[회수가능성] 이연법인세자산의 회수가능성 (1) 인식 원칙과 회수가능성 평가 일반

이연법인세자산은 인식 여부보다 얼마까지 인식할 수 있는가가 실무의 쟁점이다. 차감할 일시적차이는 세무조정 명세만 있으면 계산되지만, 그것이 자산이 되려면 그 차이를 써서 세금을 줄일 과세소득이 있어야 하기 때문이다.

가장 흔한 실수는 보고기간말의 차감할 일시적차이 총액과 가산할 일시적차이 총액을 나란히 놓고 후자의 범위에서 인식하는 것이다. 총액이 충분해도 소멸 시기가 어긋나면 상쇄는 일어나지 않는다. 반대로 계속 손실이 나는 기업이라고 해서 아무것도 인식하지 않는 것도 잘못이다.

이 회차는 차감할 일시적차이를 축으로 판단 틀을 세운다. 세무상결손금과 세액공제에 고유한 요건은 4편, 미래 과세소득 산정 절차는 5편, 세무정책은 6편에서 다룬다. 판단 단계는 아래 표로 요약하고, 이어지는 핵심 개념 1.1~1.6에서 확인한다.

1. 핵심 개념

1.1. 과세소득의 세 원천과 검토 순서 (문단 24·27·28·29)

차감할 일시적차이는 미래 회계기간에 과세소득에서 차감되는 형태로 소멸하지만, 세금이 줄어드는 효익은 그 공제를 상쇄할 충분한 과세소득이 있어야 유입된다. 그래서 사용될 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높은 경우에만 이연법인세자산을 인식한다 (문단 24·문단 27).

그 과세소득의 원천은 세 가지이고 검토에 순서가 있다.

1. 같은 과세당국·같은 과세대상기업에 관련하여 이미 존재하는 가산할 일시적차이가 적절한 기간에 소멸하는 경우(문단 28)
2. 그 기간에 미래 과세소득이 발생할 가능성이 높은 경우 (문단 29)
3. 적절한 기간에 과세소득을 창출할 수 있는 세무정책이 있는 경우(문단 29(2))

순서는 확실성의 순서다. 첫 원천은 이미 재무제표에 있는 금액이 소멸하는 것이어서 추정이 거의 필요 없다. 그래서 미래에 손실이 예상되는 기업이라도 첫 원천이 있으면 그 범위에서는 인식이 강제된다.

두 번째 원천을 볼 때는 추정의 근거도 함께 본다. 과거의 이익 실적과 사업계획 달성 이력이 미래 과세소득 추정의 신뢰도를 정하므로, 계속 손실이 났고 사업계획을 반복해서 달성하지 못한 기업의 낙관적 추정치는 발생가능성이 높다는 근거가 되지 못한다.

위 회신은 손실이 생기는 기업의 미사용 세무상결손금 이월액에 대한 이연법인세자산을 다룬다. 적절한 기간에 소멸하는 적절한 유형의 가산할 일시적차이가 있으면 그 범위에서 결손금에 대한 이연법인세자산을 인식하고 미래 세무상결손금은 고려하지 않는다는 것이 결론이며, 그 범위를 초과하는 금액은 문단 29·36의 요건을 충족하는 경우에만 추가로 인식한다. 차감할 일시적차이에도 문단 28의 첫 원천이 같은 방식으로 작동한다. 결손금 고유의 판단은 4편에서 다룬다.

1.2. 소멸시기의 대응 (문단 28)

문단 28이 원천으로 인정하는 가산할 일시적차이는 아무 때나 소멸하는 것이 아니다. 대응이 성립하는 기간은 두 가지다. 차감할 일시적차이의 소멸이 예상되는 기간과, 그 이연법인세자산으로 생기는 세무상결손금이 소급공제·이월공제될 수 있는 기간이다.

따라서 검토의 단위는 총액이 아니라 연도별 소멸 스케줄이다. 보고기간말 총액만 비교해 가산할 일시적차이 범위에서 인식하면, 대응되지 않는 기간의 차감할 일시적차이까지 인식하게 된다. 가산할 일시적차이가 소멸하지 않는 기간에 소멸하는 차감할 일시적차이는, 그 차이로 생기는 세무상결손금이 가산할 일시적차이가 소멸하는 기간으로 소급공제·이월공제될 수 있는 경우가 아니라면, 두 번째나 세 번째 원천을 따로 찾아야 인식할 수 있다.

같은 이유로 소멸이 예상되지 않는 가산할 일시적차이는 원천이 되지 못한다. 처분 계획이 없는 토지의 재평가차액이 대표적이다. 금액이 아무리 커도 소멸 시점이 없으면 그 기간에 과세소득을 만들지 않는다.

1.3. 이중계산의 방지 (문단 29(1))

두 번째 원천인 미래 과세소득과 비교할 때는 비교 대상을 정확히 잡아야 한다. 평가 대상인 차감할 일시적차이의 소멸에서 생기는 세무상 공제를 제외한 미래 과세소득과 비교한다 (문단 29). 그 공제를 포함한 과세소득과 비교하면 같은 차감할 일시적차이를 두 번 세게 된다.

같은 이유로 미래 회계기간에 새로 생길 것으로 예상되는 차감할 일시적차이가 만드는 과세대상금액은 무시한다. 그 차감할 일시적차이에서 생기는 이연법인세자산 자체가 다시 미래 과세소득을 필요로 하기 때문이다. 산정 절차의 세부는 5편에서 다룬다.

1.4. 통합 평가의 단위 (문단 27A)

차감할 일시적차이를 사용할 수 있는 과세소득이 발생할지 평가할 때는 세법이 공제 원천을 제한하는지 먼저 본다(문단 27A). 제한이 없으면 개별 차감할 일시적차이를 다른 모든 차감할 일시적차이와 통합해 평가하고, 손실을 특정 유형의 이익에서만 공제하도록 제한하면 같은 유형끼리만 통합한다.

통합 평가의 단위를 정하는 것은 회계가 아니라 세법이다. 자본손실을 자본이득에서만 상계할 수 있는 세제라면 자본손실 성격의 차감할 일시적차이는 통상손익 원천과 대응시킬 수 없다.

위 회신은 토지를 공정가치모형으로 변경한 회사가 건물과 관련해 과거에 인식하지 않은 이연법인세자산을 어떻게 볼지 답한다. 토지의 평가로 가산할 일시적차이가 생기면 이연법인세부채를 인식하고, 인식하지 않았던 이연법인세자산은 매 보고기간말에 재검토해 회수 가능성이 높아진 범위까지 인식한다. 그 판단에는 문단 27A의 통합 평가와 문단 28의 소멸시기 대응을 함께 고려한다.

1.5. 차이의 식별과 회수 가정의 분리 (문단 26·29A)

자산의 장부금액이 세무기준액보다 작으면 차감할 일시적차이가 생긴다 (문단 26). 세무기준액이 원가인 고정이자율 채무상품의 공정가치가 원가 아래로 떨어진 경우도 마찬가지이며, 보유자가 매각과 계속 보유 중 무엇을 예상하는지, 발행자가 계약상 현금흐름을 모두 지급할 가능성이 높은지는 차이의 존재를 바꾸지 않는다. 차이는 보고기간말 현재 두 금액의 비교로만 존재한다.

회수가능성을 판단하는 단계에서는 가정이 달라진다. 장부금액을 초과하는 금액으로 자산의 일부를 회수할 가능성이 높다는 증거가 충분하면 그 회수액을 미래 과세소득 추정치에 포함할 수 있다 (문단 29A). 계약상 현금흐름을 회수할 것으로 예상하는 고정이자율 채무상품이 그 예다. 차이를 재는 질문과 세금을 줄일 수 있는지 묻는 질문이 다르기 때문에 두 단계의 가정이 달라도 모순이 아니다.

1.6. 재검토 — 인식한 자산과 인식하지 않은 자산 (문단 37·56)

인식한 이연법인세자산의 장부금액은 매 보고기간말에 검토한다. 충분한 과세소득이 발생할 가능성이 더 이상 높지 않으면 감액하고, 뒤에 다시 높아지면 그 범위에서 환입한다 (문단 56). 인식하지 않은 이연법인세자산도 매 보고기간말에 재검토해 회수 가능성이 높아진 범위까지 인식한다(문단 37).

변동의 상대계정은 최초에 그 세효과를 인식한 곳을 따라간다. 과거에 당기손익으로 인식했던 항목의 이연법인세자산을 감액하면 그 감액은 법인세비용이 된다.

위 회신은 보험수리적손실처럼 자본에 직접 인식되는 항목에서 생긴 차감할 일시적차이를 다룬다. 계속 손실이 나서 다른 세무조정사항에 이연법인세자산을 전혀 인식하지 않는 회사라면, 이 항목도 실현가능성이 높지 않은 한 인식하지 않는다. 인식 위치가 자본이라는 사정이 회수가능성 요건을 면제하지 않는다.

2. 사례 1: 태양광 발전소 EPC 시공사 — 연도별 소멸 스케줄과 대응

2.1. 배경

솔라브릿지는 산업단지 지붕형 태양광 발전소를 설계·시공하는 EPC 시공사다. 20X6년 12월 31일 현재 상황은 다음과 같다.

• 준공한 발전소의 하자보수 의무에 대해 하자보수충당부채 23억 4,000만원을 인식했다. 세무상으로는 실제 하자보수비를 지출하는 시점에 손금으로 인정되며(법인세법 제40조 제1항), 지출 예상액은 20X7년 9억원, 20X8년 8억 4,000만원, 20X9년 6억원이다.
• 시공장비의 감가상각비를 법인세법 제23조 제2항(같은 법 시행령 제26조의2)에 따라 신고조정으로 손금산입해 세무상 상각이 회계상 상각보다 빨라진 결과 가산할 일시적차이 12억 6,000만원이 있다. 이 차이는 20X7년부터 20X9년까지 매년 4억 2,000만원씩 소멸한다.
• 본사 사옥 부지를 재평가모형으로 평가해 가산할 일시적차이 31억원이 있다. 회사는 이 부지를 처분할 계획이 없다.
• 회사는 20X4년부터 20X6년까지 3년 연속 세무상 결손이 발생했고, 20X7년부터 20X9년까지도 하자보수비 지출을 제외한 과세소득이 발생할 것으로 예상하지 않는다. 세무정책으로 과세소득을 만들 수 있는 방안도 확인되지 않았다.
• 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%로 가정한다.

2.2. 이슈사항

1. 차감할 일시적차이 23억 4,000만원 중 이연법인세자산을 인식할 수 있는 금액은 얼마인가?
2. 부지 재평가에서 생긴 가산할 일시적차이 31억원은 대응 원천이 되는가?

2.3. 실무해설

이슈 1 — 총액 비교와 연도별 대응의 차이

총액만 비교하면 가산할 일시적차이는 43억 6,000만원(장비 12억 6,000만원 + 부지 31억원)이어서 차감할 일시적차이 23억 4,000만원을 모두 덮는다. 이 계산은 틀렸다. 문단 28이 요구하는 것은 같은 기간에 소멸하는 가산할 일시적차이이므로 연도별로 맞춰야 한다(개념 1.2).

위 표에서 각 연도의 대응 가능액은 그 해에 소멸하는 가산할 일시적차이 4억 2,000만원으로 제한된다. 3년 합계 12억 6,000만원이 첫 원천으로 뒷받침되는 금액이다. 20X7년에 대응되지 못한 4억 8,000만원이 세무상결손금이 되어 20X8년·20X9년으로 이월되더라도, 그 두 해에 소멸하는 가산할 일시적차이는 각 해의 차감할 일시적차이 소멸로 이미 사용되므로 추가로 대응할 여지가 없다.

나머지 10억 8,000만원은 미래 과세소득 전망도 세무정책도 없으므로 인식하지 못한다(개념 1.1).

이슈 2 — 소멸하지 않는 가산할 일시적차이

부지의 재평가차액 31억원은 처분 계획이 없어 하자보수비 지출기간에 소멸할 것으로 볼 수 없다. 소멸하지 않으면 그 기간에 과세소득을 만들지 않으므로 대응 원천이 되지 못한다(개념 1.2).

이 판단은 부지에 대한 이연법인세부채와는 별개다. 가산할 일시적차이에는 예외에 해당하지 않는 한 이연법인세부채를 전액 인식하므로, 부지의 재평가차액에 대한 이연법인세부채는 그대로 인식하고 상대계정은 기타포괄손익으로 처리한다.

2.4. 결론

이슈 1

차감할 일시적차이 23억 4,000만원 중 12억 6,000만원에 대해서만 이연법인세자산 2억 6,334만원을 인식한다. 나머지 10억 8,000만원에 대한 2억 2,572만원은 인식하지 않는다.

이슈 2

부지 재평가차액 31억원은 대응 원천이 되지 못한다. 이 금액을 원천으로 삼아 차감할 일시적차이 전액을 인식하면 문단 28의 요구사항을 충족하지 못한다. 다만 부지에 대한 이연법인세부채 6억 4,790만원은 그대로 인식한다.

3. 사례 2: 상조 서비스 회사 — 고정금리 채권의 공정가치 하락

3.1. 배경

한결라이프는 장례 서비스를 선수금 방식으로 판매하는 상조회사다. 20X5년 12월 31일 현재 상황은 다음과 같다.

• 선수금 운용을 위해 20X3년에 액면금액 40억원의 고정금리 회사채를 액면금액으로 취득했다. 세무상 이 채권의 세무기준액은 취득원가 40억원이다.
• 시장이자율 상승으로 20X5년 말 공정가치가 36억 8,000만원으로 하락했고, 평가손실은 기타포괄손익으로 인식했다. 회사는 이 채권을 만기까지 보유해 액면금액과 이자를 모두 회수할 것으로 예상한다.
• 회사는 매년 안정적으로 과세소득을 실현해 왔으나, 이 채권의 만기가 도래하는 기간에는 채권 회수를 제외하면 과세소득이 크게 발생하지 않을 것으로 예상한다.
• 국내 법인세법은 이 채권에서 생기는 손익을 다른 소득과 구분해 공제를 제한하지 않는다.
• 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%로 가정한다.

3.2. 이슈사항

1. 만기까지 보유할 예정인 채권의 평가손실에 대하여 차감할 일시적차이가 발생하는가?
2. 미래 과세소득을 추정할 때 액면금액 회수를 반영할 수 있는가?

3.3. 실무해설

이슈 1 — 만기 보유 의도와 차이의 존재

• 견해 1: 차감할 일시적차이가 없다. 만기까지 보유하면 액면금액을 회수하므로 평가손실이 세무상 실현되지 않는다는 것이다.
• 견해 2: 차감할 일시적차이가 있다. 차이는 보고기간말 현재 장부금액과 세무기준액의 비교로만 존재하고 미래 장부금액의 변동 가능성에 영향받지 않는다는 것이다.

견해 2가 타당하다. 두 견해의 분기점은 차이를 재는 시점이다. 20X5년 말 장부금액 36억 8,000만원이 세무기준액 40억원보다 작으므로 그 시점에 이미 차감할 일시적차이 3억 2,000만원이 존재하고, 만기까지 보유하겠다는 회사의 의도는 이 비교를 바꾸지 않는다(개념 1.5).

세법이 이 채권의 손익을 특정 유형의 소득에서만 공제하도록 제한하지 않으므로, 이 차감할 일시적차이는 회사의 다른 차감할 일시적차이와 통합해 평가한다(개념 1.4).

이슈 2 — 회수 가정의 방향

차이를 잴 때는 장부금액 36억 8,000만원까지 회수한다고 보지만, 미래 과세소득을 추정할 때는 다르다. 회사는 이 채권에서 계약상 현금흐름을 모두 회수할 것으로 예상하고 발행자의 지급능력에도 문제가 없으므로, 장부금액을 초과하는 회수를 추정치에 반영할 근거가 충분하다(개념 1.5).

회사는 만기에 액면금액 40억원을 회수할 것으로 예상하므로 그 회수를 전제로 과세소득을 추정한다. 액면금액 40억원은 장부금액 36억 8,000만원을 3억 2,000만원 초과하고, 이 초과분이 차감할 일시적차이의 소멸에서 생기는 공제를 제외한 미래 과세소득이 된다(개념 1.3). 그 금액이 차감할 일시적차이 3억 2,000만원과 같으므로 전액이 뒷받침된다.

3.4. 결론

이슈 1

장부금액 36억 8,000만원과 세무기준액 40억원의 차이 3억 2,000만원이 차감할 일시적차이다. 만기까지 보유할 예정이라는 사정은 차이의 존재를 부정하지 못한다.

이슈 2

액면금액 40억원의 회수를 미래 과세소득 추정에 포함할 수 있다. 차감할 일시적차이 3억 2,000만원 전액에 대해 이연법인세자산 6,688만원을 인식하며, 평가손실을 기타포괄손익으로 인식했으므로 그 세효과도 기타포괄손익으로 인식한다.

4. 사례 3: 어린이 영어학원 프랜차이즈 — 추정의 증거와 재검토

4.1. 배경

스텝잉글리시는 어린이 영어학원 가맹사업을 하는 프랜차이즈 본부다.

• 20X5년 12월 31일 현재 차감할 일시적차이는 14억 2,000만원이며, 가맹점 지원비 미지급액과 매출채권 대손충당금 한도초과액(법인세법 제34조)에서 생겼다. 이 차이는 20X8년과 20X9년에 소멸할 것으로 예상된다.
• 회사는 20X3년부터 20X5년까지 3년 연속 영업손실이 발생했고, 20X4년·20X5년 실제 가맹 수수료 수익은 각각 직전 연도에 수립한 연간 예산의 68%, 61%에 그쳤다. 같은 기간에 소멸이 예상되는 가산할 일시적차이는 없다.
• 20X5년 결산에서 회사는 신규 브랜드 출시를 전제로 자체 작성한 5개년 매출 추정치를 근거로 이연법인세자산을 인식하려 한다. 이 추정치는 같은 시점의 연간 예산보다 매출을 2배 이상 높게 잡고 있다.
• 20X6년과 20X7년에는 새로 생기거나 소멸한 일시적차이가 없어 20X7년 12월 31일 현재 차감할 일시적차이도 14억 2,000만원이며, 소멸 예상 시기는 20X8년과 20X9년 그대로다.
• 20X7년 중에 회사는 전국 단위 학습지 사업자와 5년간 가맹점 300곳을 공동 출점하는 계약을 체결했고, 계약에는 최소 출점 수와 가맹비가 확정되어 있다. 이 계약으로 20X8년과 20X9년에 차감할 일시적차이의 소멸을 제외한 과세소득 8억 6,000만원이 예상된다.
• 적용세율은 지방소득세를 포함해 20.9%로 가정한다.

4.2. 이슈사항

1. 20X5년 결산에서 자체 매출 추정치를 근거로 이연법인세자산을 인식할 수 있는가?
2. 20X7년에 계약을 체결한 뒤 인식할 금액은 얼마인가?

4.3. 실무해설

이슈 1 — 추정치의 신뢰도

직전 2개 연도 실적이 자체 예산의 60%대에 그친 회사가 그 예산의 2배를 전제로 만든 매출 추정치는 과세소득의 근거가 되지 못한다. 추정의 전제인 출점·매출 계획이 이미 반복해서 어긋났기 때문이다(개념 1.1).

같은 기간에 소멸이 예상되는 가산할 일시적차이도 없으므로 첫 원천도 없다. 20X5년 결산에서는 인식할 금액이 없다.

이슈 2 — 재검토와 인식

20X7년의 공동 출점 계약은 최소 출점 수와 가맹비가 확정되어 있어 과세소득의 크기를 계약으로 뒷받침한다. 인식하지 않았던 이연법인세자산은 매 보고기간말에 재검토해 회수 가능성이 높아진 범위까지 인식하므로(개념 1.6), 20X7년 결산에서 그 범위를 다시 판단한다.

인식 범위는 계약이 뒷받침하는 과세소득 8억 6,000만원이다. 이 금액은 차감할 일시적차이의 소멸에서 생기는 세무상 공제를 제외한 금액이어야 하며, 그 공제를 포함한 과세소득과 비교하면 이중계산이 된다(개념 1.3).

4.4. 결론

이슈 1

20X5년 결산에서는 차감할 일시적차이 14억 2,000만원 전액에 대해 이연법인세자산 2억 9,678만원을 인식하지 않는다. 직전 2개 연도 예산 달성률이 60%대에 그친 회사가 그 예산의 2배를 전제로 만든 매출 추정치는 발생가능성이 높다는 근거가 되지 못하고, 대응할 가산할 일시적차이도 없기 때문이다.

이슈 2

20X7년 결산에서 차감할 일시적차이 14억 2,000만원 중 계약이 뒷받침하는 8억 6,000만원에 대해 이연법인세자산 1억 7,974만원을 인식한다. 나머지 5억 6,000만원은 인식하지 않고 다음 보고기간말에 다시 검토한다.

5. 실무 체크포인트

1. 차감할 일시적차이와 가산할 일시적차이를 연도별 소멸 스케줄로 정리했는가? 총액만 비교하고 있지 않은가?
2. 대응 원천으로 쓴 가산할 일시적차이가 그 기간에 실제로 소멸하는가? 처분 계획이 없는 자산의 재평가차액을 원천으로 쓰고 있지 않은가?
3. 미래 과세소득과 비교할 때 평가 대상인 차감할 일시적차이의 세무상 공제를 제외했는가?
4. 세법이 공제 원천을 제한하는 항목이 있다면 같은 유형끼리만 통합해 평가했는가?
5. 공정가치가 세무기준액 아래로 떨어진 자산에 대해 만기 보유 의도를 이유로 차이를 인식하지 않고 있지 않은가?
6. 인식하지 않은 이연법인세자산을 매 보고기간말에 재검토하고 있는가? 인식한 자산의 감액 사유는 없는가?