기준서 805 단위재무제표와 재무제표 특정 요소, 계정 또는 항목에 대한 감사 – 특별 고려사항

감사기준서 200은 “역사적 재무정보”라는 용어를, 특정 기업의 과거 일정한 기간에 발생한 경제적 사건 또는 과거 일정시점의 경제적 상태나 상황을 재무적 용어로 표시하고 주로 해당 기업의 회계시스템에서 도출되는 정보로 정의한다. ¹⁵⁾

15) 감사기준서 200 문단 13(g) ↩

감사기준서 200에서 “재무제표”라는 용어는 어떤 기업의 일정시점의 경제적 자원이나 의무의 상태 또는 일정기간의 이들의 변동을 일정한 재무보고체계에 따라 커뮤니케이션하도록 의도된 역사적 재무정보의 체계적인 표시로서 관련 주석을 포함한다고 정의되고 있다. "재무제표"라는 용어는 통상 해당 재무보고체계의 요구사항에 의해 결정된 전체재무제표를 지칭하지만 단위 재무제표를 지칭할 수도 있다.

감사기준은 재무제표감사의 관점에서 작성되었으므로,¹⁶⁾ 단위재무제표 또는 재무제표 특정 요소와 같은 기타의 역사적 재무정보에 대한 감사에 적용되는 경우에는 해당 상황의 필요에 맞게 변경되어야 한다. 이 기준서는 이런 측면에서 도움을 준다. (보론 1은 그러한 기타의 역사적 재무정보의 예들을 열거한다.)

16) 감사기준서 200 문단 2 ↩

역사적 재무정보에 대한 감사를 제외한 합리적 확신업무는 한국공인회계사회가 제정한 ‘역사적 재무정보에 대한 감사 또는 검토 이외의 인증업무기준’에 따라 수행된다.

감사기준서 200은 감사인에게

• (a) 재무제표감사업무와 관련된, 독립성 요구사항 등 관련 윤리적 요구사항과
• (b) 해당 감사와 관련된 모든 감사기준서를 준수하도록 요구한다. 또한 감사기준서 200은 해당 감사업무의 상황에서 개별 감사기준서 전체가 관련이 없는 경우나 혹은 조건부 요구사항인 경우 해당 조건이 존재하지 않아 그 요구사항이 관련이 없는 경우가 아니라면, 개별 감사기준서의 각 요구사항들을 모두 준수하도록 요구하고 있다. 예외적인 상황에서, 감사인은 해당 요구사항을 이탈할 필요가 있다고 판단하고, 대체적 감사절차를 수행하여 감사기준서의 관련 요구사항의 목적을 달성할 수도 있다. ¹⁷⁾

17) 감사기준서 200 문단 14, 18, 22-23 ↩

감사인이 실체의 전체재무제표에 대한 감사업무를 수행하지 않는 경우에는, 단위재무제표 또는 재무제표 특정 요소에 대한 감사와 관련된 감사기준의 요구사항을 준수하는 것이 실행가능하지 않을 수도 있다. 그러한 경우에 감사인은 종종 실체와 그 환경(내부통제 포함)에 대하여, 실체의 전체재무제표에 대한 감사도 수행하는 감사인과 동일한 이해수준을 가질 수는 없다. 또한 감사인은 실체의 전체재무제표에 대한 감사에서 얻을 수 있는 정도로 회계기록 또는 기타 회계정보의 전반적인 품질에 관한 감사증거를 갖지 않는다. 따라서 감사인은 회계기록으로부터 입수한 감사증거를 확인하기 위하여 추가적인 증거가 필요할 수도 있다. 재무제표 특정 요소에 대한 감사의 경우, 어떤 감사기준서는 감사대상 요소에 부적합할 수 있는 감사업무를 요구한다. 예를 들어 비록 감사기준서 570의 요구사항이 매출채권 명세에 대한 감사 상황과 관련되는 것 같지만, 그러한 요구사항을 준수하는 것은, 요구되는 감사의 노력 때문에 실행가능하지 않을 수도 있다. 만약 감사인이 감사기준에 따른 단위재무제표 또는 재무제표 특정 요소에 대한 감사가 실행가능성이 없다고 결론을 내린다면, 감사인은 다른 유형의 업무가 더 실행가능할지 여부에 대해서 경영진과 토의할 수도 있다.

단위재무제표 또는 재무제표 특정 요소는 권한이 있거나 공인된 기준제정기구가 제정한, 전체재무제표의 작성을 위한 재무보고체계(예, 한국채택국제회계기준)에 근거한 해당 재무보고체계에 따라 작성될 수도 있다. 만일 이런 경우라면, 해당 재무보고체계의 수용가능성에 대한 의사결정은 그것이 근거하고 있는 재무보고체계에서 단위재무제표 또는 재무제표 특정 요소의 표시(적절한 공시 포함)와 관련성이 있는 모든 요구사항을 포함하고 있는지 여부에 대한 고려를 포함할 수도 있다.

감사인이 표명할 의견의 형태는 해당 재무보고체계와 법규에 따라 달라진다.¹⁸⁾ 감사기준서 700에 따르면; ¹⁹⁾

• (a) 공정보고체계에 따라 작성된 전체재무제표에 대한 적정의견을 표명할 경우, 법규에 다른 요구사항이 없다면 감사의견은 다음 중 하나의 문구를 이용한다.
  • (i) 재무제표는 [해당 재무보고체계]에 따라 중요성의 관점에서 공정하게 표시하고 있음
  • (ii) [해당 재무보고체계]에 따라 재무제표가 진실하고 공정한 관점을 제시하고 있음
• (b) 준수체계에 따라 작성된 전체재무제표에 대해 적정의견을 표명하는 경우, 감사 의견에서 재무제표가 중요성의 관점에서 [해당 재무보고체계]에 따라 작성되었다고 표명한다.

18) 감사기준서 200 문단 8 ↩

19) 감사기준서 700 문단 25-26 ↩

단위재무제표 또는 재무제표 특정 요소의 경우, 해당 재무보고체계가 단위재무제표 또는 재무제표 특정 요소의 표시를 명백하게 다루지 않을 수도 있다. 이것은 해당 재무보고체계가 권한이 있거나 공인된 기준제정기구가 제정한, 전체재무제표의 작성을 위한 재무보고체계(예, 한국채택국제회계기준)에 근거한 재무보고체계인 경우일 것이다. 그러므로 감사인은 예상되는 의견의 형태가 해당 재무보고체계의 관점에서 적합한지 여부를 고려한다. 감사의견에 “중요성의 관점에서 공정하게 표시한다” 또는 “진실하고 공정한 관점을 제시한다”는 문구를 사용할지 여부에 대한 감사인의 고려에 영향을 미칠 수 있는 요인은 다음을 포함한다.

• 해당 재무보고체계가 명시적 또는 묵시적으로 전체재무제표의 작성에 국한되는지 여부
• 단위재무제표 또는 재무제표 특정 요소가 다음을 충족하는지 여부
  • ° 특정한 단위재무제표 또는 재무제표 특정 요소와 이들의 표시(관련 주석 포함)와 관련성이 있는 해당 체계의 각 요구사항들을 충분히 준수함
  • ° 공정표시를 달성하기 위하여, 필요한 경우 해당 재무보고체계에서 구체적으로 요구하는 사항들을 초과하여 공시를 제공하거나 예외적인 상황에서 해당 재무보고체계의 요구사항들을 이탈함.

예상되는 의견의 형태에 관한 감사인의 결정은 전문가적 판단사항이다. 공정표시체계에 따라 작성된 단위재무제표 또는 재무제표 특정 요소에 대한 감사의견에 “중요성의 관점에서 공정하게 표시한다” 또는 “진실하고 공정한 관점을 제시한다”는 문구의 사용이 특정 국가에서 일반적으로 인정되는지 여부에 의해 이러한 감사인의 결정이 영향을 받을 것이다.

각 감사기준서의 관련성에 대하여는 신중한 고려가 필요하다. 비록, 재무제표 특정 요소만 감사 대상인 경우에도 원칙적으로 감사기준서 240 ²⁰⁾ , 감사기준서 550 ²¹⁾ , 감사기준서 570은 관련성이 있다. 그 이유는 해당 요소가 해당 재무보고체계하에서 부정, 특수관계자와의 거래의 영향, 또는 회계의 계속기업 전제의 잘못된 적용의 결과로 인하여 왜곡표시될 수 있기 때문이다.

20) 감사기준서 240 "재무제표감사에서 부정에 관한 감사인의 책임" ↩

21) 감사기준서 550 "특수관계자" ↩

감사기준서 260은 감사인이 지배기구 내의 적합한 사람(들)을 커뮤니케이션의 상대로 결정하도록 요구한다.²²⁾ 감사기준서 260은 경우에 따라 지배기구의 모든 구성원이 기업의 경영에 참여하고 있으며, 이에 따라 커뮤니케이션의 요구사항은 이러한 상황을 반영하여 수정되어 적용된다고 언급하고있다.²³⁾ 기업이 전체재무제표를 작성하는 경우, 단위재무제표 또는 재무제표 특정 요소의 작성을 감독하는 책임이 있는 사람은 전체재무제표 작성을 감독할 책임이 있는 지배기구와 동일하지 않을 수 있다.

22) 감사기준서 260, "지배기구와의 커뮤니케이션" 문단 11 ↩

23) 감사기준서 260, 문단 10(b), 13, A1(세번째 항목),A2, A8 ↩

또한 각 감사기준서는 재무제표감사의 관점에서 작성되었으므로 단위재무제표²⁴⁾ 또는 재무제표 특정 요소에 대한 감사에 적용되는 경우에는 해당 상황의 필요에 맞게 변경되어야 한다. 예를 들어 전체재무제표에 대한 경영진의 서면진술은 해당 재무보고체계에 따른 단위재무제표 또는 해당 요소의 표시에 관한 서면진술로 대체될 것이다.

24) 감사기준서 200, 문단 2 ↩

전체 재무제표에 대한 감사보고서에 포함된 사항들은 단위 재무제표나 재무제표 특정 요소에 대한 감사에 영향을 미칠 수 있다(문단 14 참조). 전체재무제표에 대한 감사와 함께 단위재무제표 또는 재무제표 특정 요소에 대한 감사를 계획하고 수행할 때, 감사인은 실체의 전체재무제표에 대한 감사의 일부로서 입수한 감사증거를 단위재무제표 또는 해당 요소에 대한 감사에 이용할 수도 있을 것이다. 그러나 감사기준은 감사인이 단위재무제표 또는 해당 요소에 대한 감사의견을 뒷받침하는 충분하고 적합한 감사증거를 입수하기 위하여 단위재무제표 또는 해당 요소에 대한 감사를 계획하고 수행할 것을 요구한다.

전체재무제표를 구성하는 단위재무제표와 다수의 재무제표 특정 요소들(관련 주석 포함)은 상호 관련되어 있다. 따라서 단위재무제표 또는 재무제표 특정 요소를 감사하는 경우, 감사인은 단위재무제표 또는 해당 요소만 별개로 고려할 수 없을 수도 있다. 결과적으로 감사인은 감사목적을 충족하기 위해 상호 관련된 항목과 관계가 있는 절차를 수행할 필요가 있을 수도 있다.

또한 단위재무제표 또는 재무제표 특정 요소에 대하여 결정된 중요성은 실체의 전체재무제표에 대하여 결정된 중요성보다 낮을 것이다. 따라서 이것은 감사절차의 성격, 시기 및 범위와 미수정왜곡표시의 평가에 영향을 미칠 것이다.

감사기준서 700은 의견형성에 있어, 의도된 이용자가 중요한 거래 및 사건이 재무제표에 의해 전달되는 정보에 미치는 영향을 이해할 수 있도록, 재무제표가 적절한 공시를 제공하는지 여부를 감사인이 평가할 것을 요구한다.²⁵⁾ 단위재무제표 또는 재무제표 특정 요소의 경우, 의도된 이용자가 단위재무제표 또는 해당 요소에 포함된 정보를 이해할 수 있고 중요한 거래 및 사건이 단위재무제표 또는 해당 요소에 의해 전달되는 정보에 미치는 영향을 이해할 수 있도록 해당 재무보고체계의 요구사항의 관점에서 해당 단위재무제표 또는 요소가 적절한 공시를 제공하는 것이 중요하다.

25) 감사기준서 700, 문단13(e) ↩

보론2에는 단위재무제표와 재무제표 특정 요소에 대한 독립된 감사인의 감사보고서 사례를 포함한다. 다른 감사보고서 사례는 단위재무제표 또는 재무제표 특정요소에 대한 보고와 관련이 있을 수 있다.(예: 감사기준서 700, 감사기준서 705, 감사기준서 570, 감사기준서 706).

이 기준서의 문단 11에서, 감사인이 특정목적 재무제표에 대한 의견을 형성하고 보고할 때 업무상황에서 필요에 따라 조정된 감사기준서 700을 적용해야 한다고 설명한다. 이와 같이 감사기준서 700을 적용할 때 감사인은 업무상황에서 필요에 따라 조정된 다른 감사기준서들의 보고 관련 요구사항도 적용하여야 하며 이때 이 기준서 문단 A15-A19에서 다루는 특별 고려사항이 도움이 될 수 있다.

단위재무제표 또는 재무제표 특정요소의 작성에 사용되는 해당 재무보고체계에 따라, 계속기업과 관련된 경영진의 책임에²⁶⁾ 대한 감사보고서상의 기술은 필요에 따라 변경해야 할 수도 있다. 감사인의 책임에²⁷⁾ 대한 감사보고서상의 기술은 감사기준서 570이 업무 상황에 어떻게 적용되는지에 따라 필요시 변경해야 할 수도 있다.

26) 감사기준서 700의 문단33(b)와 A43 참고 ↩

27) 감사기준서 700의 문단 38(b)(iv) 참고 ↩

감사기준서 700은 감사인이 상장기업의 일반목적 전체재무제표에 대한 감사시 감사기준서 701에 따라 핵심감사사항을 커뮤니케이션하도록 요구하고 있다.²⁸⁾ 단위재무제표나 재무제표 특정 요소에 대한 감사의 경우, 감사기준서 701은 법규에서 단위재무제표나 재무제표 특정 요소에 대한 감사보고서의 핵심감사사항을 커뮤니케이션하도록 요구하거나 감사인이 핵심감사사항을 커뮤니케이션하기로 결정한 경우에만 적용된다. 단위재무제표 또는 재무제표 특정 요소에 대한 감사보고서에 핵심감사사항을 커뮤니케이션할 경우 감사기준서 701 전체를 적용한다.²⁹⁾

28) 감사기준서 700, 문단 30 ↩

29) 감사기준서 700, 문단 31 ↩

감사기준서 720은 기타정보와 관련된 감사인의 책임을 다룬다. 본 기준서의 관점에서, 단위재무제표 또는 재무제표 특정 요소 및 이에 대한 감사보고서가 포함되어 있는 문서에 법규 또는 관습에 의해 포함되는(해당 재무제표와 이에 대한 감사보고서 외의) 재무정보와 비재무정보는 기타정보에 해당한다.

감사기준서 700은 감사인이 상장기업의 일반목적 전체재무제표에 대한 감사 시 감사보고서에 업무수행이사의 이름을 포함하도록 요구하고 있다.³⁰⁾ 단위재무제표 또는 재무제표 특정 요소 감사의 경우, 이러한 요구사항은 법규에서 감사보고서에 업무수행이사의 이름을 포함하도록 요구하거나 감사인이 업무수행이사의 이름을 포함하기로 결정한 경우에만 적용된다.

30) 감사기준서 700, 문단 46 그리고 A61-63 참조 ↩

문단 14에 따라, 감사인은 단위재무제표 또는 재무제표 특정 요소에 대한 감사와 감사보고서에 전체 재무제표에 대한 감사보고서에 포함된 특정 사항이 미치는 영향을 고려하여야 한다. 전체 재무제표에 대한 감사보고서에 포함된 사항이 단위 재무제표나 재무제표 특정 요소에 대해 보고하는 업무의 맥락에서 관련성이 있는지를 고려하는 것은 전문가적 판단을 수반한다

이러한 영향을 고려하는 데 관련될 수 있는 요소는 다음과 같다

• 전체재무제표에 대한 감사보고서에서 언급하는 사항의 성격과 그 사항이 단위 재무제표 또는 재무제표 특정 요소에 포함되는 사항과 관련된 정도
• 전체재무제표에 대한 감사보고서에 기술된 문제의 전반성
• 해당 재무보고체계 간 차이점의 성격과 정도
• 단위 재무제표 또는 재무제표 특정 요소의 기간 또는 기준일과 비교하여 전체재무제표에 포함된 기간의 차이 정도
• 전체재무제표의 감사보고서일 이후 경과기간

예를 들어, 전체재무제표에 대한 감사보고서의 감사의견변형이 매출채권과 관련되어 있고 단위 재무제표에 해당 매출채권이 포함되거나 재무제표 특정 요소가 매출채권과 관련된 경우, 이에 대한 감사에 영향을 미칠 수 있다. 반면, 전체 재무제표에 대한 감사보고서의 감사의견변형이 장기채무의 분류와 관련된다면, 손익계산서인 단위재무제표나 매출채권과 관련된 재무제표 특정 요소에 영향을 미칠 가능성은 낮을 것이다.

전체재무제표에 대한 감사보고서에 커뮤니케이션된 핵심감사사항은 단위 재무제표 또는 재무제표 특정 요소에 대한 감사에 영향을 미칠 수 있다. 전체재무제표에 대한 감사보고서의 핵심감사사항 단락에 해당 사항이 전체재무제표 감사에서 어떻게 다뤄졌는지에 대한 정보가 포함되어 있을 경우 해당 사항이 단위재무제표의 감사 또는 재무제표 특정 요소에 대한 감사와 관련이 있다면 이러한 정보는 단위재무제표 또는 재무제표 특정 요소에 대한 감사에서 해당 사항을 어떻게 다룰지 결정하는 데 유용할 수 있다.

실체의 전체재무제표에 대한 감사보고서에 포함된 특정 사항이 단위재무제표나 재무제표 특정 요소에 대한 감사 및 감사보고서에 영향을 미치지 않는 경우에도, 감사인은 단위재무제표 또는 재무제표 특정요소에 대한 감사보고서 기타사항문단에서 그 문제를 언급하는 것이 적절하다고 생각할 수 있다.(감사기준서 706 참조)³¹⁾ 예를 들어, 감사인은 전체 재무제표에 대한 감사보고서에 포함된 ‘계속기업 관련 중요한 불확실성’에 대한 내용을 단위 재무제표 또는 재무제표 특정 요소에 대한 감사보고서에 언급하는 것이 적절하다고 생각할 수 있다.

31) 감사기준서 706, "감사보고서의 강조사항과 기타문단" 문단 10-11 ↩

실체의 전체재무제표에 대한 감사보고서에서, 관련 사항이 있는 경우, 영업과 현금흐름의 결과에 대해서는 의견을 거절하고 재무상태에 대하여는 적정의견을 표명하는 것이 허용된다. 의견거절은 영업과 현금흐름의 결과에 관한 것이지, 재무제표 전체에 대한 것은 아니기 때문이다. ³²⁾

32) 감사기준서 510, "초도감사-기초잔액", 문단 A8 그리고 감사기준서 705 문단 A16 ↩