제1118호 재무제표 표시와 공시

IASB는 IFRS에 의하여 명시적으로 요구되는 공시에도 중요성이 적용된다는 것을 강조하기 위해 IAS 1을 개정하였다. 또 중요성이 재무제표에서 정보를 제외하는 것에 대한 결정에만 적용되는 것이 아니라는 것을 강조하기 위해, IASB는 중요성이 재무제표에 추가 정보를 포함할 것인지에 대한 결정에도 적용된다고 IAS 1에 이미 기술된 개념을 반복 설명하도록 개정하였다. 따라서 IFRS 회계기준의 특정 요구사항을 준수하는 것만으로는 재무제표이용자가 특정 거래, 그 밖의 사건, 상황이 기업의 재무상태와 재무성과에 미치는 영향을 이해하는 데 충분하지 않은 경우에는 추가 공시를 해야 한다(IFRS 18 문단 20에 유지됨).

IASB는 IAS 1에서 ‘중요한’의 정의(현재 IFRS 18 부록 A, 문단 B1~B5에 위치)를 언급하며, 어떠한 항목의 누락이나 왜곡표시가 개별적으로 또는 집합적으로 경제적 의사결정에 영향을 미칠 수 있을 경우 그 항목의 누락이나 왜곡표시가 중요하다는 것을 논의한다는 점에 주목하였다. IASB는 IAS 1(현재 IFRS 18 문단 19)을 개정하여 공시에 의하여 제공되는 정보가 개별적으로 또는 집합적으로 중요하지 않다면 특정 공시를 제공할 필요가 없다는 점을 언급하는 방안을 고려하였다. 그러나 IASB는 그러한 변경을 하지 않기로 결정하였다. 왜냐하면, 중요한의 정의가 이미 개별적, 집합적 평가의 개념을 반영하고 있으므로, IFRS 18의 문단 19에서 ‘중요한’이란 용어를 언급하는 것으로 이 개념을 반영하기에 충분하기 때문이다.

IASB는 일부 사람들은 IAS 1이 주석에 대해 특정한 순서를 요구하고 있는 것으로 해석하였다는 사실을 알고 있다. IAS 1은 '주석은 일반적으로 [다음] 순서로 표시한다'고 명시하였고, 주석에 대해 특정한 순서로 열거하였다. 일부 사람들은 '일반적으로(normally)'라는 용어가 사용되어서 기업들이 IAS 1(현재 IFRS 18 문단 B112)에 열거된 순서에서 벗어나 (예를 들면, 중요성 순서에 따라 주석을 공시하거나, 각 부문별로 관련 정보를 모아서 함께 공시하는 방식으로) 주석의 순서를 바꾸기 어렵다고 생각한다.

투자자들이 제출한 의견에 따르면 일부 투자자들은 IAS 1(현재 IFRS 18 문단 B112)에 열거된 순서에서 벗어나 주석의 순서를 바꾸는 것을 선호하였다. 다른 투자자들은 기간 간, 기업 간 비교가능성을 높일 수 있다고 생각하기 때문에 그 순서를 바꾸지 않고 사용하기를 선호할 것이다.

IASB는 IAS 1에서 일반적으로라는 용어가 사용된 취지를 검토한 결과 기업이 그 순서에 따라 주석을 공시하도록 요구하는 것이 아니라는 결론을 내렸다. 대신, IASB는 열거된 순서가 어떻게 주석의 순서를 정할 수 있는지를 예시하기 위한 것이며 일반적으로라는 용어가 사용되었다고 해서 주석의 순서를 달리 정하는 것이 '비정상적(abnormal)'이라는 의미는 아니라고 생각한다. 따라서 IASB는 IAS 1(현재 IFRS 18 문단 B112)의 열거된 순서가 기업이 어떻게 체계적인 방법으로 주석의 순서를 정하고 주석을 한데 묶을 수 있는지를 보여주는 일례라는 점을 명확히 하도록 IAS 1을 개정하였다. IASB는 또 유의적인 회계정책⁹⁾을 하나의 주석으로 공시할 필요는 없고, 그 대신에 관련 정보와 함께 다른 주석에 포함할 수 있다는 점을 명확히 하기 위해 개정하였다.

9) 2021년 2월에 공표된 ‘회계정책 공시’에 따라 IAS 1 문단 117~122가 개정되었고, 이 문단에서 ‘중요한 회계정책 정보’를 언급한다. IFRS 18을 공표할 때 IASB는 IAS 1 문단 117~122을 IAS 8의 문단 27A~27G에 그대로 유지하였다.

IASB는 기업이 실무적으로 적용 가능한 한 체계적인 방법으로 주석을 표시하도록 요구하는 IAS 1(현재 IFRS 18 문단 114)의 요구사항에 주목하였다. IASB의 관점에 따르면, 이는 주석의 순서를 정하고 주석을 한 데 묶는 데에는 체계와 이유가 있어야 한다는 것을 의미한다. 예를 들어, 주석은 그 기업에 얼마나 중요한지에 따라 순서를 정하거나, 재무제표에 별도표시항목이 표시된 순서에 따라 순서를 정하거나, 두 가지의 조합에 따라 순서를 정할 수 있다. IASB는 기업이 주석의 순서를 정할 때 재무제표의 이해가능성과 비교가능성에 미치는 영향을 고려해야 한다는 점을 명확히 하기 위해 IAS 1(현재 IFRS 18 문단 114)을 개정하였다. IASB는 이해가능성과 비교가능성 간에 상충관계(trade-off)가 있다는 점을 인정하였다. 예를 들어, 이해가능성을 높이는 방식으로 주석의 순서를 정하는 것은 기업 간, 기간 간 비교가능성(일관성 포함)을 저해할 수 있다는 것을 의미한다. 특히, IASB는 특정 기업의 주석순서가 매기 일관되는 것이 중요하다는 점을 인정하였다. IASB는 기업의 주석순서가 일관된다면 재무제표이용자들에게 일반적으로 유용할 것이라고 보았고, 기업의 주석 순서가 빈번하게 변경될 것이라고는 예상하지 않았다. 이해가능성과 비교가능성의 최적 조합이라고 이전에 판단했던 주석순서를 변경하려면 일반적으로 특정한 사건이나 거래(예: 사업의 변경)가 있어야 한다. IASB는 또 표시의 일관성에 관한 IAS 1(현재 IFRS 18 문단 30)의 기존 요구사항은 여전히 적용된다고 보았다.

IASB는 전자적 형태의 재무제표가 재무제표의 정보를 기간 간, 기업 간에 검색하고, 찾아내고 비교하는 일을 더 쉽게 한다고 보았다.

또한 재무제표이용자들은 주석에 공시된 금액이 주요 재무제표의 별도표시항목과 어떻게 관련되는지 이해하는 것이 중요하다고 말하였다. 이에 따라 IASB는 주석에 공시된 금액이 주요 재무제표의 별도표시항목에 어떻게 포함되는지에 대한 비계량적 설명을 제공하도록 요구하기로 결정하였다.

이 결론도출근거는 기업회계기준서 제1118호에 첨부되지만, 이 기준서의 일부를 구성하는 것은 아니다.

기업회계기준서 제1118호의 결론도출근거 문단 한BC413.1~한BC413.12에서는 제1118호에 의해 대체된 기업회계기준서 제1001호의 결론도출근거 문단 한BC104.1~한BC104.12를 이어받았고 제1118호의 번호체계에 맞게 문단번호를 수정하였다.

• (1) 발행자의 주가 변동에 따라 행사가격이 조정되는 조건이 있는 금융상품에 대한 추가 공시(문단 한BC413.1∼한BC413.4)
• (2) 가상자산에 대한 추가 공시(문단 한BC413.5∼한BC413.12)

국제회계기준위원회(IASB)는 2024년에 IAS 1 ‘재무제표 표시’를 대체하기 위해 IFRS 18 ‘재무제표 표시와 공시’를 발표하였다. IASB는 IFRS 18을 개발할 때 IAS 1의 모든 측면을 재검토하지는 않고 대신에 손익계산서에 초점을 맞추었다. 그럼에도 IASB는 표시와 공시와 관련된 요구사항에 대해 하나의 IFRS 회계기준(IFRS Accounting Standards, 이하 ‘IFRS’ 또는 ‘IFRS 기준서’라 한다)을 유지하기로 결정하였다. IASB는 IFRS 18에 IAS 1의 일부 문단을 유지하였고, 일부 문단을 IAS 1에서 IAS 8의 ‘재무제표의 작성 기준’¹⁾과 IFRS 7 ‘금융상품: 공시’로 옮겼다. IASB는 유지된 문단을 IFRS 18에 대한 IASB의 결정사항과 2018년 재무보고를 위한 개념체계(개념체계)와 일관되도록 하기 위해 업데이트하였다.

1) IASB는 IFRS 18을 발표할 때 IAS 8의 제목을 ‘회계정책, 회계추정치 변경과 오류’에서 ‘재무제표의 작성 기준’으로 개정하였다.

IASB는 이해관계자, 특히 재무제표이용자의 재무성과 보고에 대한 강력한 개선 요구에 대응하여 IFRS 18을 개발하였다.

조사활동과 이해관계자와의 회의를 통해 다음과 같은 요구사항의 개선이 필요함을 알게 되었다.

• (1) 손익계산서의 중간합계. IAS 1에서는 당기순손익을 표시하도록 요구했지만 구체적인 중간합계의 표시를 요구하지 않아 동일한 산업에 속한 기업들 간에도 중간합계의 표시와 산정에 다양한 결과가 나타났다. IAS 1을 적용한 기업들은 동일한 명칭을 사용하여 중간합계를 표시하는 경우가 많았지만, 다양한 수익과 비용이 그 중간합계에 포함되었다. 이러한 다양성으로 인해 재무제표이용자들이 정보를 이해하고 비교하는 것이 어려웠다. 비교가능성은 이용자들, 특히 다양한 산업의 많은 기업들을 일반적으로 분석하는 매수측(buy-side) 투자자들에게 중요하다.
• (2) 통합과 세분화. 주요 재무제표와 주석에서 정보를 통합하고 세분화하기 위한 IAS 1의 요구사항은 때때로 잘 이해되지 않거나 실무에서 잘 적용되지 않아서 다양한 적용 결과가 발생하였다. 이러한 적용의 다양성으로 인해 재무제표이용자가 관련 정보를 찾고 이해하기 어려웠다. 또한 기업은 때때로 주석에 큰 금액의 비용을 '기타비용'으로 공시하면서, 재무제표이용자가 그 구성 내용을 이해하는 데 도움이 되는 정보를 제공하지 않았다.
• (3) 경영진이 정의한 성과측정치. 기업은 종종 자신의 경영진이 정의한 성과측정치(때로는 '대체 성과측정치' 또는 '회계기준에서 정하지 않은 측정치'라고도 함)를 제공한다. 재무제표이용자는 이러한 측정치 중 일부가 성과 분석이나 미래 성과 예측에 유용하다고 생각한다. 그러나 재무제표이용자들은 이러한 측정치가 왜 사용되고 어떻게 산정되는지 등을 포함하여 이러한 측정치에 대한 정보를 찾고 이해하기 어려울 수 있다는 우려를 표명하였다. 기업은 일반적으로 그러한 측정치를 재무제표 외부에 보고하며, 그러한 측정치는 대개 인증(assurance)의 대상이 아니다.

2019년 12월에 IASB는 공개초안 '일반적인 표시와 공시'(공개초안)를 발표하였다. 공개초안에는 IAS 1을 새로운 기준서로 대체하고, IAS 7 ‘현금흐름표’에 대한 제한적인 개정을 제안하는 내용이 포함되었다. 제안된 새로운 기준서는 다음과 같이 구성될 것이다.

• (1) 새로운 표시와 공시 요구사항
• (2) 약간의 문구 수정을 포함하여 IAS 1에서 이전 받은 요구사항

공개초안에서 제안한 주요한 표시와 공시 요구사항은 다음과 관련되었다.

• (1) 손익계산서의 중간합계(문단 BC7~BC8 참조)
• (2) 주요 재무제표와 주석의 역할, 통합과 세분화(문단 BC9~BC10 참조)
• (3) 경영진이 정의한 성과측정치(문단 BC11 참조)

조사활동과 이해관계자와의 회의를 통해 작성자가 변경 요구사항에 대응하는 경우 발생할 수 있는 잠재적인 비용에 대해 알게 되었다. 공개초안의 제안사항을 개발하면서 IASB는 재무제표이용자에게 합리적인 비용으로 더 유용한 정보를 제공할 수 있는 요구사항을 개발하고자 하였다.

IASB는 손익계산서에 수익과 비용을 분류하기 위해 다음과 같은 정의된 범주를 사용하도록 요구할 것을 제안하였다.

• (1) 영업
• (2) 필수적인 관계기업 및 공동기업
• (3) 투자
• (4) 재무
• (5) 법인세
• (6) 중단영업

IASB는 문단 BC7의 범주에 기초하여 추가로 정의된 3개의 중간합계를 표시할 것을 제안하였다.

• (1) 영업손익
• (2) 영업손익, 필수적인 관계기업 및 공동기업에서 발생한 수익과 비용
• (3) 재무손익및법인세비용차감전손익

IASB는 다음 사항을 추가하는 것을 포함하여 재무제표의 정보를 통합하고 세분화하는 일반적인 요구사항을 개선할 것을 제안하였다.

• (1) 주요 재무제표와 주석의 역할에 대한 기술
• (2) 항목 또는 항목 집합의 통합과 세분화에 대한 원칙

IASB는 또한 다음 사항을 포함하여 세분화에 대한 구체적인 요구사항을 제안하였다.

• (1) 손익계산서에 영업비용을 표시하고 그 비용에 대한 정보를 주석에 공시
• (2) 비경상적인 수익과 비용에 대한 정보의 정의 및 공시

IASB는 일부 기업 특유의 성과측정치를 '경영진이 정의한 성과측정치'로 정의하고, 그러한 측정치에 대한 정보를 하나의 주석에 포함하도록 요구할 것을 제안하였다.

IASB는 공개초안에 대해 216건의 의견서를 받았다. IASB는 또한 개별 이해관계자 회의, 공개 웨비나, 컨퍼런스, 원탁회의, IASB의 자문기구 및 협의체와의 회의에서 제안사항에 대한 의견을 얻었다. IASB의 현장조사(fieldwork)에서 50개 기업이 공개초안의 제안사항을 손익계산서, 현금흐름표, 선별된 공시에 적용해 보았다.

대부분의 이해관계자들은 공개초안의 제안사항에 대체로 동의하였다. 재무제표이용자들은 프로젝트의 목표와 대부분의 구체적인 제안사항에 대해 강한 동의를 표하였다.

의견제출자들은 대체로 다음에 동의하였다.

• (1) 손익계산서에서 정의된 범주와 요구되는 중간합계에 대한 제안사항들. 현장조사(fieldwork) 참여자들은 대체로 이러한 제안사항들을 대부분 어렵지 않게 적용할 수 있었다.
• (2) 통합과 세분화에 대한 일반적인 요구사항 그리고 비경상적인 수익과 비용에 대한 요구사항에 대한 제안사항의 목적
• (3) 경영진이 정의한 성과측정치에 대한 제안사항. 현장조사(fieldwork) 참여자들은 이러한 제안사항을 큰 어려움 없이 적용할 수 있었다.

그러나 많은 의견제출자들은 이러한 제안의 일부 측면, 특히 비경상적인 수익과 비용의 정의 그리고 경영진이 정의한 성과측정치의 범위에 대해 우려를 제기하였다. 현장조사 참여자들은 비경상적인 수익과 비용에 대한 제안을 적용할 수는 있다고 보고하였으나 적용과 관련된 의문을 제기하였다. 많은 의견제출자들은 회계기준에서 정하지 않은 측정치를 더 많이 포함하도록 경영진이 정의한 성과측정치에 대한 제안사항의 범위를 확장할 것을 제안하였다.

이해관계자들은 필수적인 관계기업 및 공동기업과 비필수적인 관계기업 및 공동기업에 대한 제안사항과 영업비용에 대한 정보 공시에 대한 제안사항은 까다롭고 적용하기 어렵다고 보았다. 의견제출자들은 두 가지 제안 모두에 대해 개념적이면서도 실무적인 우려를 제기하였다. 현장조사 참여자들도 이러한 제안을 적용하는 것은 어렵다고 보았다.

IASB는 IFRS 18의 재무제표의 목적을 개념체계 문단 3.2와 일치시키기로 결정하였다. 재무제표의 목적은 보고기업의 자산, 부채, 자본, 수익, 비용에 관한 재무정보를 제공하는 것으로, 이러한 재무정보는 재무제표이용자가 기업의 미래 순현금유입에 대한 전망 및 기업의 경제적 자원에 대한 경영진의 수탁책임을 평가하는 데 유용하다.

이 목적은 현금흐름에 대한 정보를 제공하는 것에 대해서는 언급하지 않는다. 그럼에도 불구하고 IFRS 18은 현금흐름표에 적용되는 재무제표의 일반적인 요구사항을 일부 포함한다. IAS 7은 현금흐름 정보의 표시와 공시에 대한 요구사항을 정한다. IFRS 18 문단 9와 20은 현금흐름 정보에 대해 언급하지 않는다. 이는 개념체계 문단 1.20에서 설명하는 바와 같이 재무성과에는 현금흐름 정보가 포함되기 때문이다.

IAS 1 ‘재무제표 표시’에 대한 개정 공개초안(2006년 공개초안) ‘개정된 표시’는 일부 재무제표 명칭에 대해 ‘대차대조표(balance sheet)’를 ‘재무상태표(statement of financial position)’로, ‘손익계산서(income statement)’를 ‘손익계산서(statement of profit or loss)’로, ‘현금흐름표(cash flow statement)’를 ‘현금흐름표(statement of cash flows)’로 변경할 것을 제안하였다. 또한 2006년 공개초안에서는 ‘인식손익계산서(statement of recognised income and expense)’를 제안하였으며 소유주와의 거래로 인한 모든 자본변동을 ‘자본변동표(statement of changes in equity)’에 포함하도록 제안하였다. IASB는 이러한 명칭 변경을 강제하도록 제안하지는 않았다.

많은 의견제출자들은 현재의 명칭이 오랜 전통을 가지고 있고 잘 이해되고 있음을 지적하면서 명칭의 변경 제안에 반대하였다. 그러나 IASB는 제안된 새로운 명칭이 각 재무제표의 기능을 보다 잘 반영한다는 견해를 재확인하였으며, 기업이 재무보고서에서 다른 명칭을 선택할 수 있음을 지적하였다.

IASB는 ‘재무상태표’라는 명칭이 보고서의 기능을 보다 잘 반영할 뿐만 아니라 ‘재무상태’를 일부 참조하고 있는 ‘재무제표의 작성과 표시를 위한 개념체계(Framework)’²⁾와 일관된다는 결론을 재확인하였다. Framework의 문단 12에서는 재무제표의 목적은 기업의 재무상태, 성과, 재무상태의 변동에 대한 정보를 제공하는 것이라고 언급하고 있다. Framework 문단 19에서는 재무상태에 대한 정보는 주로 대차대조표에서 제공된다고 언급하고 있다. IASB는 ‘대차대조표’라는 명칭이 단순히 차변과 대변이 동일하도록 요구하는 복식부기만을 반영한다고 보았다. 그 명칭은 보고서의 내용이나 목적을 알려주지 않는다. 또한 IASB는 ‘대차대조표’가 무엇을 표시하는 지를 설명하기 위해서 ‘재무상태’가 20년 이상 국제적으로 감사인의 의견에 사용되어 왔기 때문에 잘 알려져 있고 받아들여지고 있는 용어라고 보았다. IASB는 보고서의 명칭을 그 내용 및 제시된 감사인의 의견과 일치시키는 것이 재무제표이용자에게 도움을 줄 것이라고 결정하였다.

2) IASC의 ‘재무제표 작성과 표시를 위한 개념체계(Framework)’는 2001년 IASB가 채택하였으며, IASC의 IAS 1 재무제표 표시가 2003년, 2005년, 2007년에 개정될 때 유효하였다. IASB는 2010년에 이 개념체계를 재무보고의 개념체계(Conceptual Framework)로 대체하였고, 2018년에 이를 개정하였다.

2010년 5월에 IASB는 기타포괄손익 항목의 표시와 관련하여 ‘기타포괄손익 항목의 표시(Presentation of Items of Other Comprehensive Income)’ 공개초안(2010년 공개초안)을 발표하였다. 이 공개초안의 제안 중 하나는 당기순손익과 기타포괄손익을 포함하는 보고서의 명칭과 관련되었다. IASB는 이 보고서가 두 부분, 즉 당기순손익과 기타포괄손익으로 구성된다는 것을 명확히 하기 위해 명칭의 변경을 제안하였다. 이 공개초안에 대한 의견제출자들의 과반수가 이러한 변경을 지지하였고, 따라서 IASB는 2011년 6월에 이 제안을 확정하였다. IFRS 18은 작성자가 보고서에 대해 기업 활동의 성격을 반영하는 다른 명칭을 사용하도록 허용한다.

일부 다른 IFRS 기준서에서는 ‘포괄손익계산서(statement of comprehensive income)’라고 지칭한다. IASB는 이러한 모든 지칭을 ‘손익과기타포괄손익계산서(statement of profit or loss and other comprehensive income)’로 변경할지를 고려하였다. IASB는 IAS 1(현재 IFRS 18)에서 사용되는 용어가 강제적이지 않고, ‘포괄손익계산서’³⁾라는 명칭이 IAS 1(현재 IFRS 18)에서 하나의 예로 사용되고 있음에 주목하였다. IASB는 다른 IFRS 기준서의 ‘포괄손익계산서’ 또는 ‘손익계산서’라는 명칭을 ‘순손익과기타포괄손익계산서’로 변경함으로써 얻는 효익이 거의 없다고 결정하였다. 그러나, IASB는 다른 IFRS 기준서에서 두 보고서 선택권을 언급하는 경우에는 그 용어를 변경하였다.

3) IASB는 IFRS 18을 발표하면서 '포괄손익계산서(statement of comprehensive income)'라는 명칭을 '포괄손익을 표시하는 보고서(statement presenting comprehensive income)'로 수정하였다.

이 기준서의 전면 개정을 완성하면서, IASB는 IAS 1(현재 IFRS 18)에서 사용되는 재무제표의 명칭이 강제적인 것은 아님을 확인하였다. 그러한 재무제표의 명칭은 앞으로 IFRS에서 사용될 것이지만 기업의 재무제표에 그러한 명칭을 사용하도록 요구되는 것은 아니다. 2010년 공개초안에 대한 일부 의견제출자들은 강제적이지 않은 명칭은 혼란을 유발할 것이라는 우려를 표명하였다. 그러나 IASB는 명칭의 사용을 강제하지 않는 것이 기업에게 새로운 명칭에 보다 친숙해지면서 점차적으로 변경하기 위한 시간을 부여할 것이라고 생각하였다.

IASB는 기업의 재무성과는 하나의 재무제표나 하나의 재무제표 내에서 하나의 측정치를 참조하여 평가되지는 않는다고 보았다. IASB는 기업의 재무성과는 재무제표의 모든 측면이 고려되고 전체적으로 이해되어진 후에 평가될 수 있다고 생각하였다. 따라서 IASB는 재무제표이용자가 기업의 재무성과를 포괄적으로 이해하는 데 도움을 주기 위하여 각각의 재무제표는 전체 재무제표에서 동등한 비중으로 표시되어야 한다고 결정하였다.

IASB는 2013년 1월에 개최한 ‘재무보고공시(Financial Reporting Disclosure)’ 토론 포럼, 2014년 '공시 개선(Disclosure Initiative)' 공개초안에 대한 의견, 2017년 '공시 개선-공시의 원칙(Disclosure Initiative-Principles of Disclosure)' 토론서에 대한 의견과 그 밖의 정보원을 통해 재무제표 작성 시 중요성 판단에 어려움을 겪는다는 사실을 알게 되었다.

검토의견에 따르면 중요성 판단의 어려움은 일반적으로 ‘중요성’의 정의와 관련되기보다는 행태에 관련된 것으로 나타났다. 일부 기업은 어떤 정보가 중요한지를 결정하기 위해 판단(judgement)을 하기보다는 IFRS 기준서의 공시 요구사항을 재무제표 공시용 체크리스트로 사용하여 그 요구사항을 기계적으로 적용한다는 것이다. 일부 기업은 경영자원의 제약과 기계적 접근법을 따르면 감사인, 감독기구, 재무제표 이용자가 이의를 제기할 가능성이 낮기 때문에 판단을 적용하는 것보다 체크리스트 접근법을 사용하는 것이 더 쉽다고 말하였다. 이와 비슷하게, 일부 기업은 이러한 당사자들의 이의 제기를 받을 위험을 피하기 위해 공시를 생략할지를 결정할 때 신중하게 된다고 말한다.

IASB는 이러한 행태와 관련된 어려움은 중요성의 정의를 실질적으로 바꾸기보다는 기업이 중요성 판단을 하는 데 도움을 주는 지침을 제공함으로써 가장 잘 해결될 수 있다고 결론내렸다. 따라서 IASB는 2017년 9월에 IFRS 실무서 2 ‘중요성에 대한 판단’(중요성 실무서)을 발표하였다.

많은 이해관계자가 중요성의 정의를 실질적으로 변경하는 것이 불필요하다는 점에 동의하였지만, IASB는 중요성의 정의가 중요하지 않은 정보를 재무제표에 공시하도록 장려할 수 있다는 몇몇 의견을 받았다. IASB가 다음 사항을 다루어야 한다는 의견이 제시되었다.

• (1) 정보가 중요한지를 판단하는 임계치를 기술하기 위해 사용하는 '이용자의 의사결정에 영향을 미칠 수 있다'는 문구는, 그 가능성이 희박하더라도 거의 모든 것이 일부 재무제표이용자의 의사결정에는 ‘영향을 미칠 수 있기’ 때문에, 지나치게 많은 정보를 제공해야 하는 것으로 이해될 수 있다.
• (2) ‘정보가 누락되거나 잘못 기재되는 경우에 그 정보는 중요하다'라는 문구는 생략할 수 없는 정보(중요한 정보)에만 초점을 맞추고 있으며, 중요하지 않은 정보를 포함시키는 것의 영향은 고려하지 않는다.
• (3) 이 정의는 '이용자'를 언급하지만, 이용자의 특성을 구체적으로 언급하지 않아, 기업이 공시할 정보를 결정할 때 재무제표의 모든 가능한 이용자를 고려해야 한다는 의미로 해석될 수 있다.

IASB는 또한 ‘재무보고를 위한 개념체계’(개념체계)에 있는 중요성 정의의 문구가 IAS 1과 IAS 8에서 사용된 문구와 다르다고 보았다. IASB는 이러한 정의가 재무제표이용자의 의사결정에 영향을 줄 수 있는 정보의 누락이나 잘못된 기재를 모두 다루고 있기 때문에 그 정의의 실질은 같다고 생각한다. 그럼에도 ‘중요성’의 정의가 둘 이상 존재하면 혼란을 줄 수 있고, IASB가 이 정의들을 다른 의미를 갖도록 하여, 실무에서 다르게 적용되도록 의도한 것처럼 보일 수 있다.

따라서 IASB는 ‘중요성’의 정의를 개선하고 IFRS 기준서와 그 밖의 발행 자료에서 그 정의를 일치시키기로 결정하였다. IASB는 이러한 개선은 중요성의 정의를 더 쉽게 이해할 수 있도록 하려는 것이고 IFRS 기준서의 중요성 개념을 바꾸려는 의도가 아니라고 보았다.

IASB는 2017년 9월에 수정된 정의를 제안한 공개초안 ‘중요성의 정의’를 발표하였다.

IASB는 이 정의를 다음과 같이 개발하였다.

• (1) IAS 1(현재 IFRS 18 문단 B4에 포함)에 명확히 했던 내용을 포함하기 위하여 중요성 임계치에 대한 기술을 ‘영향을 미칠 수 있다’에서 '영향을 줄 것으로 합리적으로 예상할 수 있다'로 대체하였다. 이 표현은 중요성의 기존 정의에서 '영향을 미칠 수 있다'는 임계치는 너무 낮고 지나치게 넓게 적용될 수 있다는 일부의 우려를 해소하는 데 도움이 된다(문단 BCZ29⑴ 참조).
• (2) 개념체계에 있는 중요성의 정의에 대한 표현을 사용하였다. IASB는 이 표현이 IAS 1과 IAS 8에 포함된 정의보다 더 명확하다고 결론내렸다. 그러나 IASB는 당시 IAS 1 개정에서 '재무보고서'가 아니라 '재무제표'로 언급하여 그 기준서의 적용범위와 일치하도록 하였다. 개념체계의 정의는 정의에서 언급하는 이용자들이 기업의 재무보고서나 재무제표의 주요 이용자라는 점도 분명히 한다. 중요성의 정의에서 주요 이용자를 언급하는 것은 '이용자'라는 용어가 너무 넓게 해석될 수 있다는 우려에 대응하는 데 도움이 된다(문단 BCZ29⑶ 참조).
• (3) '기업은 중요하지 않은 정보로 중요한 정보가 가려져서 불분명하게 하거나, 다른 성격과 기능을 가진 중요한 항목들을 통합함으로써 기업의 재무제표의 이해가능성을 저하시키지 말아야 한다'고 기술하는 IAS 1의 기존 개념을 포함하기 위해 중요성의 정의에 '불분명하게 함'을 포함하였다. 중요성의 정의에서 '불분명하게 함'을 언급하는 것은 중요하지 않은 정보를 포함하는 영향도 '잘못 기재함'과 '누락함'에 추가하여 고려해야 한다는 우려에 대응하기 위한 것이다(문단 BCZ29⑴·⑵ 참조).
• (4) 중요성을 정의하는 문구가 아니라 설명하는 문구를 정의 자체에서 설명 문단으로 재배치하였다. 이 재배치는 어떤 요구사항이 정의의 일부인지와 어떤 문단이 정의를 설명하는지를 명확히 한다.

일부에서는 IASB가 정의에서 '~하면 할 수 있을 것이다(could)'를 '~하면 할 것이다(would)'로 대체하여 정보가 중요해지는 임계치를 높여야 한다고 말했다. 그러나 IASB는 '~하면 할 것이다'를 사용하면 의도하지 않은 결과를 가져올 수 있는 실질적인 변경이 될 것이라고 결론내렸기 때문에 그렇게 하지 않았다. 예를 들면 '~하면 결정에 영향을 미칠 것이다'는 달리 입증할 수 없다면 정보가 중요하지 않다는 가정으로 해석될 수 있다. 즉 정보가 중요한 것으로 보이려면 재무제표이용자의 의사결정에 영향을 미칠 것임을 입증할 필요가 있을 것이다.

공개초안 '중요성의 정의'에 대한 의견제출자들은 개념체계와 IFRS 기준서에서 중요성의 정의를 일치시키는 것을 강하게 지지하였다. 그러나 많은 의견제출자는 특히 중요성의 정의에 '불분명하게 함(obscuring)'이라는 기존 개념(IAS 1에서 제시하였음)을 공개초안에서 제안한 대로 포함하는 것을 우려하였다. 많은 의견제출자는 IASB가 이 개념을 정의에 포함하려면 '정보를 불분명하게 함'을 공개초안보다 더 정확하게 정의하거나 설명할 필요가 있을 것이라고 생각하였다.

IASB는 '정보를 불분명하게 함'의 개념이 본질적으로 정보를 '누락함'이나 '잘못 기재함'보다 판단이 더 필요한 사항이라는 의견에 동의하였고, 중요성의 정의와 그 설명 문단에서 모두 그 개념을 삭제하는 방안을 고려하였다. 그러나 IASB는 중요성의 정의에 '불분명하게 함'을 포함하는 효익이 이 우려보다 크다고 판단하였다. 이 개념을 포함하면 정보를 불분명하게 하는 것이 그 정보를 누락하거나 잘못 기재하는 것과 마찬가지로 주요 이용자의 의사결정에 영향을 미칠 수 있음을 강조한다. 특히 중요성의 정의에 '불분명하게 함'을 포함하면 종전 정의가 생략할 수 없는 정보(중요한 정보)에만 초점을 맞추고 중요하지 않은 정보를 포함하는 것이 왜 도움이 되지 않을 수 있는지에는 초점을 맞추지 않는 것으로 보일 수 있다는 이해관계자들의 우려를 해소한다.

IASB가 '불분명하게 함'이라는 단어를 중요성의 정의에 포함하고 이를 더욱 명확히 한다고 해서 강행 규정화 하려는 의도는 아니었다. IASB는 기업들이 재무제표에 중요하지 않은 정보를 공시하는 것이나 필요한 수준으로 정보와 설명을 포함하는 것을 금지하지 않는다. 예를 들면, IASB가 '불분명하게 하다'라는 단어를 추가한다고 해서 기업이 해당 감독기구에서 요구하는 정보를 제공하지 못하게 하거나 기업이 재무제표에서 정보를 구성하고 전달하는 방법을 규정하려는 의도가 아니었다. 오히려 IASB의 의도는 다음과 같다.

• (1) ‘중요하지 않은 정보로 중요한 정보가 가려져서 불분명하게 하거나, 다른 성격이나 기능을 가진 중요한 항목들을 통합함으로써 재무제표의 이해가능성을 저하시키지 말아야 한다'는 IAS 1에 포함된 요구사항을 지지한다.
• (2) 기업과 그 밖의 이해관계자가 재무제표의 주요 이용자 입장에서 중요한 정보를 누락하거나 잘못 기재하는 것과 비슷한 영향을 주는 정도로 중요한 정보가 중요하지 않은 정보에 가려지는 상황을 피할 수 있도록 돕는다.

IAS 1(현재 IFRS 18)에서 개정된 중요성의 정의는 개념체계의 중요성의 정의에 기초하는 바, 개념체계와 IFRS 기준서 사이의 명확성과 일관성을 개선하기 위하여 개념체계의 정의를 일부 수정하였다. 그러나 개념체계의 정의에서는 '재무제표'가 아니라 '재무보고서'를 계속 언급한다.

IASB는 개정된 중요성의 정의와 일치하도록 중요성 실무서(Materiality Practice Statement)도 개정하였다. '중요하지 않다(immaterial)'와 '중요한 것은 아니다(not material)'라는 용어는 뜻이 같다고 IASB가 결론내렸기 때문에 중요성 실무서에서 계속 두 용어를 모두 언급한다.

문단 BCZ33에서 설명하는 바와 같이, 이 개정 내용은 개념체계와 IAS 1의 기존 지침을 포괄하는 것이며 IFRS 기준서의 기존 요구사항을 실질적으로 바꾸는 것은 아니다. 이러한 이유로 IASB는 중요성 실무서의 지침과 개념체계는 이 개정의 영향을 받지 않을 것이라고 결론내렸다.

개정 내용은 기존 지침에 기초하기 때문에 실질적인 변경으로 보지 않는다. 따라서 IASB는 중요성의 정의가 인용되거나 직접 참조되는 경우에 그러한 중요성의 정의를 갱신하는 것 외에는 IFRS 기준서의 그 밖의 요구사항을 개정할 필요가 없다고 결론내렸다.

IASB는 IFRS 기준서에서 '경제적인 의사결정'을 '의사결정'으로, '이용자'를 '재무제표의 주요 이용자'로 모두 바꿀 필요는 없다고도 결정하였다. IASB는 개념체계 프로젝트에서 다음 내용을 명확히 하였다.

• (1) '주요 이용자'와 '이용자'라는 용어는 같은 의미로 해석하도록 하고, 둘 다 그들이 필요한 재무정보의 많은 부분을 일반목적재무보고서에 의존해야 하는 현재 및 잠재적 투자자, 대여자와 그 밖의 채권자를 의미한다(개념체계 문단 1.5 각주 참조).
• (2) '의사결정'과 '경제적 의사결정'이라는 용어는 같은 의미로 해석되도록 한다.

IASB의 견해에 따르면, 개정 내용은 다음을 통하여 중요성의 정의에 대한 이해도를 향상시킬 것이다.

• (1) 정의가 서로 달라 생길 수 있는 잠재적 혼란을 피하기 위해 IFRS 기준서의 정의와 개념체계의 표현을 일치시켰다.
• (2) 더 명료하게 하고 명확하게 적용할 수 있도록 IAS 1(현재 IFRS 18)의 보충적인 요구사항을 중요성의 정의에 포함하였다.
• (3) ‘중요성’의 정의와 함께 그 정의에 대한 기존 지침을 한 곳에서 제공하였다.

IASB는 다음과 같은 이유로 개정 내용이 기존 규정을 실질적으로 바꾸지는 않는다고 결론내렸다.

• (1) 중요성의 정의를 다음과 같이 개선하였다.
  • (가) IAS 1과 IAS 8의 기존 정의와 비슷하지만 더 명확한 개념체계의 표현을 기초로 한다(문단 BCZ30, BCZ33⑵ 참조).
  • (나) IAS 1에 이미 존재하는 표현을 포함한다(문단 BCZ33⑴·⑶·⑷ 참조).
• (2) '이용자'가 주요 이용자임을 명확히 하고, 그들의 특성에 대한 기술은 개념체계에서 가져왔다.
• (3) '정보를 불분명하게 함'을 포함하여 중요한 정보를 불분명하게 하여 재무제표의 이해가능성을 저하하지 말아야 한다고 정하는 IAS 1의 기존 요구사항을 반영하였다. 이 개정 내용에 따라 정보가 중요한지에 대한 기업의 결정이 실질적으로 바뀌지는 않을 것으로 예상한다. 정보를 누락하거나 잘못 기재하는 것이 이용자의 의사결정에 영향을 주지 않는 경우에는 같은 정보를 불분명하게 하는 것도 이용자의 의사결정에 영향을 주지 않을 것이기 때문이다.

따라서 IASB는 개정된 정의의 영향은 기업이 중요성 판단을 더 잘 하도록 도움을 줄 것이라고 예상한다.

재무제표의 목적(문단 BC17에서 논의됨)을 달성하기 위해, 기업은 주요 재무제표의 역할과 주석의 역할을 적용하여 요약된 정보를 주요 재무제표에 제시하고 보다 자세한 정보를 주석에 공시한다. IASB는 개념체계, 검토의견, 재무제표이용자가 재무제표의 정보를 사용하는 방식에 대한 연구에 기초하여, IFRS 18에서 정하는 주요 재무제표와 주석의 역할에 대한 기술을 개발하였다. 검토의견과 연구에 따르면, 재무제표이용자는 주석에 공시된 정보보다 주요 재무제표에 표시된 정보에 더 많은 주의를 기울이며 이를 더 자주 사용하는 것으로 나타났다. 이는 다음과 같은 이유 때문이다.

• (1) 주요 재무제표는 기업의 재무성과, 재무상태, 현금흐름, 자본변동에 대한 개요를 제공한다.
• (2) 주요 재무제표는 주석보다 더 구조화되어 있으며 기업 간 비교를 더 쉽게 할 수 있다.
• (3) 주요 재무제표는 재무제표이용자가 추가적인 정보를 찾고자 할 수 있는 항목이나 영역을 식별하는 데 사용할 수 있다.

IASB는 기업이 정보를 주요 재무제표에 표시할지 또는 주석에 공시할지를 판단하는 데 도움이 되도록 주요 재무제표와 주석의 역할을 개발하였다. 이러한 기술은 미래에 IASB가 IFRS에서 새로운 또는 개정된 표시와 공시 요구사항을 개발할 때에도 도움이 될 것이다.

주요 재무제표의 역할은 보고기업이 인식한 자산, 부채, 자본, 수익, 비용, 현금흐름에 대한 구조화된 요약정보를 제공하는 것으로, 이는 다음과 같은 부분에서 유용하다.

• (1) 인식한 자산, 부채, 자본, 수익, 비용, 현금흐름에 대해 이해 가능한 개요를 획득
• (2) 기업 간 비교, 동일한 기업에 대한 보고기간 간 비교
• (3) 재무제표이용자가 주석에서 추가 정보를 찾고 싶어 할 수 있는 항목이나 영역을 식별

주석의 역할은 다음을 위해 필요한 중요한 정보를 제공하는 것이다.

• (1) 재무제표이용자가 주요 재무제표에 표시된 별도표시항목을 이해할 수 있도록 한다.
• (2) 재무제표의 목적이 달성되도록 추가 정보를 제공하여 주요 재무제표를 보완한다.

문단 BC47에서 주요 재무제표의 역할은 '유용한 구조화된 요약정보'라고 언급된다. 각각의 주요 재무제표는 유용한 구조화된 요약정보를 제공하기 때문에, 이러한 재무제표에 표시된 정보는 주석에 공시된 정보보다 더 부각된다. 그러나 더 부각된다고 해서 주석에 공시된 정보가 주요 재무제표에 표시된 정보에 비해 부차적이거나 덜 중요하다는 것을 의미하지는 않는다. 주석은 디지털 보고와 서면보고 모두에서 주요 재무제표와는 다른 역할을 한다(문단 BC62~BC63 참조). 이러한 각각의 역할을 이해하는 것은 재무제표에서 정보를 어디에 제공할지 결정하는 데 도움이 된다.

일부 이해관계자들은 정보가 중요한지를 기업이 판단할 때 그 판단이 주요 재무제표에 정보를 제공할지 또는 주석에 정보를 제공할지를 결정하는 방식에 어떤 영향을 미치는지 고려할 것을 IASB에 제안하였다.

중요성에 관한 요구사항은 기업의 재무제표에 정보를 표시하거나 공시하는 모든 요구사항에 동일하게 적용된다. 정보는 중요해서 재무제표의 목적에 기여하기 위해 제공되거나, 중요하지 않아서 제공될 필요가 없거나 둘 중 하나이다. 즉, 중요성 요구사항은 기업이 정보를 제공해야 하는지 여부를 정하지만, 재무제표의 어디에서 정보를 제공해야 하는지는 정하지 않는다.

모든 중요한 정보가 주요 재무제표에 표시될 수 없음을 명확히 하기 위하여, IASB는 주요 재무제표의 역할을 기술할 때 '이해가능성'이라는 질적 특성에 대한 언급을 포함하였다(개념체계 문단 2.34~2.36 참조). 주요 재무제표의 역할에는 기업의 자산, 부채, 자본, 수익, 비용, 현금흐름에 대해 이해하기 쉬운 개요를 얻는 데 유용한 정보를 표시하는 것이 포함된다. 많은 수익과 비용 항목을 별도표시항목으로 표시함으로써 주요 재무제표가 복잡해 질 수 있으며, 이는 재무제표이용자가 기업의 수익과 비용에 대한 개요를 얻고 이해하는 것을 어렵게 만들 수 있다. 이해가능한 개요를 제공하는 정보는 기업의 구체적인 사실과 상황에 따라 결정된다.

주요 재무제표의 역할의 모든 측면은 개별 항목을 주요 재무제표에 별도표시항목으로 표시할지를 결정하는 데 도움이 된다. 예를 들어, 보고기간 동안에 주요 구조조정을 수행한다면, 구조조정에 대한 정보가 중요하다고 결론내릴 수 있다. 손익계산서에 구조조정비용을 별도표시항목으로 표시할 것인지를 결정하기 위해, 그렇게 하는 것이 유용한 구조화된 요약정보에 기여하는지를 고려할 것이다. 유용한 구조화된 요약정보에 기여하려면, 그 정보는 재무제표이용자가 다음을 하는 데 도움을 줄 필요가 있다.

• (1) 해당 기간의 기업의 비용에 대해 이해가능한 개요를 얻는다. 예를 들어, 구조조정비용을 별도로 표시하면 재무제표이용자가 해당 기간의 총영업비용의 증가를 이해하는 데 도움이 될 수 있을 것이다.
• (2) 기업 간에 또는 보고기간 간에 비교한다. 예를 들어, 구조조정비용은 지속성이 부족하기 때문에 다른 비용과 분리하여 표시하면 전기에 표시된 다른 별도표시항목들의 금액과 더 비교가능해지고 다른 기업들이 표시한 금액과도 더 비교가능해질 수 있다. 이를 통해 재무제표이용자가 추세 분석을 할 수 있도록 도울 수 있다.
• (3) 재무제표이용자가 주석에서 추가 정보를 찾고 싶어 할 수 있는 항목이나 영역을 식별한다. 예를 들어, 구조조정비용에 대한 추가 정보가 주석에 공시될 때, 이러한 비용을 별도로 표시하는 것(구조조정에 대한 다른 중요한 정보를 공시하는 관련 주석에의 상호참조 포함)은 이용자의 주의를 끌 수 있다.

일부 IFRS 기준서에는 주요 재무제표에 대한 표시 요구사항이 포함되어 있다. 일부의 경우에는 이러한 요구사항을 적용하면 주요 재무제표가 유용한 구조화된 요약정보를 제공하는지를 기업이 평가해야 한다고 IASB는 결론내렸다. 그 밖의 경우에는 이러한 평가를 수행할 필요가 없다. 왜냐하면 주요 재무제표에서 유용한 구조화된 요약정보를 제공하기 위해서 요구사항을 적용하는 것이 항상 필요하기 때문이다. 예를 들어 기업의 수익과 비용에 대한 유용한 구조화된 요약정보를 제공하기 위해서, IFRS 18 문단 69에 따라 손익계산서에 표시하도록 요구하는 합계와 중간합계 및 수익과 비용의 범주별 분류가 항상 필요할 것이다. 따라서 수익과 비용을 범주별로 분류하고 요구되는 중간합계를 표시하면 유용한 구조화된 요약정보를 제공하게 되는지를 평가할 필요가 없다.

IFRS 18 및 그 밖의 IFRS 기준서는 재무성과표(문단 BC236~BC239 참조)와 재무상태표(문단 BC313~BC315 참조)에 별도표시항목을 표시하는 요구사항을 정한다. IASB는 유용한 구조화된 요약 정보를 제공하는 데 필요하지 않다면, 그러한 별도표시항목을 주요 재무제표에 표시할 필요가 없다고 결론내렸다. 이는 IFRS 회계기준에서 그러한 별도표시항목들을 필수 또는 최소 요구사항으로 기술하는 경우에도 해당된다. 왜냐하면, 그러한 항목들을 표시하는 것이 주요 재무제표가 유용한 구조화된 요약정보를 제공하지 못하는 상황이 있을 수 있기 때문이다.

IFRS 기준서가 요구하는 별도표시항목을 표시하지 않는 경우, 해당 항목이 중요하다면 주석에 그 항목을 공시해야 한다. 예를 들어 IFRS 9 ‘금융상품’에 따라 결정된 손상차손을 표시하는 것이 기업의 수익과 비용에 대한 유용한 구조화된 요약정보를 제공하는 데 필요하지 않다고 결론내린 경우, 이러한 손실을 주석에 공시함으로써 중요한 정보를 제공하게 된다면 이를 주석에 공시해야 한다.

IFRS 18은 또한 주요 재무제표가 유용한 구조화된 요약정보를 제공하기 위해 그러한 표시가 필요하다면, 추가적인 중간합계와 별도표시항목을 표시하도록 규정하고 있다.

이해관계자들은 IFRS 기준서에 명시되어 있지 않음에도 그러한 추가적인 중간합계를 표시하는 것에 대한 우려를 IASB에 알려주었다. 이러한 이해관계자들은 일부 추가적인 중간합계가 오해의 소지가 있을 수 있다고 말하였다. 따라서 IASB는 유용한 구조화된 요약정보를 제공하기 위해 표시하는 추가적인 별도표시항목 및 중간합계는 다음과 같아야 한다고 결정하였다.

• (1) IFRS 회계기준에 따라 인식하고 측정한 금액으로 구성된다.
• (2) 재무제표 구조와 양립가능하다.
• (3) 매 기간마다 일관성을 유지한다.
• (4) IFRS 회계기준에서 요구하는 합계와 중간합계보다 더 부각되어 표시되어서는 안 된다.

문단 BC59~BC60에서 논의된 추가적인 별도표시항목 및 중간합계에 대한 요구사항은 IAS 1에서 IAS 8로 이전된 공정한 표시에 대한 요구사항을 보완한다.

일부 이해관계자들은 디지털 방식으로 재무정보에 접근하는 상황에서 주요 재무제표의 역할에 의문을 제기하였다. IASB는 주요 재무제표의 역할에 따라 기업이 인식한 자산, 부채, 자본, 수익, 비용, 현금흐름에 대한 유용한 구조화된 요약정보를 제공하는 것이 디지털 방식으로 접근하는 정보의 개별 항목을 이해할 수 있는 맥락을 제공한다고 결론내렸다. 예를 들어, 항목들이 디지털 보고 목적을 위해 태그(tag)로 표시되는 경우에는 다음과 같다.

• (1) 영업손익은 영업 범주로 분류된 모든 수익과 비용을 포함하는 손익계산서의 중간합계로 식별된다.
• (2) 영업비용의 특정 항목은 영업손익에 포함되는 것으로 식별될 것이다.

IASB는 기업이 인식한 자산, 부채, 자본, 수익, 비용, 현금흐름에 대한 유용한 구조화된 요약정보를 제공하는 것이 서면정보뿐만 아니라 디지털 방식으로 접근하는 정보에도 중요하다고 결론지었다.

2006년의 공개초안에서는 가장 이른 비교기간의 기초 재무상태표를 전체 재무제표의 일부로서 표시하도록 제안하였다. 이 재무상태표는 투자자와 채권자에게 당기 보고기간 동안의 기업의 재무성과에 대한 정보를 평가하는 기준을 제공한다. 그러나 많은 의견제출자들은 그러한 요구사항이 불필요하게 재무제표의 공시를 증가시키거나 실무적으로 불가능하고, 과도하고 많은 비용이 드는 것에 대한 우려를 표시하였다.

가장 이른 비교기간의 기초 재무상태표를 추가함으로써 2006년 공개초안에서는 기업이 세 개의 재무상태표와 각각 두 개씩의 그 밖의 보고서를 표시할 것을 제안하였다. IASB는 과거기간의 재무제표가 재무분석을 위해 손쉽게 이용가능한 점을 고려하여, 재무제표가 IAS 8에서 정의된 바와 같이 소급적용이나 소급재작성으로 영향을 받거나 또는 재분류가 이루어진 경우를 제외하고, 두 개의 재무상태표만을 요구하기로 결정하였다. 그러한 예외적인 상황에서는 세 개의 재무상태표가 요구된다.

IASB는 연차개선 2009-2011 주기(2012년 5월 공표)에서 개시 재무상태표의 적합한 일자를 명확하게 해달라는 요청을 다루었다. IASB는 적합한 개시 재무상태표일이 전기 초라는 것을 명확히 하기 위해, 회계정책 변경, 소급재작성 또는 소급재분류의 경우에 표시되는 가장 이른 기간의 개시 재무상태표의 표시와 관련된 IAS 1의 요구사항을 개정하기로 결정하였다.

또한, IASB는 개시 재무상태표에 관련된 주석표시가 더 이상 요구되지 않도록 과거의 요구사항을 변경하기로 결정하였다. IASB가 이와 같이 부담을 경감하기로 결정한 것은 기업이 IAS 8에 따라 회계정책을 변경하거나 소급하여 재작성 또는 재분류하는 상황이 제한적이고 특수하며 한정적이라는 사실에 근거하였다. 그러나 기업이 추가 재무제표(즉, 자발적으로 작성하는 경우)를 제공하기로 하는 상황은 더 일반적으로 보여질 수 있고 다양한 이유로 인해 발생할 수 있다. 따라서 추가 재무제표를 자발적으로 제공하는 경우에는 이러한 경감 규정을 적용할 수 없다.

IASB는 개시 재무상태표가 유용한 정보를 제공하고 이에 따라 개시 재무상태표가 요구되는 시점을 명확하게 하기 위하여, IFRS 18의 문단 37⑴에 지침을 추가하였다. IFRS 18의 문단 37⑵는 문단 37⑴의 지침을 적용할 때 중요성 개념이 고려되어야 한다는 점을 상기시킨다. IASB는 회계정책을 변경하고 소급하여 재무제표를 재작성하는 경우, 기업은 여전히 IAS 8이 요구하는 정보를 공시해야 한다는 점에 주목하였다.

IASB는 연차개선 2009-2011 주기(2012년 5월 공표)에서 비교정보의 제공에 대한 요구사항을 명확하게 해달라는 요청을 다루었다. 특히, IASB는 최소 비교정보 요구사항에 추가하여 재무제표를 제공할 때(즉, 추가 비교정보), 전체 재무제표를 표시해야 하는지를 고려해 달라는 요청을 받았다. 이러한 요청에 대응하여 IASB는 최소 요구사항에 추가되는 기간에는 추가 재무제표가 전체 재무제표의 형식으로 표시될 필요가 없음을 명확히 하기로 결정하였다. 또한, IASB는 추가 비교정보가 다음과 같은 사항을 포함할 수도 있다고 보았다.

• (1) 전체 재무제표 안에 포함된 정보 이외에 자발적으로 표시되는 정보
• (2) IFRS 기준서에서는 요구하지 않지만, 법률이나 그 밖의 규정에서 요구하는 비교정보

IASB는 IFRS 회계기준에서 요구하지 않는 추가 비교정보를 제공할 때, 이러한 정보는 IFRS 기준서에 따라 표시하고, 해당 추가 정보에 대한 비교정보를 관련 주석에 제시해야 한다는 점을 명확히 하기 위하여 IAS 1을 개정하기로 결정하였다(현재 IFRS 18의 문단 B14~B15). IASB는 기업이 제공하는 추가 정보가 균형있고 공정하게 표시된 재무제표를 만들 수 있도록 하기 위해서 IFRS 18의 문단 B14에 따라 추가 정보에 대한 완전한 주석을 요구할 필요가 있다고 결정하였다.

IASB는 재무제표 항목의 통합과 세분화에 대한 원칙을 정하기로 결정하였다. IASB는 재무제표이용자들로부터 재무제표에 적절히 통합되거나 세분화된 정보가 항상 포함되지는 않는다는 의견에 대응하여 이러한 원칙과 그 밖의 요구사항을 개발하였다. 예를 들어, 주석에 큰 금액의 '기타' 비용을 공시하면서 해당 비용 항목이 무엇을 포함하는지 이해할 수 있는 정보를 제공하지 않을 수 있다. 반면에, 때로는 너무 상세한 정보를 공시하여 중요한 정보를 불분명하게 할 수도 있다.

IASB는 개념체계에 있는 분류 및 통합에 대한 기술로부터 통합과 세분화의 원칙을 개발하였다. 이러한 기술은 항목을 분류하고 통합하는 조건으로 공유되는 특성을 인식한다. 예를 들어, 공유하는 특성을 가진 항목을 통합하면 대량의 정보를 이해하기 쉽게 만들 수 있다. 마찬가지로, 서로 다른 특성을 가진 항목을 세분화하면 중요한 정보를 제공한다.

정보를 통합하고 세분화할 때, 세부 사항을 불충분하게 제공하여 유용한 정보를 누락하지 않도록 하고, 너무 상세해서 정보를 불분명하게 하지 않도록 해야 한다. 예를 들어, 기업의 총자산, 총부채, 총자본, 총수익, 총비용, 총현금흐름은 기업의 재무상태, 재무성과, 현금흐름에 대한 정보를 일부 제공하지만, 그 자체로는 너무 통합되어 있어 유용하지 않을 수 있다. 반대로, 개별 거래나 그 밖의 사건에 대한 세분화된 정보는 상세한 정보를 제공하지만, 너무 상세하여 중요한 정보를 불분명하게 할 수 있다. 따라서 유용한 정보를 제공하기 위해 얼마나 상세해야 하는지를 판단하여 결정해야 한다.

IASB는 통합과 세분화의 원칙을 적용하는 데 도움이 되도록, 다음 사항에 대한 적용지침을 제공하기로 결정하였다.

• (1) 정보를 통합할지 세분화할지 결정하는 과정
• (2) 통합과 세분화의 기준
• (3) 표시되거나 공시되는 항목에 대한 기술
• (4) 항목들이 다른 특성을 가지고 있는지 평가할 때 고려하는 자산, 부채, 자본, 수익과 비용의 특성

IASB는 유사한 항목들을 중요한 유형별로 구분하여 표시하도록 하는 요구사항을 포함하는 IAS 1의 통합과 세분화에 대한 요구사항을 IFRS 18의 통합과 세분화 원칙으로 대체하였다. ‘항목의 중요한 유형' 개념은 특성을 기반으로 항목을 통합하고 세분화하는 요구사항과 주요 재무제표와 주석의 역할에 대한 지침으로 대체되었다. 이는 기업이 주요 재무제표에 표시할 별도표시항목과 주석에 공시할 항목을 결정하는 데 도움이 되도록 하기 위함이다(문단 BCZ50~BC55 참조). IASB는 일반적으로 기업이 이전에 ‘항목의 중요한 유형'으로 결정한 별도표시항목들이 유용한 구조화된 요약정보에 기여할 것이라고 결론내릴 것으로 예상한다. '항목의 중요한 유형'에 대한 IAS 1의 요구사항을 대체한다고 해서 항목의 유형과 관련된 요구사항을 포함하는 다른 IFRS 기준서의 요구사항이 변경되지는 않는다.

일부 이해관계자들은 의무적인 정량적 임계치와 같은 구체적인 세분화 임계치를 제안하였다. 그러나 IASB는 모든 기업이 적용할 수 있는 임계치를 만드는 것은 실현가능하지 않을 것이라고 결론내렸다. 그러한 임계치는 중요한 정보의 정의와 상충될 수 있고, 기업의 중요성 판단에 정성적 평가를 포함해야 한다는 요구사항과 상충될 수도 있다.

IASB는 재무제표에 표시되거나 주석에 공시되는 항목의 기술과 관련된 요구사항을 개발하였는데, 이는 어떤 경우에는 사용된 기술이 항상 완전하지는 않다는 의견에 따른 것이다. 예를 들어, 일부 기업은 '비경상적인' 수익 또는 비용 항목에 대한 정보를 제공하지만, 이러한 항목을 왜 '비경상적'이라고 간주하는지는 설명하지 않는다.

IASB는 표시하거나 공시하는 항목에 대해 그 항목의 특성을 충실하게 나타내는 방식으로 기술할 것을 명시적으로 요구하기로 결정하였다. 충실한 표현을 달성하기 위해 기업은 재무제표이용자가 그 항목을 이해하는 데 필요한 기술과 설명을 제공한다. 예를 들어, 기업이 수익이나 비용의 일부 항목을 '비경상적‘이라고 기술한다면, '비경상적’에 대해 기업이 내린 정의를 설명할 것이다.

재무제표이용자들은 '기타'라는 명칭에 대해 우려를 제기하였다. 예를 들어, '기타 비용'이라는 명칭으로 큰 금액을 표시하거나 공시하면서 해당 비용에 무엇이 포함되어 있는지에 대한 정보를 제공하지 않을 수 있다. 그러한 통합 금액에 '기타'라는 명칭을 사용하는 것은 도움이 되지 않는 경우가 많다. IASB는 기업이 보다 유용한 정보를 제공할 수 있도록 '기타'보다 더 유용한 명칭을 결정하는 데 도움이 되는 IFRS 18 문단 B25~B26의 적용지침을 개발하였다.

때때로 기업은 서로 다른 특성을 가진 중요하지 않은 항목들을 통합할 수 있다. 개별적으로는 중요하지 않은 항목들로 구성되더라도 누적하게 되면 그 항목의 금액이 클 수 있다. 만약 그 결과 재무제표이용자가 합리적으로 의문을 가질 정도로 금액이 충분히 크다면, 그러한 의문을 해소하는 추가 정보는 중요한 정보이다. IASB는 이러한 상황에서 기업이 공시할 수 있는 정보 유형의 예시를 IFRS 18에 포함하기로 결정하였다.

IAS 1에서는 당기순손익을 표시하도록 요구했지만 다른 명시적인 중간합계의 표시를 요구하지 않았다. IAS 1에 명시적인 요구사항이 없었기 때문에 재무보고의 다양성이 발생하였고, 이로 인해 재무제표이용자가 손익계산서에 표시되는 정보를 이해하고 기업 간의 정보를 비교하는 데 어려움을 겪었다. 이에 대응하여 IASB는 손익계산서에 표시되는 정보의 비교가능성과 이해가능성을 향상시키기 위해 손익계산서의 구조에 대한 새로운 요구사항을 개발하였다.

IASB는 당기순손익에 포함된 수익과 비용을 다음과 같이 세 가지 범주로 분류할 것을 요구하기로 결정하였다(법인세 또는 중단영업과 관련된 수익과 비용은 제외).

• (1) 영업(문단BC88~BC102)
• (2) 투자(문단 BC103~BC147)
• (3) 재무(문단 BC148~BC199)

IASB는 또한 중단영업과 관련된 수익과 비용을 중단영업 범주로, 그리고 법인세와 관련된 수익과 비용을 법인세비용 범주로 분류하도록 요구하기로 결정하였다. IASB는 중단영업과 법인세에서 발생하는 수익과 비용을 이러한 범주로 분류하게 되면 IFRS 5 '매각예정비유동자산과 중단영업'과 IAS 12 '법인세'의 표시에 대한 요구사항을 준수하게 될 것이라고 결론지었다. 이러한 범주들로 분류된 수익과 비용은 영업, 투자, 재무 범주로 분류되지 않는다. 이러한 범주들 때문에 중간합계가 요구되는 것은 아니지만, 일반적으로는 기업은 적용가능한 경우 법인세전 이익과 중단영업전 이익을 중간합계로 표시한다.

IASB는 또한 두 개의 추가적인 중간합계를 손익계산서에 표시할 것을 요구하기로 결정하였다(문단 BC189에서 논의된 상황에서는 제외됨). 이러한 두 개의 중간합계는 다음과 같다.

• (1) 영업손익(문단 BC88~BC102 참조)
• (2) 재무손익및법인세비용차감전손익(문단 BC148~BC152 참조)

문단 BC82에서 논의된 요구사항을 개발할 때, IASB는 다음과 같은 구체적인 요구사항을 고려하였다.

• (1) 특정한 주된 사업활동을 하는 기업의 수익과 비용의 분류(문단 BC94~BC102, BC121~BC128, BC136~BC141, BC145~BC147, BC180~BC191 참조)
• (2) 제거 및 자산과 부채의 분류변경에 대한 수익과 비용의 분류(문단 BC200~BC206 참조)
• (3) 외환차이의 분류(문단 BC207~BC219 참조)
• (4) IAS 29 ‘초인플레이션 경제에서의 재무보고’를 적용하여 인식된 순화폐성 포지션의 손익 분류(문단 BC220~BC222)
• (5) 파생상품 및 지정된 위험회피수단의 손익 분류(문단 BC223~BC235)

손익계산서의 구조에 대한 요구사항을 개발할 때 IASB는 재무제표이용자의 정보수요에 중점을 두었다. 재무제표이용자는 각 주요 재무제표와 관련하여 다양한 정보수요를 가지고 있으며, 이에 따라 분류의 목적도 다양해진다. 예를 들어, 손익계산서의 투자 범주는 IAS 7에서 정의하는 '투자활동'과 다르다. IAS 7의 분류 목적은 미래 수익을 창출할 수 있는 장기 자산에 대한 투자를 식별하는 것이다. IAS 7에서 '투자활동'의 정의에는 유형자산과 같은 영업자산에 대한 투자가 포함된다. 그러나 손익계산서에서 기업은 영업자산에서 발생하는 수익과 비용을 영업 범주로 분류한다(문단 BC88~BC93 참조). IFRS 18을 개발할 때 IASB는 각 재무제표의 목적과 상충되지 않는다면 손익계산서의 구조를 현금흐름표의 구조와 일치시키는 것을 고려하였다. 그러나 IASB는 주요 재무제표 간의 일관성보다 각 주요 재무제표의 목적을 우선하였다.

일부 이해관계자는 손익계산서의 범주에 대해 다른 명칭을 사용할 것을 제안하였다(예: IAS 7에 정의된 투자활동과 구분하기 위하여 투자 범주에 대해 '비영업'과 같은 명칭을 사용하는 방안). IFRS 18은 손익계산서의 각 범주의 명칭을 부여할 것을 요구하지 않으며, 각 범주에 대해 중간합계를 표시할 것을 요구하지도 않는다. 예를 들어, 기업은 투자 범주로 분류된 모든 수익과 비용에 대한 중간합계를 표시할 필요가 없다. 따라서 IASB는 다른 명칭을 사용하더라도 손익계산서에서 투자 범주 항목들의 표시에 영향을 미치지 않을 것이라고 결론내렸다.

IASB는 영업손익 중간합계를 손익계산서에 표시하고 영업 범주로 분류되는 수익과 비용을 명시할 것을 요구하기로 결정하였다. IASB는 다음과 같은 내용을 언급한 재무제표 이용자 및 그 밖의 이해관계자의 의견에 대응하여 이러한 요구사항을 개발하였다.

• (1) 영업손익 중간합계를 표시하도록 요구하게 되면 이용자에게 유용한 정보를 제공할 것이다.
• (2) 영업 범주로 분류되는 수익 및 비용을 명시하면 그러한 항목의 보고 다양성을 줄이고 기업 간 비교가능성을 향상시킬 것이다.

IASB는 투자, 재무, 법인세비용 또는 중단영업 범주로 분류되지 않는 모든 수익 및 비용을 영업 범주로 분류할 것을 요구하기로 결정하였다. 따라서 영업 범주는 '기본' 범주이다. 이러한 접근법은 투자, 재무, 법인세비용, 중단영업과 관련된 수익과 비용을 제외하고 당기순손익에 포함된 모든 수익과 비용은 기업의 영업에서 발생한다는 IASB의 견해를 반영한다. 보다 구체적인 IASB의 견해는 다음과 같다.

• (1) 기업의 영업에는 주된 사업활동이 포함되지만 이에 국한되지 않는다. 예를 들어, 지원 활동에서 발생하는 수익과 비용은 직접적으로 수익을 창출하지 않을 수 있더라도 기업이 영업과정에서 수행하는 활동에서 발생한다.
• (2) 수익과 비용은 변동성이 있는지 또는 비경상적인지와는 관계없이 영업 범주에 포함되어야 한다. IASB는 그러한 수익과 비용이 예측가치를 가지고 있지 않을 수 있다는 점은 인정하였다. 그러나 IASB의 관점에서 예측가치는 수익이나 비용을 영업 범주에 포함할지 아니면 다른 범주에 포함할지를 결정하는 특성이 아니다. 기업의 영업은 변동성이 있을 수 있으며, 따라서 이러한 수익과 비용은 기업의 영업에서 발생한다. 더구나 변동성이 있거나 비경상적인 수익 또는 비용을 영업손익에서 제외하면 해당 기간에 기업이 영업을 수행한 결과를 충실하게 나타내지 못할 수 있다. 예를 들어, 재화나 용역을 제공하기 위해 장비를 사용하는 경우, 해당 기간에 기업이 수행한 영업의 결과를 완전하게 보여주기 위해 그 장비와 관련된 모든 수익과 비용(감가상각비와 손상차손을 포함)을 영업 범주에 포함시킬 필요가 있다. 장비를 구매하고 그 장비를 영업에서 사용하는 방법을 결정하는 영업상의 결정이 없었더라면 해당 수익과 비용은 발생하지 않았을 것이다.

IASB는 기업의 주된 사업활동 중 하나가 자산에 투자하는 것이거나 고객에게 금융을 제공하는 것인 경우, 이러한 분류접근법이 어떻게 적용되는지 고려하였다. IASB는 이러한 주된 사업활동과 관련된 수익 또는 비용을 투자 또는 재무 범주로 분류하면 기업의 영업성과에 대한 핵심 측정치를 영업 범주에서 표시하지 못할 수 있다는 점을 인정하였다. 따라서 IASB는 기업이 주된 사업활동의 하나로 자산에 투자하는 것이거나 고객에게 금융을 제공하는 것('특정한 주된 사업활동')인 경우, 일부 수익과 비용을 투자 범주나 재무 범주 대신 영업 범주로 분류하기로 결정하였다. 그러나 이와 반대로의 적용은 할 수 없다. IASB는 주된 사업활동에서의 발생 여부에 따라 수익과 비용을 영업 범주에서 제외할 것을 요구하기 위해 영업 범주를 고안하지 않았다.

IASB는 영업손익을 기본 범주로 하는 대신, 중간합계에 포함되는 항목을 참조하여 직접적으로 정의할지도 고려했지만, 그렇게 하지 않기로 결정하였다. IASB는 다음과 같은 결론을 내렸다.

• (1) 모든 기업에 적합하고 일관되게 적용할 수 있는 ‘영업손익’을 직접적으로 정의하는 것이 불가능하지는 않더라도 어려울 것이다. IASB는 이전에 이러한 접근법에 따라 회계기준을 제정하려고 시도하였으나 성공하지 못하였다.
• (2) 영업손익을 직접적으로 정의하기 위해서 상당한 판단이 요구되므로, 이를 적용하기가 더 어렵고 비용이 더 많이 들 것이다. 이와 반대로, 투자 범주 또는 재무 범주로 분류되는 수익과 비용을 결정하는 데에는 보다 적은 판단이 필요할 것이다. 그러한 결정사항은 적용하기 더 간단하며, 보다 일관된 적용을 가져올 것이다.
• (3) ‘영업손익’을 직접적으로 정의하게 되면, 영업비용을 보다 덜 일관되게 분류하게 될 것이다. 왜냐하면 영업 범주가 기본 범주라면 포함되었을 일부 항목이 제외될 수 있기 때문이다. 예를 들어, 직접적인 정의를 사용할 때 영업비용을 기능별로 분류하여 표시하는 기업은 기능별 별도표시항목에 배분되지 않은 영업비용을 영업 범주로 분류하지 않을 것이다.

직접적인 접근법을 선호했던 대부분의 이해관계자들은 직접적인 정의가 기업의 영업손익 측정치에 더 초점을 맞춘 정보를 재무제표이용자에게 제공한다고 보았다. 이러한 이해관계자들의 견해에 따르면, 영업손익에는 비경상적이거나 변동성이 큰 수익과 비용 또는 기업의 주된 사업활동에서 발생하지 않는 수익과 비용이 포함되어서는 안 된다. 일부 이해관계자들은 문단 BC89에서 논의된 접근법보다 좁게 영업손익을 정의하는, 기업의 ‘핵심 이익(core earnings)’ 또는 ‘정상 이익(normalised earnings)’을 ‘영업손익’의 정의에 반영할 것을 제안하였다.

IASB는 ‘영업손익’에 대해 다양한 견해가 있고 그 용어가 다른 의미로 사용되어 왔다는 점을 인정하였다. 그러나 IASB는 그러한 견해들에 동의하였더라도 일관되게 적용될 수 있는 영업손익에 대한 좁은 범위의 정의는 개발하기 어려웠을 것이라고 결론내렸다. 재무제표이용자는 분석을 위한 일관된 출발점을 제공하고, 기업 간에 일반적으로 비교가능한 손익계산서의 영업손익 중간합계의 중요성을 강조하였다. IASB는 문단 BC89에서 논의된 접근법이 이러한 목적을 달성할 것이라고 예상한다. 기업은 재무성과의 측면에 대한 추가 정보를 제공하기 위하여 다른 방법을 사용할 수 있다. 여기에는 재무성과표에서 추가적인 별도표시항목이나 중간합계를 포함하거나, 추가적인 세분화 또는 경영진이 정의한 성과측정치에 대한 정보를 공시하는 것이 포함된다. 예를 들어, 기업은 비반복적이거나 또는 비경상적인 것으로 여겨지는 비용을 제외하여 영업이익에 대해 경영진이 정의한 성과측정치에 관한 정보를 표시하거나(문단 BC325~BC390 참조), 그러한 항목에 대해 세분화된 정보를 공시함으로써(문단 BC407~BC413 참조) 기업의 영업성과 측면에 대한 정보를 공시할 수 있다.

기업의 영업에는 주된 사업활동이 포함되지만 이에 국한되지는 않는다(문단 BC89~BC90 참조). IASB는 주된 사업활동으로 자산에 투자하거나 고객에게 금융을 제공하는 기업이 그렇지 않았을 경우에는 영업 범주에 포함되지 않았을 수익과 비용을 영업 범주에 포함시키도록 요구할지를 고려하였다. 특히, IASB는 다음과 같은 기업에 대해 이러한 요구사항을 적용할지 고려하였다.

• (1) 주된 사업활동으로 자산에 투자하는 기업. 문단 BC145~BC147에서 논의된 바와 같이, 투자수익은 이러한 기업들의 영업성과에 대한 중요한 지표이다. IASB는 이러한 기업이 그렇지 않았을 경우에는 투자 범주로 분류되었을 일부의 수익과 비용을, 영업 범주로 분류하도록 요구하기로 결정하였다.
• (2) 주된 사업활동으로 고객에게 금융을 제공하는 기업. 문단 BC180~BC191에서 논의된 바와 같이, 그러한 활동에서 발생하는 이자수익과 관련 이자비용과의 차이는 이러한 기업의 영업성과에 대한 중요한 지표이다. IASB는 이러한 기업이, 그렇지 않았을 경우에는 투자 범주나 재무 범주로 분류되었을 일부의 수익과 비용을 영업 범주로 분류하도록 요구하기로 결정하였다.

주된 사업활동으로 고객에게 금융을 제공하는 많은 기업들이 주된 사업활동으로 자산에 투자할 것이지만, 일부 기업은 오직 하나의 특정한 주된 사업활동을 가질 수도 있다. IASB는 기업들이 자산에 대한 투자나 고객에 대한 금융제공이 주된 사업활동인지를 평가하는 데 도움을 주기 위하여 적용지침을 제공하기로 결정하였다.

IASB는 자산에 투자하거나 고객에게 금융을 제공하는 것이 주된 사업활동에 해당하는지의 여부는 단지 주장이 아니라 사실에 관한 사항임을 명시하기로 결정하였다. 따라서 기업은 증거에 기반하여 평가한다. 기업이 영업성과의 중요한 지표로서 IFRS 18 문단 B123에 기술된 매출총이익과 유사한 중간합계를 사용한다면, 일반적으로 자산에 대한 투자나 고객에 대한 금융제공이 기업의 주된 사업활동일 가능성이 높다. 매출총이익과 유사한 중간합계가 영업성과의 중요한 지표라는 증거에는 영업성과를 외부에 설명하거나 성과를 내부적으로 관리 또는 평가하기 위하여 그러한 중간합계를 사용하는 것이 포함된다. 예를 들어, 주된 사업활동으로 고객에게 금융을 제공하는 경우 기업은 일반적으로 ‘순이자수익’을 영업성과의 측정치로서 의사소통하거나 관리한다.

부문에 대한 정보는 자산에 투자하거나 고객에게 금융을 제공하는 것이 IFRS 8 ‘영업부문’을 적용하는 기업의 주된 사업활동이라는 증거를 제공할 수 있다. IASB는 자산에 투자하거나 고객에게 금융을 제공하는 하나의 사업활동으로 구성된 보고부문이 주된 사업활동이라고 결론내렸다. 왜냐하면 해당 영업부문의 성과가 기업의 영업성과에 대한 중요한 지표이기 때문이다. 하나의 사업활동으로 구성되는 영업부문의 사업활동은, 해당 영업부문의 성과가 기업의 영업성과에 대한 중요한 지표라면 주된 사업활동이 될 수 있다. 예를 들어, 보고부문이 둘 이상의 영업부문으로 구성되어 있고 영업 부문 중 하나가 하나의 주된 사업활동으로 구성되는 경우, 기업은 해당 보고부문에 포함된 사업활동이 주된 사업활동이라고 판단할 수 있다.

IASB는 자산에 투자하거나 고객에게 금융을 제공하는 것이 보고기업 수준에서 주된 사업활동인지 여부를 평가하도록 요구하기로 결정하였다. 연결실체의 평가 결과와 해당 연결실체 내 종속기업의 평가 결과는 다를 수 있다. 예를 들어, 연결실체는 그렇지 않음에도 불구하고 종속기업은 주된 사업활동으로 투자를 할 수 있다. 그 결과 종속기업의 손익계산서에서 수익 및 비용의 분류가 연결실체의 분류와 다를 수 있다. IASB는 연결실체와 종속기업 간의 분류 차이가 (분류 차이가 발생할 때) 주된 사업활동에 대한 차이를 적절히 반영한다고 결정하였다. IASB는 각 보고기업의 주된 사업활동을 적절히 반영하는 것이 연결조정을 하기 위해 발생할 수 있는 비용보다 더 중요하다고 결론내렸다.

지배기업이 별도재무제표와 연결재무제표를 작성하는 경우에도 유사한 고려사항이 적용된다. 예를 들어, 연결실체와 종속기업은 각각 보고기업이 주된 사업활동으로 고객에게 금융을 제공한다고 결론내릴 수 있다. 그러나 지배기업은 별도재무제표의 목적에 따라 다른 결론에 이를 수 있다. 예를 들어, 지배기업은 지주회사이고 종속기업만 고객에게 금융을 제공할 수 있다.

이해관계자들은 기업이 주된 사업활동으로 자산에 투자하는지 또는 고객에게 금융을 제공하는지에 대한 정보는 특히 디지털 재무보고서에서 재무제표이용자가 기업의 손익계산서의 구조를 이해하는 데 도움을 줄 것이라고 언급하였다. 따라서 IASB는 기업이 주된 사업활동으로 자산에 투자하거나 고객에게 금융을 제공하는 경우 해당 사실을 공시해야 한다고 결정하였다. 자산에 투자하거나 고객에게 금융을 제공하는 주된 사업활동만이 손익계산서의 구조에 영향을 미칠 것이다. 따라서 이 공시 요구사항은 기업의 영업과 주요 활동의 내용에 대한 기술을 공시해야 하는 IFRS 18 문단 116⑵의 요구사항과는 별개이며, 그 문단은 기업의 활동에 대해 다른 정보를 제공한다.

기업은 사실과 상황에 기초하여, 주된 사업활동으로 자산에 투자하거나 고객에게 자금을 제공하는지 평가한다. 이러한 사실과 상황이 변경되면 기업은 주된 사업활동을 재평가하고 사실과 상황이 변경된 날부터 주된 사업활동의 변경을 반영한다. IASB는 기업이 평가 변경에 따라 수익과 비용을 전진적으로 분류하여 표시하고, 변경 전에 표시된 금액을 재분류하지 않는다고 결정하였다. 예를 들어, 당기 보고기간이 시작될 때 기업의 평가가 변경되더라도 과거 보고기간에 대한 평가는 변경되지 않는다.

그러나 이러한 평가가 변경되면 재무제표이용자가 영업손익의 추세를 분석하는 데 혼란을 줄 수 있다. 따라서 IASB는 해당 평가가 변경되는 경우, 실무적으로 불가능한 경우가 아니라면 해당 사실과 변경의 영향에 관한 정보를 공시해야 한다고 결정하였다.

IFRS 18은 기업이 주된 사업활동으로 자산에 투자하지 않는 경우 수익과 비용을 투자 범주로 분류하도록 요구사항을 정한다. IASB는 주된 사업활동으로 자산에 투자하지 않는 기업은 다음에서 발생하는 수익과 비용을 투자 범주로 분류하도록 결정하였다.

• (1) 지분법을 적용하여 회계처리하는 관계기업과 공동기업 및 비연결종속기업에 대한 투자자산(문단 BC110~BC129 참조)
• (2) 지분법을 적용하여 회계처리하지 않는 관계기업과 공동기업 및 비연결종속기업에 대한 투자자산(문단 BC130~BC132 참조)
• (3) 현금및현금성자산(문단 BC133~BC141 참조)
• (4) 개별적으로 그리고 기업의 다른 자원과 대부분 독립적으로 수익을 창출하는 기타 자산(문단 BC142~BC147 참조)

IFRS 18은 자산 투자가 기업의 주된 사업활동인 경우, 수익과 비용을 (투자 범주 대신) 영업 범주로 분류하는 요구사항도 정한다. 이러한 요구사항은 다음에 적용된다.

• (1) 지분법을 적용하여 회계처리하지 않는 관계기업과 공동기업 및 비연결종속기업에 대한 투자자산(문단 BC132 참조)
• (2) 현금및현금성자산(문단 BC136~BC141 참조)
• (3) 개별적으로 그리고 기업의 다른 자원과 대부분 독립적으로 수익을 창출하는 기타 자산(문단 BC145~BC147 참조)

재무제표이용자는 흔히 기업의 투자를 영업과 구분하여 분석한다. 투자 범주는 재무제표이용자가 주된 사업활동의 일부가 아닌 투자에서 발생하는 수익을 식별할 수 있도록 한다. 예를 들어, 일반적으로 지분상품이나 채무상품은 배당이나 이자와 같은 수익을 개별적으로 그리고 기업의 다른 자원과 대부분 독립적으로 창출한다.

IASB는 문단 BC103에 열거된 특정 자산에 대해 다음을 투자 범주로 분류하도록 요구하기로 결정하였다.

• (1) 자산에서 발생하는 수익
• (2) 자산의 최초 및 후속 측정(자산 제거 포함)에서 발생하는 수익과 비용
• (3) 자산의 취득 및 처분과 직접 관련된 증분원가(예: 거래 원가와 자산 매각 부대원가)

IASB는 취득 및 처분과 직접 관련된 증분원가를 분류하는 것이 수익과 비용을 각 범주 내에서 더 일관되게 분류하도록 한다고 결론내렸다. 이러한 비용을 투자 범주로 분류하라는 특정 요구사항이 없다면, 특정 자산의 인식 및 후속 측정에 대한 다른 IFRS 기준서의 요구사항이 일관성 없는 분류를 초래할 수 있었을 것이다. 예를 들어, 어떤 경우에는 직접 관련된 거래원가가 자산의 최초 인식에 포함되고 후속적으로 투자 범주로 분류되었을 수 있다. 또 다른 경우에는 직접 관련된 거래원가가 즉시 비용으로 인식되고 영업 범주로 분류되었을 수 있다.

취득 및 처분과 직접 관련된 증분원가는 일반적으로 배분작업을 하지 않고도 식별가능한 외부원가이므로, 이러한 원가를 식별하는 데에 비용이 많이 들지는 않을 것으로 예상된다. 취득 및 처분과 직접 관련된 증분원가는 IASB가 고려했지만 반대하기로 결정한 다른 접근법보다 더 좁은 범위의 비용이거나, 해당 범위의 비용은 다른 IFRS 기준서에서 적용되는 것일 것이다(문단 BC109 참조).

IASB가 고려했으나 반대하기로 결정한 다른 접근법은 다음과 같다.

• (1) 문단 BC103에 언급된 특정 자산과 직접적으로 관련된 모든 원가를 투자 범주로 분류한다. IASB는 이러한 접근법이 복잡하고 적용에 비용이 많이 든다고 결론내렸다. 예를 들어, 일부 종업원이 투자 및 다른 활동을 모두 관리하는 경우 투자 관련 원가에 종업원급여의 배분액이 포함될 수 있다.
• (2) 문단 BC103에 언급된 특정 자산과 관련된 모든 증분 원가, 즉 투자가 없었다면 발생하지 않았을 원가를 투자 범주로 분류한다. 이러한 접근법은 제삼자에게 지급하는 지속적인 투자관리 수수료와 같이 기업의 투자와 관련된 일부 비용을 투자 범주로 분류하면서, 복잡하고 비용이 많이 드는 다른 원가 배분을 피할 수 있을 것이다. 그러나 이해관계자들은 이러한 요구사항이 일관성 없는 적용을 초래할 수 있으며, 이를 해결하기 위한 적용지침을 개발하는 것이 다른 IFRS 기준서에 대한 의도하지 않은 결과를 낳을 수 있다고 언급하였다.

IFRS 18에서는 다음을 포함한 관계기업과 공동기업 그리고 비연결종속기업에 대한 투자에서 발생하는 모든 수익과 비용을 투자 범주로 분류하도록 요구한다.

• (1) 지분법을 적용하여 회계처리하는 관계기업과 공동기업 및 비연결종속기업의 당기순손익에 대한 지분
• (2) 지분법을 적용하여 회계처리하는 관계기업과 공동기업 및 비연결종속기업에 대한 투자에서 발생하는 기타 수익과 기타 비용(예: 손상차손)

IASB는 지분법을 적용하여 회계처리하는 관계기업, 공동기업 및 비연결종속기업에 대한 투자자산에서 발생하는 수익 및 비용의 표시 방식이 다양함을 확인하였다. 예를 들어, 일부 기업은 이러한 투자로 인한 손익을 영업손익 내에 표시하고, 일부 기업은 영업손익 바로 아래에 표시하고, 다른 기업은 법인세비용 별도표시항목 다음에 표시한다. 재무제표이용자의 의견은 이러한 다양성을 없애는 것이 중요하다는 점을 강조하였다. 이해관계자들은 손익계산서에 이러한 투자로 인한 수익과 비용의 위치를 명시하는 요구사항이 필요하다고 언급하였다. 이러한 요구사항은 지분법을 적용하여 회계처리한 관계기업 및 공동기업에 대한 투자를 분석할 때 재무제표이용자에게 일관된 출발점을 제공할 것이다. 재무제표이용자는 일반적으로 이러한 투자를 연결실체의 영업실적과 구분하여 분석하기 때문에 일관된 출발점이 중요하다(문단 BC114 참조).

문단 BC111에서 기술한 재무제표이용자의 요구에 대한 최선의 대응방법을 결정할 때 IASB는 다음을 고려하였다.

• (1) 지분법을 적용하여 회계처리하는 관계기업 및 공동기업에 대한 투자자산에서 발생하는 모든 수익과 비용을 영업 범주로 분류해야 하는지(문단 BC113~BC115 참조)
• (2) 그러한 수익과 비용이 영업 범주로 분류되지 않는 경우 어느 범주로 분류할 것인지(문단 BC116~BC120 참조)
• (3) 그러한 사항에 대한 IASB의 일반적인 결론이 특정한 주된 사업활동을 하는 기업에도 적용되는지(문단 BC121~BC128 참조)
• (4) 그러한 사항에 대한 IASB의 일반적인 결론이 별도재무제표에서 지분법을 적용하여 회계처리하는 종속기업에도 적용되는지(문단 BC129 참조)

일부 이해관계자들은 관계기업 및 공동기업의 활동이 주된 사업활동에 필수적일 수 있다고 언급하였다. 예를 들어, 일부 국가와 산업에서는 기업이 관계기업 또는 공동기업을 통해 운영하는 것이 일반적이다. 일부의 경우에는 기업이 주된 사업활동으로서 관계기업 및 공동기업에 투자할 수도 있다(문단 BC121~BC128 참조). 이러한 이유로 인해 일부 이해관계자는 이러한 경우 지분법을 적용하여 회계처리하는 관계기업과 공동기업에 대한 투자자산에서 발생하는 수익과 비용을 영업 범주로 분류할 것을 제안하였다.

많은 재무제표이용자들은 관계기업이나 공동기업의 활동이 기업의 주된 사업활동에 필수적인지 여부와 관계없이 이러한 투자로 인한 모든 수익 및 비용을 영업 범주에서 제외해야 한다고 언급했으며, 그 이유는 다음과 같다.

• (1) 지분법은 재무제표이용자가 일반적으로 별도로 분석하는 수익과 비용(금융비용과 법인세 포함)을 포함한다.
• (2) 그러한 수익과 비용을 영업 범주로 분류하는 것은 영업 이윤에 대한 재무제표이용자의 분석에 혼란을 줄 수 있다.
• (3) 기업은 관계기업 및 공동기업의 활동을 통제하지 않는다.

IASB는 재무제표이용자가 관계기업 및 공동기업에 대한 투자자산을 분석하기 위해 정보를 사용하는 방식에 부합하도록, 지분법을 적용하여 회계처리하는 관계기업 및 공동기업으로부터 발생한 모든 수익과 비용을 영업 범주에서 제외하도록 요구하기로 결정하였다.

IASB는 지분법을 적용하여 회계처리하는 관계기업 및 공동기업으로부터 발생하는 수익과 비용을 영업 범주에서 제외하기로 결정한 후, 다음을 요구하는 대안적인 접근법을 고려하였다.

• (1) ‘필수적인(integral)’ 관계기업 및 공동기업과 ‘필수적이지 않은’ 관계기업 및 공동기업을 구분한다.
• (2) ‘필수적인’ 관계기업 및 공동기업에 대한 투자자산에서 발생하는 손익을 ‘필수적인 관계기업 및 공동기업’ 범주로 분류하여 영업손익 중간합계 바로 아래에 표시한다.
• (3) ‘영업손익과 필수적인 관계기업 및 공동기업으로부터의 수익과 비용’의 중간합계를 표시한다.
• (4) 필수적이지 않은 관계기업 및 공동기업에 대한 투자에서 발생하는 손익을 투자 범주로 분류한다.

그러나 이해관계자들은 이러한 접근법에 대해 우려를 제기했고 IASB는 더 이상 이를 고려하지 않기로 하였다. 많은 재무제표이용자들은 필수적인 관계기업 및 공동기업과 필수적이지 않은 관계기업 및 공동기업을 구분하여 식별하는 것(문단 BC116⑴에서 기술됨)과 제안된 중간합계(문단 BC116⑶에서 기술됨)가 유용한 정보를 제공하지 못할 것이라고 언급하였다. 일부 이해관계자는 ‘필수적인’과 ‘필수적이지 않은’ 관계기업 및 공동기업을 식별하는 방법에 대한 우려도 제기하였으며, 이는 해결하기 어려운 문제였을 것이다. 이러한 이해관계자들은 ‘필수적’인과 ‘필수적이지 않은’ 관계기업 및 공동기업을 구분하여 식별하는 것이 주관적이어서 복잡성과 다양성을 초래하거나, 그러한 요구사항을 기회주의적으로 적용할 수도 있다고 언급하였다.

또한 IASB는 지분법을 적용하여 회계처리하는 관계기업 및 공동기업에 대한 투자자산에서 발생하는 모든 수익과 비용을 별도의 ‘관계기업 및 공동기업’ 범주로 분류하여 영업손익 중간합계 바로 아래에 표시하도록 요구할지를 고려하였다. 그러나 이는 손익계산서의 구조를 복잡하게 만들 수 있기 때문에 IASB는 이 접근법을 더 고려하지 않기로 결정하였다.

문단 BC114에서 논의한 이유 때문에, 지분법을 적용하여 회계처리하는 관계기업 및 공동기업의 투자자산에서 발생하는 수익 및 비용을 영업손익에서 제외하기로 결정하고 나서, IASB는 대신에 이러한 수익과 비용을 투자 범주로 분류하도록 요구하기로 결정하였다. 이 접근법은 다음과 같다.

• (1) 주된 사업활동과 밀접하게 관련되지 않은 관계기업 및 공동기업에 대한 투자는 개별적으로 그리고 기업의 다른 자원과 대부분 독립적으로 수익을 창출하며, 이는 투자 범주로 분류되는 다른 수익 및 비용과 일관된다는 점을 반영한다.
• (2) 이러한 수익과 비용을 하나의 일관된 곳에 분류하여 재무제표이용자가 분석할 때 일관된 출발점을 가질 수 있게 한다.
• (3) 손익계산서의 구조와 관련된 요구사항을 단순화한다.
• (4) 지분법을 적용하여 회계처리하는 관계기업 및 공동기업에서 발생하는 수익 및 비용이 재무성과의 중요한 측면이 아닌 많은 기업들에게 불필요할 수 있는, 별도의 범주를 요구하지 않도록 한다.

BC119의 접근법은 지분법을 적용하여 회계처리하는 관계기업 및 공동기업으로부터 발생하는 수익 및 비용을 표시하는 투자 범주 내 별도표시항목의 위치를 명시하지 않는다. ‘투자 범주’라는 제목은 손익계산서에 표시할 필요가 없으며, 기업은 투자 범주 내에 중간합계를 추가하여 표시할 수 있다(문단 BC56~BC61 참조). 이에 따라 기업은 문단 BC116~BC118에서 언급된 접근법과 유사한 정보를 다음과 같이 전달할 수도 있다.

• (1) 지분법을 적용하여 회계처리하는 관계기업 및 공동기업의 투자자산에서 발생하는 수익 및 비용을 영업손익 다음의 첫 번째 별도표시항목으로 표시하고, 영업손익 및 지분법을 적용하여 회계처리하는 투자의 수익과 비용에 대한 중간합계를 추가로 표시한다.
• (2) 지분법을 적용하여 회계처리하는 일부 관계기업 및 공동기업의 투자에서 발생하는 수익 및 비용을 영업손익 바로 다음에 표시하고, ‘영업손익 및 지분법을 적용하여 회계처리하는 해당 관계기업 및 공동기업의 수익 및 비용’에 대한 중간합계를 표시한다. 서로 다른 특성을 가진 관계기업 및 공동기업으로부터의 수익 비용을 하나 또는 그 이상의 별도표시항목으로 세분화하여 표시하는 경우 이러한 중간합계를 표시할 수 있을 것이다.

IASB는 지분법을 적용하여 회계처리하는 관계기업과 공동기업 및 비연결종속기업에 대한 투자자산에서 발생하는 수익과 비용을 영업손익에서 제외하는 이유는 주된 사업활동으로 그러한 투자를 하는 경우에도 적용된다고 결론내렸다(문단 BC113~BC115 참조). 따라서 IASB는 특정한 주된 사업활동을 하는 기업에 대해 지분법을 적용하여 회계처리를 한다는 이유로 관계기업과 공동기업 및 비연결종속기업에 대한 투자자산에서 발생하는 수익 및 비용에 대해 다른 분류 요구사항을 개발하지는 않기로 결정하였다. 대신에 모든 기업은 이러한 투자에서 발생하는 수익과 비용을 투자 범주로 분류해야 한다.

IASB는 특정한 주된 사업활동을 하는 일부 기업이 지분법을 적용하여 회계처리하는 관계기업 및 공동기업으로부터 발생하는 수익과 비용을 영업 범주로 분류하는 것을 허용할지를 고려하였다. 일부 이해관계자(예: 부동산 업계)는 일부 국가에서 사용하는 일반적인 법적 구조로 인해 이러한 투자가 지분법을 적용하여 회계처리되지만, 주된 사업활동으로서 자산 투자의 일부로 적극적으로 관리된다고 언급하였다. 이러한 이해관계자의 관점에서는 이러한 투자자산을 보유한 기업은 해당 투자자산에서 발생한 수익과 비용을 영업 범주로 분류해야 한다.

보험업계의 일부 이해관계자는 보험계약과 연계되어 있거나 지급여력 요건을 충족하기 위해 건전성 목적으로 보유하는 지분법 적용 관계기업 및 공동기업 투자자산에서 발생하는 수익 및 비용을 투자 범주로 분류하는 것에 대해 특히 우려를 제기하였다. 이러한 수익과 비용은 보험사의 영업 성과를 나타내는 중요한 지표인 ‘순재무성과’(투자수익에서 보험금융수익(비용)을 차감한 금액)의 일부이므로 보험사가 이러한 수익과 비용을 영업 범주로 분류할 것을 제안하였다. IFRS 17 ‘보험계약’에서는 자산의 투자수익과 보험금융수익(비용)의 관계를 공시하고 설명하도록 요구한다.

IASB는 ‘순재무성과’에 보험계약부채에서 발생한 보험금융수익(비용)이 포함되지만 해당 부채를 이행하기 위해 보유한 자산에서 발생하는 관련 투자수익이 모두 포함되지는 않을 수 있으므로, 문단 BC123에서 기술된 수익과 비용을 영업 범주에서 제외하는 경우 표시 ‘불일치’가 발생할 수 있음을 인정하였다. 불일치의 정도는 보험사가 이러한 투자에 대해 지분법을 적용하여 회계처리하는지 또는 당기손익-공정가치로 측정하는지에 따라 달라질 수 있으며, 이는 기업별로 다를 수 있다.

문단 BC126~BC128에서 보다 자세히 논의되고 있는 바와 같이, IAS 28 ‘관계기업과 공동기업에 대한 투자’는 일부 기업이 관계기업 또는 공동기업에 대한 투자(또는 투자의 일부)에서 발생하는 수익과 비용을 당기손익-공정가치로 측정하도록 허용한다. 투자를 주된 사업활동으로 하는 보험사가 관계기업 및 공동기업에 대한 투자자산으로 인한 수익과 비용을 당기손익-공정가치로 측정하는 경우, 해당 보험사는 해당 수익과 비용을 영업 범주로 분류하여 불일치가 발생하지 않을 것이다. IASB의 연구 및 이해관계자와의 논의 결과에 따르면, 일부 보험사에서는 불일치가 중요할 수 있지만 그것은 보험업계에서 일반적인 것으로 보이지는 않는다.

IASB의 연구 및 이해관계자와의 논의 결과, 보험사의 관계기업 및 공동기업에 대한 투자자산이 다양하다는 점도 확인하였다. 보험사가 지분법을 적용하여 회계처리한 관계기업 및 공동기업에 대한 일부 투자자산에서 발생하는 수익과 비용을 영업 범주로 분류하도록 IASB가 허용하거나 요구할 경우, 실무적으로 적용가능하고 일관되게 적용할 수 있는 방식으로 적격한 투자의 범위를 정하는 것이 어려울 수 있다.

문단 BC119에 기술된 요구사항은 보험사 또는 그 밖의 기업들이 다음과 같이 표시하거나 공시하는 것을 배제하지 않는다.

• (1) 지분법을 적용하여 회계처리하는 관계기업 및 공동기업 투자자산으로부터 발생하는 수익과 비용 별도표시항목을 영업손익 바로 다음에 표시한다.
• (2) 재무제표이용자들이 순재무성과의 일부로 고려할 수 있는 지분법 투자를 강조하기 위해 해당 별도표시항목을 세분화한다.
• (3) 중간합계(문단 BC120 참조)를 추가하여 표시한다.
• (4) 경영진이 정의한 성과측정치를 공시한다.

또한 IASB는 IFRS 18을 처음 적용하는 경우(문단 BC423 참조), 관계기업 및 공동기업 투자의 측정방법을 지분법에서 당기손익-공정가치 측정으로 변경할 수 있는(IAS 28 문단 18에 명시된 바와 같음) 전환규정을 적격기업에게 제공하기로 결정하였다. IASB는 IAS 28 문단 19를 적용하여 일부 관계기업투자를 당기손익-공정가치로 측정하기로 결정한 기업에게는 IFRS 18에서 전환규정을 제공할 필요가 없다고 결정하였다. 해당 문단을 적용하는 기업에게 전환 요구사항이 필요하지 않은 이유는 그러한 적용은 관계기업투자에 대한 최초 인식에만 국한되지는 않기 때문이다.

IASB는 IAS 27 ‘별도재무제표’에 따라 작성된 별도재무제표에서 지분법을 적용하여 회계처리하는 종속기업에 대한 투자에서 발생하는 수익과 비용을 투자 범주로 분류하도록 요구하기로 결정하였다. 이 접근법은 다음과 일관된다.

• (1) 지분법은 재무제표이용자가 일반적으로 별도로 분석하는 수익 및 비용(금융비용과 법인세 포함)을 포함하므로, 재무제표이용자들은 지분법을 적용하여 회계처리하는 투자에서 발생하는 수익과 비용을 영업손익 이외에서 표시할 것을 제안함
• (2) IASB는 지분법을 적용하여 회계처리한 관계기업 및 공동기업 투자에서 발생하는 수익과 비용을 투자 범주로 분류하도록 요구하기로 결정함(문단 BC116~BC120 참조)
• (3) IASB는 지배기업이 별도재무제표에서 종속기업에 지분법을 적용하기로 선택한 경우, 관계기업 또는 공동기업에 적용되는 IAS 28의 방법을 따른다고 결론내림(IAS 27 결론도출근거 문단 BC10H 참조)

IASB는 지분법을 적용하여 회계처리하는 관계기업과 공동기업 및 비연결종속기업에 대한 투자자산에서 발생하는 수익 및 비용을 영업손익에서 제외하는 이유가 일반적으로 원가 또는 공정가치법을 사용하여 회계처리하는 투자자산에는 적용되지 않는다고 결론내렸다(문단 BC113~BC115 참조). IASB는 지분법을 적용하여 회계처리하지 않는 관계기업과 공동기업 및 비연결종속기업에 대한 투자자산에서 발생하는 수익과 비용을 분류하는 방법을 고려하였다.

IASB는 먼저 이러한 수익과 비용의 분류는 해당 투자가 개별적으로 그리고 기업의 다른 자원과 대부분 독립적으로 수익을 창출하는 자산인지에 따라 달라져야 하는지를 고려하였다(문단 BC142~BC147 참조). 어떤 경우에는 관계기업과 공동기업 및 비연결종속기업에 대한 투자가 기업의 다른 자원과 개별적으로 그리고 대부분 독립적으로 수익을 창출하는지 판단하기 어려울 수 있다. 예를 들어, 관계기업과 공동기업 및 비연결종속기업의 활동이 주요 사업활동과 관련되어 있는 경우, 실무적 어려움이 발생할 수 있다. 이러한 경우 관계기업과 공동기업 및 비연결종속기업에 대한 투자가 기업의 다른 자원과 대부분 독립적으로 수익을 창출하는지 여부가 명확하지 않을 수 있다.

이러한 어려움을 피하기 위해 IASB는 IFRS 18 문단 55⑵를 적용하여 이러한 자산 투자를 주된 사업활동으로 판단하는 경우를 제외하고는, 지분법을 적용하여 회계처리하지 않는 관계기업과 공동기업 및 비연결종속기업으로부터 발생하는 수익과 비용을 투자 범주로 분류하도록 결정하였다(문단 BC94~BC102 참조). 따라서 다음과 같이 해당 수익과 비용을 분류한다.

• (1) 지분법을 적용하여 회계처리하지 않는 관계기업과 공동기업 및 비연결종속기업에 대한 투자가 주된 사업활동이 아닌 경우 투자 범주로 분류한다.
• (2) 지분법을 적용하여 회계처리하지 않는 관계기업과 공동기업 및 비연결종속기업에 대한 투자가 주된 사업활동인 경우 영업 범주로 분류한다.

IASB는 현금및현금성자산에서 발생하는 수익 및 비용을 분류하는 방법을 고려하였다. IASB는 먼저 그러한 수익과 비용이 초과 현금 및 초과 현금의 일시적 투자로 인한 수익과 비용을 나타내는 것으로 보아 이러한 수익과 비용을 재무 범주로 분류하는 것을 고려하였다. 재무제표이용자는 일반적으로 초과 현금(및 초과 현금의 일시적 투자)을 자금조달의 일부로 취급하는데, 이는 이러한 자산을 관리하는 방식이 자금조달을 부채로 할지 자본으로 할지에 대한 결정과 종종 상호 관련되어 있기 때문이다. 예를 들어, 초과 현금은 배당의 지급, 부채 상환 또는 주식 환매에 사용될 수 있다. 일관되게 적용할 수 있게 ‘초과 현금 및 초과 현금의 일시적 투자’에 대한 정의를 IASB가 개발하기는 어려울 것이지만, IAS 7의 ‘현금’ 및 ‘현금성자산’에 대한 정의를 사용할 수 있을 것이다. IASB는 일부 기업이 영업 목적(예: 운전자본의 일부)으로 현금을 보유하는 경우 ‘초과 현금’으로 보여지지 않을 수도 있음을 인정하였다. 그럼에도 불구하고, 일반적으로 ‘현금및현금성자산’은 초과 현금 및 초과 현금의 일시적 투자를 나타내는 것으로 보는 것이 합리적이라고 예상되었다.

일부 이해관계자들은 현금및현금성자산에서 발생하는 수익과 비용을 재무 범주로 분류하는 것에 대한 우려를 표명하며 다음과 같이 언급하였다.

• (1) 문단 BC133에서 예상한 것과 반대로, 현금및현금성자산을 초과 현금 및 초과 현금의 일시적 투자를 나타내는 것으로 보는 것은 합리적이지 않을 수 있다.
• (2) 현금및현금성자산은 개별적으로 그리고 기업의 다른 자원과 대부분 독립적으로 수익을 창출하는 자산이다. 따라서 현금및현금성자산에서 발생하는 수익과 비용은 투자 범주로 분류해야 한다.
• (3) 재무 범주에는 부채에서 발생하는 수익과 비용을 포함하고 현금및현금성자산에서 발생하는 수익과 비용을 포함하지 않는 것이 이해하기 더 쉬울 것이다.

IASB는 문단 BC136~BC141에서 논의하는 바와 같이, 특정한 주된 사업활동을 하는 기업이 아니라면 현금및현금성자산에서 발생하는 수익과 비용을 투자 범주로 분류하도록 요구하기로 결정하였다. 이러한 접근법은 손익계산서의 구조를 더 쉽게 이해할 수 있게 한다. 투자 범주는 자산과 관련되고 재무 범주는 일반적으로 부채와 관련된다.

주된 사업활동으로 금융자산에 투자하는 기업이 영업 목적으로 대량의 현금및현금성자산을 보유하는 경우가 있다. 예를 들어, 보험사와 투자펀드는 투자 포트폴리오를 지속적으로 재조정하기 때문에 현금및현금성자산의 잔액이 큰 경우가 많다. 재무제표이용자들의 의견에 따르면, 이러한 기업의 경우 현금및현금성자산에서 발생하는 수익과 비용을 영업 범주(투자 범주 대신)로 분류하는 것이 더 유용한 정보를 제공한다.

IASB는 현금및현금성자산에서 발생하는 수익과 비용을 영업 범주로 분류해야하는 기업을 기술하기 위해 여러 가지 방법을 고려하였다. IASB는 해당 요구사항이 적용되는 기업의 범위를 현금및현금성자산, 관계기업과 공동기업 및 비연결종속기업 이외의 금융자산에 주된 사업활동으로 투자하는 기업에 국한하기로 결정하였다. 재무제표이용자들의 의견에 따르면, 투자부동산 회사와 같이 오직 비금융자산에 대해 주된 사업활동으로 투자하는 기업이 현금및현금성자산에서 발생하는 수익과 비용을 영업 범주로 분류하는 경우, 유용한 정보를 제공하지 않을 수도 있다.

은행과 같이 주된 사업활동으로 고객에게 금융을 제공하는 많은 기업들은 금융자산에 투자하는 것 또한 주된 사업활동으로 한다. 현금및현금성자산에서 발생하는 수익과 비용을 투자 범주 대신 영업 범주로 분류하는 IFRS 18 문단 56⑴에서 기술된 요구사항이 이러한 기업에 적용된다.

다만, 주된 사업활동으로 고객에게 금융을 제공하는 일부 기업들은 주된 사업활동으로 금융자산에 투자하지는 않는다. 이러한 예로, 자사의 제품을 구매하는 고객에게 금융을 제공하는 기업(예: 자동차 제조업체)과 일부 특수 금융회사가 포함된다. 고객에게 금융을 제공하는 기업도 금융자산에 투자하는 것을 주된 사업활동으로 하는 기업처럼 규제 또는 운영 목적상 큰 금액의 현금을 보유할 수 있다. 이러한 기업은 일반적으로 현금및현금성자산에서 발생하는 수익과 비용을 순이자수익의 일부로 보고하며, 이는 매출총이익과 유사한 중간합계로 중요한 영업성과지표 중 하나다.

문단 BC180~BC188에서 설명한 것과 유사한 이유로 IASB는 주된 사업활동으로 고객에게 금융을 제공하지만 금융자산에 대한 투자를 주된 사업활동으로 하지 않는 기업에 대해 다음 중 하나를 영업 범주로 분류할 수 있는 회계정책 선택권을 제공하기로 결정하였다.

• (1) 모든 현금및현금성자산에서 발생하는 수익과 비용
• (2) 현금및현금성자산에서 발생하는 수익과 비용 중 고객에게 금융을 제공하는 것과 관련된 부분

회계정책의 선택에 따라 적용한 결과는 선택한 회계정책과 관계없이, 주된 사업활동으로 고객에게 금융을 제공하는 것과 관련되어 현금및현금성자산에서 발생하는 수익과 비용을 영업 범주로 분류하게 된다. 따라서 IFRS 18의 회계정책 선택은 고객에게 금융을 제공하는 것과 관련되지 않은 현금및현금성자산에서 발생하는 수익과 비용의 분류에만 관련이 있다. 현금및현금성자산에서 발생하는 수익과 비용이 고객에게 금융을 제공하는 것과 관련되는지를 구별할 수 없는 경우, 현금및현금성자산에서 발생하는 모든 수익과 비용을 영업 범주로 분류하는 회계정책을 선택한다.

개별적으로 그리고 기업의 다른 자원과 대부분 독립적으로 수익을 창출하는 기타 자산(예: 채무상품, 지분상품 투자)은 다음과 같은 자산이 수익을 창출하는 방식과 다르게 수익을 창출한다.

• (1) 재화를 생산하거나 용역을 제공하기 위해 사용하는 제조설비와 같이, 기업의 다른 자원과 개별적으로 그리고 대부분 독립적으로 수익을 창출하지 않는 자산
• (2) 수익과 비용이 영업 범주로 분류되는 재화와 용역의 공급에서 발생하는 채권과 같이, 기업의 다른 자원과 대부분 독립적이지는 않지만 개별적으로 수익을 창출하는 자산
• (3) 매각예정인 처분자산집단과 같이, 기업의 다른 자원과 대부분 독립적이지만 자산집단의 일부로서만 수익을 창출하는 자산

주된 사업활동으로 고객에게 금융을 제공하는 경우, 고객에게 금융을 제공함으로써 발생하는 모든 자산(예를 들어, 고객에 대한 대출)은 개별적으로 그리고 기업의 다른 자원과 대부분 독립적으로 수익을 창출하는 자산이 아니다. 문단 BC142⑵의 예와 일관되게, 이러한 기업의 경우 금융 제공은 고객에게 제공하는 용역이며, 다른 자원과 결합하여 수행한다.

IASB는 사업결합에서 발생한 수익 및 비용을 영업 범주로 분류하는 것을 명확히 하기로 결정하였다. 사업결합에서 발생하는 수익 및 비용은 개별적으로 그리고 기업의 다른 자원과 대부분 독립적으로 수익을 창출하는 자산에서 발생하지 않는다. 예를 들어, 염가매수차익은 사업결합에서 취득한 기초자산과 인수한 부채에서 발생하며 기업의 다른 자원과 개별적으로 그리고 기업의 다른 자원과 대부분 독립적으로 창출되는 수익이 아니다.

자산에 대한 투자가 주된 사업활동인 경우 투자수익은 영업성과를 나타내는 중요한 지표이다(문단 BC94~BC102 참조). 이러한 일부 기업의 경우 투자수익을 투자 범주에 표시하면 영업 범주에 비용만 포함될 수 있다. 예를 들어, 임대수익과 투자부동산의 재측정치는 투자부동산 회사의 영업 범주에서 제외될 것이다. 이러한 투자수익을 제외한 영업손익 중간합계는 기업의 영업성과를 충실하게 나타내지 못한다. IASB는 투자를 주된 사업활동으로 하는 기업은 개별적으로 그리고 기업의 다른 자원과 대부분 독립적으로 수익을 창출하고 주된 사업활동으로 투자하는 자산에서 발생하는 수익과 비용을 영업 범주로 분류하도록 요구하기로 결정하였다.

이러한 수익과 비용을 영업 범주로 분류해야 한다는 요구사항은 주된 사업활동으로 투자하는 자산에서 발생하는 수익과 비용에만 적용된다. 주된 사업활동으로 자산에 투자하는 기업이 다른 투자자산을 보유할 수 있다. 예를 들어, 주된 사업활동으로 투자부동산에 투자하는 기업은 개별적으로 그리고 기업의 다른 자원과 대부분 독립적으로 수익을 창출하는 금융자산에도 투자할 수 있지만 주된 사업활동으로 투자하지 않을 수 있다. 이러한 기타 투자자산에서 발생하는 수익 또는 비용을 투자 범주로 분류하면, 투자를 주된 사업활동으로 하는 기업과 그렇지 않은 기업의 재무제표이용자는 모두 주된 사업활동의 일부가 아닌 투자수익에 대한 별도의 정보를 제공받게 될 것이다.

일부 이해관계자들은 각 투자가 주된 사업활동으로 이루어지는지를 결정하도록 하는 요구사항이 실무부담을 줄 수 있다고 언급하였다. IASB는 어떤 경우에는 각 항목을 개별적으로 평가하는 것이 불필요할 수 있다고 결론내렸다. 예를 들어, 투자부동산과 같은 단일 유형의 자산에만 투자하거나 금융자산 포트폴리오에 투자하는 경우, 각 투자에 대해 평가를 수행하는 것과 포트폴리오 전체에 대해 평가를 수행하는 것의 결과가 동일할 것이다. IASB는 이러한 투자가 주된 사업활동으로 이루어지는지 평가하기 위해 공유되는 특성을 가진 자산을 집단으로 묶는 것을 허용하기로 결정하였다. IASB는 그러한 평가를 위해 공유되는 특성을 가진 자산을 집단으로 묶는 방법을 결정하는 데 도움을 주기 위해 적용지침을 제공하였다.

IFRS 18에서는 손익계산서에 재무손익및법인세비용차감전손익을 중간합계로 표시하도록 요구한다(문단 BC189에서 논의된 상황은 제외). IASB는 많은 재무제표이용자들이 기업의 자금조달방법과 독립적으로 기업의 성과를 분석하고자 하기 때문에 이러한 요구사항을 개발하였다. 재무손익및법인세비용차감전손익의 중간합계 표시는 이러한 분석이 원활하게 이루어지는 데 도움을 준다.

IASB는 요구되는 재무손익및법인세비용차감전손익의 중간합계는, 많은 재무제표이용자가 다양한 재무구조를 가진 기업의 재무성과를 비교하기 위해 사용하는 이자비용및법인세비용차감전손익의 중간합계(EBIT)와 유사한 목적을 가진다고 보았다. 그러나 기업 간 금융손익과 기타 손익 항목을 구분하는 방식이 다르기 때문에 EBIT 및 유사한 중간합계는 기업 간에 비교가능하지 않다. 요구되는 재무손익및법인세비용차감전손익의 중간합계는 기업 간 비교가능성을 향상시킬 것이다. IASB는 요구되는 중간합계를 ‘EBIT’로 기술하지 않기로 결정했는데, 그 이유는 그러한 기술방법이 오해를 불러일으키고 그 중간합계를 충실하게 표현할 수 없을 것이기 때문이다. 예를 들어, 해당 중간합계가 이자수익을 포함한 모든 이자가 중간합계에서 제외되었다는 것을 암시할 수 있다. 또한, 해당 중간합계가 이자와 법인세 이외에는 어떤 것도 제외하지 않았다는 것을 암시할 수 있는데, 이는 정확하지 않을 수 있다.

재무손익및법인세비용차감전손익에 대한 요구사항을 개발하는 데 있어, IASB는 중간합계를 표시하는 것이 요구되지 않는다는 의견을 고려하였다. 일부 이해관계자들은 대신에 투자 및 재무 범주를 하나의 범주로 통합할 것을 제안하였다. 그 이유는 다음과 같다.

• (1) 투자 및 재무 범주를 통합하는 것은 두 범주 간의 분류 문제를 해결할 수 있다(예: 문단 BC133~BC135에서 논의된 현금 및 현금성자산에서 발생하는 수익과 비용의 분류).
• (2) 많은 기업의 경우 투자 범주에는 소수의 수익과 비용 항목만이 포함될 수 있는데, 이러한 경우 재무손익및법인세비용차감전손익의 중간합계는 영업손익 중간합계와 비교했을 때 증분가치를 거의 제공하지 않을 수 있다.
• (3) 별도의 투자 범주와 재무손익및법인세비용차감전손익의 중간합계는 손익계산서를 복잡하게 만들 수 있다.

IASB는 투자 및 재무 범주를 통합하게 되면 다른 특성을 가지고 있고 종종 별도로 분석되는 수익과 비용을 같이 표시하게 되므로, 문단 BC150에 기술된 접근법에 반대하기로 결정하였다. 또한 이러한 접근법은 재무손익및법인세비용차감전손익의 중간합계를 표시하도록 요구하는 IASB의 제안에 동의하는 거의 모든 재무제표이용자들의 외부검토의견에 부응하지 못할 것이다. 제안된 중간합계는 이용자의 분석을 위한 비교가능한 기준을 제공할 것이다.

또한 IASB는 영업손익의 중간합계가 재무손익및법인세비용차감전손익의 중간합계와 동일한 경우, 이 두 중간합계를 모두 표시하도록 하는 요구사항을 수정하지 않기로 결정하였다. 두 가지 중간합계를 식별하게 되면, 특히 디지털 방식으로 정보에 접근하는 경우 이 두 중간합계가 동일하더라도 유용한 정보를 제공한다. 서면 기반의 재무제표이용자는, 금액이 동일해서 하나의 중간합계만 식별되더라도, 손익계산서 구조를 통해 두 개의 필수적인 중간합계가 보고된다는 것을 이해할 수 있을 것이다. 그러나 정보가 디지털 방식으로 제공되는 경우 기업이 동일한 중간합계 중 어느 하나만 보고하거나 태그(tag)하여 필수적인 중간합계가 모두 보고되지 않거나 태그되지 않는다면 재무제표이용자는 이를 식별하지 못할 수 있다. 중간합계가 동일하더라도 모든 필수적인 중간합계를 보고하거나 태그한다면, 디지털 방식으로 정보에 접근하는 재무제표이용자들에게 유용하다. IASB는 이러한 요구사항에 따라 금액이 같더라도 기업이 모든 중간합계를 디지털 방식으로 태그할 것으로 예상한다.

IFRS 18은 다음 항목을 재무 범주로 분류하도록 요구한다.

• (1) 자금조달에만 관련된 거래에서 발생하는 부채에서 발생하는 수익과 비용(문단 BC161~BC163 참조)
• (2) 기타 부채. 즉, 자금조달에만 관련되지는 않는 거래에서 발생하는 부채에서 발생하는 특정 수익과 비용(문단 BC164~BC168 참조).

IASB는 이러한 요구 사항을 개발할 때 다음과 같은 접근법을 사용할지 고려하였다.

• (1) 은행 차입금 또는 회사채에서 발생하는 수익과 비용과 같이, 대부분의 재무제표이용자가 기업의 재무활동에서 발생하는 것으로 간주하는 수익과 비용만 재무 범주로 분류하도록 하는 좁은 접근법
• (2) 확정급여부채의 순이자비용 또는 복구충당부채의 현재가치 상각과 같이 일부 재무제표이용자가 기업의 재무활동에서 발생하는 수익과 비용과 유사하다고 생각한 기타 부채의 일부 수익과 비용도 재무 범주에 포함하는 더 넓은 접근법

IASB는 더 넓은 접근법이 재무제표이용자의 정보 요구사항을 가장 잘 충족한다고 보았기 때문에 더 넓은 접근법을 사용하기로 결정하였다(문단 BC157~BC160 참조). IFRS 18의 이러한 요구사항은 재무 범주로 수익과 비용을 분류하고 주석에서 이 수익과 비용에 대한 중요한 정보를 세분화하는 일관된 기준을 제공한다. 이러한 수익과 비용에 대해 좁은 접근법 견해를 가진 재무제표이용자는 분석을 할 때 필요하다고 생각하는 조정을 하기 위해 재무제표에 제공된 정보를 사용할 수 있다.

IASB는 또한 다음과 같이 결정하였다:

• (1) 주계약부채와 내재파생상품을 포함하는 복합계약에 대해 문단 BC153에서 기술한 요구사항을 적용하는 방법을 명시한다(문단 BC169~BC179 참조).
• (2) 주된 사업활동으로 고객에게 금융을 제공하는 기업에 대한 특정 요구사항을 제공한다(문단 BC180~BC191 참조).
• (3) IFRS 9에 따라 인식하는 참가특성이 있는 발행된 투자계약에서 발생한 부채와 관련된 수익과 비용의 분류에 대한 특정 요구사항을 제공한다(문단 BC192~BC195 참조).
• (4) 보험금융수익(비용) 분류에 대한 특정 요구사항을 제공한다(문단 BC196~BC197 참조).
• (5) 중간 리스제공자에 대해서는 특정 요구사항을 제공하지 않는다(문단 BC198~BC199 참조).

IASB는 IAS 7의 ‘재무활동’ 정의에 근거하여 재무활동에서 발생하는 부채의 수익과 비용을 재무 범주로 분류하도록 요구하는 것을 고려하였다. IASB는 정의를 명확히 하여 이를 일관성 있게 적용할 수 있도록 IAS 7을 개정하는 것을 고려하였다. IASB는, 차입금과 관련하여, 재무활동은 금융제공자로부터 자원을 수취하거나 사용하는 것과 관련되어 있으며 다음의 기대를 수반한다고 명시할 것을 제안하였다.

• (1) 자원은 금융제공자에게 반환될 것이다.
• (2) 금융제공자는 신용 금액과 신용 기간 모두에 대한 금융원가를 통해 적절한 보상을 받을 것이다.

일부 이해관계자들은 예를 들어 ‘금융제공자’와 ‘금융원가(finance charge)’ 용어의 의미를 질문하는 등 IAS 7의 재무활동의 정의에 대한 개정제안에 대해 의문을 제기하였다. 이러한 의문은 해결하기 어려운 것이었으며 현금흐름표의 다른 이슈를 다루는 것과도 관련될 수 있기 때문에, IFRS 18을 개발하는 프로젝트의 범위가 유의적으로 늘어나게 되어 프로젝트 완료가 지연될 수 있었다. 그래서 IASB는 IAS 7의 ‘재무활동’ 정의에 대한 개정을 진행하지 않기로 결정하였다.

그 대신 IASB는 성격 상으로 자금조달에 해당하는 수익과 비용에 보다 넓게 초점을 맞춘 실용적인 접근법을 개발하였다. 이를 위해 IASB는 다음을 구분하기로 하였다.

• (1) 회사채, 은행 차입금 그리고 부동산담보대출과 같이, 자금조달에만 관련된 거래에서 발생한 부채. 영업, 투자 활동을 위한 자금조달만이 이러한 거래의 목적이므로, 이러한 부채에서 발생하는 수익과 비용은 재무 범주로 분류한다.
• (2) 재화 또는 용역을 수취하고 지급기일이 연장된 채무, 리스부채 그리고 연금부채와 같이, 자금조달에만 관련되지는 않는 거래에서 발생하는 부채. 이러한 거래는 영업 (또는 투자) 활동에 기여하면서 금융을 제공한다. 성격 상으로 자금조달에 해당하여 이러한 부채에서 발생하는 일부의 수익과 비용을 재무 범주로 분류한다. (문단 BC164~BC168 참조)

이렇게 구분하는 것은 자금조달에만 관련된 부채를 식별하기 위해서만 필요하기 때문에 재무활동에서 발생하는 부채와 다른 부채를 구분하는 것보다 쉽다. 자금조달 이외의 활동과 관련된 부채(예를 들어 리스 또는 연금 부채)가 재무활동의 일부인지도 식별하는 것은 불필요하다. 부채가 재무활동의 일부로 간주되는지와 무관하게 성격 상으로 자금조달에 해당하는 수익 및 비용은 재무 범주로 분류한다.

자금조달에만 관련된 거래에서 발생한 부채의 경우, IFRS 18은 다음을 재무 범주로 분류하도록 요구한다.

• (1) 최초 측정과 후속 측정(부채의 제거 포함)에서 발생하는 수익 및 비용. 예를 들어, 발행한 채무상품의 이자비용
• (2) 부채의 발행 및 소멸과 직접 관련된 증분원가. 예를 들어 당기손익-공정가치 측정 금융부채를 발행할 때 발생하는 거래원가

IASB는 이러한 비용을 일관성 있게 분류하기 위해 자금조달에만 관련된 거래에서 발생하는 부채의 발행 및 처분과 직접 관련된 증분비용을 재무 범주로 분류하도록 요구하기로 결정하였다. 이러한 비용을 재무 범주에 분류하도록 하는 특정한 요구사항이 없다면, 부채의 인식과 후속 측정에 대한 다른 IFRS 기준서의 요구사항에 따른 결과가 일관되지 않게 될 수도 있다. 예를 들어, IFRS 9는 상각후원가로 측정되는 금융부채의 최초 인식 시 거래원가를 포함하도록 요구하여, 이러한 원가는 후속적으로 재무 범주로 분류되었을 것인 반면에, 당기손익-공정가치 측정 금융부채의 경우 거래원가를 즉시 비용으로 인식하도록 요구하여, 이는 영업 범주로 분류되었을 것이다.

이러한 부채 발행과 소멸에 직접 관련된 증분비용을 재무 범주로 분류하도록 요구하는 것은 자산에서 발생하는 유사한 비용을 투자 범주로 분류하는 접근법과 일관된다. 부채의 발행 및 처분과 직접 관련된 증분비용을 식별하는 데 비용이 많이 들지는 않을 것으로 예상된다. 왜냐하면 일반적으로 이러한 원가는 배분 작업을 수행하지 않고도 식별가능한 외부 원가이기 때문이다.

자금조달에만 관련되지는 않는 거래에서 발생하는 부채에 대해, IFRS 18은 이자수익과 이자비용(이자율 변동 효과 포함)만을 재무 범주로 분류하도록 요구한다.

예를 들어, IAS 37 ‘충당부채, 우발부채, 우발자산’을 적용하여 장기충당부채를 인식하게 되면 다양한 유형의 수익과 비용을 인식하게 될 수 있다. 그 사례는 다음과 같다.

• (1) 부채 할인액의 주기적인 상각
• (2) 부채를 측정할 때 사용된 할인율 변동 효과
• (3) 부채를 결제하기 위해 요구되는 지출에 대한 최선의 추정치의 변동 효과

IASB의 접근법에 따르면 할인액 상각과 할인율 변동 효과는 성격 상으로 자금조달에 해당하므로 재무 범주로 분류하는 것이다.

그러나 모든 IFRS 기준서가 부채 장부금액의 변동에서 발생하는 수익과 비용을 별도의 이자수익과 이자비용(이자율 변동 효과 포함), 다른 유형의 수익과 비용으로 세분화할 것을 요구하는 것은 아니다. 예를 들어, IFRS 2 ‘주식기준보상’에서는 주식기준보상부채 장부금액의 변동에서 발생하는 수익과 비용을 근무원가, 이자비용 그리고 그 부채의 다른 변동 요소로 세분화할 것을 요구하지 않는다.

IASB는 문단 BC164에서 기술된 요구사항을 다른 IFRS 회계기준에 따라 식별한 이자수익 및 이자비용 금액에 대해서만 국한하여 적용하기로 결정하였다. IASB는 다른 IFRS 기준서에서 요구하는 것을 넘어서 추가로 세분화 요구사항을 IFRS 18에 포함하지 않기로 결정하였다. 그 이유는 다음과 같다.

• (1) IFRS 18에서 다른 IFRS 회계기준의 요구사항과 일관되게 적용할 수 있는 광범위한 세분화 요구사항을 개발하는 것은 그러한 다른 IFRS 회계기준의 측정 요구사항과의 차이로 인해 실행가능하지 않을 수 있다.
• (2) 적용 가능한 개별 IFRS 회계기준의 요구사항을 별도로 고려하면서 손익계산서의 수익과 비용을 분류하기 위한 목적으로 추가로 세분화 요구사항을 개발하는 것은 프로젝트 범위를 벗어나는 것일 수 있다.

IFRS 9의 적용범위에 포함되는 일부 계약에는 부채인 주계약과 내재파생상품을 포함하는 복합계약이 있다. 예를 들어 은행대출에는 차입자가 만기일 전에 대출금을 결제할 수 있는 중도상환옵션이 포함될 수 있다. IFRS 9에는 내재파생상품을 주계약부채로부터 언제 분리해야 하는지에 대한 요구사항이 포함되어 있다.

내재파생상품과 부채인 주계약이 분리되는 경우, IFRS 9에서는 이들을 별도로 회계처리하도록 요구한다. 이들이 분리되지 않는다면 IFRS 9에서는 주계약 부채와 내재파생상품이 모두 결합된 부채를 단일 회계단위로 회계처리하도록 요구한다. 주계약부채나 내재파생상품은 별도로 측정하지 않고 그 결합된 부채를 전체로서 측정한다.

IASB는 그러한 복합계약에서 발생하는 부채의 수익과 비용을 어떻게 분류할 것인지를 고려하였다. IFRS 9의 요구사항과 일관성을 유지하기 위해, IASB는 부채인 주계약과 내재파생상품이 분리되는 경우 다음과 같이 분류하도록 결정하였다.

• (1) 분리된 주계약 부채에서 발생하는 수익과 비용은 복합계약의 주계약이 아닌 경우의 유사한 부채와 동일한 방식으로 분류한다.
• (2) 분리된 내재파생상품에서 발생하는 수익 및 비용은 유사한 독립된 파생상품과 동일한 방식으로 분류한다(문단 BC223~BC235 참조).

다음으로 IASB는 부채인 주계약과 내재파생상품이 분리되지 않는 상황을 고려하였다. 그러한 복합계약은 다음과 같은 거래에서 발생할 수 있다:

• (1) 자금조달에만 관련된 거래
• (2) 자금조달과 다른 활동이 결합된 거래

IASB는 다음과 같이 결론내렸다.

• (1) 복합계약이 자금조달에만 관련된 거래에서 발생하는 경우, 해당 부채에 대한 IASB의 결론(문단 BC161~BC163 참조)과 일관되도록 모든 수익과 비용을 재무 범주로 분류한다.
• (2) 문단 BC174~BC177에서 논의된 경우는 제외하고, 자금조달과 다른 활동이 결합된 거래에서 복합계약이 발생하는 경우, 해당 계약에서 발생하는 이자수익 및 이자비용(이자율 변동효과 포함)을 그러한 다른 부채에 대한 수익과 비용 분류와 일관되도록 재무 범주로 분류한다(문단 BC164~BC168 참조).

자금조달과 다른 활동이 결합된 거래에서 발생하는 복합계약은 다음을 포함하기 때문에 상각후원가로 측정되는 복합계약이 포함될 수 있다.

• (1) IFRS 9의 적용범위에 있는 금융부채에 해당하는 주계약
• (2) 주계약부채의 경제적 특성 및 위험과 밀접한 관련이 있어 분리되지 않는 내재파생상품

예를 들어, 재화나 용역을 수취하고 공급자에 대한 채무는 조기상환옵션을 포함하여 신용기간이 연장된 계약에서 발생할 수 있다. 조기상환옵션 사용에 대한 예상이 변동될 때 그리고 변동됨에 따라 이 계약은 예상 미래현금흐름의 변동으로 인한 수익 및 비용이 발생할 수 있다. 문단 BC164~BC168에서 논의한 접근법을 적용하면, 이자수익과 이자비용(이자율 변동 효과 포함)을 해당 부채의 다른 수익 및 비용과 구분하여 식별할 것이다. 그러나 해당 부채의 경우, 예상 미래현금흐름의 변동으로 발생하는 수익 및 비용이 이자비용으로 식별되는지 아니면 다른 유형의 수익과 비용으로 식별되는지 불분명할 수 있다.

IASB는 부채를 재측정함으로써 발생하는 다른 유형의 수익 및 비용과 별도로 이자수익과 이자비용을 식별하도록 요구하지 않기로 결정하였다. 그러나 IASB는 수익과 비용이 상각후원가로 측정되는 부채에서 발생하는 경우가 대부분이기 때문에 수익과 비용의 대부분은 이자비용일 것으로 예상하였다. 따라서 IASB는 그러한 복합계약에서 발생하는 모든 수익과 비용을 재무 범주로 분류하도록 요구하기로 결정하였다. IASB는 어떤 경우에는 그러한 요구사항으로 인해 자금조달과 관련이 없는 수익과 비용이 재무 범주로 분류될 수 있다는 점을 인정하였다. 그러나 IASB는 그러한 경우에 이자비용을 식별하도록 요구하는 비용이 그러한 요구사항을 적용하여 얻는 정보의 효익보다 클 것으로 예상하였다.

문단 BC174에 기술된 복합계약에서 발생하는 수익과 비용은 자금조달에만 관련된 거래에서 발생하는 부채의 수익 및 비용과 유사한 방식으로 재무 범주로 분류한다. 그러나 자금조달에만 관련된 거래에서 발생하는 부채의 수익 및 비용과 달리, 복합계약에서 발생하는 수익과 비용은 주된 사업활동으로 고객에게 금융을 제공하는 기업이 영업 범주로 분류하기에는 적절하지 않다. 해당 복합계약은 자금조달에만 관련되지는 않는 거래에서 발생하는 부채이므로, 주된 사업활동으로 고객에게 금융을 제공하는 기업에 대한 회계정책 선택은 적용되지 않는다.

자금조달과 다른 활동이 결합된 거래에서 발생하는 복합계약에는 IFRS 9 문단 4.3.5를 적용하여 공정가치로 측정하는 복합계약이 포함될 수 있다. 일반적으로 해당 복합계약에서 발생하는 수익과 비용은 공정가치 변동과 구분하여 이자비용을 인식하지 않으므로 영업 범주로 분류한다.

IFRS 17의 적용범위에 속하는 일부 계약은 보험부채인 주계약과 내재파생상품으로 구성된 복합계약이다. 이러한 복합계약은 다음과 같이 분류한다.

• (1) IFRS 17의 요구사항을 적용하여 내재파생상품과 주계약부채가 분리되는 경우, 문단 BC171⑵에서 논의한 바와 같이 주계약부채는 보험금융수익(비용) 분류에 대한 요구사항(문단 BC196 참조)을 적용하고, 분리된 내재파생상품은 유사한 독립된 파생상품과 동일한 방식으로 분류한다.
• (2) IFRS 17의 요구사항을 적용하여 내재파생상품과 주계약부채가 별도로 분리되지 않는 경우, 보험계약의 수익과 비용의 분류에 대한 요구사항을 적용하여 복합계약의 수익과 비용을 분류한다. 따라서 보험금융수익(비용)을 포함한 복합계약의 수익과 비용은 영업 범주로 분류된다(문단 BC196 참조).

주된 사업활동으로 고객에게 금융을 제공하는 경우, 그 주된 사업활동에서 발생하는 이자수익과 해당 사업활동에 필요한 자금을 조달하기 위해 발생하는 이자비용과의 차이는 기업 영업성과의 중요한 측정치이다(문단 BC94~BC102 참조). 주된 사업활동으로 고객에게 금융을 제공하는 경우, 자금조달에만 관련된 거래에서 발생하는 부채의 수익과 비용을 (재무 범주 대신) 고객에게 금융을 제공하는 것과 관련된 정도까지만 영업 범주로 분류한다.

고객에게 금융을 제공하는 경우, 고객에게 금융을 제공하는 것과 관련 없이 자금조달에만 관련된 거래에서 발생하는 부채가 있을 수 있다. 이러한 상황에서는 과도한 원가나 노력 없이는 고객에게 금융을 제공하는 것과 관련된 부채의 수익과 비용을 식별하지 못할 수 있다.

예를 들어, 기업의 모든 활동에 대한 자금을 조달하는 중앙집중화된 재무 기능을 가진 기업은 고객에게 금융을 제공하는 것과 관련된 부채에서 발생하는 수익과 비용을 자의적이지 않은 방법으로 식별하기 어려울 수 있다.

IASB는 주된 사업활동으로 고객에게 금융을 제공하는 기업이 자금조달에만 관련된 거래에서 발생하는 부채의 수익과 비용을 분류하기 위해 회계정책을 선택하는 것을 허용하기로 결정하였다. 해당 기업은 다음 중 하나를 영업 범주로 분류할 수 있다.

• (1) 자금조달에만 관련된 거래에서 발생하는 모든 부채의 수익과 비용
• (2) 자금조달에만 관련된 거래에서 발생하는 부채의 수익과 비용 중 고객에게 금융을 제공하는 것과 관련된 정도까지만 해당하는 부채의 수익과 비용

회계정책의 선택을 적용한 결과, 기업은 자금조달에만 관련된 거래에서 발생하고, 주된 사업활동으로 고객에게 금융을 제공하는 것과 관련된 부채로부터 발생하는 수익과 비용을 항상 영업 범주로 분류하게 된다. 결과적으로, IFRS 18의 회계정책 선택은 고객에게 금융을 제공하는 것과 관련되지 않은 부채에서 발생하는 수익과 비용의 분류에만 관련된다. 고객에게 금융을 제공하는 것과 관련된 부채에서 발생하는 수익과 비용을 구별할 수 없는 경우, 해당 부채에서 발생하는 모든 수익과 비용을 영업 범주로 분류하는 회계정책을 선택한다.

IASB는 회계정책 선택을 허용하면 기업 간의 비교가능성이 일정 부분 저하될 수 있다는 점을 인지하였다. IASB는 또한 해당 부채가 고객에게 금융을 제공하는 것과 관련된 정도까지만 해당 부채에서 발생하는 수익과 비용을 영업 범주로 분류하게 되면 보다 유용한 정보가 제공될 것이라는 점을 인정하였다. 그러나 어떤 경우에는 영업 범주와 재무 범주 간에 수익과 비용을 배분하는 것이 어렵기 때문에 IASB는 그러한 배분을 요구하지 않기로 결론내렸다.

IASB는 다음을 포함하여 제안된 다른 접근법을 고려하였다.

• (1) 배분이 자의적이거나 과도한 원가나 노력이 발생하지 않는다면, 수익과 비용을 다양한 범주로 배분하도록 요구한다. 그러나 배분이 자의적이거나 과도한 원가나 노력이 수반된다는 것을 기업이 증명하도록 요구하면, 배분한 결과를 바꾸지 않음에도 주된 사업활동으로 고객에게 금융을 제공하는 기업에게 원가와 복잡성을 가중시킬 것이다. IASB는 과도한 원가나 노력 없이 자의적이지 않은 방법으로 영업 범주와 재무 범주 간에 수익과 비용을 배분할 수 있는 기업이 그러한 방법을 선택할 가능성이 높을 것으로 예상한다.
• (2) 내부보고에서 수익과 비용을 배분하는 방법에 근거하여 회계정책을 선택하도록 요구한다. 그러나 IASB는 IFRS 18에 이러한 요구사항이 없다 하더라도 기업은 회계정책을 선택할 때 내부보고에서 수익과 비용을 배분하는 방법을 고려할 것으로 예상한다. IASB는 기업이 회계정책을 선택할 때 내부보고에서 수익과 비용을 배분하는 방법에 근거하도록 요구하더라도, 회계정책의 선택, 적용, 변경에 대해 IFRS 기준서가 이미 요구하고 있는 것 이상의 원칙이 추가되는 것은 아닐 것으로 본다.
• (3) 수익과 비용을 다양한 범주로 배분하도록 요구하되, 특정 조건이 충족되는 경우 이를 배분하지 않는 것을 허용하는 실무적 간편법을 마련한다. IASB는 그러한 접근법이 회계정책의 선택을 허용하는 것에 동의하지 않는 이해관계자들의 우려 중 일부를 해결할 수 있다는 점을 인정했지만, 충족되어야 할 특정 조건을 결정하고 해당 조건의 충족 여부를 평가하도록 요구하는 것은 복잡성을 증가시킬 것이다. IASB는 그러한 조건을 개발하는 데 필요한 시간과 기업이 그러한 조건을 적용하는 데 드는 원가와 복잡성이 회계정책 선택에 대한 대안으로서 해당 접근법이 가지는 효익보다 클 것이라고 결론내렸다.
• (4) 수익과 비용을 다른 범주에 배분하도록 요구하고 그러한 배분 방법에 대한 적용지침을 제공한다. 그러나 IASB는 일관되게 적용될 수 있는 적용지침을 개발하는 것이 어려울 것이라고 결론내렸다.

문단 BC180~BC185에서 논의된 회계정책 선택은 자금조달에만 관련된 거래에서 발생하는 부채의 수익과 비용에만 적용된다. 이러한 회계정책 선택은 복합계약인 기타 부채(문단 BC177 참조)를 포함하여 리스부채나 확정급여부채(문단 BC164~BC168 참조)와 같은 기타 부채로부터 발생한 특정한 수익과 비용을 재무 범주로 분류하도록 하는 요구사항에는 적용되지 않는다. IASB는 이러한 요구사항은 주된 사업활동으로 고객에게 금융을 제공하는 기업을 포함하여 모든 기업에 적용된다고 결론내렸다.

이러한 결론에 도달하면서 IASB는 일부 은행은 리스부채나 확정급여부채에 대한 이자비용을 순이자수익에 포함시키는 등, 실무 관행이 다양하다는 점을 인지하였다. IASB는 IFRS 18의 요구사항이 일부 은행의 실무 관행을 변화시킬 것으로 예상한다. 그러나 IASB는 다음과 같이 결론내렸다.

• (1) 그러한 부채에서 발생하는 특정한 수익과 비용을 다르게 분류하도록 요구하는 것은 그러한 분류에 대한 개념적 근거가 부족하기 때문에 부적절할 것이다.
• (2) 해당 요구사항은 특정한 수익과 비용에 대해 기업 특유의 분류방식을 선택하는 것을 허용하지 않을 것이다. 그러한 특정한 수익과 비용을 재무 범주로 분류하도록 하는 요구사항은 모든 기업이 일관되게 표시하도록 보장해준다.

IASB는 또한 문단 BC183~BC185에서 논의된 회계정책 선택이 재무손익및법인세비용차감전손익의 중간합계 표시 요구사항에 어떻게 영향을 미치는지 고려하였다. 주된 사업활동으로 고객에게 금융을 제공하는 기업은 자금조달에만 관련된 거래에서 발생하는 모든 부채의 수익과 비용을 영업 범주로 분류하는 회계정책을 선택할 수 있다. IASB는 그러한 기업의 자금조달 비용의 대부분이 그 중간합계에 포함될 것이기 때문에 해당 기업이 재무손익및법인세비용차감전손익으로 기술된 중간합계를 표시하는 것은 오해의 소지가 있다고 결론내렸다. IASB는 자금조달에만 관련된 거래에서 발생하는 모든 부채의 수익과 비용을 영업 범주로 분류하는 경우 그러한 중간합계를 표시하는 것을 금지하기로 결정하였다.

그러나 이러한 금지에도 불구하고, 기업의 수익과 비용에 대한 유용한 구조화된 요약정보를 제공하는 데 필요하다면, 영업손익과 재무 범주로 분류되는 수익과 비용에 해당하는 별도표시항목 사이에 추가적인 중간합계를 표시할 수 있다. 예를 들어, 유용한 구조화된 요약정보를 제공하려면 투자 범주의 별도표시항목과 재무 범주의 별도표시항목을 구별하는 것이 필요할 수 있지만, 이러한 중간합계를 재무손익및법인세비용차감전손익으로 명칭을 부여하는 것은 여전히 금지된다.

기업은 서면 보고와 일관되게, 디지털 보고를 할 때에는 영업손익과 투자 범주로 분류된 모든 수익과 비용에 대해 태그(tag)를 사용하여 그러한 중간합계에 태그(tag)를 지정하고 재무손익및법인세비용차감전손익에는 태그(tag)를 사용하지 않을 것이다. 재무제표이용자는 그러한 태그(tag)가 있는 중간합계가 없기 때문에 재무손익및법인세비용차감전손익 중간합계가 적용되지 않는다는 것을 이해할 수 있을 것이다. 이는 그러한 중간합계를 사용하는 것이 금지되지 않는 경우, 다른 중간합계와 같은 금액이라 하더라도 해당 중간합계에 기업이 태그(tag)를 붙일 것이라고 예상되기 때문이다(문단 BC152 참조).

주된 사업활동의 일부로 투자기업 및 보험사와 같은 일부 기업은 IFRS 9의 적용범위에 해당하는 참가특성을 갖는 투자계약을 발행하는데, 그러한 계약은 투자자에게 지급해야 할 수익이 기초항목의 수익에 연동된다는 점을 명시한 계약이다. 해당 계약을 발행한 기업은 투자자의 청구권을 부채로 인식하고 계약과 관련된 투자를 자산으로 인식한다.

수익과 비용의 분류에 관한 IASB의 결정을 적용하면, 기업은 해당 투자계약부채에서 발생하는 수익과 비용을 재무 범주로 분류할 것이지만(문단 BC153 참조), 투자자산을 지분법을 적용하여 회계처리하지 않는 한(문단 BC121~BC128 참조) 주된 사업활동으로 투자한 기초항목의 투자로부터 발생하는 수익은 영업 범주로 분류할 것이다.

그러나 그러한 계약의 경우 투자계약부채에서 발생하는 비용은 (적어도 어느 정도는) 투자수익에 따라 달라진다. 따라서 투자수익과 투자계약부채에서 발생하는 비용 간의 차이는 일반적으로 기업의 영업성과를 나타내는 중요한 지표이다. 이러한 부채에 대한 수익과 비용을 (재무 범주 대신) 영업 범주로 분류하면 더 유용한 정보를 얻을 수 있을 것이다. 결과적으로, IASB는 기업이 IFRS 9에 따라 인식되는 참가특성을 가진 발행된 투자계약에서 발생하는 부채의 수익과 비용을 영업 범주로 분류하도록 요구하기로 결정하였다.

대부분의 경우, 참가특성을 가진 투자계약을 발행하는 경우 주된 사업활동으로 자산에 투자한다. 따라서 IASB는 문단 BC194에 기술된 요구사항은 참가특성이 있는 투자계약을 발행하는 모든 기업에 적용된다고 결정하였다.

보험금융수익(비용)은 발행한 보험계약, 출재보험계약, IFRS 17에 따라 회계처리하는 직접 참가특성이 있는 투자계약에서 발생한다. 이러한 수익과 비용은 보험사의 주된 사업활동과 관련된다. IASB는 보험금융수익(비용)을 재무 범주 대신 영업 범주로 분류한다고 결론내렸다.

대부분의 경우, 보험계약을 발행하는 기업은 이를 주된 사업활동으로 수행한다. 따라서 IASB는 주된 사업활동으로 보험계약을 발행하는지에 관계없이 이 요구사항이 적용된다고 결정하였다. 왜냐하면 다른 기업이 보험금융수익(비용)을 재무 범주로 분류하도록 하는 요구사항을 개발한다면 IFRS 18이 복잡해질 것이기 때문이다.

중간리스제공자는 다른 당사자로부터 리스한 자산을 전대한다. IASB는 중간리스제공자가 리스부채에 대한 이자비용을 재무 범주 대신 영업 범주로 분류해야 하는지를 고려하였다. 전대리스가 금융리스인 경우 전대채권에 대한 금융수익과 리스부채에 대한 이자비용의 차이가 중간리스제공자의 영업성과의 주요 측정치가 될 수 있다.

IASB는 중간리스제공자에 대한 특정 요구사항을 개발하지 않기로 결정하였다. 그러한 기업은 리스부채에 대한 수익 및 비용을 재무 범주로 분류해야 한다. 연구 및 이해관계자와의 토론에서는 전대리스 채권에 대한 금융수익과 리스부채에 대한 이자비용의 차이는 일반적으로 다음과 같은 이유로 많은 중간리스제공자의 주요 성과측정치가 아닌 것으로 나타났다.

• (1) 전대리스는 일반적으로 금융 전대리스가 아니라 운용 전대리스이다.
• (2) 전대리스는 일반적으로 금융 전대리스를 하는 중간리스제공자의 주된 사업활동이 아니다. 금융 전대리스는 대부분 미사용중인 사무실 공간과 같은 자산과 관련이 있다.

일부 거래나 기타 사건으로 인해 수익과 비용을 분류하는 범주가 변경될 수 있다. 그 예로 지분법을 적용하여 회계처리하는 관계기업에 대한 지배지분을 취득하는 경우가 있다. 사업결합 전, 취득자는 관계기업에 대한 투자로부터 발생하는 수익과 비용을 투자 범주로 분류했을 것이다. 사업결합 후, 취득자는 종속기업의 개별 자산과 부채에서 발생한 수익과 비용을 연결손익계산서에 해당 범주에 따라 분류할 것이다. 사업결합을 회계처리할 때, 취득자는 관계기업에 대해 이전에 보유하고 있던 투자를 재측정함으로써 손익을 인식하는 경우가 있다.

다음과 같은 결과를 발생시키는 거래나 기타 사건을 회계처리하는 경우, 유사한 손익이 발생할 수 있다.

• (1) 비금융자산의 제거(또는 매각예정으로 분류)
• (2) 하나의 자산이나 부채를 제거하고 다른 자산이나 부채를 인식하는 경우(예: 판매후리스 거래)
• (3) 자산을 제거하지 않고 자산의 회계처리 변경(예: 투자부동산으로의 계정대체)

이해관계자들은 IASB에 해당 손익이 '기존' 또는 '새로운' 수익과 비용 분류 중 무엇을 사용하여 분류되는지 명확히 해달라고 요청하였다. IASB는 자산이나 부채의 제거로 인한 손익은 해당 자산이나 부채에서 발생하는 다른 손익과 동일한 방식으로 분류된다고 결론내렸다. 예를 들어, 문단 BC200에서 논의한 사업결합에서 기업은 관계기업에 대해 이전에 보유했던 투자를 재측정함으로써 발생하는 손익을 투자 범주(즉, '이전' 범주)로 분류한다. 즉 이는 종전에 해당 관계기업 투자에서 발생한 기타 수익 및 비용을 투자 범주로 분류했던 것과 동일한 범주이다.

IASB는 자산의 회계처리 변경으로 인해 수익과 비용을 분류하는 범주를 변경하는 거래나 기타 사건에 대해 동일한 접근법을 적용하기로 결정하였다. 예를 들어, 부동산 용도의 변경으로 인해 기업은 해당 부동산을 IAS 16 '유형자산'의 적용범위에 속하는 자산에서 IAS 40 '투자부동산'의 적용범위에 속하는 투자부동산으로 계정대체할 수 있다. 기업은 용도 변경에 대한 회계처리에서 인식한 모든 손익을 영업 범주(용도 변경 직전에 해당 부동산에서 발생한 수익과 비용을 분류했던 것과 동일한 범주)로 분류한다.

IASB는 또한 하나 이상의 범주로 분류된 수익과 비용을 발생시키는 자산 집합(또는 자산, 부채 집합)을 제거하는 단일 거래나 기타 사건에 동일한 접근법을 적용해야 하는지도 고려하였다. 예를 들어 기업이 종속기업을 매각할 수 있다. IFRS 5를 적용하여 종속기업이 중단영업으로 분류되는 경우, 모든 수익과 비용을 중단영업 항목으로 분류한다. 그러나 종속기업이 처분되기 전에 중단영업으로 분류되지 않았다면 종속기업의 처분손익은 둘 이상의 범주와 관련될 수 있다. 자산 집합(또는 자산, 부채 집합)의 제거로 인한 손익을 해당 자산(또는 자산과 부채)과 관련된 범주에 배분하도록 요구하면 자의적인 배분이 일어날 수 있으며, 작성자가 적용하는 데 비용이 더 들 수 있다. 따라서 IASB는 기업이 손익을 하나의 범주로 분류하고, 대부분의 경우 영업 범주로 분류하면 유용한 정보를 제공할 것이라고 결론내렸다.

어떤 경우에는 제거된 자산에 영업 범주로 분류되는 수익과 비용을 발생시킨 어떠한 자산도 포함되지 않을 수 있다. 예를 들어, 매각된 종속기업은 투자부동산 그리고 관련 법인세 자산 또는 부채만 보유했을 수 있다(주된 사업활동으로 부동산에 투자하지 않는 기업의 경우). 그러한 경우, 해당 자산 집합의 제거로 인한 손익을 영업 범주로 분류하는 것은 해당 손익을 충실하게 나타내지 못할 수도 있다.

IASB는 제거된 자산이 해당 거래나 기타 사건 직전에 영업 범주가 아닌 범주로 분류된 수익 및 비용을 발생시킨 자산만을 포함하지는 않는다면, 기업은 해당 거래나 그 밖의 사건에서 발생한 수익과 비용을 영업 범주로 분류해야 한다고 결정하였다. IASB는 거래나 기타 사건으로 인해 해당 자산(또는 해당 자산과 부채)을 제거하지 않고 자산 집합(또는 자산, 부채 집합)과 관련된 수익과 비용의 분류가 변경되는 경우에도 이 접근법이 적용된다고 결정하였다.

IASB는 기업이 손익계산서에서 인식하는 외환차이를 분류하기 위한 요구사항을 개발하였다. 이러한 요구사항이 없었다면 특정 상황에서 수익과 비용을 영업, 투자, 재무 범주로 분류하기 위한 일반적인 요구사항을 적용하는 것이 어려웠을 수도 있다.

IASB는 과도한 원가나 노력이 필요하지 않는 한(문단 BC211 참조), 외환차이를 발생시키는 항목의 수익과 비용에 대한 손익계산서상 범주와 동일한 범주로 외환차이를 분류하도록 요구하기로 결정하였다.

IASB의 견해에 따르면, 외환차이를 발생시키는 항목의 수익과 비용과 동일한 범주로 외환차이를 분류하는 것은 기업의 사업활동을 충실하게 표현하는 데 도움이 된다. 예를 들어, 기업이 주된 사업활동과 관련된 외환차이를 영업손익에서 제외한다면 기업의 주된 사업활동의 성과를 불완전하게 표현하게 될 것이다.

일부 이해관계자들은 외환차이를 발생시키는 항목의 수익 및 비용과 동일한 범주로 외환차이를 분류하는 데 드는 원가에 대해 우려를 제기하였다. 이러한 이해관계자들은 일부 기업의 경우 현재 모든 외환차이를 하나의 금액으로 통합하기 때문에, 외환차이를 관련 범주에 배분하도록 한다면 해당 기업의 보고시스템을 개선하는 데 많은 비용이 들게 될 수 있다고 말하였다. 일부 기업의 경우, 기업 수준에서 총 외환차이를 통합하면 순익스포져의 중앙관리(예: 중앙집중화된 재무기능에 의한 관리)가 용이해진다. 이해관계자들은 IASB가 모든 외환차이를 단일의 범주로 분류하는 방안을 허용해 줄 것을 제안하였다.

이해관계자의 외부검토의견을 고려한 후, IASB는 외환차이를 관련 범주로 분류하면 일부 기업에 큰 이행비용이 발생할 수 있다고 결론내렸다. 따라서 IASB는 과도한 원가나 노력이 수반되는 경우에는 외환차이를 적용가능한 범주별로 분류하는 것을 면제하기로 결정하였다.

기업은 외환차이를 적용가능한 범주별로 분류할 때, 외환차이를 발생시키는 개별 항목을 식별하기 위하여 과도한 원가나 노력이 수반되는지 평가한다. 과도한 원가나 노력이 수반되지 않고는 기업이 일부 외환차이를 적용가능한 범주별로 배분할 수 없는 경우, 해당 면제사항은 그러한 일부 외환차이에만 적용된다.

그러한 면제를 제공하기로 결정한 다음, IASB는 해당 외환차이를 어떤 범주로 분류해야 하는지 고려하였다. IASB는 완벽한 해결책이 없고, 모든 외환차이를 단일의 범주로 분류하면 다른 범주가 불완전해질 수 있다는 점을 인정하였다.

일부 이해관계자들은 영업손익의 변동성을 방지하고 일부 기업의 실무 관행과 일관되도록 외환차이를 재무 범주로 분류할 것을 제안하였다. 그러나 문단 BC89에서 논의한 바와 같이, 영업손익에서 변동성이 큰 수익과 비용을 제외하게 되면 해당 기간의 기업의 영업 결과를 충실하게 나타내지 못할 것이다. IASB는 변동성이 외환차이를 재무 범주로 분류하는 이유는 아니라고 보고 있다.

대안으로, 해당 면제가 적용되는 외환차이는 다음과 같은 이유로 영업 범주로 분류될 수 있을 것이다.

• (1) 기업의 영업(예: 외화로 재화나 용역을 구매하거나 판매)과 관련된 외환차이를 영업 범주가 아닌 범주로 분류하면 영업손익이 불완전해지며, 이로 인해 기업 성과의 척도로서의 영업손익 중간합계의 유용성이 감소될 수 있다.
• (2) 그러한 차이를 영업 범주로 분류하는 것은 영업 범주에 대한 IASB의 접근법과 일관성을 가질 것이다. 즉, 손익계산서의 다른 범주로 분류하는 것이 요구되지 않는 수익과 비용은 영업 범주로 분류된다(문단 BC89 참조).

문단 BC214~BC215의 요점을 고려한 후, IASB는 해당 면제가 적용되는 외환차이를 영업 범주로 분류하도록 요구하기로 결정하였다.

IASB는 또한 기업이 자금조달 및 다른 활동과 관련된 거래에서 발생하는 부채의 외환차이를 분류하는 방법을 명시할지에 대해서도 고려하였다. 예를 들어, 기업은 연장된 지급 조건으로 공급자로부터 영업에 사용되는 재화나 용역을 구매할 수 있다. 기업은 IFRS 18을 적용하여 다음과 같이 분류할 것이다.

• (1) 재화 또는 용역의 구매로 인한 수익과 비용을 영업 범주로 분류
• (2) 미지급금에 대한 이자비용을 재무 범주로 분류

채무가 외화로 표시되어 있는 경우 기업은 해당 부채에서 발생하는 외환차이를 어떻게 분류할지 결정해야 한다. 해당 부채에 대한 외환차이는 다음에서 발생하는 것으로 볼 수 있을 것이다.

• (1) 기업의 자금조달 의사결정에서 발생했으므로 재무 범주로 분류
• (2) 기업의 구매 의사결정에서 발생했으므로 영업 범주로 분류
• (3) ⑴ 과 ⑵ 모두에서 발생하므로, 재무 및 영업 범주에 배분

IASB는 자금조달 및 다른 활동과 관련된 거래에서 발생하는 부채에 대한 외환차이가 다양한 상황에서 발생할 수 있다는 점에 주목하였다. 더욱이, 그러한 외환차이를 분류하는 방법에 대한 결정은 종종 외환차이가 발생하는 특정 상황에 의해 영향을 받는다. IASB는 그러한 외환차이를 분류하기 위한 구체적인 요구사항을 개발하지 않기로 결정하였다. 대신, IASB는 외환차이가 영업 범주로 분류된 금액과 관련되는지 또는 다른 범주로 분류되는 금액과 관련되는지를 결정하기 위해 기업이 판단을 사용한다는 점을 설명하는 적용지침을 포함하기로 결정하였다. 기업은 그러한 부채에서 발생하는 외환차이를 범주별로 배분하지 않는다.

IASB는 IAS 29를 적용하는 기업이, IAS 29 문단 28에서 기술한 바와 같이, 순화폐성 포지션의 손익을 관련 수익 및 비용과 함께 표시하지 않는 경우 해당 손익을 영업 범주로 분류한다는 점을 명확히 하기로 결정하였다.

순화폐성 포지션의 손익이 순화폐성 포지션과 관련된 수익 및 비용과 함께 표시되지 않는 경우, 해당 손익 전체는 투자 또는 재무 범주로 분류되는 요건을 충족하지 않는다. IASB는 그러한 상황에서 순화폐성 포지션의 손익을 영업 범주로 분류하기로 결정하였다. 이 요구사항은 영업 범주에 대한 IASB의 접근 방식과 일관된다. 즉, 손익계산서의 다른 범주로 분류가 요구되지 않는 수익과 비용은 영업 범주로 분류된다(문단 BC89 참조).

이러한 결론에 도달하면서 IASB는 순화폐성 포지션의 손익에 대해 별도의 범주를 만들지 고려했지만 그렇게 하지 않기로 결정하였다. IASB는 그러한 접근법이 손익계산서의 구조를 불필요하게 복잡하게 만들 것이라고 결론내렸다.

IASB는 파생상품 및 지정된 위험회피수단에 대한 손익에 다른 수익과 비용에 대한 분류 요구사항을 적용하게 되면 재무제표이용자에게 유용한 정보를 제공하지 못할 수 있다고 결론내렸다. 예를 들면 식별된 위험을 관리하기 위해 파생상품을 사용하는 경우, 그 파생상품은 관리하고자 하는 위험에 영향을 받는 수익이나 비용(또는 자산이나 부채)과 관련이 있다.

IASB는 파생상품 및 지정된 위험회피수단에 대한 손익을 다음과 같이 분류하도록 요구하기로 결정하였다.

• (1) 위험회피수단으로 지정된 금융상품의 경우, 손익계산서에 인식되는 정도까지 해당 금융상품을 사용하여 관리하고자 하는 위험에 영향을 받는 수익이나 비용과 동일한 범주로 분류한다. 이렇게 분류하기 위해 손익에 대해 총액 산정 목적의 가산(grossing-up)을 해야 하는 경우에는 이러한 분류는 허용되지 않는다(문단 BC226 참조). 이러한 경우, 그러한 모든 손익을 영업 범주로 분류한다(문단 BC230~BC231 참조).
• (2) 위험회피수단으로 지정되지는 않았지만 식별된 위험에 대한 노출을 관리하기 위해 파생상품을 사용하는 경우, 해당 금융상품을 사용하여 관리하고자 하는 위험에 영향을 받는 수익이나 비용과 동일한 손익계산서의 범주로 분류한다. 이러한 분류를 하는 데 과도한 원가나 노력이 수반된다면 이러한 분류가 요구되지 않으며(문단 BC228 참조), 이렇게 분류하기 위해 손익에 대해 총액 산정 목적의 가산을 해야 하는 경우에는, 이러한 분류는 허용되지 않는다. 이러한 경우, 그러한 모든 손익을 영업 범주로 분류한다(문단 BC230~BC231 참조).
• (3) 식별된 위험에 대한 노출을 관리하기 위해 파생상품을 사용하지 않는 경우 영업 범주로 분류한다. 다만, 해당 파생상품이 자금조달만에만 관련된 거래와 관련된 경우에는 파생상품에 대한 모든 손익을 영업 범주가 아닌 재무 범주로 분류한다(문단 BC232 참조).

IFRS 9에 따라 위험회피관계에서 파생상품을 지정할 때에는, IFRS 9의 적격성 조건과 문서화 요구사항을 준수하기 위해 파생상품과 회피대상위험 사이의 연계성을 식별한다. IASB는 파생상품의 손익을 단일 범주 대신 기업의 위험관리를 반영하는 범주로 분류하도록 요구하게 되면 기업의 활동에 대한 유용한 정보를 제공할 것이라고 결론내렸다.

위험회피수단으로 상쇄되는 위험포지션이 있는 항목 집합의 위험을 회피하고, 위험회피대상항목이 손익계산서에서 둘 이상의 범주로 분류되는 경우, 위험회피수단의 손익에 대해 총액 산정 목적의 가산(gross-up)을 하여 적용가능한 범주로 분류해야 할 것이다. 이러한 상황에서 IFRS 9 문단 6.6.4, B6.6.15에서는 단일 위험회피수단의 손익에 대해 총액 산정 목적의 가산을 하지 않도록 위험회피수단에 대한 손익을 별도로 하나의 별도표시항목으로 구분하여 표시하도록 요구한다. IASB는 위험회피수단의 손익을 적용가능한 범주로 분류해야 하는 요구사항으로 인해 손익에 대해 총액 산정 목적의 가산을 해야하는 경우, 그러한 손익은 영업 범주로 분류하도록 결정하였다(문단 BC230~BC231 참조).

기업은 IFRS 9의 목적상 위험회피관계를 지정하지 않고 식별된 위험을 관리하기 위해 파생상품을 사용할 수도 있다. 일반적으로 기업은 승인된 위험관리정책에 따라 파생상품계약을 체결하기 때문에, 많은 경우에 파생상품과 파생상품을 사용하여 관리하고자 하는 위험 간의 연계성을 식별할 수 있을 것으로 IASB는 예상한다. 위험관리자는 통상 파생상품이 관리하고자 하는 위험을 계속 완화하는지를 내부적으로 관리하고 보고한다. 따라서 기업은 일반적으로 파생상품과 파생상품을 사용하여 관리하고자 하는 위험 간의 연계성을 결정하는 데 필요한 정보를 가지고 있을 것이다. 따라서 IASB는 식별된 위험에 대한 익스포저를 관리하는 데 사용하는 기타 파생상품의 손익을 지정된 위험회피수단의 손익과 동일한 방식으로 분류하게 되면 기업의 위험관리활동에 대한 유용한 정보를 제공할 것이라고 결론내렸다.

그러나 이해관계자의 의견에 따르면, 경우에 따라 위험회피수단으로 지정하지 않은 파생상품을 사용하여 관리되는 위험의 영향을 받는 손익을 식별하기 위해서는 과도한 원가나 노력이 수반될 수 있다. 예를 들어, 기업의 중앙 집중화된 재무 기능이 위험관리에 사용되는 내부 파생상품의 계약 상대방이 될 수 있으며, 이 파생상품은 순익스포저 기준으로 '외부화'된다. 이 예에서, 각 범주에 적용되는 외부 파생상품(external derivatives)의 손익을 식별하기 위해서는 시스템과 프로세스를 변경해야 할 수 있다. 이러한 경우, IASB는 영업 범주로 차손익을 분류하도록 요구하기로 결정하였다(문단 BC230~BC231 참조).

IASB는 위험회피수단으로 지정하지 않고 식별된 위험에 대한 익스포저를 관리하는 데 사용되는 비파생금융상품에 대해 문단 BC224⑵에 기술한 것과 유사한 접근법을 적용하도록 요구하는 것을 고려하였다. 예를 들어, 외화로 표시된 채무상품은 자금을 조달하고 외화위험을 관리하는 데 사용될 수 있다. 기업이 관리하고자 하는 위험의 영향을 받는 범주를 식별하고 식별된 위험에 대한 익스포저를 관리하기 위해 금융상품을 보유하는지 관리하는 데 비용이 많이 들기 때문에, IASB는 이 접근법을 반대하기로 결정하였다. 기업은 식별된 위험에 대한 익스포저를 관리하는 것을 포함하여 둘 이상의 목적으로 비파생금융상품을 보유할 수 있다. 이러한 비파생금융상품은 주로 그러한 익스포저를 관리할 목적만으로 보유하는 파생상품과는 다르다. 그 대신에, IASB는 IFRS 18의 일반 분류 요구사항을 이러한 비파생금융상품에 대한 수익과 비용에 대해 적용하여 영업, 투자 또는 재무 범주로 분류해야 한다고 결론내렸다.

기업은 문단 BC224⑴~⑵에 기술된 요구사항을 적용하여, 식별된 위험을 관리하기 위해 사용된 파생상품의 손익과 지정된 비파생금융상품의 손익을 기업이 관리하고자 하는 위험의 영향을 받는 범주로 분류한다. 그러나 IASB는 이 요구사항을 다음에는 적용하지 않는다고 결정하였다.

• (1) 지정된 위험회피수단 및 위험회피수단으로 지정되지 않았지만 식별된 위험에 대한 익스포저를 관리하기 위해 사용되는 파생상품으로서, 적용가능한 범주에 손익을 배분하려면 손익에 대해 총액 산정 목적의 가산을 해야하는 경우(문단 BC226 참조)
• (2) 위험회피수단으로 지정되지 않았지만 식별된 위험에 대한 익스포저를 관리하기 위해 사용되는 파생상품으로서, 적용가능한 범주에 손익을 배분하려면 과도한 원가나 노력이 수반되는 경우(문단 BC228 참조)

IASB는 이러한 예외 중 어느 하나가 적용되는 경우에는 영업 범주로 손익을 분류해야 한다고 결정하였다.

• (1) 이러한 접근법은 위험 관리방식을 더 잘 반영하고 불일치를 줄일 수 있다. 예를 들어, 영업 범주에 있는 항목들을 포함하여 상쇄되는 위험포지션이 있는 항목 집합의 위험 관리를 위해 하나의 금융상품을 사용하는 경우가 있을 수 있다. 많은 기업들의 경우, 이러한 시나리오가 더 자주 발생할 가능성이 있다.
• (2) 이러한 접근법은 영업 범주에 대한 IASB의 접근법과 일관된다. 문단 BC89에서 논의한 대로 손익계산서의 다른 범주로 분류가 요구되지 않는 수익과 비용은 영업 범주로 분류한다.

식별된 위험에 대한 익스포저를 관리하는 데 사용되지 않는 파생상품에는 자금조달에만 관련된 거래와 관련된 파생상품이 포함될 수 있다. 이러한 파생상품은 보다 비용 효율적인 방식으로 자금을 조달하기 위한 일환으로 거래되는 경우가 많다. 그러므로 재무 범주로 하면 기업의 활동에 미치는 그 영향이 가장 잘 나타날 것이다. 예를 들어, 일부 파생상품은 자기지분상품을 현금이나 전환사채에 내재된 전환옵션과 같은 다른 금융상품으로 교환하는 것과 관련된다. 그러한 파생상품은 IAS 32 ‘금융상품: 표시’에 따른 지분상품으로 분류하기 위한 조건을 충족하지 못하는 경우가 있다. 이 경우에는 그러한 파생상품의 손익을 손익계산서에 인식한다. 이러한 경우에 대해 IASB는 파생상품과 관련된 손익은 자금조달에만 관련된 거래와 관련되기 때문에 그러한 파생상품에 대한 손익을 재무 범주로 분류하도록 결정하였다. 또한 IASB는 주된 사업활동으로 고객에게 금융을 제공하는 기업은 그러한 손익이 자금조달에만 관련되는 거래에서 발생하기 때문에 그러한 손익에 대해 영업 범주로 분류하는 회계정책을 선택할 수 있도록 허용하기로 결정하였다.

식별된 위험에 대한 익스포저를 관리하는 데 사용되지 않고 자금조달에만 관련된 거래와 관련이 없는 파생상품은 일반적으로 개별적으로 그리고 기업의 다른 자원과 대부분 독립적으로 수익을 창출할 것이다. IASB는 그러한 파생상품에 대한 공정가치 손익을 투자 범주로 분류하도록 요구할지를 고려하였으나, 그렇게 하지 않기로 결정하였다.

파생상품은 자산이나 부채가 될 수 있지만, 투자 범주에는 자산에서 발생하는 수익과 비용만 포함된다. IASB는 자금조달에만 관련된 거래와 관련된 파생상품에 대한 결정과 함께 이 문제도 같이 고려하였다. IASB는 식별된 위험에 대한 익스포저를 관리하는 데 사용되지 않는 파생상품에 대한 모든 손익을 재무 범주로 분류하도록 요구하는 것이 더 간단할 수 있다고 결론내렸다. 그러나 파생상품이 자금조달과 관련이 없다면, 재무 범주로 분류하는 것은 그 목적과 기업의 활동에 미치는 영향을 충실하게 표현하지 못할 수 있다.

IASB는 식별된 위험에 대한 익스포저를 관리하는 데 사용하지 않는 파생상품의 손익을 영업 범주로 분류하는 것이 더 간단하기 때문에 그렇게 분류하도록 요구하기로 결정하였다(문단 BC232에서 논의된 경우는 제외). 그 이유는 다음과 같다.

• (1) 파생상품을 주된 사업활동으로 보유하고 있는지 평가할 필요가 없다.
• (2) 식별된 위험에 대한 익스포저를 관리하기 위해 사용하는 파생상품에 적용되는 접근법과 일관된다. 식별된 위험에 대한 익스포저를 관리하기 위해 사용되는 파생상품의 손익을 적용가능한 범주에 배분하지 않는다면, 그러한 손익을 영업 범주로 분류한다고 IASB는 결정하였다(문단 BC228~BC229 참조).

IFRS 18은 손익계산서에 표시해야 하는 별도표시항목을 열거하고 있다. IASB는 별도표시항목인 '금융원가'를 제거하고(문단 BC242~BC243 참조) 영업비용을 포함하는 것을 제외하고는, IAS 1의 상응하는 목록에서 가져온 항목을 재검토하지 않기로 결정하였다. IASB는 다른 프로젝트를 진행하면서 별도표시항목의 목록을 만들었다. 이러한 요구사항을 재검토하였다면 상당한 자원이 필요하였을 것이고 IFRS 18의 개발을 지연시켰을 것이다.

그 대신에 IASB는 그러한 요구사항들이 주요 재무제표의 역할과 어떻게 상호작용하는지를 명확히 하기로 결정하였다. 손익계산서에서 수익과 비용에 대한 유용한 구조화된 요약정보를 제공하는데 있어 불필요한 것이 아니라면, 기업은 열거된 별도표시항목을 표시해야 한다. 그러한 경우 항목이 중요한 정보를 제공한다면, 주석에 그 항목을 공시해야 한다. 다음은 문단 BC45~BC63에서 논의된 것이다.

• (1) 모든 중요한 정보가 주요 재무제표에 표시될 수 없다.
• (2) 중요한 정보를 어디에 공시해야 할지 결정할 때, 주요 재무제표와 주석의 각 역할에 대해 고려한다.

열거된 별도표시항목에 대한 요구사항을 주요 재무제표의 역할의 맥락을 고려하여 배치하면 손익계산서가 기업의 수익이나 비용에 대한 유용한 구조화된 요약정보를 제공하는 데 불필요한 별도표시항목을 표시하지 않아도 된다.

IFRS 18의 분류 요구사항을 적용할 때, IFRS 18 문단 75에 열거된 하나의 별도표시항목을 손익계산서에 둘 이상의 범주로 표시해야 하는 경우가 있을 수 있다. IASB는 손익계산서의 구조에 대한 요구사항을 개발하는데 있어 손익계산서에 표시되는 정보의 비교가능성과 이해가능성을 높이는 것이 IASB의 목적을 달성하는 데 필요하므로 이러한 결과가 적절하다고 결론내렸다. IASB가 문단 75에 열거된 각 별도표시항목을 하나의 범주로만 표시하는 것을 허용한다면, 그것은 비교가능성과 이해가능성을 감소시킬 것이다. 기업이 하나의 별도표시항목을 둘 이상의 범주로 제공한다면, 해당 항목의 특성을 충실하게 표현하는 방식으로 주요 재무제표에 표시되는 항목을 기술한 IFRS 18 문단 43의 요구사항을 적용한다.

IASB는 IFRS 18 문단 75의 별도표시항목 목록에 '비금융자산의 손상'을 추가하지 않기로 결정하였다. 문단 BC236에서 논의된 것과 같이, IASB는 IAS 1의 상응하는 목록에서 가져온 항목을 재검토하지 않기로 결정하였다. 그러나 일부 이해관계자들이 비금융자산의 손상을 추가하는 것은 금융자산의 손상에 대해 IAS 1에서 가져온 항목과 일관될 것이라며 이를 제안하였기 때문에, IASB는 비금융자산의 손상에 대한 별도표시항목의 추가에 따른 비용과 효익을 고려하였다.

IASB는 비금융자산의 손상에 대한 별도표시항목을 표시하도록 요구함에 따라 소요되는 비용이 효익보다 클 것이라고 결론내렸다. IFRS 18에 따르면 기업 내에서 비용의 성격과 기능의 특성을 고려하여, 손익계산서에 영업비용을 표시해야 한다(문단 BC246~BC252 참조). 이러한 맥락에서 기업은 비금융자산의 손상을 다른 영업비용과 분리하여 표시하는 경우가 종종 있는데, 이는 그 성격이 서로 다르기 때문이다. 예를 들어, IASB가 기능과 성격에 따른 분류를 모두 사용하는 것을 금지하는 방안을 고려하였을 때 많은 이해관계자가 이 제안에 동의하지 않았다. 이러한 이해관계자들은 기능별로 비용을 분류한 기업은 비금융자산의 손상에 대한 별도표시항목을 표시하지 못하게 될 것이라고 주장하였다(문단 BC251⑴㈏ 참조). 따라서 IASB는 이 요구사항을 추가하더라도 기업이 IFRS 18의 다른 요구사항을 적용하여 표시되는 정보 외에 많은 것이 추가되지는 않을 것이라고 결론내렸다.

IASB는 또한 재무 범주로 분류된 비용에 대한 별도표시항목을 IFRS 18 문단 75에 추가하지 않기로 결정하였다. 그러나 기업은 주요 재무제표의 역할을 고려하여 재무 범주로 분류된 항목을 표시해야 하며, 이는 '금융원가' 별도표시항목의 표시에 대한 IAS 1의 요구사항을 대체한다. IFRS 18의 요구사항을 적용할 때, 재무 범주로 분류하는 항목은 다음과 같다.

• (1) 자금조달에만 관련되는 거래에서 생기는 부채의 최초 및 후속 측정에서 생기는 수익과 비용
• (2) 자금조달에만 관련되는 거래에서 생기는 부채의 발행 및 소멸과 직접 관련된 증분비용
• (3) 이자비용과 자금조달에만 관련되지는 않는 거래에서 발생하는 부채의 이자율 변동으로 인해 발생하는 수익과 비용. 단, IFRS 기준서의 다른 요구사항을 적용하기 위한 목적으로 해당 수익과 비용을 식별하는 경우에만 해당함.

IASB는 어떤 수익과 비용이 재무 범주로 분류되는지 식별하기 위한 적용기법으로 자금조달에만 관련되는 거래에서 발생한 부채와 자금조달에만 관련되지는 않는 거래에서 발생한 부채를 구분하는 방법을 개발하였다. 이 구분은 '재무활동'과 관련된 부채를 식별하기 위한 것이 아니다. 일부 재무제표이용자들은 자금조달에만 관련되지는 않는 거래에서 발생하는 부채에서 발생하는 수익 및 비용의 일부 또는 전부가 자금조달에만 관련되는 거래에서 발생하는 부채에서 발생하는 수익 및 비용과 유사하다고 생각한다(문단 BC154⑵). 기업은 무엇이 수익과 비용에 대한 유용한 구조화된 요약정보를 제공하는지를 결정할 때, 재무 범주로 분류되는 금액을 구분하여 손익계산서에 표시할지와 표시 방법을 판단한다. 또한, 재무 범주로 분류된 비용에 대해 손익계산서에 단일 별도표시항목으로 표시하더라도 공시한 결과 정보가 중요한 경우, 기업은 특정 공시 요구사항에 따른 세분화를 포함하여 해당 비용에 대한 세분화된 정보를 주석에 공시해야 한다(문단 BC45~BC55 참조).

IFRS 18은 문단 76과 문단 87에 따라 '비지배지분에 귀속되는 당기순손익'과 '지배기업의 소유주에 귀속되는 당기순손익'을 각각 손익계산서(현재 '재무성과표'라고 함)에 표시하도록 요구한다. 이러한 금액은 수익 또는 비용 항목이 아닌 당기순손익의 배분으로 표시한다. 문단 107⑴의 자본변동표에도 유사한 요구사항이 추가되었다. 이러한 변경은 연결대차대조표(현재는 '재무상태표'라고 함)에서 비지배지분은 개념체계에 따른 부채의 정의를 충족하지 않으므로 자본 내에 표시하도록 하는 IFRS 10 ‘연결재무제표’와 일관된다.

IAS 1은 재무성과표에 수익이나 비용 항목을 '특별 항목'으로 표시하는 것을 금지하였다. IFRS 18은 특별 항목을 언급하지 않는다. 손익계산서에 포함된 모든 수익과 비용을 해당 손익계산서의 지정된 범주 중 하나로 분류해야 하며, 특별 항목에 대해 별도의 범주를 만드는 것은 금지된다. 영업 범주에는 IFRS 18이 다른 범주로 분류하도록 요구하지 않는 모든 수익과 비용 항목이 포함된다(문단 BC89 참조). 문단 BC77~BC78은 비정상적인 것으로 간주되는 수익 또는 비용 항목의 표시와 공시에 대해 논의한다.

IFRS 18은 비용에 대해 가장 유용한 구조화된 요약정보를 제공하는 방식으로 영업 범주에 비용을 표시하도록 요구한다. 이를 위해 기업 내에서 비용의 성격과 기능의 특성을 고려하여 비용을 표시한다.

비용의 성격과 기능에 따라 비용을 분류하고 표시하는 것은 재무제표이용자에게 정보의 유용성을 개선한다. 비용의 성격에 대한 정보를 통해 이용자는 기업의 영업비용의 구성 요소를 분석하여 미래 기간에 그러한 비용을 예측할 수 있다. 기능별로 비용을 통합하는 정보는 마진을 비롯한 일부 성과지표를 쉽게 계산할 수 있게 한다. 경우에 따라 일부 비용은 기능별로, 그 밖의 비용은 성격별로 분류하는 것이 가장 유용한 구조화된 요약정보를 제공한다.

IASB는 IFRS 18 문단 78의 요구사항을 개발하면서 다음을 고려하였다.

• (1) 모든 영업비용을 비용의 성격 특성만을 사용하여 분류하고 표시하도록 요구할지, 아니면 비용의 기능 특성만을 사용하여 분류하고 표시하도록 요구할지, 즉 혼합 표시를 금지할지(문단 BC250~BC252 참조)
• (2) 기능별 비용 표시와 관련된 구체적인 이슈(문단 BC253~BC258 참조).

또한 IFRS 18은 기능별로 분류된 비용으로 구성된 별도표시항목을 표시하는 경우 주석에 성격별로 분류된 특정 비용에 대한 추가적인 정보를 공시하도록 요구한다(문단 BC259~BC276). IASB는 비용을 성격별로 분류한 별도표시항목을 표시하는 경우 기능별로 분류된 비용에 대한 추가 정보를 주석에 공시하도록 요구하는 것을 고려하였다. 그러나 IASB는 이러한 정보에 대한 재무제표이용자의 요구가 거의 없기 때문에 이러한 요구사항을 개발하지 않기로 결정하였다. 따라서 그러한 요구사항에 대한 기대비용은 기대효익을 초과할 것이다.

IASB는 모든 영업비용을 비용의 성격 특성만을 기준으로 분류하여 표시할지, 아니면 비용의 기능 특성만을 기준으로 분류하여 표시할지를 고려하였다. 기업이 일부 영업비용을 성격에 따라 분류하고 그 밖의 영업비용을 기능에 따라 분류하여 표시하는 경우, 이는 '혼합 표시'를 하는 결과가 된다. 재무제표이용자들은 혼합 표시로 인해 기업 간 비교가 어려워질 수 있다고 말했다. 특히, 성격 별도표시항목에 사용된 명칭에서 해당 성격 비용이 일부 기능 별도표시항목에도 포함되는지 여부를 명확하게 하지 않는 경우 기업 간 비교가 어려워질 수 있다.

그러나 많은 이해관계자들은 혼합 표시를 금지하는 것에 대하여 우려를 제기하였다. 이들의 견해는 다음과 같다.

• (1) 혼합 표시를 금지하면 기업이 손익계산서에 유용한 정보를 표시할 수 없다. 그러한 예는 다음과 같다.
  • (가) 기업은 두 가지 유형의 주된 사업활동을 할 수 있으며, 이 경우 혼합 표시가 가장 유용한 정보를 제공할 수 있다. 기업은 일부 비용을 성격별로 분류하고 일부 비용을 기능별로 분류하여 표시함으로써 수익성의 주요 동인에 대한 정보를 제공할 수 있다.
  • (나) 유형자산의 상당한 손상을 인식한 제조기업이 기능별로 비용을 구분한다면 손상차손을 손익계산서에 별도로 표시할 수 없다.
  • (다) 일반적으로 기능에 따라 비용을 분류하는 것이 가장 유용한 정보를 제공할 것이라고 결론내릴 수 있다. 그러나 기업은 자의적이지 않은 방식으로 기능에 배분하기 어려운 일부 영업비용이 있을 수 있다. 예를 들어, 영업권 손상을 기능에 배분하는 것은 자의적일 수 있다. 일부 이해관계자들은 일부 비용(예: 영업권 손상)을 기능에 배분하는 것이 자의적이라면 모든 영업비용을 성격별로 분류해야 할 것이라고 우려하였다.
• (2) 혼합 표시를 금지하면 IAS 1의 손익계산서에 표시할 별도표시항목 목록을 유지하기로 한 IASB의 결정과 일관되지 않을 것이며, 그 목록 중 일부는 성격별로 분류된 비용이다. 기업이 기능별로 비용을 분류한다고 하더라도, 그 목록에 포함된 별도표시항목을 표시하면 혼합 표시가 될 것이다.

혼합 표시를 금지하면, 기업이 그러한 비용에 대해 가장 유용한 구조화된 요약정보를 제공하는 데 기여하는 방식으로 영업비용을 표시하지 못할 수도 있다. 따라서 IASB는 혼합 표시를 금지하지 않기로 결정하였다. 그 대신에 기업이 일부 영업비용을 성격별로 분류하고 일부 영업비용을 기능별로 분류하는 경우 비교가능성을 개선하고 정보가 충실하게 표현되도록 돕기 위해 추가 적용 지침을 제공하기로 결정하였다.

IASB는 '기능'에 대한 정의를 개발하지 않기로 결정하였다. 일부 이해관계자들은 기능별 비용 표시법을 적용하는 방법이 불분명하다고 말하였다. 그러나 IASB는 기능별로 비용을 분류하는 것은 새로운 개념이 아니라고 보았다. IAS 1은 기능별 비용 표시법 또는 성격별 비용 표시법 중 하나를 사용하여 당기순손익에 인식한 비용에 대한 분석을 표시하도록 요구하였다. 또한 IASB는 '기능'의 정의와 기능에 대한 비용 배분에 대한 실행가능한 적용지침을 개발하는 것이 어렵다고 결론내렸다.

그러나 IASB는 비용에 대해 가장 유용한 구조화된 요약정보를 제공하도록 기능별로 분류되고 표시되는 별도표시항목을 기업이 식별하는 데 도움을 주기 위해 다음과 같이 하였다.

• (1) IFRS 18 문단 81에서 기능별 분류에 대해 제안한 기술 내용을 확장하여, 해당 분류를 할 때 동일한 성격의 경제적 자원(예: 종업원 용역)과 관련된 비용을 여러 기능별 별도표시항목(예: 매출원가, 연구 개발)에 배분할 수 있음을 명확히 하였다.
• (2) 지나치게 많이 통합하거나 지나치게 적게 통합하지 않도록 도움을 줌으로써 가장 유용한 구조화된 요약정보를 제공하는 영업비용의 통합 수준에 대한 적용지침을 IFRS 18 문단 B85에서 제공하였다.

또한 IASB는 매출원가 기능을 포함하여 영업비용을 기능별로 분류하는 기업이 기능별로 분류된 다른 비용과 별도로 매출원가에 대한 별도표시항목을 표시하도록 요구하기로 결정하였다. 이 요구사항은 비용을 기능별로 분류하는 기업이 매출원가를 다른 비용과 구분하여 공시하도록 하는 IAS 1의 요구사항에 기초한다. 매출원가는 매출총이익과 같은 일부 성과 지표의 계산을 용이하게 하는 중요한 별도표시항목이므로 기능별로 분류된 다른 비용과 통합하지 않는다.

일부 이해관계자들은 매출원가 별도표시항목에 포함되는 비용의 다양성에 대한 우려를 제기하였으며, 이는 IASB가 '매출원가'의 정의를 개발하면 해결될 수 있다고 말하였다. IASB는 이러한 우려를 인정했지만 합리적인 기간 내에 '매출원가'의 정의를 개발하기는 어려울 것이라고 결론내렸다. 그러한 작업은 IFRS 18의 완료를 지연시킬 가능성이 높으며, IASB의 제3차 안건 선정협의에서도 우선순위가 낮은 것으로 평가되었다. 매출원가의 정의를 개발하는 것은 IAS 2 ‘재고자산’의 규정을 적용하는 데에도 의도치 않은 결과를 초래할 수 있기 때문에, IASB는 '매출원가'의 정의를 개발하지 않기로 결정하였다.

그러나 IASB는 매출원가를 표시할 때, IAS 2 문단 38에서 기술한 바와 같이 해당 별도표시항목에 재고비용을 포함할 것을 요구하기로 결정하였다. 실무적으로 일부 기업은 매출원가를 표시할 때 재고비용의 구성요소를 제외한다. IASB는 재고비용을 포함하도록 요구하면, 매출원가에 포함된 비용의 다양성을 감소시키고 해당 별도표시항목을 표시하는 기업들 간의 비교가능성을 개선하는 데 도움이 될 것이라고 결론내렸다. 또한 IASB는 IAS 2에서 다음과 같이 요구하고 있기 때문에 그러한 요구사항을 적용하는 데 비용이 많이 들지 않을 것이라고 결론내렸다.

• (1) 관련 수익이 인식되는 기간에 재고자산 금액을 비용으로 인식한다.
• (2) 당해 기간 동안 비용으로 인식된 재고자산 금액을 공시한다.

IASB는 별도표시항목의 구성에 대한 이해가능성을 높이기 위해, 기능별로 분류된 비용으로 구성된 각 별도표시항목에 포함된 비용의 성격에 대한 기술을 공시하도록 요구하기로 결정하였다. 이러한 설명은 재무제표이용자가 매출원가를 표시하는 기업 간의 비교가능성 정도를 평가하는 데 도움이 될 수 있다. IASB는 성격별로 분류된 비용에 대해서는 비용 별도표시항목에 대한 유사한 공시 요구사항이 필요하지 않다고 결론내렸다. 일반적으로 이러한 별도표시항목의 구성은 명확하다(단, '기타' 비용은 제외되며, 문단 BC79에서 논의된 대로 IFRS 18에는 기타 비용에 대한 특정 요구사항이 포함되어 있다).

IASB는 손익계산서에 기능별로 분류된 영업비용으로 구성된 하나 이상의 별도표시항목을 표시하는 기업은 각 별도표시항목에 포함된 감가상각비, 상각비, 종업원급여, 비금융자산 손상차손(및 환입), 재고자산 평가손실(및 환입)의 금액과 각 별도표시항목별 합계를 하나의 주석으로 공시하도록 결정하였다.

재무제표이용자들로부터 받은 검토의견에 따르면 영업비용을 기능별로 분류하여 표시하게 되면 유용한 정보를 제공할 수 있지만(문단 BC247 참조), 동시에 유용한 정보의 손실도 초래할 수 있는 것으로 나타났다. 비용을 기능별로 분류하게 되면 경제적 환경의 변화에 따라 다르게 반응하는 다양한 성격별 비용 항목을 통합하므로, 재무제표이용자가 미래 영업비용을 예측하기 어렵게 한다. 비용의 성격에 대한 정보는 미래 영업비용을 더 쉽게 예측할 수 있도록 하며, 현금흐름표에 표시된 정보와의 연관성을 이해할 수 있도록 한다.

IAS 1은 비용을 기능별로 분류하는 기업에게 감가상각비, 상각비, 종업원급여를 포함하여 비용의 성격에 대한 추가 정보를 공시하도록 요구하였다. 그러나 실무적으로 비용을 기능별로 분류하는 일부 기업은 비용의 성격에 대한 추가 정보를 거의 공시하지 않았다. 비용의 성격에 대한 추가 정보를 이용자가 강하게 요구하기 때문에 IASB는 이 공시 요구사항을 강화하기로 결정하였다.

IASB는 별도표시항목에 포함된 비용을 성격별로 세분화하여 각 기능 별도표시항목에 대한 분석을 공시하도록 요구할지를 고려하였다. 이러한 분석은 재무제표이용자에게 유용한 정보를 제공할 수 있다. 예를 들면 이 분석은 이용자가 각 기능 별도표시항목과 관련된 영업비용을 보다 정확하게 예측하는 데 도움이 될 수 있다. 그러나 재무제표 작성자에게서 받은 의견에 따르면 이러한 접근법은 일부 기업이 적용하기에는 복잡하고 비용이 많이 드는 것으로 나타났다. 이러한 재무제표 작성자들은 영업비용을 기능별로 분류하여 표시하는 기업은 일반적으로 성격별로 분류된 모든 영업비용을 추적하지는 않는다고 말하였다. 또한 기업이 종속기업 수준에서 성격별로 분류되는 비용을 추적하는 경우, 기능별 연결 및 기업 간 거래(예: 연결실체 내 한 기업의 산출물이 연결실체 내 다른 기업의 투입물인 경우)의 결과 때문에 해당 정보를 얻을 수 없는 경우가 자주 있다는 것이다. 재무제표 작성자들은 보고기업 수준에서 정보를 획득하려면 기업의 보고시스템에 근본적인 변경이 필요하다고 하였다.

다음으로 IASB는 성격에 따라 분류되는 영업비용의 합계에 대한 분석을 공시하도록 요구할지를 고려하였다. 각 기능 별도표시항목을 성격별로 세분화하는 대신에(문단 BC262 참조) 기업은 성격에 따라 분류되는 영업비용의 합계에 대한 추가적인 분석을 제공할 것이다. IASB는 이러한 접근법이 문단 BC262에서 기술한 접근법에 비해 재무제표 작성자가 더 적은 비용으로 재무제표이용자에게 유용한 정보를 제공할 것으로 예상하였다. 그러나 많은 재무제표 작성자들은 동일한 이유로 이 접근법을 적용하는 데 드는 비용에 대해 우려를 제기하였다.

IASB는 기업이 기능별로 비용을 분류하여 표시하는 경우 영업비용의 성격에 대한 추가적인 정보를 공시하는 것의 비용과 효익의 균형을 유지하는 방법을 추가로 연구하였다. 이해관계자들은 비용의 성격에 대한 어떠한 특정한 정보가 재무제표이용자에게 가장 유용한 정보를 제공하는지 그리고 추가적인 정보를 제공하는 데 드는 원가에 대해 상세한 검토의견을 주었다.

이 의견을 고려한 다음에, IASB는 영업 범주의 각 별도표시항목에 포함된 특정한 성격 비용의 금액을 공시하도록 요구하게 되면 문단 BC263에 기술된 접근법보다 비용과 효익의 균형을 더 잘 이룰 수 있다고 결론내렸다. 이러한 공시는 다음과 같을 것으로 예상한다.

• (1) 대부분의 기업들은 이 공시를 제공하는 것이 문단 BC263에 기술된 공시를 제공하는 것보다 비용이 덜 들 것이다. 재무제표 작성자들은 한정된 수의 성격별로 분류되는 비용으로서, 영업 범주의 각 별도표시항목에 포함된 금액에 대한 세분화된 정보를 합리적인 비용으로 제공할 수 있다고 말하였다(문단 BC270에서 논의된 사항에 따름).
• (2) 재무제표이용자가 다음을 더 잘 이해할 수 있게 해주어 재무제표이용자에게 유용할 것이다.
  • (가) 손익계산서의 영업 범주의 별도표시항목에 포함된 것(예를 들면, 마진 분석을 수행할 때 유용함)
  • (나) 주요 재무제표에 표시된 정보와 주석에 공시된 정보의 관련성
  • (다) 손익계산서의 영업 범주의 별도표시항목에 포함된 비현금 항목과 현금흐름표의 관련성

재무제표이용자들은 영업 범주의 각 별도표시항목에 포함된 종업원급여, 감가상각비, 상각비에 대한 정보는 기업이 영위하는 산업에 관계없이 일반적으로 유용하다는 검토의견을 주었다. 일부 재무제표이용자는 영업 범주의 각 별도표시항목에 포함된 손상차손(또는 환입) 및 재고자산 평가손실(또는 환입)에 대한 정보도 유용하다고 말하였다(예를 들면, 해당 비용의 비현금성 때문에 유용하다). 재무제표 작성자는 이러한 특정한 비용에 대한 세분화된 정보를 제공하는 것은 비용이 그리 많이 들지는 않을 것이라고 말하였다(문단 BC270에서 논의된 사항에 따름).

또한 이해관계자들의 검토의견에 따르면, 다섯 가지 유형의 비용(종업원급여, 감가상각비, 상각비, 손상차손, 재고자산 평가손실) 외에 다른 비용에 대해서도 세분화된 정보를 요구하게 되면 비용과 효익의 균형이 훼손될 수 있는 것으로 나타났다. 예를 들면, 일부 재무제표이용자는 IASB가 다른 비용 항목에 대한 세분화된 정보를 제공하도록 요구할 것을 제안했지만, 그러한 정보의 효익은 자주 기업이 영위하는 산업에 따라 달라질 수 있다는 점을 인정하였다. 전반적으로 해당 검토의견은 IFRS 18의 문단 83에서 제시하는 목록에 더 많은 비용을 포함하는 것은 재무제표이용자가 얻는 효익으로 정당화될 수 없는 추가 비용이 재무제표작성자에게 발생할 가능성이 높다는 점을 나타냈다.

IASB는 다음과 같이 결정하였다.

• (1) 감가상각비, 상각비, 종업원급여, 비금융자산 손상차손(및 환입), 재고자산 평가손실(및 환입)에 대해 공시해야 하는 정보를 하나의 주석에 공시하도록 요구한다(문단 BC259 참조). 일반적으로 재무제표이용자는 영업비용에 대한 정보를 함께 분석한다. 이러한 정보를 하나의 주석에 공시하는 것은 재무제표이용자가 해당 정보를 더 쉽게 찾고 분석할 수 있도록 한다.
• (2) 감가상각비, 기타 상각비, 종업원급여, 비금융자산 손상차손(및 환입), 재고자산 평가손실(및 환입)에 대해 공시된 합계 금액과 영업 범주 내 별도표시항목에 포함된 각 비용에 대해 공시된 금액 간의 차이가 있는 경우, 영업 범주 이외 범주에 포함된 별도표시항목에 대한 설명을 공시하도록 요구한다. 이러한 설명을 공시하게 되면, 합계 금액이 영업 범주에 포함된 것으로 공시된 금액과 다른 이유를 재무제표이용자가 이해하는 데 도움을 준다.
• (3) 감가상각비, 기타 상각비, 종업원급여, 비금융자산 손상차손(및 환입), 재고자산 평가손실(및 환입)에 대해 공시된 금액이 당기 비용으로 인식한 금액일 필요가 없다는 점을 명확히 하는 적용지침을 제공한다(문단 BC269~BC271 참조).
• (4) 기능별로 분류된 비용으로 표시된 별도표시항목과 관련하여 IFRS 18의 일반적인 세분화 요구사항에 대한 면제사항을 제공한다(문단 BC272~BC275 참조).

재무제표에 표시되거나 공시된, 성격별로 분류된 영업비용이 당기 비용으로 인식한 금액과 다른 것은 실무에서 일반적이다. 예를 들면, IAS 1은 성격별로 분류된 비용 중 해당 기간에 비용으로 인식한 금액과 자산의 장부금액에 포함된 금액(따라서 미래 기간에 비용으로 인식될 금액)으로 구성되는 비용을 분석하는 사례를 포함하였다. 분석 결과와 해당 기간의 손익계산서에 인식된 총 비용을 차이조정하기 위해 해당 사례에는 '제품과 재공품의 변동'이라는 별도표시항목이 포함되었다(IFRS 18 적용사례는 영업비용을 성격별로 표시하는 사례를 포함함).

재무제표 작성자에게서 받은 검토의견에 따르면, 당해 기간의 손익계산서에서 감가상각비, 상각비, 종업원급여, 비금융자산 손상차손(및 환입), 재고자산 평가손실(및 환입)으로 인식한 금액을 결정하는 데 비용이 과도하게 들 수 있는 것으로 나타났다. 예를 들면, 이러한 재무제표 작성자는 기업이 일반적으로 당기에 제조 활동과 관리 활동 등 다양한 활동에 사용된 종업원 근무원가를 결정할 수가 있다고 말하였다. 그러나 이러한 비용 중 일부가 당기 비용으로 인식되지 않고 자산의 장부금액(예: 재고자산)에 포함되는 경우, 기업은 당기 또는 미래 기간에 비용으로 인식되는 비용을 추적하기 위해 과도한 비용을 부담해야 할 수 있다.

IASB는 감가상각비, 상각비, 종업원급여, 비금융자산 손상차손(및 환입), 재고자산 평가손실(및 환입)에 대해 공시된 금액이 당기에 비용으로 인식되는 금액일 필요는 없다는 점을 명확히 하기 위해 적용지침을 제공하기로 결정하였다. 또한 공시된 금액의 일부가 자산의 장부금액에 포함된 경우 재무제표이용자가 공시된 정보를 이해하는 데 도움을 주기 위하여 비계량적 설명을 제공(어떤 자산에 포함되었는지를 식별하는 것을 포함)하도록 요구하기로 결정하였다.

IASB는 다음과 같은 상호작용을 고려하였다.

• (1) 산출되는 정보가 중요한 경우 주석에 세분화된 정보를 공시하도록 하는 IFRS 18의 일반적인 요구사항(IFRS 18 문단 42 참조)
• (2) 감가상각비, 상각비, 종업원급여, 비금융자산 손상(및 환입), 재고자산 평가손실(및 환입)에 대한 세분화된 정보를 공시하도록 하는 IFRS 18의 특정 요구사항(문단 BC259 참조).

IASB는 기업이 기능별로 영업비용을 표시하는 경우, IFRS 18 문단 83에 따라 특정한 성격별 영업비용에 대한 세분화된 정보를 공시해야 한다고 결정하였다. IASB는 이 요구사항을 개발하면서 비용과 효익의 균형을 달성하는 것을 목표로 하였다(문단 BC262~BC267 참조). IASB가 그러한 기업에 일반적인 세분화 요구사항을 적용하도록 요구하는 경우, 기업은 성격별 비용에 대한 추가 정보(중요한 경우)를 공시해야 하므로 비용과 효익의 균형이 깨질 수 있다. 이러한 상황을 막기 위해 IASB는 문단 BC272⑴에서 기술된 바와 같이 일반적인 세분화 요구사항을 적용하는 것을 면제하기로 결정하였다.

면제사항을 개발하는 과정에서, IASB는 비용 임계치(예: 일반적인 세분화 요구사항을 적용하는 데 과도한 원가나 노력이 드는 경우 해당 요구사항을 면제하는 것)를 포함하지 않기로 결정하였다. 영업비용에 대한 공시 요구사항을 개발하기 위한 조사와 이해관계자들과의 회의에 기초하여 IASB는 다음과 같이 결론내렸다.

• (1) 비용 임계치를 포함하는 것은 비용 임계치를 포함하지 않는 면제규정과 비교하여 결과가 다르지 않을 수 있다.
• (2) 비용 임계치를 포함하는 것은 적용하기 어려울 수 있다.

IASB는 IAS 1을 적용할 때 일부 기업이 감가상각비, 상각비, 종업원급여, 비금융자산 손상차손(및 환입), 재고자산 평가손실(및 환입)보다 더 많은 성격별 영업비용에 대한 세분화된 정보를 공시하는 것을 확인하였다. IASB는 문단 BC273에 기술된 면제사항을 통해 기업이 이러한 정보를 계속해서 공시하는 것을 막으려는 의도는 없었다.

IASB는 특정한 성격 별도표시항목에 대한 정보의 공시에 대해서 구체적인 공시 목적도 정하지 않기로 결정하였다. 구체적인 공시 목적은 작성자가 추가적인 공시를 제공하도록 요구할 수 있으며, 이는 문단 BC273에서 논의된 바와 같이 비용과 효익의 균형을 위태롭게 할 수 있다.

2013년 IFRS 해석위원회는 지분법 적용대상 관계기업 및 공동기업의 기타포괄손익에 대한 지분을 표시하는 것에 관해 IAS 1 요구사항이 불명확하다는 점을 IASB에 보고하였다. IASB는 IAS 1이 다양하게 해석될 수 있다는 점에 동의하고 다음과 같이 개정하기로 결정하였다.

• (1) IAS 1(현재 IFRS 18 문단 88~89)에서는 지분법 적용대상 관계기업 및 공동기업의 기타포괄손익에 대한 지분을 다음 항목으로 분리하여 표시하도록 요구한다는 점을 명확히 한다.
  • (가) 후속적으로 당기순손익으로 재분류되지 않는 항목
  • (나) 특정 조건을 충족하는 때에 후속적으로 당기순손익으로 재분류되는 항목
• (2) 명확하게 하기 위해 IAS 1(현재 IFRS 18 문단 88~89)의 실무적용지침을 개정한다.

IASB는 당기순손익으로 재분류되어야 하는지는 기초항목의 성격에 의하여 결정된다고 보았다. 또 IASB는 재분류의 시기가 보통 피투자자의 행위로 결정된다고 보았다. 그러나 재분류는 투자자에 의해 일어날 수도 있는데 투자자가 피투자자를 처분하는 경우가 이에 해당된다.

2014년 공개초안: 공시 개선에 대해 제출된 의견 중 관계기업이나 공동기업의 기타포괄손익에 대한 투자자의 지분을 세후순액으로 표시해야 하는지 세전총액으로 표시해야 하는지, 그리고 이와 관련하여 IAS 1의 지침(현재 IFRS 18 문단 93~95)이 적용되는지를 IASB가 명확히 해야 한다는 요청이 있었다. IASB는 IAS 1 실무적용지침(현재 IFRS 18 적용사례)에 예시된 바와 같이 관계기업이나 공동기업의 기타포괄손익에 대한 투자자의 지분은 관계기업이나 공동기업의 세금과 비지배지분을 차감한 이후의 지분이라고 보았다. IASB는 또 IAS 1의 공시규정(현재 IFRS 18 문단 94~95)이 관계기업이나 공동기업의 기타포괄손익에 대한 투자자지분에 이미 반영된 관계기업이나 공동기업의 세금에는 적용되지 않는다고 보았다. 그러나, IASB는 만약 투자자 자신이 관계기업이나 공동기업의 기타포괄손익의 지분에 대해 세금을 부담할 의무가 있다면, IAS 1(현재 IFRS 18 문단 93~95)이 그러한 세금에 적용될 것이라고 보았다. 따라서 IASB는 이 문제와 관련하여 IAS 1에 추가지침을 제시하지는 않기로 결정하였다.

2006년 공개초안에서 IASB는 기업이 재분류조정을 구분하여 표시해야 한다고 제안하였다. 이러한 조정은 이전에 기타포괄손익으로 인식되었던 금액이 당기에 당기순손익으로 재분류된 금액이다. IASB는 이러한 항목이 IFRS 기준서에 따라 당기순손익으로 재분류될 때 총포괄손익에 이중으로 기록되는 것을 피하기 위해 조정이 필수적이라고 결정하였다. IASB는 서로 다른 기간에 수익과 비용으로(즉 과거 기간에는 기타포괄손익의 수익이나 비용으로 그리고 당기에는 당기순손익의 수익이나 비용으로) 포함되는 이러한 금액을 이용하는 재무제표이용자에게 정보를 제공하기 위하여 재분류조정의 별도 표시가 필수적이라고 보았다. 재무제표이용자가 그러한 정보 없이는 당기순손익에 미치는 재분류의 영향을 평가하고 매도가능금융상품⁴⁾, 현금흐름위험회피, 해외사업장의 환산이나 처분과 관련된 전체적인 손익을 계산하는 것이 어려울 수 있다.

4) IFRS 9 ‘금융상품’은 매도가능금융자산의 범주를 없앴다. 이 문단은 IAS 1을 공표하였을 당시에 관련한 문제를 언급한 것이다.

2006년 공개초안에서는 재분류조정을 손익계산서(현재 ‘재무성과표’) 또는 주석에 표시할 수 있도록 허용하는 것을 제안하였다. 대부분의 의견제출자들은 이 접근법을 지지하였다.

일부 의견제출자들은 2006년 공개초안(현재 IFRS 18 부록 A와 문단 91)의 ‘재분류조정’의 정의에서 일부 일관되지 못한 점에 주목하였다. 의견제출자들은 IASB가 IAS 1(현재 IFRS 18 부록 A)의 정의를 IAS 1 문단 93(현재 IFRS 18 문단 91)과 일관되게 정의하기 위해서 이전 기간에 인식된 것뿐만 아니라 당기에 인식된 손익을 포함할 수 있도록 확장해야 한다고 제안하였다. 이들은 이러한 것을 명확히 하지 않으면 중간기간에 발생하고 동일한 연차기간의 다른 중간기간에 환입되는 항목의 재분류에 대하여 중간보고와 연차보고 사이에 차이가 있을 수 있다는 의견을 제시하였다.

IASB는 재분류조정의 정의를 SFAS 130 ‘포괄손익의 보고’⁵⁾와 일치시키고 IAS 1 문단 7(IFRS 18 부록 A)에 '당기'를 추가적으로 언급하기로 결정하였다.

5) SFAS 130은 IASB가 이러한 결정을 내릴 당시 포괄손익 보고에 관한 FASB의 기준서였다. SFAS 130은 2009년 7월 FASB 회계기준코드체계로 대체되었다.

IASB는 기타포괄손익의 각 구성요소에 배분된 법인세비용 또는 법인세효익의 공시를 유지하기로 결정하였다. 재무제표이용자는 종종 기타포괄손익의 구성요소에 적용되는 세율이 당기순손익에 적용되는 세율과 다르기 때문에 기타포괄손익의 구성요소와 관련된 법인세금액에 대하여 보다 많은 정보를 요구하였다. IASB는 또한 기업이 그러한 이용가능한 법인세정보를 가지고 있을 것으로 보았으며 따라서 이러한 공시요구사항은 재무제표 작성자에게 추가적인 비용을 발생시키지 않을 것이라고 보았다.

2010년 공개초안에서 IASB는 기타포괄손익 항목이 법인세비용차감전으로 표시되는 경우, 기타포괄손익에 표시된 항목의 법인세는 후속적으로 당기순손익으로 재분류되지 않는 항목과 재분류되는 항목 간에 배분되도록 요구할 것을 제안하였다. 대부분의 의견제출자는 이 제안이 기타포괄손익 항목의 법인세 표시에 관한 IAS 1(IFRS 18에서 유지됨)의 선택권과 일관되기 때문에 동의하였다. 따라서 IASB는 2011년 6월에 이 제안을 확정하였다.

IASB는 2007년 연차개선 과제의 일부로서 파생상품의 유동/비유동 분류와 관련된 지침이 일관되지 않는다는 사실을 확인하였다. 일부에서는 IFRS 18 문단 B97에 포함된 지침이 IAS 39 '금융상품: 인식과 측정'(현재 IFRS 9 부록 A의 ‘단기매매금융자산’)에 따라 단기매매항목으로 분류되는 금융부채는 항상 유동부채로 표시되어야 한다는 것을 의미하는 것으로 이해될 수 있었다.

IASB는 IFRS 18 문단 101⑵에서 정한 기준이 금융부채가 유동부채 또는 비유동부채로 표시되어야 하는지를 평가하는 데 사용될 것으로 기대한다. IAS 39 문단 9(현재 IFRS 9 부록 A)의 '단기매매' 범주는 측정 목적을 위한 범주이며, 주된 보유 목적이 단기매매가 아닐 수도 있는 금융자산과 금융부채를 포함한다.

IASB는 만약 금융부채를 주로 단기매매목적으로 보유하고 있다면 그 만기에 상관없이 유동으로 표시해야 한다는 것을 재확인하였다. 그러나 금융보증계약이 아닌 파생상품 또는 지정된 위험회피수단이 아닌 파생상품과 같이, 단기매매목적으로 보유하는 금융부채는 결제일에 기초하여 유동 또는 비유동으로 표시해야 한다. 예를 들어 만기가 12개월 이상이고 보고기간 후 12개월 이상 보유할 것으로 기대되는 파생상품은 비유동자산 또는 비유동부채로 표시해야 한다.

따라서 IASB는 유동부채에 대한 예를 개정하여 확인된 비일관성을 제거하기로 결정하였다(현재 IFRS 18 문단 B97). 또한 IASB는 유사한 비일관성을 제거하기 위해 유동자산에 관한 IAS 1(현재 IFRS 18 문단 B95)을 개정하였다.

IAS 1(1997년에 공표)에서는 대차대조표일로부터 12개월 이내에 상환하여야 하는 경우에도 다음의 요건을 모두 충족한다면 장기이자부부채를 계속 비유동부채로 분류하여야 한다고 규정하였다.

• (1) 원래의 결제기간이 12개월을 초과한다.
• (2) 기업이 그 의무를 장기로 차환하려는 의도가 있다.
• (3) 재무제표 발행승인일 전에 완료된 차환약정이나 지급기일 재조정 약정으로 그러한 의도가 뒷받침된다.

IAS 1(1997년에 공표)에서는 일부 차입약정의 경우 차입자가 재무상태와 관련이 있는 특정 조건을 위반하면 대여자가 즉시 상환을 요구할 수 있는 조항(covenants)을 두고 있고, 이러한 상황에서 부채는 다음을 모두 충족하는 경우에만 비유동부채로 분류한다고도 하였다.

• (1) 재무제표 발행승인일 전에 대여자가 약정위반을 이유로 상환을 요구하지 않기로 합의하였다.
• (2) 대차대조표일로부터 12개월 이내에 추가적인 약정위반이 발생할 가능성이 높지 않다.

IASB는 이러한 요구사항을 고려하였으며, 보고기간 후에 발생하는 차환이나 대여자의 상환요구권 포기는 부채를 분류할 때 고려해서는 안 된다고 결론내렸다.

따라서 2002년에 발표한 IAS 연차개선 공개초안(2002년 공개초안)에서는 다음과 같이 제안하였다.

• (1) IAS 1을 개정하여, 대차대조표일로부터 12개월 이내에 상환하여야 하는 장기금융부채는, 대차대조표일과 재무제표 발행승인일 사이에 장기로 차환하는 약정 또는 지급기일을 장기로 재조정하는 약정을 체결하였다는 이유로 비유동부채로 분류해서는 안 된다는 것을 명시한다. 이러한 개정은 기업이 기존의 대출계약조건에 따라 대차대조표일 후 적어도 12개월 이상 부채를 차환하거나 연장할 수 있는 재량권을 가지고 있을 때는 부채를 비유동부채로 분류하는 데 영향을 미치지 않는다.
• (2) IAS 1을 개정하여, 차입약정을 위반했기 때문에 대여자가 즉시 상환을 요구할 수 있는 장기금융부채는 대차대조표일과 재무제표 발행승인일 사이에 대여자가 약정위반을 이유로 상환을 요구하지 않기로 합의하더라도 대차대조표일에 유동부채로 분류해야 한다는 것을 명시한다. 그러나 대여자가 대차대조표일 이전에 유예기간을 주는 데 합의하여 그 유예기간 내에 기업이 위반사항을 해소할 수 있고 또 그 유예기간 동안에는 대여자가 즉시 상환을 요구할 수 없다면, 차입약정을 위반하지 않았다면 대차대조표일로부터 적어도 12개월 후에 만기가 도래하며 다음의 둘 중 하나를 충족하는 경우 그 부채는 비유동부채로 분류한다.
  • (가) 기업이 유예기간 내에 위반사항을 해소한다.
  • (나) 재무제표 발행승인일에 유예기간이 종료하지 않았고 위반사항이 해소될 가능성이 높다.

일부의 의견제출자는 이러한 제안에 동의하지 아니하였다. 그들은 부채를 엄격하게 만기일과 보고기간말에 상환을 요구할 수 있는지에 기초하는 것보다, 기업이 부채로 인해 유동자산을 사용할 것으로 기대되는지에 따라 유동과 비유동으로 분류할 것을 주장하였다. 그들은 이러한 분류가 기업자원흐름의 시기에 미치는 부채의 미래 영향에 대하여 보다 목적적합한 정보를 제공할 수 있다고 보았다.

그러나 IASB는 IAS 1을 변경하기 위한 다음의 주장이 보다 설득력이 있다고 결정하였다.

• (1) 대차대조표일 후의 부채 차환은 대차대조표일의 기업의 유동성과 부채상환능력에 영향을 주지 않는데, 이러한 사항들은 대차대조표일 현재 유효한 계약내용을 반영하여야 한다. 따라서 이것은 IAS 106)에 따라 수정을 요하지 않는 사건으로 대차대조표의 표시에 영향을 주지 않아야 한다.
• (2) 대차대조표일 후 적어도 12개월 이상 연장될 것으로 기대되는 단기 의무를 ‘비유동부채’로 분류하는 것은 그 연장이 기업의 재량에 속하는 것인지에 달려있다는 기준을 채택하고도 다시 대차대조표일 후에 발생하는 차환에 근거한 예외를 인정하는 것은 논리적이지 못하다.
• (3) 문단 BCZ290에서 기술된 상황에서, 대여자가 즉시 상환을 요구할 수 있는 권리를 포기하지 않았거나 기업에게 차입약정의 위반사항을 해소할 수 있는 유예기간을 주지 않았으면, 대차대조표일의 기업의 재무상황은 차입약정의 조건에 근거하여 기업이 상환요구를 연기할 수 있는 절대적인 권리를 가지고 있지 않은 것이다. 상환권의 포기 또는 유예기간의 부여는 차입약정의 조건을 변경시킨다. 따라서 기업이 대차대조표일 후에 대여자로부터 받은 포기증서나 적어도 12개월 이상의 유예기간을 부여받는 것은 그것이 발생할 때까지는 부채의 성격을 비유동부채로 변경시키지 않는다.

6. 2007년 9월 IASB는 IAS 1의 개정(2007년 개정)의 결과로 ‘대차대조표일후사건(Events after the Balance Sheet Date)’에서 ‘보고기간후사건(Events after the Reporting Period)’으로 IAS 10의 제목을 수정하였다.

IAS 1은 2002년에 제안된 개정을 포함하고 있으며 그 개정 내용에는 한 가지의 수정사항이 포함되어 있다. 그 수정내용은 보고기간말에 대여자가 유예기간을 부여하고 그 유예기간 내에 기업이 위반사항을 해소할 수 있고 또 그 유예기간 동안에는 대여자가 즉시 상환을 요구할 수 없는 경우에 장기차입의 분류와 관련이 있다.

2002년 공개초안에서는 차입약정을 위반하지 않고 대차대조표일로부터 적어도 12개월 이후에 만기가 도래하고 다음의 둘 중 하나를 충족하는 경우 그러한 차입은 비유동부채로 분류할 것을 제안하였다.

• (1) 기업이 유예기간 내에 위반사항을 해소한다.
• (2) 재무제표 발행승인일에 유예기간이 종료하지 않았고 위반사항이 해소될 가능성이 높다.

공개초안에 대한 외부검토의견을 고려한 후에 IASB는 보고기간 후의 위반사항 해소나 해소가능성은 보고기간말 현재 존재하는 상황과 관련이 없다고 결정하였다. 개정된 IAS 1은 그러한 차입금이 비유동부채로 분류되기 위해서는 유예기간이 보고기간 후 적어도 12개월 이후에 끝나야 한다고 요구하고 있다. 따라서 문단 BCZ296⑴~⑵의 조건은 불필요한 내용이다. 이 요구사항은 수정없이 IFRS 18 문단 B103에서 유지되었다.

IASB는 장기차입약정의 위반사항을 해소하는 유예기간이 보고기간말 전에 제공되면 차입금은 유예기간의 장단과 상관없이 비유동부채로 분류하여야 한다는 주장을 고려하였다. 이러한 주장은 보고기간말에 대여자가 원래의 만기일 전에 상환을 요구할 수 있는 무조건적인 법적권리를 가지고 있지 않다는 견해에 기초한다(즉 기업이 유예기간동안 위반사항을 해소하면 원래의 만기일에 차입금을 상환할 권리가 있는 것이다). 그러나 IASB는 기업이 보고기간 후 적어도 12개월 이상 결제를 연기할 수 있는 무조건적 권리를 가지고 있는 경우에만 차입금을 비유동부채로 분류한다고 결론내렸다. 이러한 기준은 대여자의 법적권리보다 기업의 법적권리에 초점을 맞추고 있다.

IAS 1(현재 IFRS 18 문단 101⑷)은 부채를 비유동부채로 분류하기 위해서 기업이 보고기간 후 적어도 12개월 이상 부채의 결제를 연기할 수 있는 권리를 가져야 한다고 명시하고 있다. 2020년 1월에 IASB는 이 분류 원칙과 IAS 1(현재 IFRS 18 문단 B101~B105)의 관련 적용 요구사항을 개정하였다. IASB는 결제를 연기할 수 있는 ‘무조건적 권리’를 요구하는 IAS 1의 문단과 부채를 차환하거나 연장할 것으로 ‘기대하고 있고, 그런 재량권이 있다’는 것을 언급한 다른 문단의 명백한 모순을 해소해 줄 것에 대한 요청에 대응하여 개정하였다.

IASB는 결제를 연기할 수 있는 기업의 권리가 ‘보고기간말 현재’ 존재해야 한다는 것을 IAS 1(현재 IFRS 18 문단 101(4))의 분류 원칙에 추가로 명시하였다. 보고기간말 현재 그 권리가 존재해야 한다는 것은 이미 IAS 1(현재 IFRS 18 문단 B102~B103)에 예시되어 있었으나 분류 원칙에서는 명시적으로 언급되지 않았다.

IASB는 또한 분류 원칙이 부채의 결제를 연기할 수 있는 권리를 가지고 있는지를 평가하도록 요구하지만 그 권리를 행사할지를 평가하도록 요구하지는 않는다고 보았다. 따라서 IASB는 다음과 같이 개정하였다.

• (1) IASB는 보고기간 후 적어도 12개월 이상 연장할 권리가 있는 부채에 대해 논의하는 IAS 1의 요구사항(현재 IFRS 18 문단 B101)을 개정하였다. IASB는 IAS 1에서 이러한 부채를 비유동부채로 분류하기 위해서는 기업이 부채를 연장할 권리를 가져야 할 뿐만 아니라 그 권리를 행사할 것으로 예상해야 한다는 내용을 삭제하였다. IASB는 IAS 1(현재 IFRS 18 문단 B101)에서 ‘재량권’을 ‘권리’로 대체하여 용어를 일치시켰다.
• (2) IASB는 IAS 1에 문단(현재 IFRS 18 문단 B104)을 추가하여 부채의 분류가 경영진의 의도나 예상 또는 보고기간 후 12개월 이내에 부채를 결제하는 것에 의해 영향을 받지 않는다는 것을 명확히 하였다.

IASB는 결제를 연기할 수 있는 기업의 권리가 무조건적일 필요가 있는지를 고려하였다. IASB는 차입금의 결제를 연기할 수 있는 권리가 무조건적인 경우는 매우 드물고, 종종 계약사항(covenants)의 준수를 조건으로 한다고 보았다. IASB는 만약 특정 조건을 준수해야만 결제를 연기할 수 있는 권리가 있다면, 기업이 보고기간말 현재 시점에 해당 조건들을 준수한 경우에 그 권리를 보고기간말 현재 갖는다고 결정하였다. 따라서 IASB는 다음과 같이 개정하였다.

• (1) IAS 1(현재 IFRS 18 문단 101⑷)의 분류 원칙에서 ‘무조건’이라는 단어를 삭제하였다.
• (2) 기업에게 특정 조건을 준수해야만 결제를 연기할 수 있는 권리가 있는 경우, 다음을 명확하게 하기 위해 문단(현재 IFRS 18 문단 B100)⁷⁾을 추가하였다.
  • (가) 기업이 보고기간말 현재 해당 조건들을 준수한 경우에만 그 권리가 보고기간말 현재 존재한다.
  • (나) 비록 대여자가 해당 조건의 준수 여부를 보고기간 후에 확인하더라도 기업은 보고기간말 현재 해당 조건들을 준수해야 한다.

7) IASB는 2022년에 IAS 1을 개정하여 문단 BCZ302(2)에서 논의된 설명을 삭제하였다. 이러한 개정 사항에 대한 자세한 내용은 문단 BCZ304~BCZ309를 참조하면 된다.

IASB는 보고기간을 초과하는 기간에 대한 기업의 누적 재무성과(예: 이익)와 관련하여 조건의 준수 여부를 경영진이 평가하는 방법을 명시해야 하는지를 고려하였다. IASB는 보고기간말까지 기업의 실제 성과와 더 긴 기간에 요구되는 성과를 비교하는 것은 유용한 정보를 제공하지 못할 것이라고 결론내렸다. 두 가지 성과를 비교할 수 있도록 이 중 하나는 조정되어야 할 것이기 때문이다. 그러나, IASB는 단일의 방법이 일부 상황에서는 부적절할 수 있기 때문에 조정 방법을 명시하지 않기로 결정하였다.

IASB는 2022년 10월 ‘약정사항이 있는 비유동부채’를 발표하였다. IASB는 다음을 위해 개정하였다.

• (1) IASB는 기업이 차입 약정 상의 특정 조건(약정사항이 있는 부채)을 준수해야 보고기간 후 적어도 12개월 이상 부채의 결제를 연기할 수 있는 권리가 발생하는 차입 약정에서 발생한 부채에 관해 기업이 제공하는 정보를 개선한다.
• (2) IASB는 2020년에 발표한 ‘부채의 유동·비유동 분류’ 개정 내용을 적용한 결과에 대한 이해관계자들의 우려에 대응한다. 특히 이해관계자들은 다음과 같은 우려를 표시하였다.
  • (가) 2020 개정에 따르면, 보고기간말(보고일) 현재 부채를 12개월 이내에 결제해야 하는 계약상 의무가 없더라도 부채는 유동부채로 분류될 수 있다.
  • (나) 2020 개정은 계절성의 기대효과나 기업의 미래성과를 반영하기 위해 서로 다른 날짜에 서로 다른 약정사항을 명시하는 경우와 같이, 차입 약정이 기업에 요구하는 특정일의 재무상태나 성과를 반영하기 위해 협상된 약정사항의 설계에 대해서 고려하지 않았다.
  • (다) 2020 개정은 기업의 재무상태나 재무성과에 기초하지 않는 약정사항(비재무적 약정사항)과 보고기간을 초과하는 기간 동안의 누적 재무성과나 현금흐름에 기초하는 약정사항(재무성과 약정사항)을 기업이 준수하였는지에 대해 보고일에 어떻게 평가할 것인지가 명확히 하지 않았다.

IASB는 2020년 개정 과정에서 고려되지 않았던 새로운 정보를 포함한 이해관계자들의 우려를 고려하였다. 특히 IASB는 2020년 개정 내용을 일부 상황에 적용하면서 발생하는 정보의 유용성을 고려하였다. IASB는 12개월 이내에 약정사항을 준수해야 부채의 결제를 연기할 수 있는 권리가 발생하는 경우, 기업이 12개월 이내에 부채를 상환하는 것을 회피할 수 없을 수 있다고 보았다. 보고일 현재, 12개월 이내에 부채를 결제할 계약상 의무가 없더라도 기업은 그러한 상환을 회피할 수 없을 수 있다. 따라서 그러한 상황에서는 보고일 후 기업의 약정사항 준수 여부에 따라 관련 부채가 12개월 이내에 상환될 수도 있고 12개월 후에 상환될 수도 있다. 2020년 개정 내용은 부채를 유동 또는 비유동 중 하나로 분류해야 하는 모형의 제약 내에서 이러한 조건을 반영하는 한 가지 방법을 명시하였다. 그러나 IASB는 이러한 이분법적 분류모형이 제공하는 정보만으로는 그러한 상황에서 이용자들이 필요로 하는 정보를 충족할 수 없다고 결론지었다. 예를 들어, 부채의 유동·비유동 분류 자체는 그러한 조건부 부채 상환 시점의 잠재적 영향에 관한 정보를 제공하지 못한다.

IASB는 새로운 정보를 고려하여 IAS 1의 다음 사항을 개정하기로 결정하였다.

• (1) 약정사항이 있는 부채의 유동·비유동 분류 - IASB는 기업이 보고일 또는 그 이전에 준수하도록 요구되는 약정사항만이 부채를 유동·비유동으로 분류하는 데 영향을 미친다고 결정하였다. IASB는 이러한 방식으로 요구사항을 개정하면 다음과 같이 될 것이라고 결론지었다.
  • (가) 재무제표이용자에게 유용한 정보를 제공하지 않을 수 있는 분류 결과를 피한다(예: 사업의 계절성이 높은 일부 기업의 경우).
  • (나) 비재무적 성과 및 재무적 성과와 관련한 약정사항에 대해 2020년 개정 내용을 어떻게 적용할지 IASB가 명시할 필요가 없어져, 요구사항이 복잡해지는 것을 방지한다.
  • (다) 이해관계자들이 제기한 다른 많은 우려를 해결한다.
• (2) 약정사항이 있는 비유동부채에 관한 정보의 공시 - IASB는 약정사항이 있는 비유동부채가 12개월 이내에 상환될 수 있는 위험을 재무제표이용자가 이해할 수 있도록 주석에 정보를 공시하도록 요구하기로 결정하였다. IASB는 이러한 정보가 약정사항의 성격과 부채가 비유동으로 분류되었음에도 불구하고 12개월 이내에 상환될 수 있는 위험을 이해할 수 있게 해주기 때문에 재무제표이용자에게 유용할 것이라고 결론지었다.

약정사항이 있는 부채의 유동·비유동 분류에 대한 요구사항의 개정 내용은 그러한 부채에 관한 공시 요구사항과 관계가 있다. IASB는 약정사항이 있는 비유동부채에 관하여 주석에 공시하도록 요구되는 정보와 함께 고려될 때, 분류 요구사항이 유용한 정보를 제공할 것이라고 결론지었다. 이러한 사유로 IFRS 18 문단 B106의 공시 요구사항은 재무상태표에서 유동부채와 비유동부채를 구분하여 표시하는 기업에만 적용한다. 그러나, IASB는 부채를 유동성 순으로 표시하는 기업의 경우 그러한 요구사항이 적용되지 않을지라도, 약정사항이 있는 부채에 대해 유동성위험 노출에 관한 IFRS 7의 요구사항을 적용할 때 비슷한 정보를 공시하게 될 수도 있다고 보았다.

개정 내용 초안에 대해 일부 의견제출자들은, 비유동부채가 약정사항의 영향을 받는 경우가 자주 있기 때문에, 공시를 요구하면 기업들이 방대한 양의 상세 정보를 제공하는 결과를 초래할 수 있다고 보았다. 이러한 의견제출자들의 관점에서는, 개정 내용은 과도한 공시를 초래하여 약정사항에 대한 중요한 정보를 불분명하게 할 수 있다. 이러한 외부검토의견에 대해 IASB는 다음과 같이 보았다.

• (1) IAS 1(현재 IFRS 18 문단 19~20, 41~43)의 요구사항을 적용할 때, 기업은 약정사항에 관하여 어떤 정보가 중요한지 평가하고 그러한 정보를 어떻게 통합할 것인가를 결정할 것이다. 따라서 기업은 약정사항에 관하여, 중요한 정보를 불분명하게 하여 재무제표의 이해가능성을 감소시키는 중요하지 않은 정보를 공시하지 않을 것이다.
• (2) 중요성 판단 과정에서 추가 지침이 필요한 기업은 실무서 제2호 ‘중요성의 판단’ 문단 81~83의 약정사항에 관한 정보의 중요성 평가 지침을 참조할 수 있다. 이 지침은 다음과 같이 설명한다.
  • (가) 기업이 약정사항에 관한 정보가 중요한지를 평가할 때, 위반의 결과와 발생 가능성을 모두 고려한다.
  • (나) 위반이 발생할 가능성이 희박한 약정사항에 대한 정보는 해당 위반의 결과에 관계없이 중요하지 않다.

IASB는 개정내용을 개발하면서, 다음 사항도 고려하였다.

• (1) 약정사항이 있는 비유동부채의 표시 - IASB는 2021년 개정 공개초안 ‘약정사항이 있는 비유동부채’를 발표할 때, 약정사항이 있는 비유동부채를 재무상태표에 별도로 표시하도록 요구하는 것을 제안하였다. 이 제안의 주된 이유는 부채가 12개월 이내에 상환될 수 있다는 어떠한 표시도 없이 비유동으로 분류되어, 재무제표이용자들이 오도되는 것을 피하기 위함이다. 그러나 이러한 부채를 재무상태표 상에 별도로 표시하는 대신, 주석에서 비유동부채가 조건부임을 설명한다면 재무제표이용자들을 오도하지 않을 것이라는 외부검토의견이 제시되었다. 따라서 IASB는 이 제안대로 확정하지 않기로 결정하였다. 대신, 주석에서 약정사항이 있는 비유동부채에 관한 정보를 제공할 때, 관련 부채의 장부금액을 공시하도록 요구된다.
• (2) 약정사항 준수의 예상에 대한 공시 - IASB는 2021년 개정 공개초안을 발표할 때, 보고일 후 기업이 약정사항을 준수할 것으로 예상하는지와 그 준수 방법을 공시하도록 요구하는 것을 제안하였다. 이에 대해, 이러한 정보를 제공하는 원가가 효익을 초과할 수 있다는 외부검토의견이 제시되었다. 따라서 대신에 IASB는 기업이 약정사항을 준수하는 데 어려움을 겪을 수 있음을 나타내는 사실과 상황을 공시하도록 요구하기로 결정하였다. IASB는 이러한 정보는 작성하는 데 많은 비용이 들지 않을 것이며, 약정사항이 있는 비유동부채가 12개월 이내에 상환될 수 있는 위험에 대해 재무제표이용자들이 이해하는 데 도움이 될 것이라고 결론지었다.
• (3) 기타 조건부 결제 조건 - IASB는 2021년 개정 공개초안을 발표할 때, 기업이 부채의 결제를 연기할 수 있는 권리가 없는 일부 상황을 명확히 할 것을 제안하였다. IASB는 IAS 1(현재 IFRS 18 문단 B100)의 분류 요구사항이 개정내용의 적용범위를 벗어난 부채에 적용되는 것을 피하기 위해 이를 명확히 할 의도였다. 그러나 제안된 명확화가 그 목적을 달성하지 못할 것이라는 외부검토의견이 제시되었다. 따라서 대신에 IASB는 IAS 1(현재 IFRS 18 문단 B100)의 요구사항을 차입 약정에서 발생한 부채에만 적용한다는 점을 명시하기로 결정하였다.

문단 BCZ299~BCZ303에서 논의된 개정 내용을 개발하면서, IASB는 기존의 대출계약에 따라 부채가 연장되는 경우에 ‘결제’에 해당하는지를 고려하였다. IASB는 부채의 연장은 어떠한 경제적 자원이 이전되는 것이 아니라 기존의 부채를 연장하는 것이기 때문에 결제라고 보지 않는다고 결론내렸다. IASB는 부채가 ‘경제적 자원을 이전할’ 의무로 정의되고 일부 유형의 부채는 현금이 아닌 경제적 자원을 이전함으로써 결제된다고 보았다. 예를 들어, IFRS 15 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’의 적용범위에 포함되는 수행의무는 약속된 재화나 용역을 이전함으로써 결제된다. IASB는 ‘결제’라는 용어의 의미를 명확하게 하는 것이 도움이 될 것이기 때문에 IAS 1에 문단(현재 IFRS 18 문단 B107)을 추가하기로 결정하였다.

결제의 의미를 검토하면서, IASB는 기업 자신의 지분상품을 발행하여, 즉 부채를 자본으로 전환하여 결제하거나 결제할 수도 있다는 점을 고려하였다. 2009년에 발표된 ‘IFRS 연차개선’에서, IASB는 IAS 1에 ‘계약 상대방의 선택에 따라, 지분상품의 발행으로 결제할 수 있는 부채의 조건은 그 분류에 영향을 미치지 아니한다.’라는 내용을 추가하였다. 이 내용의 효과는 보유자가 만기 전에 자본으로 전환할 수 있는 사채는 자본으로 전환됨에 따른 조기 결제의 가능성을 고려하지 않고, 사채의 조건에 따라 유동부채 또는 비유동부채로 분류한다는 것이다.

IASB는 2009년에 계약 상대방의 전환옵션에 대한 내용을 추가할 때, 지분상품의 정의를 충족하고, IAS 32를 적용하여 복합금융상품의 자본 요소로서 주계약부채에서 분리하여 인식된 전환옵션을 포함하는 부채에만 그 내용을 적용하도록 의도했던 것이라고 결론내렸다. IASB는 더 나아가 그 밖의 경우, 즉 IAS 32에 따라 지분상품을 이전할 의무가 부채나 부채의 일부로 분류되는 경우에, 지분상품의 이전은 유동·비유동 분류를 위한 부채의 결제로 보게 될 것이라고 결론내렸다. 이러한 결론을 반영하기 위해, IASB는 계약 상대방의 전환권에 대한 내용을 IAS 1내 새로운 문단(현재 IFRS 18 문단 B108)으로 옮기고 그 적용범위를 명확히 하였다.

손익계산서에 표시될 별도표시항목의 목록과 마찬가지로, IASB는주요 재무제표 역할에 맞추어 이러한 요구사항이 어떻게 작동하는지 명확히 하는 것 외에는, IAS 1에서 재무상태표에 표시하도록 요구한 별도표시항목의 목록을 재검토하지 않기로 결정하였다(문단 BC236~BC239 참조).

그러나 IASB는 영업권을 무형자산과 별도로 표시하도록 하는 요구사항을 별도표시항목의 목록에 추가하기로 결정하였다. 영업권은 식별할 수 없는 자산이며 잔여가치로서로만 측정된다. 그것은 직접적으로 측정될 수 없다. 따라서 IASB는 별도로 표시해야 할 만큼 영업권의 특성이 무형자산의 특성과 충분히 다르다고 본다.

IASB는 자산과 부채를 별도의 별도표시항목으로 통합하고 세분화하기 위해 성격과 기능의 특성을 사용하도록 요구하기로 결정하였다. 기간, 유동성, 측정기준, 유형, 법인세효과와 같은 기타 특성은 자산과 부채의 성격이나 기능을 식별하는 데 도움이 된다. IFRS 18은 자산, 부채, 자본에 대한 유용한 구조화된 요약정보를 표시하기 위해 필요한 경우 재무상태표에 별도표시항목을 추가하도록 요구한다(문단 BC56~BC61 참조). 재무상태표에서 자산과 부채를 세분화하기 위해 성격과 기능의 특성을 사용하도록 요구하는 것은 자산과 부채의 성격과 기능에 기초하여 별도표시항목을 표시하도록 하였던 IAS 1의 강조사항을 유지하는 것이다. 재무상태표에서 성격과 기능에 대한 강조사항은 손익계산서에서의 유사한 강조점과도 일관된다. 즉 기업은 손익계산서에서 비용의 성격과 기업 내 기능을 사용하여 영업비용을 별도표시항목으로 통합하거나 세분화해야 한다(문단 BC246~BC258 참조).

2006년의 공개초안에서는 자본을 소유주로서의 자격을 행사하는 소유주와의 거래로부터 발생하는 회계기간 동안의 기업의 자본 변동(즉 소유주와의 거래로 인한 모든 자본 변동)과 그 밖의 변동(즉 비소유주와의 거래로 인한 자본 변동)으로 분리할 것을 제안하였다. 소유주와의 거래로 인한 모든 자본 변동은 비소유주와의 거래로 인한 자본변동과는 별도로 자본변동표에 표시될 것이다.

대부분의 의견제출자들은 이 제안을 환영하였고 이러한 변경은 당기순손익의 일부로 보고되지 않고 자본에 인식된 항목의 투명성을 증진시켜 재무보고를 개선하는 것으로 보았다. 그러나 일부 의견제출자들은 ‘소유주’와 ‘비소유주’의 용어가 개별국가회계기준에서 광범위하게 사용됨에도 불구하고, 2006년의 공개초안, Framework 또는 어느 IFRS 기준서에서도 정의되어 있지 않음을 지적하였다. 그들은 또한 ‘소유주(owner)’와 ‘지분보유자(equity holder)’의 용어가 2006년의 공개초안에서 상호 교환적으로 사용되었음을 주목하였다. IASB는 SFAS 130과 정합하기 위해 ‘소유주’의 용어를 채택하고 그 용어를 IAS 1에서 사용하기로 결정하였다. SFAS 130은 ‘포괄손익’의 정의에서 ‘소유주’라는 용어를 사용하고 있다⁸⁾.

8) IFRS 18은 '소유주'의 정의를 개념체계에 부합하도록 수정하였다.

IASB는 배당은 소유주로서의 자격을 행사하는 소유주에 대한 배분이고 자본변동표는 소유주와의 거래로 인한 모든 자본 변동을 표시하기 때문에 배당을 자본변동표에 표시하거나 주석에 공시하도록 요구하는 결론을 재확인하였다. IASB는 포괄손익계산서는 비소유주와의 거래로 인한 자본 변동을 표시하기 때문에, 기업은 배당을 포괄손익계산서에 표시해서는 안 된다고 결론내렸다.

IASB는 기업 전체의 재무성과에 대한 경영진의 견해에 대한 정보를 제공하기 위해 경영진이 정의한 성과측정치에 대한 요구사항을 개발하였다. 재무제표이용자들은 경영진이 정의한 성과측정치에 대한 정보가 기업의 영업관리방식, 경영진이 기업의 재무성과를 보는 방식, 기업의 재무성과 지속성에 대한 정보를 제공하기 때문에 유용하다고 언급하였다. 이러한 측정치들에 대한 정보는 일반적으로 재무제표와 구분하여 의사소통된다. 그러나 재무제표이용자들은 이러한 측정치들에 대해 제공하는 정보의 품질에 대해 우려를 제기하였다.

IASB는 경영진이 정의한 성과측정치가 기업의 재무성과에 대해 유용한 정보를 제공할 수 있다는 데 동의하였다. IFRS 기준서에서 요구하는 중간합계는 기업 간에 비교가능한 유용한 정보를 제공하며, 경영진이 정의한 추가적인 중간합계는 기업 특유의 정보를 제공할 수 있다. IASB는 IFRS 18의 경영진이 정의한 성과측정치 요구사항이 이러한 측정치들의 투명성을 개선시킬 것이라고 결론내렸다. 이러한 측정치들을 재무제표에 포함하면 기업이 위치한 국가와 관계없이 해당 측정치는 동일한 공시 요구사항이 적용되며, 회계감사의 범위에 포함될 것이다.

그러한 요구사항을 개발할 때 IASB는 다음 사항을 고려하였다.

• (1) 경영진이 정의한 성과측정치를 어떻게 식별할 것인지(문단 BC328~BC368 참조)
• (2) 경영진이 정의한 성과측정치에 대한 정보를 재무제표 어디에 포함할 것인지(문단 BC369~BC375 참조)
• (3) 경영진이 정의한 성과측정치에 대해 제공해야 하는 정보는 무엇인지(문단 BC376~BC390 참조)

IASB는 ’경영진이 정의한 성과측정치’를 수익과 비용의 중간합계로 정의하기로 결정하였다(문단 BC330~BC333 참조). 이 중간합계는 다음과 같다.

• (1) 기업은 재무제표와 구분하여 공개적으로 의사소통하는 데에 해당 중간합계를 사용한다(문단 BC334~BC342 참조).
• (2) 기업은 기업 전체의 재무성과에 대한 경영진의 견해를 재무제표이용자에게 전달하기 위해 해당 중간합계를 사용한다(문단 BC343~BC346 참조).
• (3) 해당 중간합계는 IFRS 기준서에서 표시나 공시를 명시적으로 요구하지 않은 것이어야 하며, 문단 118에서 열거하지 않은 것이어야 한다(문단 BC362~BC367 참조).

또한 IASB는 다음 사항에 대한 적용지침을 포함하기로 결정하였다.

• (1) 재무제표와 구분하여 공개적으로 의사소통하는 데에 사용하는 수익과 비용의 중간합계가 기업 전체의 재무성과에 대한 경영진의 견해를 재무제표이용자에게 전달한다는 가정(문단 BC347~BC356 참조).
• (2) 경영진이 정의한 성과측정치를 측정하는 방법에 대한 제한(문단 BC357~BC361 참조).
• (3) 경영진이 정의한 성과측정치와 IAS 8의 요구사항의 관계(문단 BC368 참조).

경영진이 정의한 각 성과측정치는 경영진이 정의한 것이므로 IFRS 회계기준에서 요구하는 특정 측정치가 아니다.

IASB는 ‘경영진이 정의한 성과측정치’의 정의를 수익과 비용의 중간합계로 제한하기로 결정하였다. 예를 들어, 조정당기순손익과 같이 IFRS 기준서에 명시된 합계 또는 중간합계를 조정한 측정치는 경영진이 정의한 성과측정치에 해당한다. 그러나 잉여현금흐름이나 고객유지율과 같은 다른 측정치는 경영진이 정의한 성과측정치에 해당하지 않는다.

일부 이해관계자들은 IASB가 ‘경영진이 정의한 성과측정치’의 정의에 수익과 비용의 중간합계 외의 측정치(예: 자산과 부채의 중간합계, 현금흐름 측정치)를 포함할 것을 제안하였다. 이 이해관계자들은 이러한 측정치를 포함하는 것이 유용할 것이라고 언급했는데, 이는 경영진이 정의한 수익과 비용의 중간합계를 의사소통할 때와 마찬가지로 이러한 측정치를 의사소통할 때에도 투명성과 원칙을 요구하는 것이 동일하게 유익할 것이기 때문이다.

IASB는 '경영진이 정의한 성과측정치'의 정의를 확장하는 것이 유용한 정보를 제공할 수 있다는 점을 인정하였다. 그러나 수익과 비용의 중간합계 이외의 추가적인 유형의 측정치를 '경영진이 정의한 성과측정치'에 포함하려면 추가적인 정의, 공시 요구사항 및 다른 IFRS 기준서와의 관계를 설정하는 적용지침의 개발이 필요하다. 이는 상당한 규모의 작업일 수 있으며, 손익계산서 및 관련 주석의 재무성과 보고에 중점을 두는 이 프로젝트의 범위를 넘어서는 것이다. 따라서 IASB는 '경영진이 정의한 성과측정치'의 정의를 수익과 비용의 중간합계를 넘어서 확장하지 않기로 결정하였다.

IASB는 재무제표와 구분하여 공개적으로 의사소통하는 데에 사용되는 측정치만이 경영진이 정의한 성과측정치가 될 수 있다고 결정하였다. IASB는 재무제표가 아닌 다른 방식으로 공개적인 의사소통에서 사용되는 성과측정치가 재무제표에 공시된 성과측정치와 일관되어야 한다고 본다.

일부 이해관계자들은 ‘공개적인 의사소통’의 정의가 명확하지 않고 광범위하게 해석될 수 있어 기업(및 감사인과 감독기구)이 모든 공개적으로 의사소통되는 측정치를 식별하는 데 부담이 될 수 있다는 우려를 제기하였다. 그러나 IASB는 기업이 공개적으로 정보를 전달하는 방식을 적극적으로 결정하고, 해당 의사소통에 포함되는 성과측정치를 결정한다고 보았다. 기업은 일반적으로 시장에 제공할 수 있는 정보의 유형과 시점을 제한하는 법률과 규정을 준수하기 위해 의사소통을 관리하고 통제하는 시스템과 절차를 갖추고 있다. 예를 들어, 이러한 정보를 다른 시점에 다른 당사자에게 전달함으로써 발생할 수 있는 불공정한 이익을 방지하기 위한 것이다.

그러나 경영진이 정의한 성과측정치를 식별하기 위해 IASB는 '공개적인 의사소통'에서 구두 전달, 구두 전달 녹취록, 그리고 소셜 미디어 게시물을 제외하기로 결정하였다. IASB는 이러한 형태의 의사소통이 이미 다른 형태의 의사소통에 포함된 경영진이 정의한 성과측정치에 대한 정보를 포함할 것으로 예상한다. 따라서 경영진이 정의한 성과측정치의 정의를 충족하는 측정치를 제외할 위험은 낮다. 또한 일부 이해관계자들은 이러한 유형의 의사소통을 관리하는 것이 가장 어렵다고 보았다. 따라서 이러한 범주를 '공개적인 의사소통'의 범위에서 제외하면 이러한 형태의 의사소통을 찾아낼 필요가 없어져 해당 정의를 적용하는 데 드는 비용이 줄어들 것으로 예상된다.

일부 이해관계자들은 공개적인 의사소통 시점이 재무제표와 어떻게 관련되는지에 대해 질문하였다. IASB는 경영진이 정의한 성과측정치 요구사항이 재무제표의 작성대상이 되는 기간의 성과와 관련이 있다고 보았다. 예를 들어, 중간보고기간의 공개적인 의사소통에 경영진이 정의한 성과측정치를 포함하는 경우, 관련 공시는 중간재무제표에 요구된다. 반면, 연차 보고기간의 공개적인 의사소통에만 포함된 경영진이 정의한 성과측정치는 연간 재무제표에만 공시가 필요하며, 중간재무제표에는 필요하지 않다.

해당 측정치가 더 이상 경영진의 견해를 전달하지 않거나 공개적인 의사소통에서 허용되지 않는 등의 이유로 특정 측정치를 공개적인 의사소통에 포함하지 않기로 한 경우, 해당 측정치는 더 이상 '경영진이 정의한 성과측정치'의 정의를 충족하지 않으며 재무제표에 포함되지 않는다. 이러한 경우, 기업은 경영진이 정의한 성과측정치의 변경 이유와 그 영향에 대한 정보를 공시해야 한다(문단 BC388~BC390 참조).

대부분의 국가에서는 기업들이 재무제표 발행승인일 이전에 보도자료와 같은 공개 의사소통을 한다. 그러나 일부 이해관계자들은 일부 국가에서는 투자자에게 발표하는 성과측정치를 포함할 수 있는 자료가 재무제표 발행 승인 후에 제공된다고 언급하였다. IASB는 재무제표 발행 승인 후에 성과측정치를 포함한 공개적인 의사소통을 정기적으로 발표하는 기업에 대해, 과거 보고기간과 관련된 공개적인 의사소통에 포함된 측정치를 고려하여 당기에 경영진이 정의한 성과측정치를 식별하도록 요구하기로 결정하였다.

그러나 전기에 경영진이 정의한 성과측정치로 식별된 측정치가 당기 보고기간과 관련된 공개적인 의사소통에 포함되지 않을 것이라는 증거가 있는 경우, 해당 측정치는 포함될 필요가 없다. 해당 측정치가 후속기간에도 경영진이 정의한 성과측정치인지 고려하도록 요구한다면, 공개적인 의사소통 전에 발행이 승인된 재무제표에 포함된 경영진이 정의한 성과측정치의 완전성을 판단하는 실무적인 문제를 피할 수 있다. 또한, 재무제표 발행 승인 후에 경영진이 정의한 성과측정치를 공개적인 의사소통에 정기적으로 포함함으로써 공시 요구사항을 피하는 것을 방지할 수 있다. 만약 이전 보고기간 재무제표에 경영진이 정의한 성과측정치가 공시되었지만 당기 재무제표에는 공시되지 않는다면, IFRS 18 문단 124에 따라 경영진이 정의한 성과측정치의 변경 또는 중단에 대한 공시 요구사항이 적용된다.

IASB는 '경영진이 내부적으로 사용하는 측정치'라는 용어를 경영진이 정의한 성과측정치의 정의에 포함할지 고려했으나 포함하지 않기로 결정하였다. IASB는 '경영진이 내부적으로 사용하는 측정치'가 기업의 재무성과의 한 측면에 대한 경영진의 견해를 반영할 수는 있다고 보았다. 그러나 내부적으로만 사용되는 측정치가 항상 재무제표이용자에게 유용한 정보를 전달하지 않을 수 있다.

IASB는 비상장기업을 위해 특정한 요구사항을 제공하는 것도 고려했는데, 이는 비상장기업이 상장기업보다 공개적인 의사소통을 할 가능성이 적기 때문이다. 그러나 IASB는 이러한 요구사항의 의도가 기업의 상장 여부와 관계없이 재무제표와 구분하여 이용자들에게 의사소통하는 측정치에 대해 투명성과 원칙을 제공하는 것이라고 결론내렸다. 만약 기업이 재무제표가 아닌 다른 방식으로 재무성과 측정치를 의사소통하지 않는다면 추가적인 공시는 필요하지 않다. 이 요구사항은 IFRS를 적용하는 모든 기업에 적용되며, 따라서 비상장기업이 ‘경영진이 정의한 성과측정치’의 정의를 충족하는 중간합계를 의사소통하는 경우에도 해당 요구사항을 준수해야 한다.

IASB는 ‘기업의 재무성과에 대한 경영진의 견해’를 경영진이 정의한 성과측정치의 정의에 포함하기로 결정하였다. 이는 기업의 성과에 대한 경영진의 견해에 대한 정보가 바로 IASB가 경영진이 정의한 성과측정치 요구사항을 개발한 이유였기 때문이다. 결과적으로, ‘경영진이 정의한 성과측정치’는 재무제표이용자에게 기업 전체의 재무성과에 대한 경영진의 견해를 전달하는 측정치를 포함한다.

경영진이 정의한 성과측정치는 경영진의 성과가 아닌 기업의 성과를 전달하는 데 중점을 둔다. 경영진의 성과를 측정하기 위해 사용하는 중간합계(예: 경영진 보상 목적으로 내부적으로만 사용하는 측정치)는 경영진이 정의한 성과측정치의 정의에 부합하지 않는다. 그러나 이러한 측정치가 기업의 성과에 대한 경영진의 견해를 외부에 전달하면서 동시에 내부적으로 경영진의 성과를 평가하는 데 사용되는 경우가 있을 수 있다.

IASB는 재무제표와 구분하여 공개적인 의사소통에서 제공되는 일부 수익 및 비용의 중간합계가 IFRS 8에 따라 공시된 보고부문과 관련이 있을 수 있다고 보았다. 보고부문의 측정치는 기업 전체의 성과에 대한 정보를 제공하지 않을 수 있다.

그러나 일부 상황에서는 보고부문의 측정치가 기업 전체의 성과에 대한 정보를 제공할 수 있다. 예를 들어, 손익계산서에 표시된 중간합계가 오직 하나의 보고부문과 관련될 수 있다. IASB는 이러한 부문 측정치를 경영진이 정의한 성과측정치의 정의에서 제외하지 않았다. 대신 경영진이 정의한 성과측정치는 기업 전체의 성과에 대한 경영진의 견해를 반영한다는 것을 명확히 하기로 결정하였다.

IFRS 18은 재무제표와 구분하여 공개적인 의사소통에 사용되는 수익 및 비용의 중간합계는 기업의 재무성과의 한 측면에 대한 경영진의 견해를 의사소통하기 위한 것이라고 가정할 것을 요구한다. 이러한 가정은 IFRS 18 문단 120에 명시된 바와 같이 합리적이고 뒷받침될 수 있는 정보로 반박할 수 있다. 공개적인 의사소통에는 많은 중간합계가 포함될 수 있지만, 이 가정은 많은 수의 중간합계에 대한 정보를 공시하도록 의도한 것은 아니다. 반박할 수 있는 가정은 공개적인 의사소통에서 어떤 측정치를 재무제표에 공시할지 결정하는 객관적인 절차를 제공하여 경영진이 정의한 성과측정치에 대한 공시 목적을 달성할 수 있게 한다(IFRS 18 문단 121 참조).

IASB는 이해관계자들의 다음 우려사항을 고려하여 반박할 수 있는 가정을 개발하였다.

• (1) 어떤 측정치가 기업 재무성과에 대한 경영진의 견해를 전달하는지 평가하기 어려운 경우가 있을 수 있다.
• (2) 재무제표와 구분하여 의사소통된 측정치가 경영진의 견해를 반영하지 않더라도 경영진이 정의한 성과측정치의 정의에 부합하는 것으로 보는 경우가 있을 수 있다.

이 가정은 일반적으로 사실로 여겨지는 전제를 설정함으로써 측정치가 경영진의 견해를 의사소통하는지를 평가할 때 규율과 원칙을 제공한다. 즉, 재무성과에 대한 경영진의 견해를 재무제표이용자에게 전달하기 위해 공개적인 의사소통에 수익과 비용의 중간합계를 포함한다고 예상하는 것이 합리적이다. 이 전제가 사실이 아닌 경우, 이러한 가정을 반증할 수 있는 합리적이고 뒷받침될 수 있는 정보가 있어야 한다.

이 가정을 반박할 수 있다는 것은 특정 상황에서 해당 측정치가 재무성과에 대한 경영진의 견해가 전달되지 않더라도 공개적인 의사소통에 포함될 수 있음을 의미한다(예: 감독기구가 측정치의 공시를 요구하는 경우). 이러한 경우, 이 가정을 반박할 수 있으며 해당 측정치는 경영진이 정의한 성과측정치가 아니다.

IASB는 특정 유형의 측정치, 예를 들어 산업에서 정의된 측정치나 감독기구에서 정의한 측정치에 대해 이 가정을 반박할 수 있어야 하는지를 고려하였다. 그러나 측정치를 정의하는 근거는 그 측정치가 재무성과에 대한 경영진의 견해를 의사소통하는지를 결정하지 않는다. 예를 들어, 감독 목적으로 요구되는 중간합계가 재무성과에 대한 경영진의 견해를 의사소통하는 데도 사용되는 경우가 있을 수 있다. 따라서 IASB는 이 가정을 반박할 수 있는 측정치의 유형을 명시하지 않기로 결정하였다. 대신, IASB는 가정을 반박하는 데 사용할 수 있는 합리적이고 뒷받침될 수 있는 정보의 예를 제공하였다.

가정을 반박하기 위한 합리적이고 뒷받침될 수 있는 정보는 해당 중간합계가 기업 전체의 재무성과의 한 측면에 대한 경영진의 견해를 재무제표 이용자에게 전달하지 않음을 제시할 필요가 있어야 하고, 그 중간합계가 경영진의 견해를 전달하지 않음에도 불구하고 기업의 공개적인 의사소통에 포함된 이유를 설명해야 한다.

예를 들어, 자산과 부채로 구성된 순부채 측정치를 공개적인 의사소통에 포함할 수 있다. 순부채는 수익과 비용의 중간합계가 아니므로 경영진이 정의한 성과측정치가 아니다. 또한 순부채 측정치에 대한 추가정보로 순부채의 원가와 같은 중간합계를 포함할 수 있다. 만약 해당 중간합계가 순부채 측정치의 추가정보로서 강조되어 전달되지 않으며, 내부적으로 재무성과를 평가하고 관리하는 데 사용되지 않는다는 것을 증명할 수 있다면, 이는 가정을 반박하기 위한 합리적이고 뒷받침될 수 있는 정보가 될 수 있다. 그러나 이러한 중간합계가 수차례 참조되고 경영진의 분석과 해설이 동반된다면, 이는 가정을 반박할 수 없다는 증거가 될 것이다.

손익계산서는 공개적인 의사소통에서 그대로 사용될 수 있다. 예를 들어, 재무제표이용자들에게 발표할 때 재무제표에 포함된 손익계산서를 그대로 사용하는 경우가 있다. 만약 그 손익계산서에 IFRS 18 문단 118에 열거되지 않았거나 IFRS 기준서에서 표시하거나 공시하도록 명시적으로 요구하지 않는 중간합계가 포함되어 있다면, 해당 중간합계는 가정을 반박하지 않는 한 경영진이 정의한 성과측정치의 정의를 충족할 것이다. 예를 들어, 해당 중간합계가 내부적으로 재무성과를 평가하고 관리하는 데 사용되지 않으며, 공개적인 의사소통에 경영진의 분석과 해설이 포함되지 않는다면, 이는 중간합계가 강조되어 전달되지 않는다는 합리적이고 뒷받침될 수 있는 정보가 될 수 있으며, 그 가정을 반박할 수 있을 것이다.

IASB는 공개적인 의사소통에 포함된 중간합계에 대해 가정을 반박했는지를 공시할 것을 요구하지 않기로 결정하였다. 재무제표에서 경영진이 정의한 성과측정치가 아닌 별도의 측정치 목록에 대한 공시를 요구하면 유용한 정보를 제공하지 못할 것으로 예상된다.

다른 IFRS 기준서의 요구사항에서도 '합리적이고 뒷받침될 수 있는 정보'를 사용한다. IFRS 18에서 합리적이고 뒷받침될 수 있는 정보를 사용하는 것은 IFRS 9 문단 B5.5.20에서 '합리적이고 뒷받침될 수 있는 정보'를 사용하는 것과 일치한다. IFRS 9의 문단 5.5.11에서의 가정을 반박하기 위해서는 기업이 이를 반박할 수 있는 합리적이고 뒷받침될 수 있는 정보를 갖고 있어야 한다. 그러나 IFRS 18에서 합리적이고 뒷받침될 수 있는 정보의 사용은 IFRS 9 문단 B5.5.27에서의 사용과는 다르다. IFRS 9 문단 B5.5.27에 따르면, 과도한 원가나 노력 없이 이용할 수 있는 모든 합리적이고 뒷받침될 수 있는 이용가능한 정보를 고려하여 최초 인식 이후 신용위험이 유의적으로 증가했는지를 평가해야 한다.

IASB는 경영진이 정의한 성과측정치에 해당하는 수익과 비용의 중간합계를 산정하는 방법에 대해 특정 제약을 두지 않기로 결정하였다. IASB는 이러한 제약은 기업이 재무제표이용자에게 유용한 측정치를 공시하지 못하게 할 수 있다고 결론내렸다.

그러나 경영진이 정의한 성과측정치는 재무제표에 포함된 정보의 일반적인 요구사항을 준수하도록 요구된다. 이는 다음을 의미한다.

• (1) 경영진이 정의한 성과측정치는 해당 수치가 나타내려는 재무성과의 측면을 충실하게 표현해야 한다.
• (2) 경영진이 정의한 성과측정치를 보완하는 공시는 통합과 세분화의 요구사항을 충족할 필요가 있다(예: 차이조정 항목의 공시).
• (3) 경영진이 정의한 성과측정치와 관련 공시사항의 비교정보를 제공하는 것이 요구된다.

경영진이 정의한 성과측정치의 충실한 표현을 달성하기 위해, 이를 설명할 때 사용하는 용어의 의미를 포함하여, 전달하고자 하는 성과의 측면을 명확하고 이해하기 쉬운 방식으로 기술할 것이 요구된다. 완전하고 중립적이며 오류가 없는 충실한 표현을 제공하도록 용어와 기술을 사용할 것이 요구된다.

충실한 표현은 그 자체로는 측정치에 대한 다른 정보를 전달하지 않는다. 예를 들어, 측정치가 좋은 측정치인지 나쁜 측정치인지에 대한 정보를 제공하지 않는다. 경영진이 정의한 성과측정치는 전달하고자 하는 성과의 측면만을 충실하게 표현할 것을 요구한다.

경영진이 정의한 성과측정치의 요구사항은 해당 측정치를 어떻게 산정하는지, 무엇을 전달하는지, 재무제표와 어떻게 관련되어 있는지, 그리고 어떻게 변경되었을 것인지에 대한 투명성을 제공하고자 한다. 이러한 투명성은 충실한 표현에 대한 요구사항을 충족시키는 데에 기여한다.

IASB는 IFRS 18 문단 118에서 열거한 중간합계 또는 IFRS 기준서에서 명시적으로 공시를 요구하는 중간합계는, 경영진이 정의한 성과측정치가 아니라고 결정하였다. 매출총이익과 같은 일부 중간합계는 IFRS 회계기준에서 정의하지는 않지만 재무제표에서 공통적으로 사용되고 재무제표이용자들이 이를 잘 이해하고 있다. IASB는 이러한 중간합계에 대해 경영진이 정의한 성과측정치와 관련한 공시를 제공하는 것은 유용하지 않다고 보았다. 왜냐하면 이러한 중간합계의 목적과 IFRS 회계기준에서 정의한 합계나 중간합계와의 관계에 대해서는 재무제표이용자들이 잘 이해하고 있거나 재무성과표 표시에 의해 보통 분명할 것이기 때문이다. IASB는 그러한 중간합계를 IFRS 18 문단 118의 목록에 포함하였다. 해당 목록에는 감가상각비와 상각비, 특정 손상 차감전 영업손익이 포함되며(문단 BC363~366 참조) 영업손익과 지분법을 적용하여 회계처리하는 관계기업 및 공동기업에서 발생하는 수익과 비용이 포함된다(문단 BC367 참조).

IASB는 '이자, 법인세, 감가상각비, 기타 상각비 차감전 손익'(EBITDA)을 정의할지를 고려하였다. IASB는 EBITDA가 재무제표이용자와의 의사소통에 가장 일반적으로 사용되는 측정치 중 하나이지만, 은행업과 보험업과 같은 일부 산업군에 속한 기업에서는 사용하지 않는다는 점에 주목하였다. 뿐만 아니라, 다양한 분석을 위한 출발점이라는 것 이외에는, EBITDA가 무엇을 표현하는지 합의가 이루어지지 않았다.

EBITDA 측정치는 '경영진이 정의한 성과측정치'의 정의를 충족할 수도 있을 것이다. IASB는 감가상각비, 상각비, 손상차손(IAS 36 ‘자산손상’의 적용범위에 해당) 차감전 영업손익으로 계산된 측정치가 현재 제공되는 많은 EBITDA 측정치와 유사한 정보를 제공한다고 결론내렸다. IASB의 견해에 따르면, 만약 기업이 감가상각비, 기타 상각비, 손상차손(IAS 36 ‘자산손상’의 적용범위에 해당) 차감전 영업손익 중간합계를 표시하는 경우 이 측정치는 잘 정의되어 있기 때문에, 경영진이 정의한 성과측정치를 공시하는 데 요구되는 추가 정보에 드는 비용이 정보를 제공함에 따른 효익을 초과할 것이다. 따라서 IASB는 이 중간합계를 IFRS 18 문단 118의 중간합계 목록에 포함하기로 결론내렸다.

IASB는 이러한 중간합계를 ‘EBITDA’라고 기술하게 되면 영업손익이 재무제표이용자가 이해하는 ‘이자 및 법인세비용 차감전 손익’과 같지 않을 수 있음에도 불구하고, 같다고 암시할 수 있기 때문에 ‘EBITDA’라고 기술하지 않기로 결정하였다. 예를 들어, 투자 범주로 분류되는 수익과 비용이 영업손익에서 제외되므로 일부에서 ‘이익’으로 간주하는 수익이 영업손익에 포함되지 않을 수 있다.

그러나 어떤 경우에는 그러한 명칭이 해당 측정치를 정확하게 기술할 수 있다(예: 투자 범주에 해당하는 수익과 비용이 없어서 모든 이익이 영업손익에 포함되는 경우). 이 경우 감가상각비, 상각비, 손상차손(IAS 36 ‘자산손상’의 적용범위에 해당) 차감전 영업손익 중간합계를 ‘EBITDA’로 명명하는 것이 금지되지는 않을 것이다.

일부 기업은 주된 사업활동과 밀접하게 관련되어 있다고 판단되는 관계기업 및 공동기업에 투자한다. 이 기업들은 수익과 비용에 대한 유용한 구조적 요약정보를 제공하기 위해, 영업이익 그리고 지분법을 적용하여 회계처리하는 관계기업 및 공동기업에서 발생하는 수익 및 비용을 포함하는 중간합계를 표시할 필요가 있다고 결론내리는 경우가 있을 수 있다. IASB는 중간합계를 이해하기 위해 필요한 정보가 손익계산서에서 명확하기 때문에, 경영진이 정의한 성과측정치를 공시하기 위해 이러한 중간합계에 대해 요구되는 추가 정보는 유용한 정보를 제공하지 못한다고 결론내렸다. IASB는 따라서 이 중간합계를 IFRS 18 문단 118의 중간합계 목록에 포함하기로 결정하였다. 이 목록에 포함되는 중간합계는 지분법을 적용하여 회계처리하는 모든 관계기업 및 공동기업에서 발생하는 수익과 비용을 포함한다. 만약 지분법을 적용하여 회계처리하는 관계기업 및 공동기업 중에서 일부를 선택하여 해당 기업들로부터 발생하는 수익과 비용만을 포함하는 중간합계를 사용한다면, 해당 중간합계는 경영진이 정의한 성과측정치에 해당할 것이다.

IASB는 측정치의 산정방법을 포함하여 경영진이 정의한 성과측정치의 식별은 IAS 8에 정의된 회계정책의 선택이 아니라고 결론내렸다. IASB는 회계정책의 정의와 경영진이 정의한 성과측정치의 결정 간에 많은 유사점이 있다는 것을 인정하였다. 그러나 회계정책과는 달리, 경영진이 정의한 성과측정치는 IFRS에 따라 재무제표를 작성하고 표시하는 측면을 고려하여 결정되지 않는다. 기업은 IFRS에 따라 작성되는 재무제표를 위해 회계정책을 선택하고 적용한다. 반면에, 경영진은 재무제표와 구분하여 재무성과 측면을 의사소통하기 위해 경영진이 정의한 성과측정치를 정의한다.

IASB는 경영진이 정의한 성과측정치의 투명성을 개선하기 위해 이러한 측정치와 모든 관련 정보를 하나의 주석에 공시하도록 요구하기로 결정하였다. 하나의 주석에 정보를 공시하면 다음에 의하여 투명성이 향상된다.

• (1) 경영진이 정의한 성과측정치와 이를 이해하는 데 필요한 산정방법, 설명, 차이조정 내용을 함께 제공한다.
• (2) 재무제표이용자가 경영진이 정의한 성과측정치에 대한 모든 정보를 쉽게 찾을 수 있도록 돕는다.

IASB는 다른 문서에 포함된 요구사항의 정보를 상호참조함으로써 기업이 요구사항을 준수할 수 있도록 허용하는 것을 고려하였다. 상호참조를 허용하면 정보의 중복을 피함으로써 재무보고의 명확성을 높일 수 있다. 그러나 기업이 상호참조를 사용하는 경우, 정보가 여러 곳에 분산되어서 재무제표이용자가 정보를 찾는 것과 재무제표를 전반적으로 이해하는 것이 더 어려워지기 때문에 투명성을 저해할 수 있다. 경영진이 정의한 성과측정치에 대한 정보를 투명하게 하기 위해, IASB는 경영진이 정의한 성과측정치의 공시사항이 다른 문서를 참조하는 방식으로 재무제표에 포함될 수 있다고 명시하지 않기로 결정하였다.

IASB는 IFRS 18에서 요구하는 정보를 다른 문서에 포함하여 이를 상호참조하는 방식으로 요구사항을 준수하려는 것을 금지할 것을 고려하였다. IASB는 IFRS 기준서에서 명시적으로 허용하지 않는 한, 일반적으로 기업들은 실무에서 IFRS를 충족하기 위해 요구되는 정보를 상호참조를 통해 공시하지는 않으므로 명시적으로 상호참조를 금지하는 적용지침을 포함하는 것은 불필요하다고 결론내렸다. 또한 IASB는 이러한 금지를 포함하는 것은 의도치 않은 결과를 가져올 수 있다고 결론내렸다.

일부 이해관계자들은 경영진이 정의한 성과측정치의 정의를 충족하지 않는 측정치에 대한 정보가 재무제표에 공시될 수 있는지에 대해 의문을 제기하였다. IASB는 IFRS 18에서 요구하는 것에 추가해서 재무제표에 포함되는 정보와 관련된 명시적인 요구사항을 제공하지 않기로 결정하였다. IASB는 이러한 요구사항은 재무제표이용자에게 유용한 자발적 공시를 위한 최선의 실무관행을 저해할 수 있다고 보았다.

IFRS 회계기준은 IFRS 기준서에서 명시된 요구사항을 준수하더라도 거래, 그 밖의 사건 및 상황이 기업의 재무상태와 재무성과에 미치는 영향을 재무제표이용자가 이해하기에 충분하지 않은 경우 추가적인 정보를 공시하도록 요구한다. 허용되거나 금지되는 구체적인 정보를 식별하고, 그러한 두 가지 유형의 정보를 구분하는 기준을 개발하는 것은 어려울 수 있다. 그러나 IASB는 어떤 측정치가 경영진이 정의한 성과측정치 요구사항의 대상인지를 명확히 하기 위해 재무제표에 포함되는 다른 정보와 별도로 경영진이 정의한 성과측정치에 대해 요구되는 정보를 식별하는 것이 중요하다고 결론내렸다.

IASB는 경영진이 정의한 성과측정치가 재무제표이용자를 오도할 수 있으며 불필요하게 부각될 수 있다는 일부 이해관계자들의 우려를 해소하기 위해 재무성과표에 경영진이 정의한 성과측정치를 표시하는 것을 금지할 것을 고려하였다. 그러나 IFRS 18에서는 수익과 비용의 유용한 구조화된 요약정보를 제공하기 위해 필요하다면 재무성과표에 별도표시항목이나 중간합계를 표시하도록 요구한다. 경영진이 정의한 성과측정치를 재무성과표에 표시하지 못하게 하면 이러한 요구사항을 따르지 못할 수 있다. 따라서 IASB는 경영진이 정의한 성과측정치를 재무성과표에 표시하는 것을 금지하지 않기로 결정하였다. 경영진이 정의한 성과측정치를 재무성과표에 표시하는 기업은 여전히 경영진이 정의한 성과측정치에 대해 요구되는 모든 정보를 하나의 주석에 공시해야 할 것이다.

또한 IASB는 경영진이 정의한 성과측정치를 재무성과표에 표시하는 경우에는 재무성과표에 표시되는 중간합계에 대한 IFRS 18 문단 24의 요구사항을 준수해야 한다고 보았다.

IFRS 18에서 경영진이 정의한 성과측정치를 공시하는 목적은 재무제표이용자가 다음을 이해하는 데 도움을 주기 위해 정보를 제공하는 것이다.

• (1) 경영진의 견해로서 경영진이 정의한 성과측정치에 의해 전달되는 재무성과 측면
• (2) 해당 측정치를 IFRS 기준서에서 정의한 측정치와 비교하는 방법

IASB는 경영진이 정의한 성과측정치의 목적과 한계를 명확하게 기술함으로써 투명성이 향상된다고 결론내렸다. 경영진이 정의한 성과측정치는 재무제표이용자에게 유용한 것에 대한 경영진의 판단을 반영한다. 재무제표이용자는 경영진이 정의한 성과측정치가 제공하는 정보와 해당 정보가 어떻게 기업의 재무성과 측면을 충실하게 나타내는지에 대해 충분한 정보를 요구한다.

IASB는 경영진이 정의한 성과측정치와 IFRS 18 문단 118에 열거하는 것 중 가장 직접적으로 비교가능한 중간합계나 IFRS 기준서에서 표시하거나 공시하도록 명시적으로 요구하는 합계 또는 중간합계와의 차이조정 내용을 제공하도록 요구하기로 결정하였다. 이 차이조정 내용은 각 경영진이 정의한 성과측정치에 대해 요구된다. 차이조정 내용은 경영진이 정의한 성과측정치가 IFRS 회계기준에서 요구하는 합계 또는 중간합계와 어떻게 관련되어 있는지 재무제표이용자가 이해하는 데 중요한 정보이다. 차이조정 내용은 해당 측정치를 다른 기업들이 제공하는 유사한 측정치와 비교하는 방법을 재무제표이용자가 이해하고 자체적으로 수정을 할지를 판단하는 데 도움을 주는 정보를 제공한다.

IFRS 18 문단 B137은 각 차이조정 항목에 대해 다음을 공시하도록 요구한다.

• (1) 재무성과표의 각 별도표시항목과 관련되는 금액
• (2) IFRS 18 문단 123⑴·⑵를 준수하기 위해 필요하다면, 해당 항목이 어떻게 산정되고 어떻게 유용한 정보를 제공하는 데 기여하는지에 대한 설명

프로젝트의 일부로 진행된 현장조사는 차이조정 내용의 형식과 포함된 세부정보의 양에 따라 차이조정 내용이 제공하는 정보가 달라질 수 있음을 보여주었다. IASB는 중간합계를 구성하는 별도표시항목과 연계시키는 것은 경영진이 정의한 성과측정치와 IFRS 18호 문단 118에 열거된 가장 직접적으로 비교가능한 중간합계나 IFRS 기준서에서 표시하거나 공시하도록 명시적으로 요구하는 합계 또는 중간합계의 관계를 재무제표이용자가 이해하는 데 도움이 된다고 결론내렸다. 따라서 IASB는 어떻게 개별 차이조정 항목이 재무성과표의 별도표시항목과 관련되어 있는지 공시하도록 요구하기로 결정하였다.

어떤 경우에는 재무제표이용자가 개별 차이조정 항목이 어떻게 산정되는지 또는 해당 항목이 기업성과의 한 측면에 대한 경영진의 견해를 전달하는 경영진이 정의한 성과측정치에 어떻게 기여하는지 이해하기 어려울 수 있다. 예를 들어, 만약 경영진이 정의한 성과측정치가 다양한 측면들의 성과를 전달하기 위해 포함되는 차이조정 항목들을 포함한다면, 해당 측정치를 이해하기 위해서는 각각의 측면을 설명할 필요가 있다. 따라서 IASB는 어떻게 경영진이 정의한 성과측정치가 산정되었는지 또는 어떻게 유용한 정보를 제공하는 측정치에 기여하는지 이해하기 위해 필요하다면, 각 차이조정 항목에 대한 정보를 공시하도록 요구하기로 결정하였다.

IASB는 특정한 형식으로 차이조정 내용을 제공하도록 요구할 것을 고려하였다(예: 재무성과표에 표시된 별도표시항목들과의 조정을 열별로 보여주는 표). 그러나 IASB는 차이조정 내용을 위한 가장 적절한 형식은 구체적인 경영진이 정의한 성과측정치에 따라 달라질 수 있기 때문에 그렇게 하지 않기로 결정하였다.

IASB는 기업이 경영진이 정의한 성과측정치와 IFRS 18 문단 118에 열거된 가장 직접적으로 비교가능한 중간합계 또는 IFRS 기준서에서 표시하거나 공시하도록 명시적으로 요구하는 합계 또는 중간합계와의 차이조정 내용에서 공시하는 각 항목의 법인세 효과와 비지배지분 효과를 공시하도록 요구하기로 결정하였다.

IASB는 주당이익에 대한 정보가 재무제표이용자들에게 중요하고, 경영진이 정의한 성과측정치 공시의 효익 중 하나가 관련된 주당이익수치를 산정하는 데 사용할 수 있는 자세한 정보를 제공할 수 있다는 것이라는 의견을 고려하였다. 재무제표이용자는 주당이익 수치를 조정하기 위해 지배기업 소유주에게 귀속되는 조정 금액과 이러한 조정의 법인세 효과에 대한 정보가 필요하다. 따라서 IASB는 IFRS 18 문단 123⑶에 따라 요구되는 차이조정 내용의 각 차이조정 내용에 대해 비지배지분에 귀속되는 금액과 법인세 효과를 별도로 공시하도록 요구하기로 결정하였다.

IASB는 차이조정 항목은 재무제표이용자가 분석할 때 고려하고자 하는 조정사항만을 기반으로 조정한 주당이익 측정치를 산정하는 데 필요한 정보를 제공하기 때문에 IASB는 각 차이조정 항목에 대해 이러한 공시를 요구할 것을 결정하였다.

일부 재무제표 작성자들은 각 차이조정 항목에 대한 법인세 효과의 공시가 IAS 12에 따라 계산된다면, 복잡하고 비용이 많이 들 수 있다는 우려를 제기하였다. 재무제표이용자는 각 차이조정 항목의 법인세효과에 대한 개괄적인 정보라면 자신들의 필요를 충족시킬 수 있을 것이라고 답변하였다. 법인세 효과에 대한 공시 작성 비용 부담을 완화하기 위해, IASB는 관련 과세국 내 거래에 적용되는 법정세율에 기초하여 차이조정 항목의 법인세 효과를 계산하는 단순화된 접근법을 허용하기로 결정하였다.

또한 IASB는 법인세 효과 계산을 위한 대체적인 접근법을 사용하는 것도 허용하기로 결정하였다. 법인세 효과를 계산할 때 기업이 사용할 수 있는 방법을 제한하게 되면, 그 상황에서 가능한 최선의 정보를 제공하는 데 있어 판단을 제약하게 되어, 제공하는 정보의 유용성을 저하시킬 수 있다. 따라서 IASB는 단순화된 접근법의 대안으로서, 관련 과세국 내에 있는 기업의 당기법인세와 이연법인세의 합리적인 배분 비율에 기초하거나 또는 상황에 따라 보다 적절히 배분할 수 있는 다른 방법에 기초하여 차이조정 항목의 법인세 효과를 산정할 수 있도록 적용지침을 제공하기로 결정하였다. 이러한 접근법은 IAS 12에서 정하는 기타포괄손익 항목의 법인세효과를 결정하는 접근법과 유사하다. IASB는 단순화된 접근법과 대체적인 접근법을 명시적으로 허용하게 되면 재무제표이용자에게 차이조정 항목의 법인세 효과에 대한 합리적인 추정치를 제공하고, 이러한 법인세 효과의 계산을 단순화하여 재무제표 작성자의 비용 부담을 완화시킴으로써 이용자의 필요와 재무제표 작성자의 필요 간에 균형을 이루게 한다고 결론내렸다.

IASB는 경영진이 정의한 성과측정치를 변경, 추가, 중단한 기업이 그 이유와 효과를 공시하도록 요구하기로 결정하였다. 요구되는 정보는 IAS 8에서 회계정책이 변경되는 경우 공시를 요구하는 정보에 기초하고 있다. IASB는 기업이 경영진이 정의한 성과측정치를 변경하는 경우 그러한 유사한 정보가 재무제표이용자에게 유용할 것이라고 결론내렸다. 그러나 측정치가 어떻게 산정되는지 또는 차이조정 항목의 법인세효과를 어떻게 계산하는지를 포함하여 경영진이 정의한 성과측정치의 선택은 IAS 8에서 정의하는 회계정책의 선택이 아니며, 해당 기준서의 공시 요구사항을 적용하지 않는다(문단 BC368 참조).

경영진이 정의한 성과측정치의 변경에 대한 정보를 제공함으로써 해당 측정치의 기간 간 비교가능성과 투명성이 모두 향상될 수 있다. IASB는 경영진이 정의한 성과측정치에 대한 투입변수의 가치변동은, 이로 인해 해당 기간 내 조정이 발생하지 않더라도 산정방법의 변경이 아니라고 보았다. 예를 들어 영업이익에서 구조조정으로 인한 영향을 제외하여 조정된 영업이익을 산정하지만 보고기간에 어떠한 구조조정도 없는 경우, 구조조정에 대한 조정금액이 영(0)이라는 사실은 경영진이 정의한 성과측정치의 산정방법이 변경되었다는 것을 나타내지 않는다.

실무적으로 불가능한 경우가 아니라면, IASB는 경영진이 정의한 성과측정치가 변경된다면 비교정보를 재작성하도록 요구하기로 결정하였다. 경영진이 정의한 성과측정치의 추세 정보는 재무제표 이용자에게 중요하다. 이러한 측정치가 제공하는 정보는 재무성과 측면에서 경영진의 견해를 제공한다. 따라서 IASB는 일반적으로 경영진이 비교정보를 제공하는 데 필요한 정보를 관리할 것으로 예상한다.

2004년 7월에 IASB는 ‘금융상품: 공시’(2004 공개초안) 공개초안을 발표하였다. 그 프로젝트의 일부로서 IASB는 자본에 대한 공시를 요구해야 하는지를 고려하였다.

자본의 수준과 기업이 자본을 관리하는 방식은 재무제표이용자가 기업의 위험 및 예상하지 못한 불리한 사건을 견딜 수 있는 기업의 능력을 평가하는 데 고려하여야 할 중요한 요소이다. 자본의 수준은 배당을 지급할 수 있는 기업의 능력에도 영향을 줄 수도 있다. 따라서 2004 공개초안에서는 자본에 대한 공시를 제안하였다.

2004 공개초안에서 IASB는 자본에 대한 공시의 요구를 외부의 자본유지요건(예를 들어 법률이나 기타의 규정에 의해 설정된 감독목적의 자본유지요건)이 있는 기업에 국한하지 않아야 한다고 결정하였다. IASB는 일부 기업은 내부의 자본유지요건을 정하고 있다는 사실과, 일부 산업에서는 규범이 정착되어 왔다는 사실에 의해 증명되듯이 자본에 대한 정보는 모든 기업에 유용하다고 생각한다. IASB는 자본에 대한 공시가 감독기구에서 요구하는 공시를 대체하려는 것은 아니라고 보았다. 또한 IASB는 감독기구에 대한 공시의 기능은 다른 이용자에 대한 공시의 기능과 다를 수 있기 때문에 재무제표가 감독기구에 대한 공시(모든 재무제표이용자에게 이용가능하지 않을 수도 있다.)의 대용으로 간주되어서는 안 된다고 보았다. 따라서 IASB는 자본에 대한 정보는 일반목적재무제표의 이용자에게 유용하므로 모든 기업에 요구하기로 결정하였다. 따라서 IASB는 감독대상기업과 감독대상이 아닌 기업에 대한 요구사항을 구분하지 아니하였다.

2004 공개초안에 대한 일부의 의견제출자들은 금융상품에 관한 공시를 다루는 IFRS 기준서에서 자본에 대한 공시를 다루는 것이 적합한지에 대하여 의문을 제기하였다. IASB는 기업의 자본은 금융상품에만 관련된 것이 아니므로 자본에 대한 공시는 보다 일반적인 관련성이 있다고 보았다. 따라서 IASB는 자본에 대한 공시를 2004 공개초안의 결과인 IFRS 7이 아니라 IAS 1(IFRS 18에서 유지됨)에 포함시켰다.

또한 IASB는 IAS 1(IFRS 18에서 유지됨)의 개정사항을 채택하는 기업의 결정은 IFRS 7을 채택하는 기업의 결정과 독립적으로 이루어져야 한다고 결정하였다. IASB는 기준의 개정을 개별적으로 공표하는 것이 기준의 채택에 관한 개별적인 결정을 용이하게 한다고 보았다.

IASB는 자본(capital)에 대한 공시가 자본관리의 목적, 정책, 절차에 대한 논의와 관련하여 다루어져야 한다고 결정하였다. 왜냐하면 IASB는 그러한 논의를 통하여 기업의 자본전략에 대해 중요한 정보를 전달하고, 기타 공시와 관련된 배경을 제공할 수 있다고 생각하기 때문이다.

IASB는 기업이 자본(capital)에 대하여 IFRS 회계기준에서 정의하는 자본(equity)과 다른 관점을 가질 수 있는지를 고려하였다. IASB는 이러한 공시 목적의 자본(capital)이 IFRS 회계기준에서 정의한 ‘자본(equity)’과 같은 경우가 많지만 일부의 구성요소가 추가되거나 제외될 수도 있다고 보았다. 또한 IASB는 만약 기업이 관리하는 자본(capital)에 대한 관점이 IFRS 기준서에서 정의하는 자본(equity)과 다르다면 이러한 공시가 기업이 관리하는 자본(capital)의 구성요소를 어떻게 보는지를 기술할 수 있는 기회를 기업에게 주고자 한다고 보았다.

IASB는 외부적으로 요구되는 자본유지요건의 공시를 요구해야 하는지를 고려하였다. 그러한 자본유지요건은 다음의 어느 하나에 해당할 수 있다.

• (1) 특정 산업의 모든 기업이 따라야 하는 산업전반의 자본유지요건
• (2) 주무감독기구나 그 밖의 감독기구가 특정 기업에 요구한 기업특유의 자본유지요건

IASB는 산업과 국가에 따라서 산업전반의 자본유지요건이 있을 수도 있고 그렇지 않을 수도 있다는 점에 주목하였다. 따라서 IASB는 산업전반의 자본유지요건의 공시나 그러한 자본유지요건의 준수에 대한 공시를 의무화해서는 안 된다고 결론내렸다. 왜냐하면 그러한 공시가 서로 다른 기업 간이나 서로 다른 나라의 유사한 기업 간의 비교가능성을 저해할 수 있기 때문이다.

IASB는 기업특유의 자본유지요건의 존재와 수준에 대한 공시가 감독기구의 위험평가에 대한 정보를 제공하기 때문에 재무제표이용자에게 중요한 정보라고 결론내렸다. 이러한 공시를 통하여 투명성과 시장질서가 개선된다는 것이다.

그러나 외부적으로 요구되는 기업특유의 자본유지요건을 공시하도록 하는 요구에 대하여 다음과 같은 반대주장이 있었다.

• (1) 재무제표이용자가 부채상환능력에 대한 위험을 직접 평가하지 않고 주로 감독기구의 평가에 의존할 수 있다.
• (2) 감독기구의 위험평가의 초점은 감독을 통하여 이익을 보호하고자 하는 사람들(예: 예치자나 보험계약자)에게 있다. 이점은 주주의 관점과 다르다. 따라서 감독기구의 위험평가가 투자자의 독립적인 분석을 대신할 수 있거나 대신해야 한다고 제안하는 것으로 오도될 수 있다.
• (3) 감독기구가 요구한 기업특유의 자본유지요건을 공시하면 그러한 요구사항을 요구하는 감독기구의 능력을 훼손할 수 있다. 예를 들어 그러한 정보가 예치자의 자금인출을 유발하여 감독기구가 그러한 요구사항을 요구하는 데 방해가 될 수 있다. 더 나아가서 기업과 감독기구의 협의사항이 공개될 수 있으며, 이것이 상황에 따라서는 적절하지 않을 수 있다.
• (4) 감독기구마다 이용할 수 있는 수단(예: 공식적인 요구사항과 도의적인 권고)이 다를 수 있기 때문에 기업특유의 자본유지요건에 대한 공시요구사항은 기업 간에 비교가능한 정보를 제공하게 하는 방식으로 정할 수 없을 것이다.
• (5) 자본유지요건(그리고 감독기구의 판단)의 공시는 감독기구가 도의적인 권고와 그 밖의 비공식적인 절차를 사용할 유인을 제공하여 감독기구의 평가를 기업에 명확히 전달하는 것을 방해할 수 있다.
• (6) 공시에 관한 요구사항이 기업특유의 자본유지요건에만 초점을 두어서는 안 되고 기업이 자본 원천의 적절성을 관리하고 결정하는 방법에 기업특유의 자본유지요건이 어떻게 영향을 미치는지에 초점을 두어야 한다.
• (7) 감독기구가 요구한 기업특유의 자본유지요건에 대한 공시는 바젤은행감독위원회(the Basel Committee on Banking Supervision)가 작성한 바젤II체계(the Basel II Framework) 필라 3(Pillar 3)의 요구사항이 아니다.

위의 모든 주장을 고려하여 IASB는 외부적으로 요구되는 자본유지요건에 대한 계량적인 공시를 요구하지 않기로 결정하였다. 그 대신, 기업이 외부적으로 요구되는 자본유지요건을 해당 기간 동안 준수하였는지와 준수하지 않았다면 그 미준수의 결과에 대해 공시하도록 요구하기로 결정하였다. 이렇게 하게 되면 감독기구와 기업 간의 기밀이 유지되며, 그러나 자본유지요건의 위반과 그러한 위반의 결과에 대해서 재무제표이용자가 주의를 기울일 수 있게 된다.

2004 공개초안에 대한 일부의 의견제출자들은 외부적으로 요구되는 자본유지요건의 위반을 공시하도록 하는 것에 동의하지 않았다. 그들은 외부적으로 요구되는 자본유지요건과 후속적인 관련 감독조치의 위반을 공시하게 되면 기업에 부당한 손해를 끼칠 수 있다고 주장하였다. IASB는 이러한 주장이 외부적으로 요구되는 자본유지요건의 위반에 대한 정보가 종종 그 성격 상 중요한 경우가 많을 것임을 나타낸다고 생각하기 때문에 이러한 주장을 받아들이지 않았다. Framework은 ‘어떤 정보가 누락되거나 왜곡표시되어, 재무제표에 기초한 이용자의 경제적 의사결정에 영향을 미친다면 이는 중요한 정보이다’라고 언급하고 있다.¹⁰⁾ 이와 유사하게 IASB는 감독기구의 자본유지요건에 대한 일시적인 미준수에 대하여도 예외를 허용하지 않기로 결정하였다. 기업이 일시적으로라도 자본유지요건의 위반수준에 거의 근접하고 있다는 정보는 재무제표이용자에게 유용하다.

10) Conceptual Framework는 Framework를 대체하였다. 중요성은 Conceptual Framework 문단 2.11에서 언급되었으며, IFRS 18 부록 A에서 정의되었다.

2004 공개초안에서 IASB는 자본유지요건의 위반에 대해 공시하도록 요구하는 것은 내부적으로 요구되는 자본유지요건의 위반에도 동일하게 적용해야 한다고 제안하였다. 왜냐하면 그러한 정보도 재무제표이용자에게 유용하기 때문이다.

그러나 2004 공개초안의 의견제출자들은 이 제안을 다음과 같은 이유로 비판하였다.

• (1) 그러한 정보는 주관적이므로 기업 간에 비교가능하지 않다. 특히 기업들은 각기 다른 이유로 내부의 목표를 정할 것이므로 요구사항의 위반은 기업별로 다른 의미를 나타낼 수 있다. 이와는 달리 외부 요구사항의 위반은 유사한 요구사항을 준수해야 하는 모든 기업에 유사한 의미를 가진다.
• (2) 자본목표는 내부적으로 정한 다른 재무적 목표보다 더 중요한 것은 아니며, 자본목표만을 공시하도록 요구하는 것은 재무제표이용자에게 불완전하고 오해를 유발할 수 있는 정보를 제공할 수 있다.
• (3) 내부적인 목표는 기업이 변경할 수 있는 추정치에 불과하다. 이러한 기준치에 대한 기업의 이행사항을 공시하도록 요구하는 것은 적절하지 않다.
• (4) 내부적으로 정한 자본목표는 경영진에 의하여 조작될 수 있다. 이에 대한 공시를 요구하면 경영진은 항상 달성될 수 있을 정도의 목표를 설정하게 될 것이며, 재무제표이용자에게 거의 유용하지 않은 정보가 제공되고 잠재적으로 자본관리의 효과성이 저하될 것이다.

결과적으로 IASB는 경영진이 정한 자본목표, 기업이 이러한 목표를 달성했는지 여부, 달성 실패의 결과에 대한 공시를 요구하지 않기로 결정하였다. 그러나 IASB는 기업에게 자본관리에 대한 정책과 절차가 있을 경우 이러한 정책과 절차에 대한 질적인 공시는 유용하다는 자체의 견해를 확인하였다. 또한 IASB는 이러한 공시사항들은 해당 기간 동안의 자본의 구성요소와 그것의 변동에 대한 공시(IFRS 18 문단 107~112에서 요구됨)와 함께 공시하면, 감독을 받지 않거나 외부적으로 요구되는 자본유지요건이 없는 기업에 대해 충분한 정보를 제공할 것이라고 결론내렸다.

많은 기업이 비경상적인(또는 이와 유사하게 기술되는) 수익과 비용에 대한 정보를 공시한다. 그러나 이러한 정보를 제공하는 방식은 매우 다양하며, 비경상적인 항목을 식별하는 방법이나 이유가 불분명한 경우가 많다. 이해관계자, 특히 재무제표이용자들은 IASB에 다음과 같은 사항을 제안하였다.

• (1) 기업이 비경상적인 수익과 비용을 식별하는 데 도움을 주고 항목에 대해 비경상적이라고 기회주의적으로 분류하는 경우를 감소시키기 위하여 '비경상적인 수익과 비용'을 정의하고 비경상적인 항목을 식별하는 원칙을 제공한다.
• (2) 그러한 항목에 대해 제공하는 정보의 목적적합성과 완전성을 높이기 위해 해당 수익과 비용에 대해 어떤 정보를 공시해야 하는지의 요구사항을 명시한다.

이러한 의견에 대응하여 IASB는 '비경상적인 수익 및 비용'에 대해 정의(안)를 개발하였다. 제안된 정의의 목적은, 재무제표이용자가 지속적으로 발생하지 않을 수 있는 수익과 비용을 식별하여 기업의 미래 현금흐름을 예측할 때 해당 수익과 비용을 별도로 분석하는 데 도움을 주는 것이었다. IASB는 공개초안에서 '비경상적인 수익과 비용'을 '제한된 예측가치를 가지는 수익과 비용'으로 정의할 것을 제안하였다. 유형과 금액이 유사한 수익이나 비용이 미래의 여러 보고기간 동안 발생하지 않을 것으로 예상하는 것이 합리적일 때, 그러한 수익 및 비용은 제한된 예측가치를 가진다.

대부분의 이해관계자는 IASB가 '비경상적인 수익과 비용'을 정의해야 한다는 데 동의하였다. 그러나 대부분의 이해관계자는 다음과 같은 우려 때문에 제안된 정의에 동의하지 않았다.

• (1) 제안된 정의에 포함된 항목의 범위
• (2) 제안된 정의에 내재된 주관성

이러한 우려를 해소하기 위해 IASB는 ‘비경상적인 수익과 비용’에 대한 다양한 대체적인 정의를 고려하였다. 그러나 이해관계자들은 ‘비경상적인 수익과 비용’을 정의하는 방법에 대해 서로 다른 견해를 가지고 있었다. 대체적인 정의에 대한 이해관계자와의 추가적인 논의에도 불구하고 재무제표이용자를 포함한 모든 유형의 이해관계자가 표명한 견해의 차이는 해소되지 않았다.

그러한 견해 차이는 실행가능한 정의를 적시에 개발하는 것이 불가능할 것임을 보여 주었다. 재무제표이용자를 포함한 이해관계자들은 의견을 통해 IASB가 '비경상적인 수익과 비용'에 대한 정의를 개발하려고 프로젝트의 완성을 지연해서는 안 된다는 의견을 제시하였다. 따라서 IASB는 그러한 정의를 개발하지 않기로 결정하였다.

또한 IASB는 '비경상적인 수익과 비용'에 대한 정의가 없으면, 재무제표에서 비경상적인 수익과 비용에 대해 공시되는 정보를 유의적으로 개선할 수 있는 공시 요구사항을 명시하기 어렵다는 결론을 내렸다. 따라서 IASB는 이러한 요구사항을 명시하지 않기로 결정하였다.

그러나, '비경상적인 수익과 비용'을 정의하지 않기로 한 IASB의 결정에도 불구하고, 비경상적인 수익과 비용에 대한 정보가 재무제표이용자에게 유용하다는 IASB의 견해에는 변함이 없다. IASB는 IFRS 18의 다른 요구사항, 특히 다음과 관련된 요구사항을 통해 비경상적인 수익과 비용에 대한 정보의 공시가 개선될 것으로 예상한다.

• (1) 다른 특성을 가진 항목의 세분화. 예를 들어, 수익 또는 비용 항목의 지속성이 부족한 경우 기업은 해당 항목의 지속성 부족에 대한 정보가 중요하여 공시할 필요가 있는지를 고려해야 한다.
• (2) 해당 항목의 특성을 충실하게 나타내는 명칭을 사용하여 해당 항목을 기술함. 예를 들어, 기업이 지속성이 부족하거나 비경상적인 것으로 식별된 항목을 공시하는 경우, 해당 항목을 그에 따라 기술할 것이다(이러한 기술에는 비경상적인 항목을 정의하는 방법에 대한 설명이 포함될 수 있다).
• (3) 경영진이 정의한 성과측정치에 대한 정보의 공시. 예를 들어, 어떤 경우에는 비경상적인 수익과 비용은 경영진이 정의한 성과측정치의 산정에서 조정항목이 될 수 있다.

IASB는 2027년 1월 1일 이후 최초로 시작하는 회계연도부터 IFRS 18을 적용하고 조기적용을 허용하기로 결정하였다. 시행일을 결정할 때 IASB는 관할 지역의 감독기구가 요구사항을 법률 시스템에 통합하는 것을 포함하여, 요구사항을 이행하기 위해 필요한 시간에 대한 이해관계자의 의견을 고려하였다. 또한, IASB는 재무제표이용자가 IFRS 18에서 요구하는 정보를 가능한 한 빨리 이용가능하게 해야 한다는 의견도 고려하였다.

IFRS 18은 재무제표 전반에 걸쳐 표시와 공시를 변화시킬 것이며, 손익계산서에 가장 큰 영향을 미칠 것이다. 기업은 데이터 수집 절차 및 IT 시스템의 변경과, 대출기관, 감사인 및 감독기구를 포함한 내부 및 이해관계자와의 논의가 요구될 가능성이 높다. 예를 들어, 일부 이해관계자들은 다음과 같이 언급하였다.

• (1) 손익계산서의 지표와 연계된 보상 정책 및 부채 약정사항에 대한 변경이 필요하며, 관련 이해관계자와 함께 이러한 변경을 협상하고 승인하는 것이 필요할 것이다.
• (2) 대체적인 성과측정치와 회계기준에서 정하지 않은 측정치는 감사대상이 아닌 경우가 많기 때문에, 경영진이 정의한 성과측정치에 대한 공시는 작성자, 감사인, 감독기구 간의 논의가 필요하다.

IASB는 일부 기업은 IFRS 18에서 요구하는 사항을 적용하는 데 더 적은 시간이 필요할 수 있음을 인정하였다. 그러나 이해관계자의 의견에 따르면, 일부 기업은 변경사항을 적용하는 데 최소 2년이 필요할 수도 있다. 재무제표 작성자의 의견 뿐만 아니라, 승인 및 번역 절차, 규제 요구사항의 변경을 고려한 결과, IASB는 2027년 1월 1일 이후 최초로 시작하는 회계연도를 시행일로 정하면 요구사항을 이행하기 위한 충분한 시간을 제공할 것이라고 결론내렸다.

IASB는 IFRS 18의 소급적용을 요구하기로 결정하였다. IASB는 새로운 요구사항으로 인해 손익계산서에 광범위한 변경이 발생할 것으로 예상한다. 비교정보를 재작성하지 않으면 손익계산서에 포함된 정보가 오해를 불러일으킬 위험이 있을 것이다. 이 요구사항은 표시와 공시에만 영향을 미치므로 기업은 가장 이른 비교기간이 시작되기 전의 기간은 고려할 필요가 없다.

IASB는 최초 적용 시점에 기업이 IFRS 18에 따른 손익계산서의 각 항목과 IAS 1에 따라 표시된 각 별도표시항목 간의 조정 내용을 연차재무제표에 공시하도록 결정하였다. 기업은 IFRS 18이 최초로 적용되는 기간의 직전 비교 기간에 대한 차이조정 내용을 공시한다. IASB는 IFRS 18에서 요구하는 손익계산서의 구조 변경으로 인해, 재무제표이용자가 IFRS 18 적용 전에 표시된 금액에 대한 차이조정 없이는 추세를 분석하기 어렵다고 결론내렸다. IASB는 이러한 요구사항이 IAS 8 문단 28⑹의 요구사항을 대체할 것이라고 결정하였다. IAS 8 문단 28⑹에 따르면 IFRS의 최초 적용이 당기 또는 전기에 영향을 미치는 경우, 영향을 받는 각 별도표시항목의 조정 금액을 기업이 공시하도록 요구한다.

또한 IASB는 다음의 기간에 대하여는 문단 BC418에 기술된 차이조정 내용의 제공을 요구하지 않기로 결정하였다.

• (1) IFRS 18이 최초로 적용되는 보고기간
• (2) IFRS 18이 최초로 적용되는 기간의 직전 비교기간을 제외한, 표시되는 비교기간

IASB는 IFRS 18이 최초로 적용되는 보고기간에 대한 차이조정 내용의 보고를 요구하면, 기업이 최초 적용연도 동안 IAS 1에 따라 재무제표를 작성하는 시스템을 유지해야 할 것이라고 결론내렸다. 이로 인해 실행비용이 증가할 것이다. 또한 IASB는 IFRS 18을 소급적으로 적용해야 하므로 결과적으로 얻어지는 정보의 효익은 제한적일 것으로 예상한다.

IAS 34 ‘중간재무보고’의 문단 10에서는 기업이 최소한 직전 연차재무제표에 있는 동일한 제목과 중간합계를 표시할 것을 요구한다. 최초 적용연도에는 직전 연차재무제표에서 손익계산서의 중간합계가 IFRS 18에서 요구하는 중간합계와 다를 수 있다. 따라서 IASB는 IFRS 18의 최초 적용연도에는 기업이 중간재무보고의 요약재무제표에서 IFRS 18에서 요구하는 제목과 중간합계를 표시하도록 결정하였다. IFRS 18에서 요구하는 중간합계를 표시하면 재무제표이용자에게 유용한 정보를 제공할 것이다.

IASB는 IAS 34의 문단 16A⑴에서 요구하는 정보의 일부로서, 중간재무제표의 손익계산서에 표시된 각 별도표시항목에 대해 IFRS 18을 최초로 적용하는 기간의 직전 비교기간과 누적 비교기간에 대한 차이조정 내용을 기업이 공시하도록 요구하기로 결정하였다. IASB는 연차재무제표와 마찬가지로 IFRS 18의 시행 전에 표시된 금액에 대한 차이조정 내용이 없으면 재무제표이용자가 중간재무제표의 비교정보를 이해하고 추세를 분석하기 어려울 것이라고 결론내렸다. 또한 IASB는 비교기간과 누적 비교기간에 대한 비교정보가 없는 중간재무제표는 재무제표이용자에게 제한적으로만 유용할 것이라고 결론내렸다. 따라서 IASB는 두 차이조정 내용을 모두 공시함으로써 얻을 수 있는 효익이 이러한 정보를 준비하는 비용보다 더 크다고 결론내렸다.

IASB는 조건을 충족하는 기업이 IFRS 18을 최초로 적용하는 경우, IAS 28의 문단 18에 명시된 바와 같이 관계기업 또는 공동기업에 대한 투자를 당기손익-공정가치로 측정하는 것을 선택할 수 있도록 IFRS 18에 경과규정을 제공하기로 결정하였다(문단 BC123~BC128 참조). IASB는 지분법을 적용하는 것보다 공정가치로 측정하는 것이 재무제표이용자에게 더 유용한 정보를 제공하기 때문에 IAS 28에서 이러한 선택권을 제공하였다(IAS 28 결론도출근거 문단 BC12 참조). 조건을 충족하는 일부 기업은 IFRS 18의 영향을 인지하기 전인 투자자산의 최초 인식 시점에 해당 선택권을 적용하지 않기로 결정했을 수 있다. 이러한 경우, IASB는 기업이 IFRS 18을 최초로 적용할 때 해당 선택권을 적용할 수 있다고 결론내렸다. 해당 선택권을 적용하는 기업은 IAS 27의 문단 11에서 요구하는 대로 별도재무제표에서 적용가능한 투자자산을 동일한 방식으로 회계처리해야 한다. 이러한 변경을 하는 기업은 IAS 8에 따라 소급하여 변경사항을 적용한다.

국제지속가능성기준위원회의 설립 이후 IFRS 재단 헌장에서 IFRS는 'IFRS 회계기준'과 'IFRS 지속가능성 공시기준'으로 정의된다. IFRS 18의 부록 A에는 'IFRS 회계기준'에 대한 정의가 포함되어 있다. 이 정의는 이전에 IFRS, IFRSs, IFRS 기준서로 알려졌던 IAS 1에 포함된 '국제회계기준'의 정의를 대체한다.

IFRS 회계기준을 준수하는 기업의 재무제표를 논의하는 IFRS 기준서의 문단들을 참조하기 위하여, IFRS 1 '국제회계기준의 최초채택', IAS 8, IAS 34를 후속적으로 개정하였다. 그러나 IFRS 회계기준이 IFRS, IFRSs 또는 IFRS 기준서를 참조하는 경우 외의 모든 경우에는 이러한 참조를 변경하지 않았다.

개정된 재무보고를 위한 개념체계가 2018년에 공표된 후에, IASB는 IFRS 기준서의 개념체계에 대한 참조의 개정을 발표하였다. IAS 1에서는 이 문서가 IAS 1의 개념체계에 대한 참조(현재 IFRS 18 문단 B86)를 2018년 개념체계에 대한 참조로 대체하였다.

IASB는 Framework에 대한 참조를 대체하는 것이 IFRS 18의 적용에 유의적인 영향을 미칠 것으로 예상하지 않는다. 왜냐하면 IAS 1의 Framework에 대한 참조(현재 IFRS 18의 문단B86)를 대체하는 것은 2018 개념체계의 개정된 수익과 비용의 정의를 참조하는 것을 의미하기 때문이다. IASB는 2018 개념체계의 수익과 비용의 정의가 개정된 자산 및 부채의 정의와 일치되도록 업데이트되었을 뿐이므로 이러한 참조사항이 대체되더라도 IAS 1(현재 IFRS 18)의 요구사항을 적용하는 것이 변경되지는 않을 것이라고 결론내렸다. 또한 IAS 1의 해당 요구사항(현재 IFRS 18 문단 B86)의 주요 목적은 다른 IFRS 기준서에서 요구하는 경우에만 특정한 수익 또는 비용 항목이 당기순손익 외의 항목으로 인식될 수 있음을 보여주는 것이다.

기업이 그 기업의 주가 변동에 따라 행사가격을 조정할 수 있는 조건(이하 ‘리픽싱 조건’이라 하며, 희석화방지조항인 경우는 제외함)이 있는 전환사채를 발행하는 경우, 기업회계기준서 제1032호 ‘금융상품: 표시’ 문단 11의 금융부채 정의 중 ⑵ ㈏ 에 따라 그 전환권을 파생상품부채로 분류하여야 한다. 전환권이 행사되면 전환권 파생상품부채가 제거되면서 자본이 인식되고 기업에 추가적인 현금 유입이나 유출이 발생하지는 않는다. 그러나 이러한 전환사채 발행 후부터 전환권 행사 전까지 발행자의 영업이익이 증가되고 주가가 상승하면 전환권(부채)의 공정가치 상승으로 파생상품평가손실이 발생하여 발행자의 당기순이익이 감소할 수도 있다. 일부 상장법인은 이 경우에 정보이용자가 해당 기업의 재무정보를 적절히 평가하지 못할 수 있으므로, 리픽싱 조건이 있는 전환사채의 전환권을 자본으로 인식할 수 있도록 하거나 금융부채로 분류하더라도 시가평가를 면제할 수 있도록 한국채택국제회계기준을 개정해 달라고 요청하였다. 회계기준위원회는 국제적으로 비교 가능한 회계정보 공시를 위해 K-IFRS의 분류·측정 요구사항에 대한 변경은 불가능하나, 그 대신에 관련 평가손익을 별도로 주석에 공시하도록 하여 재무제표에 미치는 영향을 분명히 보여주면 기업이 겪을 수 있는 어려움을 일부나마 해소할 수 있을 것으로 보았다.

처음에는 공시 대상으로 리픽싱 조건이 있는 복합금융상품에서 전환권, 신주인수권이 파생상품부채로 분류된 경우를 중점적으로 논의하였다. 그러나 전환우선주에서도 비슷한 문제가 생길 수 있다는 점을 인지하고 리픽싱 조건이 있는 경우에는 파생상품부채뿐만 아니라 전환우선주 부채와 같이 비파생부채도 공시 대상에 포함하기로 하였다. 그러나 발행자의 주가 변동이 아닌 다른 이유(예: 원자재가격, 환율)로 행사가격이 변경되는 경우는 발행자의 내부 요인과 관련 없이 파생상품부채 등의 평가손익이 변동될 수 있는데 해당 평가손익이 당기 성과에 미치는 영향 등에 대한 정보 수요가 파악되지 않았기 때문에 공시 대상에 포함하지 않기로 하였다.

이번 개정의 목적을 고려하면 금융부채의 평가손익 중 전환권·신주인수권 부채와 관련된 부분만을 공시하는 것이 적절할 수 있다. 그러나 리픽싱 조건이 있는 금융상품에 복수의 내재파생상품이 존재할 수 있고, 한국채택국제회계기준에서는 분리에 대한 구체적인 지침을 제공하지 않아 실무에서는 다양한 회계처리가 존재할 수 있다. 예를 들면 전환사채에 조기상환권(풋옵션)과 전환권이 존재할 때 하나의 파생상품으로 회계처리하는 경우가 있다. 이 경우, 해당 복합내재파생상품의 공정가치를 평가할 때 전환권과 조기상환권의 상호작용도 고려한 하나의 가치평가모형을 사용하기 때문에 파생상품평가손익 중 전환권과 관련된 평가손익만을 구분하려면 추가 비용이 많이 들 수 있다. 그러나 회계기준위원회는 조기상환권의 가치 변동은 전환권 가치 변동과 비교하면 평가손익에 미치는 영향이 대체로 작을 것으로 예상하여 복합내재파생상품의 평가손익 전체를 공시하더라도 개정 취지에 어긋나지 않을 것이라고 결론내렸다. 또 해당 금융부채 전체를 당기손익-공정가치 측정항목으로 지정한 경우에도 전환권의 평가손익만 구분하여 공시하는 추가 비용이 효익을 초과할 수도 있으므로 해당 평가손익을 구분하여 공시하도록 요구하지 않았다.

전환사채 등을 발행할 때 발행자의 주가 변동에 따라 가치가 변동되는 파생상품자산이 존재할 수 있다. 주가가 상승하면 전환권 파생상품부채와는 반대로 해당 파생상품자산의 평가이익이 크게 발생할 수 있다. 일부 이해관계자는 공시 대상 평가손익은 해당 파생상품자산의 평가손익을 상계한 금액이어야 한다는 의견을 제시하였다. 그러나 회계기준위원회는 전환권이 자본으로 분류되는 경우와 비교하여 부채로 분류되는 경우에 재무제표에 미치는 영향을 분명히 보여주려고 한 개정 취지에 주목하여 이 의견은 반영하지 않았다.

가상자산 거래 주체 및 유형 별로 다양한 회계쟁점이 존재하나, 가상자산의 성격이 기존 거래와는 매우 다르므로, 기존 회계기준을 그대로 적용하기에는 실무상 혼란이 존재할 수 있다. 그러나 국제회계기준위원회(IASB)는 가상자산 거래의 비중이 아직 중요하지 않다고 보아 별도의 기준제정 계획은 없으며, IFRS 해석위원회에서 ’19년 5월에 가상자산 관련 논의 결과를 발표하였으나 가상자산 보유자에 대한 기존 IFRS에 따른 지침만을 한정하여 제공하고 있다. 이에 따라 가상자산 회계처리나 공시에 대해 기업들이 자율적으로 결정하는 경우에는 기업과 감사인 간 이견이 존재하고 기업간 비교가능성이 저해되어 재무제표 이용자의 혼란이 가중되는 등의 문제가 지속적으로 발생할 수 있다. 회계기준위원회는 주석 공시를 통해 가상자산 관련 정보를 제공한다면, 재무제표의 신뢰성을 높이고 재무제표 이용자의 실무 혼란을 줄일 수 있을 것으로 보았다. 따라서, 재무제표의 비교가능성과 이해가능성을 높일 수 있도록 문단 한132.3을 신설하여 주석공시를 요구하였다.

회계기준위원회는 ‘가상자산’, ‘암호자산’, ‘디지털자산’ 중 어떤 용어를 사용할지 논의하였다. ‘암호자산’은 이번 개정의 공시대상 범위를 비교적 명확히 의미할 수 있고, EU의 가상자산 규제 기본법안(MiCA)과 미국 재무회계기준위원회(FASB) 공개초안 등에서도 사용되고 있어, 이를 고려해 보았다. 동시에 관련 법령에서 이미 ‘가상자산’이라는 용어를 정의하고 사용하고 있다는 사실도 고려하였다. 회계기준위원회는 공시기준이 관련 법률 및 감독지침 등과 일관된 용어를 사용해야 실무에 혼란을 줄일 수 있을 것으로 보았다. 또한, 본문에서 명시적으로 제시하는 경우 외에는 공시대상에 가상자산이 포함되는지 판단할 때 관련 법률에서 정의하는 대상을 참고하도록 하여, 게임 내에서만 사용되는 토큰이나 중앙은행 디지털화폐(CBDC) 등은 공시대상에서 제외될 수 있도록 하였다.

회계기준위원회는 특정 형태의 가상자산을 공시대상에서 제외할 필요가 있는지 주목하였으며, 공개초안의 작성 단계에서 적용 제외할 유형을 모두 식별하기 어려우므로 외부의견조회를 통해 이해관계자들의 의견을 수렴하여 최종적으로 결정하기로 하였다. 외부 의견조회 결과 대부분의 이해관계자들은 거래의 성격, 목적, 규모 등을 고려해볼 때 대체불가능한 토큰(NFT)은 현재 공시대상에서 제외되는 것이 적절하다는 의견을 제시하였다. 회계기준위원회는 대체불가능한 토큰(NFT)의 각 토큰 별 개별적 특성을 고려해볼 때 공개초안의 수준으로 공시하기에는 실무적 부담이 크고, 재무제표 이용자의 효익도 적을 것으로 보아 이를 적용범위에서 제외하기로 결정하였다. 추가로 현재 유통되는 가상자산 중 금융상품으로 분류되는 경우는 거의 없는 점을 고려해볼 때, 본문에서 금융상품으로 분류되는 가상자산(예: 토큰증권(Security Token))에 대한 공시를 명시적으로 언급할 필요는 없다고 판단하였다. 다만, 금융상품으로 분류되는 가상자산은 해당 공시와는 관계없이 관련 기준서에 따른 공시를 별도로 수행해야할 것으로 보았다.

가상자산과 관련하여 보유자, 개발자, 가상자산사업자 등 거래주체 별로 회계이슈가 존재할 수 있다. 그러나 특정 회사가 가상자산을 보유하면서 동시에 발행할 수도 있으므로, 이를 거래주체 별로 구분하기 보다는 가상자산의 직접 보유하는 경우, 고객을 대신하여 보유하는 경우, 발행하는 경우로 구분하여 각각 공시요구사항을 제시하였다.

보유 가상자산에 대해서 기업회계기준서 제1113호 ‘공정가치 측정’에 따라 공정가치를 측정하여 공시하도록 하였다. 당초 공개초안에서는 보고기간말 시장가치를 대신 공시하도록 하였으나, 이해관계자들은 오히려 시장가치가 무엇인지 기준서에서 정의하지 않아, 시장가치 측정 방법, 시장가치와 공정가치의 차이 등 예상치 못한 논란이 발생할 수 있다는 점을 우려하였다. 따라서 회계기준위원회는 기준서에서 정의하고 있는 공정가치를 공시하도록 결정하였다. 일부 이해관계자들은 모든 가상자산에 대해 ‘공정가치’ 공시가 실무적으로 부담이 될 수도 있다는 점을 우려했으나, 이미 재평가모형이나 손상검토 등 회계기준에서 공정가치 측정을 요구하고 있고, 공시대상 가상자산은 회사가 중요성에 따라 판단할 수 있기 때문에, 실무에 큰 부담은 없을 것으로 보았다.

가상자산의 성격은 기존의 자산과는 매우 다르기 때문에, 가상자산 보유 시 발생할 수 있는 위험의 성격과 정도를 적절하게 공시할 필요가 있다고 보았다. 따라서 가상자산 보유에 따라 보고기간 동안 노출되는 가격변동위험을 공시하고, 추가로 해킹 등 보유에 따라 발생할 수 있는 물리적 위험 등을 적절하게 공시해야 재무제표 이용자가 기업이 노출된 위험의 정도를 평가할 때 도움이 될 수 있을 것으로 보았다. 다만, 고객을 대신하여 보유하는 경우는 보관의무를 주로 수행하고 있기 때문에, 보관과 관련된 위험 등에 대해서 공시하도록 하였다.

회계기준위원회는 회사가 발행한 가상자산을 매각한 후에 다시 취득하여 보유하는 경우, 이에 대한 정보를 적절하게 공시할 필요가 있다고 보았다. 실무적으로 연결실체 내 다른 회사가 발행한 가상자산을 회사가 취득하여 보유할 수 있으며, 해당 거래의 실질은 제3자가 발행한 가상자산을 보유하는 것과는 다를 수 있기 때문이다. 따라서 재취득한 가상자산에 대한 재취득 방식, 회계정책, 수량, 금액 등을 공시하도록 하여 관련정보가 재무제표 이용자에게 제공될 수 있도록 하였다.

회계기준위원회 논의 과정에서 가상자산이 재무제표 본문에 인식되는 금액에 비해 요구되는 공시의 양이 상대적으로 많을 수 있다는 점이 지적되었으나, 재무정보를 제공하는 과정에서 고려되는 중요성은 해당 공시에도 적용할 수 있을 것으로 보았다.