[리스기간] (2) 개시 후 재평가와 리스부채 재측정

앞 회차에서 리스개시일에 리스기간을 산정하는 방법을 확인했다. 해지불능기간을 확정하고 계약이 집행 가능한 기간을 산정한 뒤, 그 범위 안에서 연장선택권 행사나 종료선택권 미행사가 상당히 확실한지를 판단하는 순서였다.

그 판단은 리스개시일의 사실과 상황에 기초한 것이므로 시간이 지나면 사정이 달라진다. 자체 시설을 짓기로 하거나 장기 공급계약을 새로 맺기도 하지만, 그렇다고 리스기간이 매 보고기간말에 다시 추정하는 항목인 것은 아니다.

기업회계기준서 제1116호는 재평가에 두 가지 요건을 함께 걸어두었다(문단 20). 시장 상황의 변화만으로는 재평가가 일어나지 않고 리스이용자가 스스로 내린 결정이 있어야 한다. 이 회차는 그 요건과 이후의 재측정 계산을 다루며, 판단 단계는 아래 표로 요약하고 이어지는 핵심 개념 1.1~1.3에서 확인한다.

1. 핵심 개념

1.1. 재평가의 두 요건 (문단 20·B41)

리스이용자는 다음 두 가지에 모두 해당하는 유의적인 사건이 일어나거나 상황에 유의적인 변화가 있을 때 연장선택권을 행사하거나 종료선택권을 행사하지 않을 것이 상당히 확실한지를 다시 평가한다(문단 20).

• 리스이용자가 통제할 수 있는 범위에 있다.
• 전에 리스기간을 산정할 때의 선택권 행사가능성에 영향을 미친다.

실무에서는 대부분 첫 번째 요건에서 결론이 정해지며, 기준서가 드는 사건과 상황 변화의 예도 모두 리스이용자의 행위나 결정이다(문단 B41).

위 회신은 임차한 장소에 네트워크 장비를 추가로 설치한 사례다. 장비 추가로 종전에 리스기간에 포함하지 않았던 연장선택권의 행사가능성이 달라져 리스기간이 변경되면 수정 할인율로 수정 리스료를 할인해 사용권자산과 리스부채를 다시 측정하고, 재평가한 결과 리스기간이 그대로라면 다시 측정하지 않는다는 것이 답이다.

1.2. 재평가와 리스변경의 구분 (문단 21·45)

리스기간이 달라지는 경로는 셋이고, 요건도 적용 대상도 서로 다르다.

첫째 경로는 아직 선택권을 행사한 것이 아니고 행사가 상당히 확실한지에 대한 평가만 바뀌는 경우다. 반면 종전에 리스기간에 넣지 않았던 선택권을 실제로 행사하거나 넣었던 선택권을 실제로 행사하지 않으면 해지불능기간이 달라지므로 리스기간 자체를 변경하며, 이때는 통제 가능성 요건이 붙지 않는다(문단 21).

계약에 있던 권리를 행사한 것이 아니라 상대방과 새로 합의해 기간을 늘린 것은 리스의 범위가 달라진 경우이므로 리스변경으로 회계처리한다. 리스이용자의 처리는 문단 45가 정하며, 리스제공자의 리스변경은 별도 규정을 따른다.

위 회신은 만기 직전에 같은 기초자산의 기간만 연장하기로 한 사례다. 기존 계약상 권리를 행사해 기간이 늘었다면 리스부채의 재평가로 보아 사용권자산을 조정하고, 기존 계약과 무관한 새로운 합의로 늘었다면 별도 리스로 회계처리하지 않는 리스변경으로 본다는 것이 답이다.

1.3. 재측정과 할인율 (문단 39~43)

재평가나 변경으로 리스료가 달라지면 리스부채를 다시 측정한다. 리스이용자는 사용권자산을 조정해 재측정 금액을 인식하고, 사용권자산 장부금액이 영(0)까지 줄어든 뒤에도 감소분이 남으면 그 나머지는 당기손익으로 인식한다(문단 39).

리스기간에 변경이 있으면 수정 할인율로 수정 리스료를 할인하며(문단 40), 수정 할인율은 내재이자율을 쉽게 산정할 수 있으면 남은 리스기간의 내재이자율로, 그렇지 않으면 재평가시점의 증분차입이자율로 정한다(문단 41).

다만 모든 재측정에 수정 할인율을 쓰는 것은 아니다. 판단축은 리스자산의 사용기간 자체가 달라지는 변동인지와 변동이자율의 영향인지 두 가지이고, 현금흐름의 크기만 달라진 경우에는 변경되지 않은 할인율을 그대로 사용한다(문단 42, 문단 43). 여기서 변경되지 않은 할인율이란 최초 할인율이 아니라 직전 재측정까지 쓰던 현행 할인율을 뜻한다.

상각기간도 함께 조정한다. 사용권자산은 내용연수 종료일과 리스기간 종료일 중 이른 날까지 감가상각하므로(문단 32), 리스기간이 달라지면 재측정 후 남은 사용권자산을 새로운 리스기간에 걸쳐 배분한다.

2. 사례 1: 의약품 생산동 — 자체 시설 착공 결정에 따른 리스기간 단축

2.1. 배경

누리팜은 완제의약품을 제조해 국내외에 공급하는 제약회사다. 누리팜은 20X1년 1월 1일에 위탁제조 사업자가 보유한 GMP 인증 생산동 한 개 동을 임차하는 계약을 맺었다.

• 해지불능기간: 20X1년 1월 1일부터 20X6년 12월 31일까지 6년
• 연장선택권: 누리팜이 단독으로 20X7년부터 20Y0년까지 4년을 연장할 수 있다.
• 리스료: 연 2,400백만원, 매년 말 지급. 리스개시일의 증분차입이자율은 연 4%다.

리스개시일에 누리팜은 품목허가에 이 생산동의 주소가 제조소로 등재되어 있어 다른 곳으로 옮기려면 변경허가와 밸리데이션을 다시 받아야 하고 자체 생산시설을 지을 계획도 없다고 보아, 연장선택권 행사가 상당히 확실하다고 판단했다. 리스기간은 10년, 최초 리스부채와 사용권자산은 19,466백만원이다.

20X4년 하반기에 누리팜은 자체 생산시설을 짓기로 이사회에서 의결했다. 착공과 함께 20X6년 말 준공·밸리데이션 완료 일정과 품목 이관 계획이 확정되었다. 같은 해에 위탁제조 시장 단가가 올라 이 생산동의 임차 조건은 상대적으로 유리해졌으며, 20X4년 12월 31일의 증분차입이자율은 연 5%다.

2.2. 이슈사항

1. 자체 생산시설 착공 의결은 언제 리스기간을 다시 평가할 사유가 되는가?
2. 재평가 결과 리스부채와 사용권자산을 얼마로 다시 측정하는가?

2.3. 실무해설

이슈 1 — 결정이 확정된 시점에 재평가한다

재평가 시점을 두고 견해가 갈릴 수 있다.

견해 1은 실제로 준공되어 이전이 가능해지는 20X6년에 재평가해야 한다고 본다. 아직 짓지도 않은 시설을 근거로 기존 계약의 리스기간을 줄이는 것은 이르다는 것이다. 견해 2는 착공과 이관 일정이 확정된 20X4년에 재평가해야 한다고 본다.

견해 2가 타당하다. 문단 20은 준공 같은 사실의 실현이 아니라 유의적인 사건이 일어나거나 상황에 유의적인 변화가 있을 때를 재평가 시점으로 정하고, 문단 B41은 선택권 행사 여부에 직접 관련되는 리스이용자의 사업 의사결정을 그 예로 든다(문단 B41). 착공 의결과 이관 일정 확정은 연장선택권을 행사하지 않겠다는 결정과 직접 맞물리므로 그 시점에 이미 요건을 충족한다(개념 1.1).

반대로 위탁제조 시장 단가 상승은 누리팜이 통제할 수 없어 첫 번째 요건을 충족하지 못한다. 단가가 올라 이 생산동이 상대적으로 유리해졌다는 사정은 재평가를 촉발하지 않으며, 재평가를 하게 된 뒤 유인을 따질 때 고려할 요소일 뿐이다.

이슈 2 — 리스기간을 6년으로 줄이고 수정 할인율로 다시 측정한다

자체 시설이 20X6년 말에 가동되면 20X7년 이후 이 생산동을 쓸 이유가 없으므로 연장선택권 행사는 더 이상 상당히 확실하지 않다(문단 B37). 리스기간은 10년에서 해지불능기간인 6년으로 줄고, 남은 리스기간은 6년에서 2년이 된다.

리스기간의 변경이므로 재평가일의 증분차입이자율 5%를 수정 할인율로 삼아 남은 2년치 리스료를 할인한다(개념 1.3). 연장선택권을 행사하지 않는 것이므로 지급할 위약금은 없다.

2.4. 결론

이슈 1

재평가 시점은 20X4년 12월 31일이다. 착공 의결과 이관 일정 확정이 연장선택권 행사 여부에 직접 관련되는 사업 의사결정이므로, 준공 시점인 20X6년까지 기다리지 않는다. 위탁제조 시장 단가 상승은 재평가 사유가 아니다.

이슈 2

리스기간은 10년에서 6년으로 줄어든다. 수정 할인율 5%로 다시 측정한 리스부채는 4,463백만원이므로 종전 장부금액 12,581백만원에서 8,118백만원 감소한다.

사용권자산도 같은 금액을 줄여 11,680백만원에서 3,562백만원이 되고, 감소분이 사용권자산 장부금액보다 작으므로 당기손익으로 인식할 금액은 없다. 20X5년부터는 남은 2년에 걸쳐 연 1,781백만원을 상각한다.

3. 사례 2: 항만 사일로 — 장기 공급계약 체결에 따른 리스기간 연장

3.1. 배경

한들제분은 수입 원맥을 제분해 식품업체에 공급하는 제분회사다. 한들제분은 20X2년 1월 1일에 항만 배후단지의 벌크 사일로 1기를 임차하는 계약을 맺었다.

• 해지불능기간: 20X2년 1월 1일부터 20X8년 12월 31일까지 7년
• 연장선택권: 한들제분이 단독으로 20X9년부터 20Y3년까지 5년을 연장할 수 있다.
• 리스료: 해지불능기간 연 1,800백만원, 연장기간 연 2,100백만원, 매년 말 지급
• 리스개시일의 증분차입이자율: 연 5%

리스개시일에 한들제분은 원맥을 연 단위 현물계약으로 조달하고 있어 물량이 유동적이고 인접 항만에도 임차할 수 있는 사일로가 있다고 보아, 연장선택권 행사가 상당히 확실하지 않다고 판단했다. 리스기간은 7년, 최초 리스부채와 사용권자산은 10,415백만원이다.

20X5년 하반기에 한들제분은 해외 곡물사와 10년짜리 원맥 장기공급계약을 체결하고, 같은 시점에 부두 하역 크레인 사용계약도 10년으로 연장했다. 이 사일로는 부두 컨베이어와 직결된 유일한 설비여서 계약 물량을 선박에서 바로 받을 수 있는 반면, 인접 항만 사일로를 쓰면 하역 후 육상 운송이 추가되어 연 900백만원이 더 든다. 20X5년 12월 31일의 증분차입이자율은 연 6%이며, 같은 시기에 항만 배후단지의 임차 시세도 올랐다.

3.2. 이슈사항

1. 장기공급계약 체결은 리스기간을 다시 평가할 사유인가?
2. 재평가 결과 리스부채와 사용권자산을 얼마로 다시 측정하는가?

3.3. 실무해설

이슈 1 — 선택권 행사에 직접 관련되는 사업 의사결정이다

장기공급계약 체결은 한들제분이 스스로 내린 결정이므로 통제 가능성 요건을 충족한다. 그리고 그 계약 물량을 처리하려면 부두 컨베이어와 직결된 이 사일로를 계속 써야 하므로, 연장선택권을 행사할지에 직접 영향을 준다. 보완 자산인 하역 크레인의 사용계약을 같은 기간으로 연장한 결정도 문단 B41이 드는 예에 해당한다(문단 B41).

유인의 크기도 확인된다. 인접 항만 사일로로 옮기면 육상 운송비가 연 900백만원 더 들어 연장기간 리스료 차액 300백만원을 크게 웃돌므로, 연장선택권 행사가 상당히 확실해졌다(문단 B37). 반면 항만 배후단지의 시세 상승은 한들제분이 통제할 수 없어 그 자체로는 재평가 사유가 아니다(개념 1.1).

이슈 2 — 리스기간을 12년으로 보고 수정 할인율로 다시 측정한다

리스기간은 7년에서 12년이 되고 남은 리스기간은 3년에서 8년으로 늘어난다. 계약에 있던 연장선택권의 행사가능성이 달라진 경우이므로 재평가 경로이며, 임대인과 새로 합의해 기간을 늘렸다면 리스변경이 된다(개념 1.2).

리스기간의 변경이므로 수정 할인율 6%를 적용해 남은 3년치 리스료 연 1,800백만원과 연장기간 5년치 리스료 연 2,100백만원을 할인한다(개념 1.3).

리스기간이 늘었으므로 사용권자산의 상각기간도 남은 8년으로 조정한다(문단 32).

3.4. 결론

이슈 1

장기공급계약 체결은 재평가 사유다. 한들제분이 통제할 수 있는 결정이고 그 계약을 이행하려면 이 사일로를 계속 써야 하므로 문단 20의 두 요건을 모두 충족한다. 항만 배후단지의 시세 상승은 재평가 사유가 아니다.

이슈 2

리스기간은 7년에서 12년으로 늘어난다. 수정 할인율 6%로 다시 측정한 리스부채는 12,239백만원이므로 종전 장부금액 4,902백만원에서 7,337백만원 증가한다. 사용권자산도 같은 금액을 늘려 4,464백만원에서 11,801백만원이 되고, 20X6년부터 남은 8년에 걸쳐 연 1,475백만원을 상각한다.

4. 실무 체크포인트

• 리스기간을 매 보고기간말에 관행적으로 다시 추정하거나, 반대로 재평가 사유가 생겼는데도 그대로 두고 있지는 않은가?
• 재평가 사유로 삼은 사건이 리스이용자가 통제할 수 있는 범위에 있는지 확인했는가?
• 사업 의사결정이 확정된 시점과 그 결정이 실현되는 시점을 구분해, 확정 시점에 재평가했는가?
• 기존 선택권의 행사와 새로운 합의를 구분해 재평가와 리스변경 중 맞는 경로로 처리했는가?
• 재측정에서 수정 할인율을 쓸 경우와 변경되지 않은 할인율을 유지할 경우를 변동 사유별로 구분하고, 리스기간이 달라졌을 때 사용권자산의 상각기간도 함께 조정했는가?