목적
문단 1
- 이 기준서의 목적은 관계기업에 대한 투자의 회계처리를 규정하고, 관계기업과 공동기업에 대한 투자의 회계처리 시 지분법 적용을 위한 요구사항을 정하는 데 있다.
적용
문단 한2.1
- 이 기준서는 ‘주식회사 등의 외부감사에 관한 법률’에서 정하는 한국채택국제회계기준 의무적용대상 주식회사의 회계처리에 적용한다. 또한 이 기준서는 재무제표의 작성과 표시를 위해 한국채택국제회계기준의 적용을 선택하거나 다른 법령 등에서 적용을 요구하는 기업의 회계처리에도 적용한다.
적용범위
문단 2
- 이 기준서는 피투자자에 대하여 공동지배력이나 유의적인 영향력을 갖는 모든 투자자에 적용한다.
용어의 정의
문단 3
- 이 기준서에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.
- 관계기업: 투자자가 유의적인 영향력을 보유하는 기업
- 연결재무제표: 지배기업과 그 종속기업의 자산, 부채, 자본, 수익, 비용, 현금흐름을 하나의 경제적 실체로 표시하는 연결실체의 재무제표
- 지분법: 투자자산을 최초에 원가로 인식하고, 취득시점 이후 발생한 피투자자의 순자산 변동액 중 투자자의 몫을 해당 투자자산에 가감하여 보고하는 회계처리방법. 투자자의 당기순손익에는 피투자자의 당기순손익 중 투자자의 몫에 해당하는 금액을 포함하고, 투자자의 기타포괄손익에는 피투자자의 기타포괄손익 중 투자자의 몫에 해당하는 금액을 포함한다.
- 공동약정: 둘 이상의 당사자들이 공동지배력을 보유하는 약정
- 공동지배력: 약정의 지배력에 대한 계약상 합의된 공유로서, 관련활동에 대한 결정에 지배력을 공유하는 당사자들 전체의 동의가 요구될 때에만 존재한다.
- 공동기업: 약정의 공동지배력을 보유하는 당사자들이 그 약정의 순자산에 대한 권리를 보유하는 공동약정
- 공동기업 참여자: 공동기업의 공동지배력을 보유하고 있는 그 공동기업의 당사자
- 유의적인 영향력: 피투자자의 재무정책과 영업정책에 관한 의사결정에 참여할 수 있는 능력. 그러나, 그러한 정책의 지배력이나 공동지배력은 아니다.
문단 4
- 다음의 용어는 기업회계기준서 제1027호 ‘별도재무제표’의 문단 4와 제1110호 ‘연결재무제표’의 부록 A에서 정의하고 있으며, 이들 용어들이 정의된 해당 기준서에서 명시한 의미로 이 기준서에서 사용한다.
- ㆍ 피투자자에 대한 지배력
- ㆍ 연결실체
- ㆍ 지배기업
- ㆍ 별도재무제표
- ㆍ 종속기업
유의적인 영향력
문단 5
- 기업이 직접 또는 간접(예: 종속기업을 통하여)으로 피투자자에 대한 의결권의 20% 이상을 소유하고 있다면 유의적인 영향력을 보유하는 것으로 본다. 다만 유의적인 영향력이 없다는 사실을 명백하게 제시할 수 있는 경우는 그러하지 아니하다. 반대로 기업이 직접 또는 간접(예: 종속기업을 통하여)으로 피투자자에 대한 의결권의 20% 미만을 소유하고 있다면 유의적인 영향력이 없는 것으로 본다. 다만 유의적인 영향력을 보유하고 있다는 사실을 명백하게 제시할 수 있는 경우는 그러하지 아니하다. 다른 투자자가 해당 피투자자의 주식을 상당한 부분 또는 과반수 이상을 소유하고 있다고 하여도 기업이 피투자자에 대하여 유의적인 영향력을 보유하고 있다는 것을 반드시 배제하는 것은 아니다.
문단 6
- 기업이 다음 중 하나 이상에 해당하는 경우 일반적으로 유의적인 영향력을 보유한다는 것이 입증된다.
- (1) 피투자자의 이사회나 이에 준하는 의사결정기구에 참여
- (2) 배당이나 다른 분배에 관한 의사결정에 참여하는 것을 포함하여 정책결정과정에 참여
- (3) 기업과 피투자자 사이의 중요한 거래
- (4) 경영진의 상호 교류
- (5) 필수적 기술정보의 제공
문단 7
- 기업은 주식매입권, 주식콜옵션, 보통주식으로 전환할 수 있는 채무상품이나 지분상품, 또는 그 밖의 유사한 금융상품을 소유할 수도 있다. 이러한 금융상품은 행사되거나 전환될 경우 해당 피투자자의 재무정책과 영업정책에 대한 기업의 의결권을 증가시키거나 다른 상대방의 의결권을 줄일 수 있는 잠재력(즉, 잠재적 의결권)을 가지고 있다. 기업이 유의적인 영향력을 보유하는지를 평가할 때에는, 다른 기업이 보유한 잠재적 의결권을 포함하여 현재 행사할 수 있거나 전환할 수 있는 잠재적 의결권의 존재와 영향을 고려한다. 예를 들어, 잠재적 의결권을 미래의 특정일이 되기 전까지 또는 미래의 특정사건이 일어나기 전까지는 행사할 수 없거나 전환할 수 없는 경우라면, 그 잠재적 의결권은 현재 행사할 수 있거나 전환할 수 있는 것이 아니다.
문단 8
- 잠재적 의결권이 유의적인 영향력에 기여하는지 평가할 때 기업은 잠재적 의결권에 영향을 미치는 모든 사실과 상황을 검토하여야 한다. 여기에는 잠재적 의결권의 행사 조건과 그 밖의 계약상 약정내용을 개별적으로 또는 결합하여 검토하는 것을 포함한다. 다만, 그러한 잠재적 의결권의 행사나 전환에 대한 경영진의 의도와 재무 능력은 고려하지 아니한다.
문단 9
- 기업이 피투자자의 재무정책과 영업정책의 의사결정에 참여할 수 있는 능력을 상실하면 피투자자에 대한 유의적인 영향력을 상실한다. 유의적인 영향력은 절대적이거나 상대적인 소유지분율의 변동에 따라 또는 소유지분율이 변동하지 않더라도 상실할 수 있다. 예를 들면, 관계기업이 정부, 법원, 관재인, 감독기구의 통제를 받게 되는 경우에 유의적인 영향력을 상실할 수 있다. 또 계약상 약정으로도 유의적인 영향력을 상실할 수 있다.
지분법
문단 10
- 지분법에서 관계기업이나 공동기업에 대한 투자를 최초 인식시 원가로 인식하고, 취득일 이후에 발생한 피투자자의 당기순손익 중 투자자의 몫에 해당하는 금액을 인식하기 위하여 장부금액을 가감한다. 피투자자의 당기순손익 중 투자자의 몫은 투자자의 당기순손익으로 인식한다. 피투자자에게서 받은 분배액은 투자자산의 장부금액을 줄여준다. 피투자자의 순자산변동이 기타포괄손익의 증감으로 발생하는 경우에도 그러한 자본 변동분 중 투자자의 지분에 해당하는 금액을 투자자산의 장부금액에 반영하는 것이 필요할 수도 있다. 기타포괄손익의 증감이 발생하는 경우로는 유형자산의 재평가나 외화환산차이 등이 있다. 이러한 피투자자 기타포괄손익의 변동액 중 투자자의 몫은 투자자의 기타포괄손익으로 인식한다(기업회계기준서 제1001호 ‘재무제표 표시’ 참조).
문단 11
- 수취한 분배액에 기초한 수익인식은 수취한 분배액이 관계기업이나 공동기업의 성과와 관련성이 거의 없을 수도 있기 때문에 관계기업이나 공동기업의 투자에 대한 투자자 수익의 적절한 측정치가 되지 않을 수도 있다. 투자자는 피투자자에 대하여 공동지배력이나 유의적인 영향력을 보유하기 때문에 관계기업이나 공동기업의 성과에 대한 지분을 가지며 따라서 그것은 투자자산의 수익이 된다. 투자자는 피투자자의 손익 중 자신의 몫이 포함되도록 자신의 재무제표의 범위를 확장시키는 방법으로 이러한 이해관계를 회계처리한다. 그 결과 지분법을 적용하면 투자자의 순자산과 당기순손익에 관하여 더 유익한 정보를 제공한다.
문단 12
- 잠재적 의결권이나 잠재적 의결권이 포함된 파생상품이 있는 경우, 관계기업이나 공동기업에 대한 기업의 지분은 현재 소유하고 있는 소유지분에만 기초하여 산정하며, 문단 13이 적용되지 않는 한 잠재적 의결권과 그 밖의 파생상품의 행사가능성이나 전환가능성은 반영하지 않는다.
문단 13
- 어떤 경우에 기업은 소유지분과 연계된 이익에 대해 현재 접근할 수 있게 하는 거래의 결과로 실질적으로 현재의 소유권을 보유하는 경우가 있다. 그러한 경우 기업에 배분될 비례적 부분은 기업이 이익에 현재 접근할 수 있게 하는 잠재적 의결권과 그 밖의 파생상품의 궁극적인 행사를 고려하여 결정된다.
문단 14
- 기업회계기준서 제1109호 ‘금융상품’은 지분법을 이용하여 회계처리되는 관계기업이나 공동기업에 대한 지분에 적용하지 않는다. 잠재적인 의결권을 포함하는 금융상품이 관계기업이나 공동기업에 대한 소유지분과 연계된 이익에 실질적으로 현재 접근할 수 있게 하는 경우, 그 상품은 기업회계기준서 제1109호의 적용대상이 아니다. 이외의 모든 경우에는 관계기업이나 공동기업에 대한 잠재적인 의결권을 포함한 금융상품을 기업회계기준서 제1109호에 따라 회계처리한다.
문단 14A
- 또한 기업은 관계기업이나 공동기업에 대한 다른 금융상품(지분법을 적용하지 않는 금융상품)에 기업회계기준서 제1109호를 적용한다. 이러한 금융상품에는 실질적으로 기업의 관계기업이나 공동기업에 대한 순투자의 일부를 구성하는 장기투자지분이 포함된다(문단 38참조). 기업은 그러한 장기투자지분에 대하여 이 기준서의 문단 38과 문단 40~43을 적용하기 전에 기업회계기준서 제1109호를 적용한다. 기업회계기준서 제1109호를 적용하면서 기업은 이 기준서의 적용으로 인해 발생하는 장기투자지분의 장부금액 조정을 고려하지 않는다.
문단 15
- 관계기업이나 공동기업에 대한 투자 또는 그 투자의 일부가 기업회계기준서 제1105호 ‘매각예정비유동자산과 중단영업’에 따라 매각예정으로 분류되는 경우가 아니라면, 그 투자나 그 투자 중 매각예정으로 분류되지 않은 잔여 보유 지분은 비유동자산으로 분류한다.
지분법의 적용
문단 16
- 피투자자에 대하여 공동지배력이나 유의적인 영향력을 갖는 기업은, 관계기업이나 공동기업에 대한 투자가 문단 17~19에 따른 면제규정을 충족하는 경우를 제외하고, 그 투자에 대하여 지분법을 사용하여 회계처리한다.
지분법 적용 면제
문단 17
- 기업이 기업회계기준서 제1110호문단 4⑴의 적용범위 제외에 따라 연결재무제표 작성이 면제되는 지배기업이거나 다음의 조건을 모두 충족하는 경우, 관계기업이나 공동기업에 대한 투자에 지분법을 적용할 필요가 없다.
- ⑴ 기업이 그 자체의 지분 전부를 소유하고 있는 다른 기업의 종속기업이거나, 그 자체의 지분 일부를 소유하고 있는 다른 기업의 종속기업이면서 그 기업이 지분법을 적용하지 않는다는 사실을 그 기업의 다른 소유주들(의결권이 없는 소유주 포함)에게 알리고 그 다른 소유주들이 그것을 반대하지 않는 경우
- ⑵ 기업의 채무상품 또는 지분상품이 공개시장(국내ㆍ외 증권거래소나 장외시장. 지역시장 포함)에서 거래되지 않는 경우
- ⑶ 기업이 공개시장에서 증권을 발행할 목적으로 증권감독기구나 그 밖의 감독기관에 재무제표를 제출한 적이 없으며 현재 제출하는 과정에 있지도 않은 경우
- ⑷ 기업의 최상위 지배기업이나 중간 지배기업이 한국채택국제회계기준을 적용하여 작성한 공용 가능한 재무제표에 기업회계기준서 제1110호에 따라 종속기업을 연결하거나 종속기업을 공정가치로 측정하여 당기손익에 반영한 경우
문단 18
- 벤처캐피탈 투자기구나 뮤추얼펀드, 단위신탁 및 이와 유사한 기업(투자와 연계된 보험펀드 포함)이 관계기업이나 공동기업에 대한 투자를 보유하거나 이 같은 기업을 통하여 간접적으로 보유하는 경우, 기업은 그 투자를 기업회계기준서 제1109호에 따라 당기손익-공정가치 측정 항목으로 선택할 수도 있다. 투자와 연계된 보험펀드의 예에는 직접참가특성이 있는 보험계약집합의 기초항목으로 기업이 보유하고 있는 펀드가 있다. 이러한 선택권을 적용할 때 보험계약에는 재량적 참가특성이 있는 투자계약도 포함된다. 이 경우 기업은 관계기업이나 공동기업에 대한 투자를 최초 인식할 때 각각의 관계기업이나 공동기업에 대하여 개별적으로 선택한다. (이 문단에서 사용된 용어에 대하여 기업회계기준서 제1117호 ‘ 보험계약’의 정의 참조).
문단 19
- 기업이 관계기업 투자의 일부를 벤처캐피탈 투자기구나 뮤추얼펀드, 단위신탁 및 이와 유사한 기업(투자와 연계된 보험펀드 포함)을 통해 간접적으로 보유하는 경우, 기업은 벤처캐피탈 투자기구나 뮤추얼펀드, 단위신탁 및 이와 유사한 기업(투자와 연계된 보험펀드 포함)이 그 투자의 일부에 대하여 유의적인 영향력을 갖는지와 무관하게 기업회계기준서 제1109호에 따라 공정가치측정 당기손익인식항목으로 선택할 수도 있다. 이 경우, 기업은 벤처캐피탈 투자기구나 뮤추얼펀드, 단위신탁 및 이와 유사한 기업(투자와 연계된 보험펀드 포함)을 통하여 보유되지 않은 관계기업 투자의 나머지 부분에 대하여 지분법을 적용한다.
매각예정으로 분류
문단 20
- 관계기업이나 공동기업에 대한 투자 또는 그 투자의 일부가 매각예정분류 기준을 충족하는 경우, 기업회계기준서 제1105호를 적용한다. 매각예정으로 분류되지 않은 관계기업이나 공동기업에 대한 투자의 잔여 보유분은 매각예정으로 분류된 부분이 매각될 때까지 지분법을 적용하여 회계처리한다. 매각 이후 잔여 보유 지분이 계속해서 관계기업이나 공동기업에 해당하여 지분법이 적용되는 경우가 아니라면, 관계기업이나 공동기업에 대한 잔여 보유 지분에 대하여 기업회계기준서 제1109호에 따라 회계처리한다.
문단 21
- 이전에 매각예정으로 분류된 관계기업이나 공동기업에 대한 투자 또는 그 투자의 일부가 더 이상 그 분류기준을 충족하지 않는다면 당초 매각예정으로 분류되었던 시점부터 소급하여 지분법으로 회계처리한다. 매각예정으로 분류된 시점 이후 기간의 재무제표는 이에 따라 수정되어야 한다.
지분법 사용의 중단
문단 22
- 기업은 투자가 다음과 같이 관계기업이나 공동기업의 정의를 충족하지 못하게 된 시점부터 지분법의 사용을 중단한다.
- (1) 피투자기업이 종속기업이 되는 경우, 기업은 그 투자를 기업회계기준서 제1103호 ‘사업결합’과 제1110호에 따라 회계처리한다.
- (2) 종전 관계기업이나 공동기업에 대한 잔여 보유 지분이 금융자산인 경우, 기업은 잔여 보유 지분을 공정가치로 측정한다. 잔여 보유 지분의 공정가치는 기업회계기준서 제1109호에 따른 금융자산의 최초 인식시의 공정가치로 본다. 기업은 다음 (가) 와 (나) 의 차이가 있다면 그 차이를 당기손익으로 인식한다.
- (가) 잔여 보유 지분의 공정가치와 관계기업이나 공동기업에 대한 지분의 일부 처분으로 발생한 대가의 공정가치
- (나) 지분법을 중단한 시점의 투자자산의 장부금액
- (3) 지분법의 사용을 중단한 경우, 그 투자와 관련하여 기타포괄손익으로 인식한 모든 금액에 대하여 기업은 피투자자가 관련 자산이나 부채를 직접 처분한 경우의 회계처리와 동일한 기준으로 회계처리한다.
문단 23
- 그러므로 피투자자가 이전에 기타포괄손익으로 인식한 손익을 관련 자산이나 부채의 처분에 따라 당기손익으로 재분류하게 되는 경우, 기업은 지분법을 중단할 때에 손익을 자본에서 당기손익으로 재분류(재분류 조정)한다. 예를 들어 관계기업이나 공동기업이 해외사업장과 관련된 누적 외환차이가 있고 기업이 지분법의 사용을 중단하는 경우, 기업은 해외사업장과 관련하여 이전에 기타포괄손익으로 인식했던 손익을 당기손익으로 재분류한다.
문단 24
- 관계기업 투자가 공동기업 투자로 되거나 공동기업 투자가 관계기업 투자로 되는 경우, 기업은 지분법을 계속 적용하며 잔여 보유 지분을 재측정하지 않는다.
소유지분의 변동
문단 25
- 관계기업이나 공동기업에 대한 투자자의 소유지분이 감소하지만 그 투자자산이 각각 관계기업 또는 공동기업에 대한 투자로 계속 분류된다면, 기업은 이전에 기타포괄손익으로 인식했던 손익이 관련 자산이나 부채의 처분에 따라 당기손익으로 재분류되는 경우라면, 그 손익 중 소유지분의 감소와 관련된 비례적 부분을 당기손익으로 재분류한다.
지분법 절차
문단 26
- 지분법을 적용하는데 적합한 절차의 많은 부분이 기업회계기준서 제1110호에서 규정한 연결절차와 유사하다. 특히 종속기업을 취득할 때 사용한 회계처리 절차의 기본 개념은 관계기업이나 공동기업에 대한 투자의 취득 시 회계처리에도 적용한다.
문단 27
- 관계기업이나 공동기업에 대한 연결실체의 몫은 연결실체 내 지배기업과 종속기업이 소유하고 있는 지분을 단순 합산한 것이다. 연결실체의 다른 관계기업이나 공동기업이 소유하고 있는 지분은 합산하지 아니한다. 관계기업이나 공동기업이 종속기업, 관계기업, 공동기업을 소유하는 경우에는 지분법을 적용하기 위한 당기순손익, 기타포괄손익과 순자산은 동일한 회계정책(문단 35~36A참조)의 적용효과를 가져오기 위하여 필요한 조정을 거친 후의 관계기업이나 공동기업의 재무제표에 인식된 금액(관계기업이나 공동기업 자신의 관계기업 및 공동기업의 당기순손익, 기타포괄손익과 순자산 중 자신의 몫을 포함)이다.
문단 28
- 기업(기업의 연결대상 종속기업 포함)과 그 관계기업이나 공동기업 사이의 ‘상향’거래나 ‘하향’거래에서 발생한 손익에 대하여 기업은 그 관계기업이나 공동기업에 대한 지분과 무관한 손익까지만 기업의 재무제표에 인식한다. ‘상향’거래의 예로는 관계기업이나 공동기업이 투자자에게 자산을 매각하는 거래를 들 수 있다. ‘하향’거래의 예로는 투자자가 그 관계기업이나 공동기업에게 자산을 매각하거나 출자하는 거래를 들 수 있다. 이러한 거래의 결과로 발생한 관계기업이나 공동기업의 손익 중 투자자의 몫은 제거한다.
문단 29
- 하향거래가 매각대상 또는 출자대상 자산의 순실현가능가치의 감소나 그 자산에 대한 손상차손의 증거를 제공하는 경우 투자자는 그러한 손실을 모두 인식한다. 상향거래가 구입된 자산의 순실현가능가치의 감소나 그 자산에 대한 손상차손의 증거를 제공하는 경우, 투자자는 그러한 손실 중 자신의 몫을 인식한다.
문단 30
- 관계기업이나 공동기업 지분과의 교환으로 관계기업이나 공동기업에 비화폐성자산을 출자하는 경우 기업회계기준서 제1016호 ‘유형자산’에 기술되어 있는 용어로서 상업적 실질이 결여되어 있는 경우를 제외하고, 문단 28에 따라 회계처리한다. 출자에 상업적 실질이 결여되어 있다면 해당 손익은 미실현된 것으로 보며, 문단 31도 적용되지 않는다면, 그 손익은 인식하지 않는다. 그러한 미실현 손익은 지분법을 이용하여 회계처리하는 투자자산과 상쇄되어 제거되며, 기업의 연결재무상태표에 또는 투자자산을 지분법을 이용하여 회계처리한 기업의 재무상태표에 이연손익으로 표시하지 않는다.
문단 31
- 관계기업이나 공동기업의 지분을 수령하면서 추가로 화폐성이나 비화폐성자산을 받는 경우, 기업은 수령한 화폐성이나 비화폐성 자산과 관련하여 비화폐성 출자에 대한 손익의 해당 부분을 당기손익으로 모두 인식한다.
문단 32
- 투자자산은 관계기업이나 공동기업이 되는 시점부터 지분법을 적용하여 회계처리한다. 투자자산을 취득한 시점에 투자자산의 원가와 피투자자의 식별가능한 자산과 부채의 순공정가치 중 기업의 몫에 해당하는 금액과의 차이는 다음과 같이 회계처리한다.
- (1) 관계기업이나 공동기업에 관련된 영업권은 해당 투자자산의 장부금액에 포함된다. 영업권의 상각은 허용되지 않는다.
- (2) 피투자자의 식별가능한 자산과 부채의 순공정가치 중 기업의 몫이 투자자산의 원가를 초과하는 부분은 투자자산을 취득한 회계기간의 관계기업이나 공동기업의 당기순손익 중 기업의 몫을 결정할 때 수익에 포함한다.
- 취득한 후 발생하는 관계기업이나 공동기업의 당기순손익 중 기업의 몫을 적절히 조정하는 회계처리를 한다. 예를 들면, 투자자산 취득일에 공정가치로 평가된 감가상각대상자산을 감가상각하는 경우이다. 이와 유사한 예로 관계기업이나 공동기업이 영업권이나 유형자산 등에 대하여 손상차손을 인식한 경우, 기업은 취득 후 관계기업이나 공동기업의 당기순손익 중 기업의 몫을 적절히 조정하여 회계처리한다.
문단 33
- 기업은 지분법을 적용할 때 가장 최근의 이용가능한 관계기업이나 공동기업의 재무제표를 사용한다. 기업의 보고기간종료일과 관계기업이나 공동기업의 보고기간종료일이 다른 경우, 관계기업이나 공동기업은 실무적으로 적용할 수 없는 경우가 아니면 기업의 사용을 위하여 기업의 재무제표와 동일한 보고기간종료일의 재무제표를 작성한다.
문단 34
- 문단 33에 따라 지분법을 적용하기 위하여 사용하는 관계기업이나 공동기업 재무제표의 보고기간종료일이 기업 재무제표의 보고기간종료일과 다른 경우에는 기업 재무제표의 보고기간종료일과 관계기업이나 공동기업 재무제표의 보고기간종료일 사이에 발생한 유의적인 거래나 사건의 영향을 반영한다. 어떠한 경우라도 기업의 보고기간종료일과 관계기업이나 공동기업의 보고기간종료일 간의 차이는 3개월 이내이어야 한다. 보고기간의 길이 그리고 보고기간종료일의 차이는 매 기간마다 동일하여야 한다.
문단 35
- 유사한 상황에서 발생한 동일한 거래와 사건에 대하여 동일한 회계정책을 적용하여 기업의 재무제표를 작성한다.
문단 36
- 문단 36A에서 규정한 것을 제외하고, 관계기업이나 공동기업이 유사한 상황에서 발생한 동일한 거래와 사건에 대하여 기업의 회계정책과 다른 회계정책을 사용한 경우, 기업이 지분법을 적용하기 위하여 관계기업이나 공동기업의 재무제표를 사용할 때 관계기업이나 공동기업의 회계정책을 기업의 회계정책과 일관되도록 해야 한다.
문단 36A
- 문단 36의 규정에도 불구하고, 그 자체가 투자기업이 아닌 기업이 투자기업인 관계기업 또는 공동기업에 대한 지분을 보유하고 있다면, 그 기업이 지분법을 적용하는 경우에 투자기업인 관계기업 또는 공동기업이 보유한 종속기업의 지분에 대하여 투자기업인 관계기업이나 공동기업이 적용한 공정가치 측정을 그대로 적용하는 것을 선택할 수 있다. 이 선택은 (1) 투자기업인 관계기업이나 공동기업을 최초로 인식하는 시점, (2) 관계기업이나 공동기업이 투자기업이 되는 시점, (3) 투자기업인 관계기업이나 공동기업이 최초로 지배기업이 되는 시점 중 가장 나중의 시점에 각각의 투자기업인 관계기업이나 공동기업에 대해 개별적으로 한다.
문단 37
- 관계기업이나 공동기업이 자본으로 분류되는 누적적 우선주를 발행하였고 이를 기업 이외의 다른 측이 소유하고 있는 경우, 기업은 배당결의 여부에 관계없이 이러한 주식의 배당금에 대하여 조정한 후 당기순손익에 대한 자신의 몫을 산정한다.
문단 38
- 관계기업이나 공동기업의 손실 중 기업의 지분이 관계기업이나 공동기업에 대한 투자지분과 같거나 초과하는 경우, 기업은 관계기업 투자지분 이상의 손실에 대하여 인식을 중지한다. 관계기업이나 공동기업에 대한 투자지분은 지분법을 사용하여 결정되는 관계기업이나 공동기업에 대한 투자자산의 장부금액과 실질적으로 기업의 관계기업이나 공동기업에 대한 순투자의 일부를 구성하는 장기투자지분 항목을 합한 금액이다. 예를 들면, 예측 가능한 미래에 상환받을 계획도 없고 상환가능성도 높지 않은 항목은 실질적으로 관계기업이나 공동기업에 대한 투자자산의 연장이다. 이러한 항목에는 우선주와 장기수취채권이나 장기대여금이 포함될 수도 있다. 그러나 매출채권, 매입채무 또는 담보부대여금과 같이 적절한 담보가 있는 장기수취채권은 제외한다. 지분법 적용으로 보통주에 대한 투자자산 금액을 초과하여 인식되는 손실은, 관계기업이나 공동기업 청산시의 상환 우선순위와는 반대의 순서로, 투자지분 중 다른 구성항목에 대해 적용한다.
문단 39
- 기업의 지분이 ‘영(0)’으로 감소된 이후 추가 손실분에 대하여 기업은 법적의무 또는 의제의무가 있거나 관계기업이나 공동기업을 대신하여 지급하여야 하는 경우, 그 금액까지만 손실과 부채로 인식한다. 만약 관계기업이나 공동기업이 추후에 이익을 보고할 경우 투자자는 자신의 지분에 해당하는 이익의 인식을 재개하되, 인식하지 못한 손실을 초과한 금액만을 이익으로 인식한다.
손상차손
문단 40
- 문단 38에 따른 관계기업이나 공동기업의 손실 인식을 포함하여 지분법을 적용한 이후, 기업은 관계기업이나 공동기업에 대한 순투자자산에 대하여 추가적인 손상차손을 인식할 필요가 있는지 결정하기 위하여 문단 41A~41C를 적용한다.
문단 41
- [국제회계기준위원회가 삭제함]
문단 41A
- 관계기업과 공동기업에 대한 순투자의 최초 인식 이후 발생한 하나 또는 그 이상의 사건(‘손실 사건’)이 발생한 결과 손상되었다는 객관적인 증거가 있으며 그 손실사건이 신뢰성 있게 추정할 수 있는 순투자의 추정미래현금흐름에 영향을 미친 경우에만 해당 순투자는 손상된 것이고 손상차손이 발생한 것이다. 손상을 초래한 단일의 특정 사건을 식별하는 것이 가능하지 않을 수 있다. 오히려 여러 사건의 복합적인 결과가 손상의 원인이 될 수도 있다. 미래사건의 결과로 예상되는 손실은 발생 가능성에 상관없이 인식하지 않는다. 순투자가 손상되었다는 객관적인 증거에는 기업의 주의를 끄는 다음의 손실사건에 대한 관측 가능한 자료가 포함된다.
- (1) 관계기업이나 공동기업의 유의적인 재무적 어려움
- (2) 관계기업이나 공동기업의 채무불이행 또는 연체와 같은 계약의 위반
- (3) 관계기업이나 공동기업의 재무적 어려움에 관련된 경제적 또는 법률적 이유로 인해 다른 경우라면 고려하지 않았을 양보를 그 관계기업이나 공동기업에게 제공
- (4) 관계기업이나 공동기업이 파산이나 그 밖의 재무적 구조조정의 가능성이 높은 상태가 됨
- (5) 관계기업이나 공동기업의 재무적 어려움으로 순투자에 대한 활성시장의 소멸
문단 41B
- 관계기업이나 공동기업의 지분 또는 금융상품이 더 이상 공개적으로 거래되지 않아 활성시장이 소멸하더라도 그것이 손상의 증거가 되는 것은 아니다. 관계기업이나 공동기업의 신용등급 또는 공정가치가 하락한 사실 자체가 손상의 증거는 아니지만 이용할 수 있는 그 밖의 정보를 함께 고려하는 경우에는 손상의 증거가 될 수도 있다.
문단 41C
- 문단 41A에서 예시한 유형의 사건 이외에 관계기업이나 공동기업의 지분상품에 대한 순투자가 손상되었다는 객관적 증거는 관계기업이나 공동기업이 영업하는 기술ㆍ시장ㆍ경제ㆍ법률 환경에서 발생한 변화 중 불리한 영향을 미치는 유의적인 변화에 대한 정보를 포함하며, 지분상품 투자의 원가가 회복되지 않을 수 있다는 것을 의미한다. 또, 지분상품 투자의 공정가치가 원가 이하로 유의적이거나 지속적으로 하락하는 것은 손상의 객관적인 증거가 된다.
문단 42
- 관계기업이나 공동기업에 대한 순투자 장부금액의 일부를 구성하는 영업권은 분리하여 인식하지 않으므로 기업회계기준서 제1036호 ‘자산손상’의 영업권 손상검사에 관한 요구사항을 적용한 별도의 손상검사를 하지 않는다. 그 대신에, 문단 41A~41C를 적용하여 순투자자산의 손상 징후가 나타날 때마다 기업회계기준서 제1036호에 따라 단일 자산으로서 투자자산 전체 장부금액을 회수가능액(공정가치에서 처분부대원가를 뺀 금액과 사용가치 중 더 많은 금액)과 비교하여 손상검사를 한다. 이러한 상황에서 인식된 손상차손은 관계기업이나 공동기업에 대한 순투자 장부금액의 일부를 구성하는 어떠한 자산(영업권 포함)에도 배분하지 않는다. 따라서 이 손상차손의 모든 환입은 기업회계기준서 제1036호에 따라 이러한 순투자자산의 회수가능액이 후속적으로 증가하는 만큼 인식한다. 순투자자산의 사용가치를 결정하기 위하여 다음 중 하나를 추정한다.
- (1) 관계기업이나 공동기업이 영업 등을 통하여 창출할 것으로 기대되는 추정 미래현금흐름의 현재가치 중 기업의 지분과 해당 투자자산의 최종 처분금액의 현재가치
- (2) 투자자산에서 배당으로 기대되는 추정 미래현금흐름의 현재가치와 해당 투자자산의 최종 처분금액의 현재가치
- 적절한 가정에 따를 경우 위 두 방법의 결과가 동일하다.
문단 43
- 관계기업이나 공동기업에 대한 투자의 회수가능액은 각 관계기업이나 공동기업별로 평가하여야 한다. 다만, 관계기업이나 공동기업이 창출하는 현금유입이 그 기업의 다른 자산에서 창출되는 현금흐름과 거의 독립적으로 구별되지 않는 경우에는 그러하지 아니한다.
별도재무제표
문단 44
- 기업의 별도재무제표에는 관계기업이나 공동기업에 대한 투자를 기업회계기준서 제1027호(2011년 개정)의 문단 10에 따라 회계처리한다.
시행일과 경과규정
문단 45
- 이 기준서는 2013년 1월 1일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용한다. 조기적용을 허용한다. 이 기준서를 조기적용하는 기업의 경우 그 사실을 공시하고 기업회계기준서 제1110호, 제1111호 ‘공동약정’, 제1112호 ‘타 기업에 대한 지분의 공시’와 제1027호(2011년 개정)를 동시에 적용한다.
문단 45A
- 2015년 12월에 발표된 기업회계기준서 제1109호에 따라 문단 40~42를 개정하였고, 문단 41A~41C를 추가하였다. 기업회계기준서 제1109호를 적용할 때 이 개정 내용을 적용한다.
문단 45B
- 2014년 12월에 공표한 ‘별도재무제표에 대한 지분법’(기업회계기준서 제1027호 개정)에 따라 문단 25를 개정하였다. 개정내용은 2016년 1월 1일 이후 최초로 시작하는 회계연도부터 기업회계기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정치 변경과 오류’에 따라 소급하여 적용하되 조기 적용을 허용한다. 조기 적용을 하는 경우에는 그 사실을 공시한다.
문단 45C
- [이 문단은 아직 시행되지 않는 개정사항을 참조하고 있어 반영하지 않음]
문단 45D
문단 45E
- 2017년 4월에 공표한 ‘한국채택국제회계기준 2014-2016 연차개선’에 따라 문단 18과 36A를 개정하였다. 이 개정 내용은 2018년 1월 1일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 기업회계기준서 제1008호에 따라 소급하여 적용하되 조기 적용할 수도 있다. 조기 적용하는 경우에는 그 사실을 공시한다.
문단 45F
- 2021년 6월에 공표한 기업회계기준서 제1117호에 따라 문단 18을 개정하였다 (한1). 이 개정 내용은 기업회계기준서 제1117호를 적용할 때 적용한다.
- (한1)회계기준위원회는 국제회계기준위원회가 2017년 5월 발표한 IFRS 17 ’보험계약‘에 대응하는 K-IFRS 제1117호 ’보험계약‘을 제정 의결하였으나 공표하지 않고, 국제회계기준위원회가 2020년 6월에 발표한 개정 IFRS 17을 포함하여 K-IFRS 제1117호를 2021년 4월에 수정 심의‧의결하였다. 한편, 국제회계기준위원회는 2017년 5월에 발표한 IFRS 17에 따라 문단 18을 개정하였다.
문단 45G
- 2018년 12월에 공표한 ‘관계기업과 공동기업에 대한 장기투자지분’에 따라 문단 14A를 추가하였고 문단41을 삭제하였다. 문단 45H~45K에서 정하는 경우를 제외하고, 이 개정 내용은 2019년 1월 1일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 기업회계기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정치 변경과 오류’에 따라 소급하여 적용하되 조기 적용할 수도 있다. 조기 적용하는 경우에는 그 사실을 공시한다.
문단 45H
- 기업이 기업회계기준서 제1109호를 최초로 적용하는 것과 동시에 문단 45G에서 언급하는 개정 내용을 적용하는 경우에는 기업회계기준서 제1109호의 경과규정을 문단 14A에서 설명된 장기투자지분에 적용하여야 한다.
문단 45I
- 기업이 기업회계기준서 제1109호를 최초로 적용한 후 문단 45G에서 언급하는 개정 내용을 적용하는 경우에는 문단 14A에서 정하는 요구사항을 적용하기 위해 필요한 기업회계기준서 제1109호의 경과규정을 장기투자지분에 적용하여야 한다. 그러한 목적에서 기업회계기준서 제1109호의 최초 적용일은 기업이 그 개정 내용을 최초로 적용하는 연차보고기간의 시작일(이하 ‘개정 내용의 최초 적용일’)을 의미하는 것으로 본다. 기업은 그 개정 내용의 적용을 반영하기 위해 과거기간을 재작성할 필요는 없다. 기업은 사후에 인지된 사실의 이용 없이 가능한 경우에만 과거기간을 재작성할 수 있다.
문단 45J
- 기업이 문단 45G에서 언급하는 개정 내용을 최초로 적용할 때, (구)기업회계기준서 제1104호 ‘보험계약’에 따라 기업회계기준서 제1109호의 적용을 한시적으로 면제받는 경우에는 그 개정 내용의 적용을 반영하기 위해 과거기간을 재작성할 필요는 없다. 기업은 사후에 인지된 사실의 이용 없이 가능한 경우에만 과거기간을 재작성할 수 있다.
문단 45K
기업회계기준서 제1109호 참조
문단 46
- 기업이 이 기준서를 적용하지만 기업회계기준서 제1109호를 적용하지 않는 경우, 기업회계기준서 제1109호로 언급한 것은 기업회계기준서 제1039호를 언급한 것으로 본다.
기업회계기준서 제1028호(2007년 제정)의 대체
문단 47
- 이 기준서는 기업회계기준서 제1028호 ‘관계기업 투자’(2007년 제정)를 대체한다.
기업회계기준서 제1028호의 제·개정 등에 대한 회계기준위원회의 의결
- 기업회계기준서 제1028호의 제정에 대한 회계기준위원회의 의결(2007년)
- 기업회계기준서 제1028호 ‘관계기업 투자’의 제정(2007.11.23.)은 회계기준위원회 위원 7명의 찬성으로 의결하였다.
- 회계기준위원회 위원:
- 이효익(위원장), 서정우(상임위원), 김성남, 윤순석, 최상태, 황성식, 황인태
- 기업회계기준서 제1028호의 개정에 대한 회계기준위원회의 의결(2011년)
- 기업회계기준서 제1028호 ‘관계기업과 공동기업에 대한 투자’의 개정(2011.10.28.)은 회계기준위원회 위원 7명의 찬성으로 의결하였다.
- 임석식(위원장), 김찬홍(상임위원), 고완석, 박영진, 변용희, 전 괄, 최 관
- 기업회계기준서 제1028호의 개정에 대한 회계기준위원회의 의결(2015년)
- 기업회계기준서 제1028호 ‘관계기업과 공동기업에 대한 투자’의 개정(2015.5.8.)은 회계기준위원회 위원 7명의 찬성으로 의결하였다.
- 장지인(위원장), 권성수(상임위원), 신병일, 이기영, 전영교, 한봉희, 한종수
- 기업회계기준서 제1028호의 개정에 대한 회계기준위원회의 의결(2018년)
- 기업회계기준서 제1028호 ‘관계기업과 공동기업에 대한 투자’의 개정(2018.1.26.)은 회계기준위원회 위원 7명의 찬성으로 의결하였다.
- 김의형(위원장), 권성수(상임위원), 김영석, 신병일, 이길우, 정석우, 한봉희
관계기업과 공동기업에 대한 장기투자지분
- 이 사례는 기업(이하 ‘투자자’)이 실질적으로 관계기업에 대한 순투자의 일부를 구성하는 장기투자지분(이하 ‘장기투자지분’)을 제시된 가정에 기초하여 기업회계기준서 제1109호와 기업회계기준서 제1028호에 따라 회계처리하는 방법을 가상의 상황을 통해 설명한다. 기업은 장기투자지분을 회계처리할 때 기업회계기준서 제1109호를 적용한다. 기업은 관계기업에 대한 순투자(장기투자지분 포함)에 기업회계기준서 제1028호를 적용한다. 이 사례에서의 분석은 기업회계기준서 제1028호의 요구사항을 적용할 수 있는 유일한 방법을 보여주는 것은 아니다.
가정
- 투자자는 관계기업에 대해 다음 세 가지 유형의 지분을 보유하고 있다.
- ⑴ O 주식—보통주로서 지분법을 적용하는 소유지분 40%. 이 지분은 세 가지 지분 중 청산 시 상환 우선순위가 가장 후순위이다.
- ⑵ P 주식—비누적적 우선주로서 관계기업에 대한 순투자의 일부를 구성하고 기업회계기준서 제1109호를 적용하여 당기손익-공정가치로 측정하는 지분
- ⑶ LT 대여금—장기대여금으로서 관계기업에 대한 순투자의 일부를 구성하고 기업회계기준서 제1109호를 적용하여 상각후원가로 측정하는 지분. 명시이자율과 유효이자율 모두 연 5%이다. 관계기업은 매년 투자자에게 이자만 지급한다. 이 LT 대여금은 세 가지 지분 중 청산 시 상환 우선순위가 가장 선순위이다.
- (주1)이 사례에서 화폐금액은 ‘원’으로 표시된다.
| (단위: 원) | |||
| 연도 말 | 기업회계기준서 제1109호를 적용한 P 주식 (공정가치) | 기업회계기준서 제1109호를 적용한 LT 대여금 (상각후원가) | 관계기업의 이익 (손실) |
| 1차 연도 | 110 | 90 | 50 |
| 2차 연도 | 90 | 70 | (200) |
| 3차 연도 | 50 | 50 | (500) |
| 4차 연도 | 40 | 50 | (150) |
| 5차 연도 | 60 | 60 | - |
| 6차 연도 | 80 | 70 | 500 |
| 7차 연도 | 110 | 90 | 500 |
분석
| 관계기업에 대한 투자: | ||
| (차) O 주식 | 200원 | |
| (차) P 주식 | 100원 | |
| (차) LT 대여금 | 100원 | |
| (대) 현금 | 400원 | |
| 관계기업에 대한 최초 투자 인식 | ||
| (차) P 주식 | 10원 | |
| (대) 이익(손실) | 10원 | |
| 공정가치 변동 인식 (110원 – 100원) | ||
| (차) 이익(손실) | 10원 | |
| (대) 손실충당금 (LT 대여금) | 10원 | |
| 손실충당금 증가 인식 (90원 – 100원) | ||
| (차) O 주식 | 20원 | |
| (대) 이익(손실) | 20원 | |
| 투자자의 지분에 해당하는 관계기업의 이익 인식 (50 × 40%) |
| 관계기업에 대한 투자: | ||
| (차) 이익(손실) | 20원 | |
| (대) P 주식 | 20원 | |
| 공정가치 변동 인식 (90원 – 110원) | ||
| (차) 이익(손실) | 20원 | |
| (대) 손실충당금 (LT 대여금) | 20원 | |
| 손실충당금 증가 인식 (70원 – 90원) | ||
| (차) 이익(손실) | 80원 | |
| (대) O 주식 | 80원 | |
| 투자자의 지분에 해당하는 관계기업의 손실 인식 (200 × 40%) |
| (차) 이익(손실) | 40원 | |
| (대) P 주식 | 40원 | |
| 공정가치 변동 인식 (50원 – 90원) | ||
| (차) 이익(손실) | 20원 | |
| (대) 손실충당금 (LT 대여금) | 20원 | |
| 손실충당금 증가 인식 (50원 – 70원) | ||
| (차) 이익(손실) | 200원 | |
| (대) O 주식 | 140원 | |
| (대) P 주식 | 50원 | |
| (대) LT 대여금 | 10원 | |
| 기업회계기준서 제1028호의 문단 38에서 명시한 바와 같이 청산시의 상환 우선순위와는 반대의 순서로 투자자의 지분에 해당하는 관계기업의 손실 인식 |
| (차) 이익(손실) | 10원 | |
| (대) P 주식 | 10원 | |
| 공정가치 변동 인식 (40원 – 50원) |
| (차) P 주식 | 10원 | |
| (대) 이익(손실) | 10원 | |
| 이전에 P주식에 배분된 관계기업의 손실 일부를 환입 |
| (차) 이익(손실) | 40원 | |
| (대) LT 대여금 | 40원 | |
| 투자자의 지분에 해당하는 관계기업의 손실 인식 |
| (차) P 주식 | 20원 | |
| (대) 이익(손실) | 20원 | |
| 공정가치 변동 인식 (60원 – 40원) | ||
| (차) 손실충당금 (LT 대여금) | 10원 | |
| (대) 이익(손실) | 10원 | |
| 손실충당금 감소 인식 (60원 – 50원) |
| (차) 이익(손실) | 30원 | |
| (대) P 주식 | 20원 | |
| (대) LT 대여금 | 10원 | |
| 투자자의 지분에 해당하는 관계기업의 손실 중 이전에 인식하지 않았던 금액 인식 |
| (차) P 주식 | 20원 | |
| (대) 이익(손실) | 20원 | |
| 공정가치 변동 인식 (80원 – 60원) | ||
| (차) 손실충당금 (LT 대여금) | 10원 | |
| (대) 이익(손실) | 10원 | |
| 손실충당금 감소 인식 (70원 – 60원) |
| (차) O 주식 | 80원 | |
| (차) P 주식 | 60원 | |
| (차) LT 대여금 | 60원 | |
| (대) 이익(손실) | 200원 | |
| 투자자의 지분에 해당하는 관계기업의 이익 인식(500원 × 40%) |
| (차) P 주식 | 30원 | |
| (대) 이익(손실) | 30원 | |
| 공정가치 변동 인식 (110원 – 80원) | ||
| (차) 손실충당금 (LT 대여금) | 20원 | |
| (대) 이익(손실) | 20원 | |
| 손실충당금 감소 인식 (90원 – 70원) | ||
| (차) O 주식 | 200원 | |
| (대) 이익(손실) | 200원 | |
| 투자자의 지분에 해당하는 관계기업의 이익 인식 (500원 × 40%) |
| (차) 현금 | 5원 | |
| (대) 이익(손실) | 5원 | |
| 유효이자율 5%를 기초로 LT 대여금에 대한 이자수익 인식 |
| (단위: 원) | ||||
| 인식된 항목 | 기업회계기준서 제1109호를 적용한 손상차손(환입포함) | 기업회계기준서 제1109호를 적용한 P 주식의 손익 | 지분법을 적용하여 인식된, 투자자의 지분에 해당하는 관계기업의 이익(손실) | 기업회계기준서 제1109호를 적용한 이자 수익 |
| 기중 | ||||
| 1차 연도 | 5 | |||
| 2차 연도 | (20) | (20) | (80) | 5 |
| 3차 연도 | (20) | (40) | (200) | 5 |
| 4차 연도 | - | (10) | (30) | 5 |
| 5차 연도 | 10 | 20 | (30) | 5 |
| 6차 연도 | 10 | 5 | ||
| 7차 연도 | 20 | 5 |
문단비교표
- 다음의 표는 대체된 IAS 28(2003년 전면개정)과 2011년에 개정된 IAS 28의 문단 번호가 어떻게 대응되는지를 보여준다. 전면 개정된 IAS 28의 일부 요구사항은 IFRS 12로 통합되었다. 이 표는 그러한 문단들이 어떻게 대응되는지도 보여준다. 지침이 다르더라도 대략적으로 동일한 사항을 언급하는 경우 대응하는 문단으로 보았다.
| 대체된 K-IFRS 제1028호 ‘관계기업 투자’ 문단 | 개정 K-IFRS 제1028호 ‘관계기업과 공동기업에 대한 투자’ 문단 | K-IFRS 제1112호 ‘타 기업에 대한 지분의 공시’ 문단 | K-IFRS 제1027호 ‘별도재무제표’ 문단 |
| 1 | 2,18,19 | ||
| 2 | 3,4 | ||
| 3 | 7 | ||
| 4 | 6 | ||
| 5 | 8 | ||
| 6 | 5 | ||
| 7 | 6 | ||
| 8 | 7 | ||
| 9 | 8 | ||
| 10 | 9 | ||
| 11 | 10 | ||
| 12 | 12 | ||
| 13 | 17 | ||
| 14 | 20 | ||
| 15 | 21 | ||
| 17 | 11 | ||
| 18 | 22 | ||
| 19 | 22 | ||
| 19A | 23 | ||
| 20 | 26 | ||
| 21 | 27 | ||
| 22 | 28 | ||
| 23 | 32 | ||
| 24 | 33 | ||
| 25 | 34 | ||
| 26 | 35 | ||
| 27 | 36 | ||
| 28 | 37 | ||
| 29 | 38 | ||
| 30 | 39 | ||
| 31 | 40 | ||
| 32 | 41 | ||
| 33 | 42 | ||
| 34 | 43 | ||
| 35 | 44 | ||
| 36 | 3 | ||
| 37 | 21-24 | ||
| 38 | 21-24 | ||
| 39 | 21-24 | ||
| 40 | 21-24 | ||
| 41 | 45 | ||
| 41A-41E | |||
| 42 | 47 | ||
| 43 | |||
| None | 1, 13-16, 24, 25, 29-31, 46 |