[리스기간] (1) 집행가능기간과 상당히 확실

리스기간은 리스이용자 회계에서 가장 큰 금액을 움직이는 추정치다. 1년이 늘거나 줄면 사용권자산과 리스부채가 함께 달라지고 감가상각비와 이자비용의 배분 기간도 바뀐다. 그런데 실무에서는 계약서에 적힌 임차기간을 그대로 리스기간으로 쓰는 경우가 적지 않다.

기업회계기준서 제1116호는 그렇게 보지 않는다. 혼선의 대부분은 해지불능기간과 집행가능기간, 리스기간이라는 서로 다른 세 층위를 하나로 뭉뚱그린 데서 생긴다. 특히 법이나 계약이 보장하는 기간을 곧바로 리스기간으로 보는 오류가 잦다. 이 회차는 리스개시일에 리스기간을 정하는 문제만 다루고, 개시 후의 재평가와 리스부채 재측정은 다음 회차로 넘긴다. 판단 단계는 아래 표로 요약하고, 이어지는 핵심 개념 1.1~1.5에서 확인한다.

1. 핵심 개념

1.1. 리스기간 산정의 세 단계와 해지불능기간 (문단 18·B35)

리스기간은 해지불능기간에 두 가지 기간을 더해 산정한다(문단 18). 리스이용자가 연장선택권을 행사할 것이 상당히 확실한 기간과 종료선택권을 행사하지 않을 것이 상당히 확실한 기간이다.

여기서 해지불능기간은 리스이용자 관점의 개념이다. 리스이용자만 종료권을 가지면 그 권리는 리스기간 산정에서 고려하는 종료선택권이 되지만, 리스제공자만 종료권을 가지면 그 선택권의 대상 기간은 해지불능기간에 포함된다(문단 B35). 같은 논리를 확장하면 통제할 수 없는 사유로 자동 연장되는 기간이나 해지 예고기간도 해지불능기간에 넣는 것이 일관되나, 이는 문단 B35의 명시적 규정이 아니라 정의에서 끌어낸 해석이다.

위 회신은 리스제공자에게 연장선택권이 부여된 선박 리스를 다룬다. 리스제공자의 연장선택권은 리스제공자가 기본기간 만료 시점에 리스를 종료할 권리를 가지는 것과 같으므로, 그 권리는 리스기간 산정에서 고려하지 않고 연장선택권 기간까지 해지불능기간에 넣는다는 것이 결론이다.

1.2. 집행가능기간과 약간의 불이익 (문단 B34)

약간의 불이익만 감수하면 리스이용자와 리스제공자가 각각 상대방의 동의 없이 리스를 종료할 권리를 가지는 경우, 그 시점부터 그 리스는 더는 집행할 수 없다(문단 B34). 요건이 양 당사자 모두라는 점이 중요하며, 어느 한쪽만 종료권을 가지면 계약은 그 종료 가능일을 넘어 여전히 집행 가능하다. 여기서 말하는 불이익은 계약서에 적힌 위약금에 한정되지 않고, 자산 재배치원가나 대체자산 탐색원가, 옮길 수 없는 리스개량의 해체·폐기원가처럼 더 넓은 범위의 계약 경제성을 함께 본다.

위 논의는 종료부담금이 없는 해지가능리스와 갱신가능리스를 대상으로 한다. 종료로 생길 불이익이 약간의 금액을 넘으면 계약은 종료 가능일을 넘어 집행 가능하며, 옮길 수 없는 리스개량을 그 이후에도 쓸 것으로 예상한다면 적어도 그 리스개량의 예상 효용기간까지 계약이 집행 가능한지를 검토하라고 정리한다.

위 회신은 기본 20년 뒤 1년 단위로 자동 연장되고 각 당사자가 언제든 해지할 수 있는 토지 임차계약이다. 회신은 결론을 특정하지 않고, 양 당사자가 모두 약간의 불이익만 감수하고 상대방 동의 없이 종료할 수 있게 되는 시점까지가 집행 가능한 기간이라는 판단 순서만 제시한다.

1.3. 상가건물임대차보호법의 계약갱신요구권 (문단 18·B34)

상가건물임대차보호법 제10조는 임차인에게 전체 임대차기간 10년을 넘지 않는 범위에서 계약갱신을 요구할 권리를 준다. 임대인은 3기분 차임 연체, 무단 전대, 철거·재건축 필요처럼 법이 정한 제한된 사유가 아니면 이 요구를 거절할 수 없다. 그래서 계약서에 연장 조항이 없어도 리스이용자는 상대방 동의 없이 계약을 연장할 수 있고, 이 권리는 문단 18(1)의 연장선택권에 해당한다.

갱신 시점의 차임과 보증금이 미리 정해져 있지 않다는 사정은 결론을 바꾸지 못한다. 환산보증금 이하이면 증액 상한이 5%이고 초과하면 상한이 없지만, 증액 상한의 유무는 갱신요구권이라는 일방적 권리의 존재를 부정할 근거가 되지 못한다.

위 회신은 계약갱신요구권이 문단 18(1)의 연장선택권이고, 계약갱신요구 가능기간은 갱신기간 리스료 증액에 상한이 있는지와 관계없이 리스를 집행할 수 있는 기간에 포함된다고 답한다. 다만 그것만으로 판단이 끝나지 않는다. 갱신요구 가능기간을 포함해 문단 B34의 집행가능기간을 산정한 다음, 그 범위 안에서 문단 19로 연장이 상당히 확실한지를 다시 평가해야 한다. 법이 10년을 보장한다는 것과 리스기간이 10년이라는 것은 다른 말이다.

1.4. 상당히 확실의 판단 (문단 19·B37·B39·B40)

연장선택권을 행사하거나 종료선택권을 행사하지 않을 것이 상당히 확실한지는 의도나 예상이 아니라 경제적 유인으로 판단한다(문단 19). 문단 B37은 고려할 요소의 예를 든다.

• 선택권 기간의 리스료와 그 밖의 지급액을 시장요율과 비교한 결과
• 선택권을 행사할 수 있게 될 때 유의적인 경제적 효익을 줄 것으로 예상되는 유의적인 리스개량
• 계약을 종료할 때 드는 원가(재배치원가, 대체자산 탐색원가, 원상복구원가, 사업 중단 손실)
• 기초자산의 특수성과 입지, 대체자산의 이용 가능성

해지불능기간이 짧을수록 대체자산 확보원가가 상대적으로 커지므로 연장 가능성이 높아지고(문단 B39), 같은 유형의 자산을 써 온 과거 관행은 유용한 정보이지만 관행 자체가 아니라 그렇게 해 온 경제적 이유를 함께 보아야 한다(문단 B40).

기준서는 특수관계자와의 리스에 별도 규정을 두지 않으므로 위 요소를 그대로 적용한다. 리스제공자가 특수관계자라는 사실 자체는 리스기간 판단에 영향을 주지 않으며, 계열사 간에 1년 단위 계약을 반복한다면 그 반복의 경제적 이유와 구두합의 여부를 확인해 집행가능기간을 산정한다.

1.5. 리스기간의 시작과 비연속 사용 (문단 B36·사용기간 정의)

리스기간은 기초자산을 쓸 수 있게 된 날부터 세며, 그 뒤에 리스료를 내지 않는 구간이 끼어 있어도 리스기간에서 빼지 않는다(문단 B36). 무상 여부가 아니라 사용 가능 여부가 기준이기 때문이다.

위 회신은 인테리어를 위해 임대료를 면제해 주는 기간이 앞에 있는 계약을 다룬다. 리스이용자가 그 면제기간 시작일부터 자산을 쓸 수 있다면 면제기간 시작일이 리스개시일이라는 것이 답이다. 개시일이 그날이므로 사용권자산의 감가상각도 그날부터 시작한다.

한편 사용기간은 기초자산을 사용하는 총 기간을 뜻하고 그 안에 연속되지 않는 기간이 들어 있어도 마찬가지다. 그래서 매년 특정 몇 달만 같은 자산을 쓰는 계약에서는 리스기간을 계약이 걸쳐 있는 달력기간이 아니라 실제로 사용하는 기간들의 합으로 센다.

2. 사례 1: 전기차 충전설비 — 주차장 구획 임차의 해지불능기간과 집행가능기간

2.1. 배경

이브이차지는 급속충전 인프라를 구축해 충전서비스를 파는 전기차 충전사업자다. 이브이차지는 20X6년 4월 1일에 대형 유통점의 지상 주차장 구획을 임차해 급속충전기를 설치하는 계약을 체결했다.

• 기본 임차기간은 20X6년 4월 1일부터 20Y0년 3월 31일까지 4년이고 월 사용료는 320만원이다. 기본기간 중 이브이차지에는 중도 해지권이 없고, 유통점만 점포 리모델링을 사유로 4개월 전 통지로 해지할 수 있다. 4년이 지나면 1년 단위로 자동 갱신되며 어느 쪽이든 만기 3개월 전 통지로 갱신을 거절할 수 있고 위약금은 없으며, 유통점은 갱신을 거절하더라도 별도의 손실을 부담하지 않는다.
• 이브이차지가 설치한 급속충전기 6기와 수전설비, 지하 매설 전력인입선의 취득원가는 6억 8,000만원이다. 매설 배선은 철거하면 재사용할 수 없고 설비 전체의 예상 효용기간은 10년이며, 계약에는 종료 시 주차면과 배선로를 원상복구할 의무가 있고 그 추정원가는 1억 1,000만원이다.
• 인근에 같은 수전용량을 확보한 부지가 없어 다른 곳으로 옮기려면 배전사업자 승인과 인입공사에 14개월이 걸리고, 그동안 이 지역 충전 매출은 끊긴다.

2.2. 이슈사항

1. 유통점만 해지권을 가지는 기본 4년을 해지불능기간으로 볼 수 있는가?
2. 자동 갱신 구간을 포함한 집행가능기간과 리스기간을 언제까지로 볼 수 있는가?

2.3. 실무해설

이슈 1 — 리스제공자만 가지는 해지권은 고려하지 않는다

기본 4년 동안 해지권을 가진 쪽은 유통점뿐이다. 리스제공자만 리스를 종료할 권리를 가지면 그 종료선택권의 대상 기간은 해지불능기간에 포함되므로(개념 1.1, 문단 B35), 유통점이 실제로 해지할 가능성이 얼마나 되는지는 따지지 않는다. 유통점이 해지하기로 결정하기 전까지 이브이차지는 이 4년의 사용권에 대해 지급할 의무를 벗어날 수 없기 때문이다.

이슈 2 — 종료 불이익이 약간을 넘으면 계약은 계속 집행 가능하다

20Y0년 4월 1일 이후에는 양 당사자가 모두 갱신 거절권을 가지므로 계약서상으로는 그 시점에 집행이 끊기는 것처럼 보인다. 그러나 약간의 불이익은 계약상 위약금만이 아니라 더 넓은 범위의 계약 경제성으로 평가한다(개념 1.2, 문단 B34).

이브이차지가 갱신을 거절하면 계약상 원상복구 의무로 1억 1,000만원을 부담하고, 매설 배선을 포함한 설비 6억 8,000만원의 잔존 효용을 잃으며, 다른 부지에 수전을 새로 끌어오는 데 걸리는 14개월 동안 이 지역 매출이 사라진다. 세 항목 모두 월 사용료 320만원에 견주면 약간의 금액이라고 보기 어렵다. 옮길 수 없는 리스개량을 종료 가능일 이후에도 쓸 것으로 예상한다면 적어도 그 예상 효용기간까지 계약이 집행 가능한지를 검토하므로(개념 1.2), 집행가능기간의 끝은 설비 효용기간이 만료되는 20Y6년 3월 31일이다.

그 범위 안에서 문단 19를 적용하면, 설비 효용기간이 남아 있는 동안에는 원상복구원가와 설비 잔존효용, 14개월의 매출 공백 때문에 갱신을 거절할 유인이 없어 종료선택권 미행사가 상당히 확실하다.

2.4. 결론

이슈 1

기본 4년 전체가 해지불능기간이다. 유통점만 해지권을 가지므로 20X6년 4월 1일부터 20Y0년 3월 31일까지 48개월이 해지불능기간이 되고, 이 기간은 리스기간에 그대로 들어간다.

이슈 2

집행가능기간은 20X6년 4월 1일부터 20Y6년 3월 31일까지 10년이다. 그 범위 안에서 문단 19를 적용하면 설비 효용기간이 남아 있는 동안에는 갱신을 거절할 유인이 없어 종료선택권 미행사가 상당히 확실하므로, 리스기간은 120개월이다. 이브이차지는 월 320만원의 120개월분, 명목 합계 3억 8,400만원을 기초로 사용권자산과 리스부채를 인식한다.

3. 사례 2: 뷰티 로드숍 — 계약갱신요구권과 리스기간

3.1. 배경

라온뷰티는 색조 화장품 로드숍을 직영으로 운영하는 회사다. 라온뷰티는 20X5년 3월 1일에 도심 상업건물 1층 점포를 임차하는 계약을 체결했다.

• 계약기간은 20X5년 3월 1일부터 20X7년 2월 28일까지 2년이고, 보증금은 3억원, 월 차임은 700만원이다. 환산보증금이 10억원으로 지역 기준을 초과해 차임 증액 상한 규정이 적용되지 않는다. 계약서에는 연장선택권이나 갱신에 관한 조항이 전혀 없고, 임대인은 재건축 계획이 없으며 라온뷰티는 차임을 연체한 사실이 없다.
• 라온뷰티는 개점 시 매장 인테리어와 전면 사인물에 2억 4,000만원을 투자했고, 매장 콘셉트 교체 주기를 고려한 예상 효용기간은 5년이다. 상권 유동인구가 늘고 있어 갱신 시점마다 차임 인상이 예상되며, 로드숍은 상권 이동에 맞춰 입지를 바꾸는 것이 일반적이다.

3.2. 이슈사항

1. 계약서에 없는 상가건물임대차보호법상 계약갱신요구권을 연장선택권으로 볼 수 있는가?
2. 갱신요구 가능기간 10년을 그대로 리스기간으로 볼 수 있는가?

3.3. 실무해설

이슈 1 — 법이 준 일방적 권리도 연장선택권이다

연장선택권은 계약서에 조항이 있어야만 인정되는 것이 아니다. 임대인이 법정 사유가 아니면 갱신요구를 거절할 수 없으므로 라온뷰티는 실질적으로 단독으로 연장을 결정할 수 있고(개념 1.3), 차임 증액 상한이 없어 갱신 시점의 차임이 확정되어 있지 않다는 점도 결론을 바꾸지 못한다.

같은 이유로 문단 B34의 요건도 충족되지 않는다. 임대인은 라온뷰티의 갱신요구를 거절할 수 없어 양 당사자가 모두 상대방 동의 없이 종료할 수 있는 상태가 아니기 때문이다.

이슈 2 — 집행가능기간과 리스기간을 분리해 판단한다

갱신요구 가능기간이 집행가능기간에 들어간다는 것은 판단의 상한선이 10년으로 늘어난다는 뜻이지 리스기간이 10년이 된다는 뜻이 아니다(개념 1.3). 그 안에서 문단 19와 문단 B37을 적용해 경제적 유인을 본다. 라온뷰티의 인테리어 투자 2억 4,000만원은 유의적인 리스개량이고 효용기간이 5년이므로 그때까지 점포를 떠나면 잔존 효용을 잃는다. 반대로 5년이 지나면 인테리어는 이미 교체 주기에 이르고 그동안 차임은 상한 없이 올라 시장요율 이상이 될 가능성이 높으므로, 6년차 이후까지 연장이 상당히 확실하다고 보기 어렵다.

3.4. 결론

이슈 1

계약갱신요구권은 문단 18(1)의 연장선택권에 해당한다. 계약서에 조항이 없어도 라온뷰티는 최초 2년이 지난 뒤 전체 임대차기간 10년 한도에서 연장할 권리를 가지므로, 집행가능기간은 20X5년 3월 1일부터 20Y5년 2월 28일까지 10년이다.

이슈 2

리스기간은 10년이 아니라 5년이다. 인테리어 효용기간 5년까지는 연장이 상당히 확실하지만 그 이후는 아니므로, 라온뷰티는 20X5년 3월 1일부터 20Y0년 2월 28일까지 60개월을 리스기간으로 보아 사용권자산과 리스부채를 인식하고, 3년차 이후의 차임은 개시일에 이용할 수 있는 정보로 추정한 금액을 사용한다.

4. 사례 3: 반도체 후공정 — 시장요율 연장과 과거 관행

4.1. 배경

정우세미텍은 반도체 패키징과 최종 테스트를 수탁하는 후공정 전문업체다. 정우세미텍은 20X6년 1월 1일에 웨이퍼 테스트 핸들러 8대를 임차하는 계약을 체결했다.

• 해지불능기간은 24개월이고 월 리스료는 총 9,600만원이다. 12개월 연장선택권이 2회 부여되어 최장 48개월까지 쓸 수 있고, 연장기간 리스료는 각 연장 시점의 시장 임대요율로 다시 정한다.
• 정우세미텍은 지난 5년간 같은 유형의 핸들러를 평균 4.5년씩 사용해 왔다. 주요 고객사의 품질인증은 장비 단위로 부여되고 유효기간은 36개월이며, 이번 8대는 20X6년 1월에 인증을 받아 20X8년 12월 31일에 만료된다. 인증이 유효한 동안 장비를 교체하면 재인증에 8개월과 상당한 비용이 들고, 인증 만료에 맞춘 차세대 장비 전환 투자계획이 이미 확정되었으며 핸들러는 표준 사양이어서 대체 조달이 어렵지 않다.

4.2. 이슈사항

연장기간 리스료가 시장요율로 재산정되고 과거 평균 사용기간이 4.5년일 때, 리스기간을 몇 개월로 산정하는가?

4.3. 실무해설

연장선택권의 리스료가 그 시점의 시장 임대요율로 정해지므로, 연장한다고 해서 시장에서 새로 빌리는 것보다 유리해지지 않는다. 리스료 조건만 보면 연장이 상당히 확실하다고 볼 근거가 없다(개념 1.4).

과거 4.5년이라는 평균 사용기간도 그 자체로 결론이 되지 못하고 그렇게 해 온 경제적 이유와 함께 평가해야 한다(문단 B40). 이 관행의 이유는 고객사 품질인증이며, 인증이 유효한 동안 장비를 바꾸면 8개월의 재인증 기간과 비용이 들고 수주에 지장이 생기므로 그 기간까지는 연장을 거절하지 않을 유인이 분명하다. 그 유인은 인증이 만료되는 20X8년 12월 31일에 사라지고, 차세대 장비 전환계획이 이미 확정된 데다 대체 조달도 쉬우므로 두 번째 연장선택권 기간까지 연장이 상당히 확실하다고 보기는 어렵다.

4.4. 결론

리스기간은 36개월이다. 해지불능기간 24개월(20X6년 1월 1일부터 20X7년 12월 31일까지)에 첫 번째 연장선택권 기간 12개월을 더한 20X8년 12월 31일까지가 리스기간이며, 두 번째 연장선택권 기간 12개월은 제외한다. 정우세미텍은 확정 리스료인 월 9,600만원의 24개월분과 개시일에 추정한 연장기간 시장 임대요율 기준 12개월분을 합해 리스부채를 측정한다. 과거 평균 사용기간 4.5년을 근거로 48개월 전체를 리스기간에 넣는 처리는 타당하지 않다.

5. 사례 4: 수산물 가공 — 어기별 냉동창고 사용과 리스기간의 시작

5.1. 배경

동해수산가공은 연근해에서 잡히는 어류를 급속동결해 유통사에 납품하는 수산물 가공업체다. 동해수산가공은 20X7년 2월에 항만 배후단지 냉동창고의 지정 구획을 사용하는 계약을 체결했다.

• 계약 대상은 같은 번호가 부여된 같은 구획이며, 다섯 번의 성어기 동안 매년 5월 1일부터 9월 30일까지 5개월씩 사용한다. 사용하지 않는 10월부터 이듬해 4월까지 그 구획은 창고운영사가 회수해 다른 화주에게 배정한다.
• 첫 성어기에 앞서 20X7년 4월 1일부터 구획에 출입해 급속동결기를 반입하고 시운전할 수 있으며, 4월분 사용료는 면제된다.
• 성어기당 사용료는 1억 2,000만원이고 각 성어기 개시월에 지급한다. 개시일에 산정한 사용권자산과 리스부채의 최초 측정금액은 5억 2,000만원이며 매수선택권은 없다.

5.2. 이슈사항

1. 이 계약의 리스개시일은 언제인가?
2. 이 계약의 리스기간은 몇 개월인가?

5.3. 실무해설

이슈 1 — 자산에 접근할 수 있게 된 날이 리스개시일이다

리스기간은 기초자산을 쓸 수 있게 된 날부터 시작하고 그 뒤에 리스료를 내지 않는 구간이 있어도 빼지 않는다(개념 1.5, 문단 B36). 동해수산가공은 20X7년 4월 1일부터 구획에 출입해 동결기를 반입하고 시운전할 수 있으므로 그날 이미 사용권을 넘겨받은 것이고, 4월분 사용료가 면제된다는 사실은 판단에 영향을 주지 않는다.

이슈 2 — 비연속 사용기간은 합해서 센다

사용기간은 기초자산을 사용하는 총 기간이며 그 안에 연속되지 않는 구간이 있어도 마찬가지다(개념 1.5). 이 계약에서 동해수산가공이 구획을 쓸 수 있는 기간은 반입·시운전 1개월과 다섯 번의 성어기 각 5개월이고, 창고운영사가 구획을 회수해 다른 화주에게 배정하는 비수기는 사용기간이 아니다.

그 결과 배분 기간이 갈린다. 사용권자산은 실제로 사용하는 기간에, 리스부채는 계약이 존속하는 기간에 걸쳐 배분된다.

5.4. 결론

이슈 1

리스개시일은 20X7년 4월 1일이다. 사용료를 처음 지급하는 5월 1일이나 실제 조업이 시작되는 날이 아니라, 구획에 접근해 설비를 반입할 수 있게 된 날이 기준이다.

이슈 2

리스기간은 26개월이다. 반입·시운전 1개월에 성어기 5개월씩 다섯 번을 더한 값이며, 12개월을 넘으므로 단기리스 인식 면제 대상이 아니다.

동해수산가공은 개시일에 사용권자산과 리스부채 5억 2,000만원을 인식하고, 사용권자산은 실제로 사용하는 26개월에 걸쳐 월 2,000만원씩 상각한다. 리스부채는 계약이 존속하는 54개월 동안 남아 있으므로 이자비용은 그 기간에 걸쳐 인식한다.

6. 실무 체크포인트

• 리스제공자만 해지권을 가지거나 리스제공자에게 연장선택권이 있는 기간을 해지불능기간에서 빠뜨리고 있지 않은가?
• 집행가능기간을 끊을 때 계약상 위약금뿐 아니라 원상복구원가, 대체자산 확보에 걸리는 시간과 그동안의 매출 공백 같은 경제적 불이익까지 검토했는가?
• 상가건물임대차보호법의 적용을 받는 점포 임차에서 계약갱신요구권을 연장선택권으로 반영하고, 집행가능기간과 리스기간을 구분해 산정했는가?
• 연장기간 리스료가 시장요율로 정해지는 계약을 과거 관행만 근거로 리스기간에 포함하고 있지 않은가?
• 무상 사용기간이 앞에 있거나 사용기간이 연속되지 않는 계약에서 개시일과 리스기간을 사용 가능일과 실제 사용기간의 합으로 산정했는가?