이다.

이 회차는 세무정책의 요건과 한계를 세우고, 원천이 되기 위해 공통으로 필요한 조건을 정리해 회수가능성 4부작을 마무리한다. 판단 단계는 아래 표로 요약하고, 이어지는 핵심 개념 1.1~1.4에서 확인한다.

1. 핵심 개념

1.1. 세무정책의 정의와 자산·부채의 비대칭 (문단 15·29·30)

세무정책이란 세무상결손금이나 세액공제의 이월기간이 만료되기 전의 특정 기간에 과세대상수익을 발생시키거나 증가시키기 위하여 기업이 취할 수 있는 행위다 (문단 30). 가산할 일시적차이의 소멸과 미래 과세소득으로 부족할 때 검토하는 세 번째 원천이다(문단 29).

문단 30이 드는 예는 다음과 같다.

• 이자수익의 과세기준 선택
• 과세소득에서 특정 공제대상 항목의 이연
• 가치가 올랐으나 세무상 조정되지 않은 자산의 매도와 재리스
• 비과세수익 자산을 팔아 과세수익 자산을 사는 것

미사용 결손금·세액공제의 판단기준에도 세무정책이 들어 있다 (문단 36).

문단 30의 정의에는 이월기간이 만료되기 전이라는 시간 제약이 붙어 있다. 세무정책은 이미 쌓여 있는 결손금·세액공제를 기한 안에 쓰기 위한 조치라는 뜻이다.

아직 존재하지 않는 차감항목을 전제로 이익을 만들어 두겠다는 계획은 이 정의에 들어오지 않는다.

문단 30은 여기에 한 가지를 덧붙인다. 세무정책으로 차기 이후의 과세대상수익을 앞당겨 당기 과세소득에 포함했더라도, 이월된 결손금과 세액공제를 쓸 수 있는지는 여전히 미래에 발생할 일시적차이를 제외한 다른 원천의 과세소득이 있는지에 달려 있다. 시점을 옮기는 것만으로는 원천이 새로 생기지 않는다는 뜻이며, 자산을 처분해 이익을 실현하는 것처럼 없던 과세소득을 만드는 행위와는 구분된다.

세무정책을 고려하는 것이 미래 사건을 고려하지 않는다는 원칙과 어긋나 보일 수 있다. 그러나 미래 비용을 줄이거나 수익을 더 만드는 행위를 고려하는 것은 미래 매출을 고려하는 것과 성격이 같다. 둘 다 이연법인세자산의 회수에 필요한 과세소득을 만들 수 있기 때문이다.

반대로 이연법인세부채를 인식할지 판단할 때는 세무정책을 고려하지 않는다. 미래에 결손금이 생겨 세금을 내지 않게 될 것이라는 이유로 이연법인세부채를 인식하지 않을 수는 없다. 모든 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하며(문단 15), 부채는 실현 기대와 무관하게 인식하기 때문이다.

1.2. 실행 의도와 가능성 (문단 30)

세무정책이 원천이 되려면 그런 수단이 있다는 사실만으로는 부족하다. 경영진에게 그 수단을 실제로 쓸 의도가 있어야 하고 최소한 쓸 가능성이 높다고 판단되어야 한다.

되돌릴 수 없는 선택이 필요한 경우에는 판단이 더 엄격해진다. 연결납세방식이 대표적이다(법인세법 제76조의8 이하). 한 번 신청하면 원칙적으로 정해진 기간 동안 유지해야 하고, 그사이 지분관계나 사업구조가 바뀌어도 되돌리기 어렵다.

이런 조치는 선택할 수 있다는 사실이 아니라 그 제약을 감수하면서까지 선택할 것인지를 확인해야 원천이 된다. 연결납세를 적용하는 관계라면 결손금 통산 가능성까지 함께 보아야 한다.

위 회신은 사업용 토지를 공정가치로 재평가해 생긴 가산할 일시적차이를 근거로, 미사용 세무상결손금·세액공제와 그 밖의 차감할 일시적차이에 대해 이연법인세자산을 인식할 수 있는지 물은 사안이다. 문단 29의 요건에 해당하는 사항이 없다면 토지에 대한 구체적인 처분계획이 확정되기 전까지는 그 가산할 일시적차이를 근거로 인식하는 것이 적절하지 않다는 결론이다.

위 회신은 연결납세방식을 적용하는 기업들의 별도재무제표에 법인세효과를 어떻게 반영할지 다룬다. 제1012호가 그 방법을 규정하지 않으므로 제1008호에 따라 회계정책을 개발해야 한다는 것이 답이며, 각 기업의 법인세 부담과 결손금 배분에 관한 법령을 고려해 합리적으로 산정해야 한다. 연결납세제도의 요건과 회계처리는 30편에서 다룬다.

세무정책이 원천으로 인정되는 전형적인 국면도 있다. 다음 세 가지가 모두 충족되는 경우다.

• 취득한 기업에 미사용 세무상결손금이 있다.
• 취득 후 흡수합병으로 두 영업을 하나로 묶을 가능성이 높다.
• 취득기업이 그 결손금을 소진할 만큼 과세소득을 계속 낼 가능성이 높다.

이때는 취득 시점의 연결재무제표에 그 결손금에 대한 이연법인세자산을 인식한다. 합병이라는 세무정책 덕분에 결손금을 쓸 수 있게 되었기 때문이다. 이렇게 인식한 자산은 영업권 계산에 영향을 미치며, 그 측정은 25~27편에서 다룬다.

1.3. 과세소득의 창출과 실행 비용의 차감 (문단 29)

세무정책의 효과는 손실을 줄이는 것이 아니라 과세소득을 만드는 것이어야 한다. 처분하면 이익이 나는 자산이 있어도 그 기간이 여전히 결손이라면, 처분이익은 결손금을 줄일 뿐 세금을 줄일 과세소득을 만들지 않는다.

실행에 드는 비용도 반영한다. 세무정책으로 과세소득을 만들 수 있어도 그 이행에 비용이 든다면 창출액에서 비용을 뺀 순액만 이연법인세자산의 회수에 쓸 수 있다.

1.4. 원천의 세 범주와 세법상 메커니즘 (문단 7·29·29A)

인정되는 원천은 세 가지뿐이다. 현재 존재하는 가산할 일시적차이의 반전, 기대되는 미래 과세소득, 세무정책이다. 현재 존재하지 않고 미래에 새로 생길 가산할 일시적차이는 원칙적으로 원천이 되지 못한다. 언제 얼마나 생겨서 어떤 순서로 반전될지가 보고기간말에 확정되어 있지 않기 때문이다.

예외를 인정하는 견해도 있으나, 그때 근거가 되는 것은 미래에 생길 차이가 아니라 이미 체결된 계약이나 이미 인식한 부채처럼 보고기간말에 존재하는 사실이다. 어떤 항목을 원천으로 삼기 전에 그 근거가 보고기간말에 이미 존재하는지부터 확인하는 편이 안전하다.

세 범주 중 어디에 해당하든 공통으로 필요한 조건이 있다. 그 과세소득이 세법상 실제로 과세되어야 한다. 장부금액을 초과하는 금액으로 자산의 일부를 회수할 가능성이 높다는 증거가 충분하면 그 회수액을 미래 과세소득 추정치에 넣을 수 있고(문단 29A), 이 규칙은 3편에서 다뤘다.

이 회차에서 더할 조건은 그 회수로 유입될 경제적효익이 세법상 과세대상이어야 한다는 것이다. 과세대상이 아니라면 자산의 세무기준액은 장부금액과 같으므로(문단 7) 차감할 일시적차이 자체가 생기지 않는다.

반전 시점을 추정하기 어렵다는 사실 자체는 미인식 사유가 아니다. 다만 그 불확실성은 발생가능성을 평가할 때 불리한 요소로 반영된다.

2. 사례 1: 인쇄·포장재 제조사 — 처분계획이 확정되기 전과 후

2.1. 배경

프린텍패키징은 화장품·식품 포장재를 인쇄·가공하는 제조사다.

• 20X6년 12월 31일 현재 누적 이월결손금은 34억원이며, 20X5년과 20X6년 두 해의 대규모 영업손실과 그 이전 이월분이 쌓인 결과다. 소멸이 예상되는 가산할 일시적차이는 없다.
• 회사는 최대 거래처였던 화장품 브랜드사의 발주 중단으로 가동률이 떨어져 20X7년과 20X8년에도 매년 20억원 안팎의 영업손실이 이어질 것으로 예상한다.
• 회사는 20X0년에 취득한 물류 부지를 보유하고 있다. 20X6년 말 감정가액은 장부금액보다 17억원 높고, 이 부지는 생산라인과 떨어져 있어 영업에 쓰이지 않는다. 20X6년 12월 31일 현재 매각을 위한 이사회 결의나 매수인과의 협의는 없다.
• 20X7년과 20X8년에는 각각 20억원과 15억원의 영업손실이 발생해 20X8년 12월 31일 현재 누적 이월결손금은 69억원이다. 20X8년 하반기에 대체 거래처를 확보하면서 20X9년 영업손실 전망은 8억원으로 줄었다.
• 20X8년 3월 이사회는 이 부지를 매각하기로 결의하고 매수인과 양해각서를 체결했다. 잔금 지급과 소유권 이전은 20X9년 5월로 정해졌으며, 처분이익은 17억원으로 예상된다. 회사는 중소기업이 아니다.
• 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%로 가정한다.

2.2. 이슈사항

1. 20X6년 결산에서 부지 매각을 세무정책으로 보아 이연법인세자산을 인식할 수 있는가?
2. 처분계획이 확정된 뒤인 20X8년 12월 31일 현재 인식할 금액은 얼마인가?

2.3. 실무해설

이슈 1 — 실행 의도의 부재와 과세소득의 부재

부지 매각은 이월기간이 끝나기 전에 과세소득을 만드는 행위이므로 세무정책의 정의에는 해당한다(개념 1.1). 그런데도 20X6년 결산에서는 인식할 수 없다. 인식할 수 없는 이유가 둘이다.

첫째, 실행 의도와 가능성이 없다. 매각을 위한 이사회 결의도 매수인과의 협의도 없으므로, 매각할 수 있다는 사정만으로는 세무정책이 원천이 되지 못한다(개념 1.2).

둘째, 설령 매각한다고 보아도 그 기간에 과세소득이 생기지 않는다. 처분이익 17억원이 생겨도 20X7년과 20X8년에 매년 20억원 안팎의 영업손실이 예상되므로, 그 이익은 결손금이 늘어나는 폭을 줄이는 데 그치고 세금을 줄일 과세소득을 만들지 않는다(개념 1.3).

이슈 2 — 확정된 뒤의 판단

20X8년 12월 31일 현재는 사정이 다르다. 이사회 결의와 양해각서가 있고 소유권 이전일이 정해져 실행 의도와 가능성이 확인된다(개념 1.2). 20X9년에는 영업손실 전망이 8억원으로 줄어든 가운데 처분이익 17억원이 생기므로 과세소득 9억원이 만들어져 원천도 생긴다.

이월결손금 공제에는 한도가 있다. 중소기업이 아닌 법인은 각 사업연도 소득의 80%까지 공제할 수 있으므로(법인세법 제13조 제1항 단서), 20X9년 처분이익 17억원에서 그해 영업손실 8억원을 뺀 과세소득 9억원의 80%인 7억 2,000만원까지 결손금을 사용할 수 있다.

다만 이 판단은 처분계획이 확정된 시점의 것이다. 그 전까지는 미인식 상태를 유지하고 매 보고기간말에 다시 검토한다.

2.4. 결론

이슈 1

20X6년 결산에서는 누적 이월결손금 34억원 전액에 대해 이연법인세자산 7억 1,060만원을 인식하지 않는다. 매각에 대한 실행 의도가 확인되지 않고, 처분이익이 생겨도 그 기간의 영업손실이 더 커 과세소득이 만들어지지 않기 때문이다.

이슈 2

20X8년 결산에서는 20X9년에 생길 과세소득 9억원의 80%인 7억 2,000만원을 결손금 사용액으로 보아 이연법인세자산 1억 5,048만원을 인식한다. 나머지 결손금 61억 8,000만원은 인식하지 않는다.

3. 사례 2: 커피 프랜차이즈 본부 — 실행 비용을 뺀 순액

3.1. 배경

로스터리브릭은 가맹점에 원두와 설비를 공급하는 커피 프랜차이즈 본부다. 20X6년 12월 31일 현재 상황은 다음과 같다.

• 회수가능성이 확인되지 않아 이연법인세자산을 인식하지 않은 차감할 일시적차이가 28억원 있다. 가맹점 지원금 미지급액(법인세법 제40조 제1항)과 재고자산 평가손실 부인액(법인세법 제42조)에서 생겼다.
• 회사는 직영점 두 곳의 건물을 매각한 뒤 재임차하는 방식으로 20X7년에 최소 28억원의 과세소득을 만들 수 있다고 본다. 이사회는 20X6년 12월에 이 거래를 승인했고 매수인 후보와 협의가 진행 중이다.
• 매각과 재임차를 실행하려면 중개수수료, 이전·원상복구 비용, 재임차 조건 조정에 따른 추가 임차료로 6억 3,000만원이 든다.
• 그 밖에 소멸이 예상되는 가산할 일시적차이나 다른 과세소득 원천은 없다. 회사는 중소기업이 아니다.
• 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%로 가정한다.

3.2. 이슈사항

1. 세무정책으로 만들 수 있는 과세소득은 얼마로 보아야 하는가?
2. 차감할 일시적차이 28억원 중 인식할 수 있는 금액은 얼마인가?

3.3. 실무해설

이슈 1 — 총액이 아니라 순액

이사회 승인과 매수인 협의가 있으므로 실행 의도와 가능성은 확인된다(개념 1.2). 그러나 창출액 28억원을 그대로 원천으로 볼 수는 없다.

실행 비용 6억 3,000만원은 그 자체로 과세소득을 줄인다. 따라서 차감할 일시적차이를 흡수할 수 있는 금액은 그 비용을 뺀 21억 7,000만원이다(개념 1.3).

이슈 2 — 인식 범위

원천 21억 7,000만원이 차감할 일시적차이 28억원에 못 미치므로 전액을 인식할 수 없다. 나머지 6억 3,000만원은 다른 원천을 찾아야 한다.

소멸이 예상되는 가산할 일시적차이가 없고 다른 과세소득 원천도 확인되지 않았으므로, 나머지 부분은 인식하지 않고 매 보고기간말에 다시 검토한다.

3.4. 결론

이슈 1

세무정책으로 만들 수 있는 과세소득은 창출액 28억원에서 실행 비용 6억 3,000만원을 뺀 21억 7,000만원이다.

이슈 2

차감할 일시적차이 28억원 중 21억 7,000만원에 대해 이연법인세자산 4억 5,353만원을 인식한다. 나머지 6억 3,000만원에 대한 1억 3,167만원은 인식하지 않는다.

4. 사례 3: 골프장 운영사 — 세법이 과세하지 않는 회수

4.1. 배경

그린필드컨트리는 회원제 골프장을 운영하는 회사다. 20X6년 12월 31일 현재 두 항목이 있다.

• 골프장 부지는 회계상 장부금액이 420억원이고 세무기준액은 452억원이다. 과거 회원 감소로 인식한 손상차손 32억원이 세무상 손금으로 인정되지 않아(법인세법 제42조) 처분 시점에 손금에 산입되기 때문이며, 차감할 일시적차이 32억원이 있다. 회사는 코스를 계속 운영할 계획이어서 처분 시점을 특정하지 못한다. 다만 인접 부지의 최근 거래가격을 적용하면 처분 시 과세이익 60억원이 예상된다.
• 회사는 20X3년 클럽하우스 화재로 받을 보험금 채권을 보유하고 있다. 보험사와 합의한 지급액은 50억원이고 회수 시기는 20X8년이며, 회사는 이를 현재가치로 할인해 장부금액 47억원으로 인식했다. 세법은 이 할인을 인정하지 않는다. 다만 이 보험금은 세법상 익금에 산입되지 않는다고 가정한다.
• 회사는 매년 안정적으로 과세소득을 실현해 왔고 앞으로도 그럴 것으로 예상한다. 회사는 중소기업이 아니다.
• 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%로 가정한다.

4.2. 이슈사항

1. 처분 시점을 예측할 수 없는 부지의 차감할 일시적차이에 대해 이연법인세자산을 인식할 수 있는가?
2. 회수액이 세법상 익금에 산입되지 않는 보험금 채권에서 차감할 일시적차이가 생기는가?

4.3. 실무해설

이슈 1 — 시점의 불확실성과 발생가능성

회사는 코스를 계속 운영할 계획이어서 부지의 처분 시점을 특정하지 못한다. 그러나 시점을 특정하지 못한다는 사정만으로 미인식하지는 않고, 그 불확실성은 발생가능성을 평가할 때 불리한 요소로 반영한다(개념 1.4).

이 사례에서는 두 조건이 모두 충족된다. 처분 시 세무기준액이 공제되고 처분이익이 과세되므로 세법상 메커니즘이 있고, 회사가 매년 안정적으로 과세소득을 실현하고 있어 그 차이를 흡수할 과세소득도 있다. 따라서 차감할 일시적차이 32억원에 대해 이연법인세자산을 인식한다.

이슈 2 — 세법상 과세 메커니즘의 부재

보험금 채권은 다르다. 세법이 현재가치 할인을 인정하지 않으므로 합의 지급액 50억원을 세무기준액으로 보면 장부금액 47억원과의 차이 3억원이 차감할 일시적차이로 보인다.

그러나 이 보험금은 세법상 익금에 산입되지 않는다. 회수로 유입될 경제적효익이 과세대상이 아니면 자산의 세무기준액은 장부금액과 같으므로, 이 채권의 세무기준액은 47억원이고 차감할 일시적차이 자체가 성립하지 않는다(개념 1.4).

같은 결론을 회수 쪽에서도 확인할 수 있다. 회수액 50억원이 장부금액을 3억원 초과하지만 그 초과분이 과세되지 않으므로, 그 회수를 미래 과세소득 추정치에 넣어도 다른 차감할 일시적차이를 흡수할 원천이 되지 않는다.

4.4. 결론

이슈 1

인식할 수 있다. 부지의 차감할 일시적차이 32억원에 대해 이연법인세자산 6억 6,880만원을 인식한다. 처분 시점을 예측할 수 없다는 사정은 발생가능성 평가의 요소일 뿐 미인식 사유가 아니며, 세법상 공제 메커니즘과 안정적인 과세소득이 모두 확인되기 때문이다.

이슈 2

보험금 채권에는 차감할 일시적차이가 생기지 않는다. 회사가 차이로 본 3억원은 세법이 현재가치 할인을 인정하지 않는 데서 나온 것인데, 회수액이 세법상 익금에 산입되지 않아 회수로 유입될 경제적효익이 과세대상이 아니므로 세무기준액은 장부금액 47억원과 같다. 따라서 인식할 이연법인세자산도 없다.

5. 실무 체크포인트

1. 세무정책을 원천으로 삼았다면 경영진의 실행 의도와 실행 가능성을 뒷받침하는 근거가 있는가? 이사회 결의나 상대방 협의처럼 검증 가능한 사실인가?
2. 되돌릴 수 없는 선택이 필요한 세무정책이라면, 그 불이익을 감수하고 실제로 선택할 가능성까지 판단했는가?
3. 세무정책이 만드는 것이 과세소득인가, 아니면 결손금의 감소에 그치는가?
4. 세무정책 실행 비용을 창출액에서 뺐는가?
5. 이연법인세부채를 인식할지 판단하면서 세무정책이나 미래 결손금 전망을 고려하고 있지 않은가?
6. 장부금액을 초과하는 회수를 원천으로 삼았다면, 그 초과분이 세법상 과세되는지 확인했는가?