[리스변경] 별도 리스 판정과 재측정

리스 계약은 개시 후에도 자주 바뀐다. 임차 면적을 늘리거나 일부를 반환하고, 기간을 연장하고, 임차료를 깎는다. 겉모습은 모두 계약 변경이지만 회계처리로 가는 경로는 하나가 아니다.

첫 번째 판단은 그 변화가 계약에 이미 들어 있던 것인지 여부다. 부록 A는 리스변경을 변경 전 리스 조건의 일부가 아니었던 리스의 범위 또는 리스대가의 변경으로 정의하므로, 계약에 있던 선택권이나 지수 조항이 작동한 것은 리스변경이 아니라 재평가나 재측정이며 근거 문단도 할인율도 달라진다.

이 회차는 리스변경의 판정과 처리를 다루고, 리스기간 재평가의 성립 여부(12편)와 지수·요율 재측정(14·17편)은 앞 회차에 있다. 판정 기준은 아래 표로 요약하고 핵심 개념 1.1~1.4에서 확인한다.

1. 핵심 개념

1.1. 리스변경의 정의와 세 경로의 구분

부록 A 정의에서 판정을 좌우하는 부분은 변경 전 리스 조건의 일부가 아니었던이라는 요건이다. 계약에 있던 연장선택권을 행사해 해지불능기간이 달라지면 리스기간을 변경하고(문단 21) 수정 할인율로 리스부채를 다시 측정하며(문단 40), 계약에 있던 지수·요율 조항이 작동해 지급액이 달라지면 문단 42로 재측정하되 변동이자율의 변동으로 생긴 것이 아니면 변경되지 않은 할인율을 그대로 쓴다(문단 43). 형식은 판정 기준이 아니어서, 계약서 제목이 변경합의서인지 신규계약서인지가 아니라 같은 기초자산에 대한 권리와 대가가 종전과 달라졌는지를 본다.

1.2. 별도 리스의 두 요건 (문단 44)

문단 44는 다음 두 조건을 모두 충족하는 리스변경만 별도 리스로 회계처리하도록 한다. 별도 리스가 되면 기존 리스는 장부금액을 그대로 두고 새 리스를 하나 더 인식하지만, 별도 리스가 아니면 하나의 리스로 합쳐 전체를 다시 측정한다.

1. 하나 이상의 기초자산 사용권이 추가되어 리스의 범위가 넓어질 것
2. 넓어진 리스 범위의 개별 가격에 상응하는 금액과 특정한 계약의 상황을 반영하여 그 개별 가격에 적절히 조정하는 금액만큼 리스대가가 증액될 것

첫째 요건의 범위 확대는 기초자산 사용권의 추가를 뜻하므로, 기간을 늘리는 것은 같은 자산을 더 오래 쓰는 것이어서 이 요건을 충족하지 못한다. 둘째 요건은 개별 가격과 정확히 같을 것을 요구하지 않고 계약 상황을 반영한 적절한 조정을 허용하므로, 할인이 붙었더라도 그 할인에 계약 상황에서 나온 이유가 있으면 요건을 충족한다. 리스제공자가 새 임차인을 구했다면 부담했을 비용을 덜어 준 만큼의 할인이 그 예다.

1.3. 별도 리스가 아닐 때의 절차와 재측정 결과 (문단 45·46)

문단 45는 리스변경 유효일에 다음 순서를 밟도록 한다.

1. 변경된 계약의 대가를 다시 배분한다
2. 변경된 리스의 리스기간을 다시 산정한다
3. 수정 할인율로 수정 리스료를 할인하여 리스부채를 다시 측정한다

수정 할인율은 남은 리스기간의 내재이자율을 쉽게 산정할 수 있으면 그 이자율이고, 그렇지 않으면 리스변경 유효일 현재 리스이용자의 증분차입이자율이다. 리스변경은 예외 없이 수정 할인율을 쓴다. 지수·요율 재측정이 변경되지 않은 할인율을 쓰는 것과 정반대이므로(개념 1.1), 같은 '리스료가 줄었다'라도 어느 경로로 처리했는지에 따라 결과가 달라진다.

재측정 결과를 어디에 담을지는 문단 46에서 두 가지로 구분한다. 범위를 좁히는 변경이면 리스의 일부나 전부의 종료를 반영해 사용권자산 장부금액을 줄이고 종료에 관련되는 차손익을 당기손익으로 인식하며(문단 46(1)), 그 밖의 모든 변경이면 사용권자산에 상응하는 조정만 하고 당기손익은 생기지 않는다(문단 46(2)). 재측정 차액을 사용권자산에서 조정하되 사용권자산이 영(0)까지 줄어든 뒤 남는 금액만 당기손익으로 보내는 문단 39와는 처리가 다르다.

1.4. 임차료 감면과 코로나19 실무적 간편법의 현재 상태 (문단 46A·46B)

문단 46A는 리스이용자가 임차료 할인 등이 리스변경에 해당하는지 평가하지 않을 수 있는 실무적 간편법을 두고 있다. 적용 조건은 문단 46B에 있으며, 코로나19 세계적 유행의 직접적인 결과일 것에 더해 다음 셋을 모두 충족해야 한다.

1. 리스료 변동으로 수정된 리스대가가 변경 전 리스대가와 실질적으로 동일하거나 그보다 작을 것
2. 리스료 감면이 2022년 6월 30일 이전에 지급하여야 할 리스료에만 영향을 미칠 것
3. 그 밖의 리스기간과 조건이 실질적으로 변경되지 않을 것

두 문단은 삭제되지 않고 기준서에 그대로 남아 있다. 그러나 둘째 조건의 날짜가 고정되어 있어 지금 새로 부여되는 감면은 이 조건을 구조적으로 충족할 수 없으므로, 폐지된 것이 아니라 자체 조건으로 소진된 상태다. 2022년 6월 30일은 2021년 4월 개정으로 들어온 현행 문언이고(문단 C1C) 개정 전 문언은 2021년 6월 30일이었으므로, 그 시기에 작성된 해설 자료를 그대로 옮기면 이미 바뀐 날짜를 안내하게 된다.

이 회신은 간편법을 적용할 수 있던 시기의 것으로, 주된 영업활동과 관련된 리스라면 간편법으로 인식한 리스료 변동을 영업손익으로 분류한다고 답했다. 지금은 그 전제인 간편법 적용 자체가 성립하지 않으므로, 오늘 생기는 감면은 문단 44~46의 리스변경이나 금융부채 제거 요건으로 판단한다.

2. 사례 1: 자동차 종합정비소 — 정비고 추가와 기간 연장

2.1. 배경

한길모터스서비스는 수입차 종합정비소를 운영하는 회사다. 20X3년 1월 1일에 A정비고(연면적 1,200㎡)를 8년간 임차했고 리스료는 연 2억 4,000만원을 매년 말에 지급한다. 내재이자율은 쉽게 산정할 수 없고 리스개시일 증분차입이자율은 연 4.5%여서 리스개시일 리스부채는 15억 8,301만원이다.

• 20X6년 1월 1일에 임대인과 변경합의서를 체결해 인접 필지의 B정비고(연면적 800㎡)를 남은 5년간 추가로 임차하기로 했다. 추가 리스료는 연 1억 8,000만원이다. 같은 조건의 정비고를 그날 시장에서 빌린다면 연 1억 9,200만원이며, 차액은 임대인이 B정비고를 다른 임차인에게 내놓았을 때 부담했을 중개·광고비와 공실 기간의 손실을 감안해 조정한 금액이다. 그날의 증분차입이자율은 연 5.2%다.
• 20X8년 1월 1일에 다시 합의해 A정비고의 임차기간을 3년 연장했다. 임차 면적과 용도는 그대로이고 연장기간 3년의 리스료는 연 2억 6,400만원이다. 그날의 증분차입이자율은 연 5.8%이며 변경 직전 A정비고 리스부채 장부금액은 6억 5,975만원이다.

2.2. 이슈사항

1. B정비고를 추가하는 변경을 별도 리스로 회계처리하는가?
2. A정비고의 기간만 연장하는 변경을 별도 리스로 회계처리하는가?

2.3. 실무해설

이슈 1 — 별개 필지의 정비고가 추가되고 대가가 개별 가격에 상응해 증액되었다

B정비고는 A정비고와 필지가 다른 별개의 건물이므로 하나 이상의 기초자산 사용권이 추가되어 첫째 요건이 충족된다(개념 1.2). 둘째 요건은 할인의 성격에서 결정되는데, 추가 리스료 연 1억 8,000만원은 시장 임차료 연 1억 9,200만원보다 6.25% 낮지만 그 차이는 임대인이 다른 임차인을 구할 때 실제로 부담했을 비용을 덜어 낸 금액이다. 특정한 계약의 상황을 반영해 개별 가격을 적절히 조정한 금액에 해당하므로 개별 가격과 유의적으로 다르다고 보지 않는다.

이슈 2 — 기간 연장은 기초자산 사용권을 추가하지 않는다

A정비고 변경은 임차 면적도 용도도 그대로이고 사용 기간만 늘어나므로 기초자산 사용권이 추가되지 않아 첫째 요건에서 탈락한다(개념 1.2). 두 요건을 모두 충족해야 하므로 둘째 요건은 따질 필요가 없다. 문단 45의 절차로 넘어가 변경 유효일의 증분차입이자율 5.8%로 잔여 3년분 연 2억 4,000만원과 연장 3년분 연 2억 6,400만원을 다시 할인한다(개념 1.3).

2.4. 결론

이슈 1

별도 리스다. A정비고 리스는 장부금액을 그대로 두고, B정비고에 대해 리스부채와 사용권자산 7억 7,502만원(연 1억 8,000만원, 5년, 할인율 5.2%)을 새로 인식한다.

이슈 2

별도 리스가 아니다. A정비고 리스부채는 6억 5,975만원에서 12억 4,198만원으로 늘고, 증가액 5억 8,223만원을 사용권자산에 더한다. 범위를 좁히는 변경이 아니므로 당기손익은 생기지 않는다(문단 46(2)).

3. 사례 2: 화장품 위탁생산 제조사 — 선택권 없는 연장과 만기 전 신규 계약

3.1. 배경

세림코스메틱은 화장품 브랜드사의 주문을 받아 생산하는 위탁생산(ODM) 회사다. 충전동과 포장동을 각각 다른 계약으로 임차하고 있으며, 두 계약 모두 리스료는 매년 말에 지급하고 연장선택권과 종료선택권이 없다.

• 충전동은 20X1년 1월 1일에 6년간 임차했다. 최초 리스료는 연 3억 8,000만원이고 소비자물가지수 연동 조항에 따라 20X3년 1월 1일부터 연 4억원으로 조정되어 그 시점에 리스부채를 다시 측정했다. 개시일 증분차입이자율은 연 4.0%이고 지수 조정에 따른 재측정에는 변경되지 않은 4.0%를 사용했다. 20X5년 1월 1일에 임대인과 임차기간을 3년 연장하기로 합의했고 연장기간 3년의 리스료는 연 4억 4,000만원이며, 그날의 증분차입이자율은 연 5.5%다.
• 포장동은 20X2년 1월 1일에 5년간 임차했고 리스료는 연 2억 4,000만원, 개시일 증분차입이자율은 연 4.2%다. 만기는 20X6년 12월 31일인데 20X6년 1월 1일에 같은 포장동을 20X7년 1월 1일부터 3년간 사용하는 신규 계약서를 별도로 체결했다. 신규 계약의 리스료는 연 2억 7,000만원이고 추가되는 기초자산은 없으며, 그날의 증분차입이자율은 연 5.0%다.

3.2. 이슈사항

1. 연장선택권이 없는 계약에서 합의로 늘린 기간을 리스기간 재평가로 보는가, 리스변경으로 보는가?
2. 만기 전에 별도로 체결한 신규 계약의 리스변경 유효일을 언제로 보는가?

3.3. 실무해설

이슈 1 — 선택권이 없으면 행사할 것도 없으므로 재평가가 아니다

위 회신은 기존 리스 조건이던 연장선택권의 행사나 미행사로 리스기간이 달라진 경우는 리스부채의 재평가로 보고, 기존 계약과 무관한 새로운 합의로 연장된 경우는 별도 리스로 회계처리하지 않는 리스변경으로 본다고 답했다. 충전동 계약에는 연장선택권이 아예 없어 행사할 선택권도 없으므로, 20X5년의 연장은 종전 조건에 없던 새로운 합의이고 리스변경에 해당한다(개념 1.1). 같은 계약에서 20X3년 지수 조정에는 변경되지 않은 4.0%를 썼지만 이번 연장에는 변경 유효일 현재의 5.5%를 쓰는데, 리스료가 달라진다는 점은 같아도 경로가 다르기 때문이다(개념 1.3).

이슈 2 — 기존 계약이 유효한 동안 체결한 후속 계약은 그날이 변경 유효일이다

포장동 신규 계약은 형식이 별개의 계약서이지만 대상이 같은 기초자산이고 기존 계약이 아직 유효한 상태에서 체결되었으며, 추가되는 기초자산이 없어 별도 리스 요건도 충족하지 못한다(개념 1.2). 그러므로 신규 계약을 체결한 20X6년 1월 1일이 리스변경 유효일이고, 그날의 리스기간은 기존 계약의 잔여 1년과 신규 계약 3년을 합한 4년이다. 신규 계약의 개시일인 20X7년 1월 1일까지 기다렸다가 별개의 리스를 인식하는 처리는 유효일을 1년 늦추는 오류가 된다.

3.4. 결론

이슈 1

리스변경이다. 충전동 리스부채는 7억 5,444만원에서 18억 507만원으로 늘고 증가액 10억 5,063만원을 사용권자산에 더한다. 잔여 2년분 연 4억원과 연장 3년분 연 4억 4,000만원을 모두 5.5%로 다시 할인한 결과이며 당기손익은 없다.

이슈 2

변경 유효일은 20X6년 1월 1일이다. 그날 4년분 리스료(20X6년 2억 4,000만원, 20X7~20X9년 각 2억 7,000만원)를 5.0%로 할인해 리스부채를 2억 3,033만원에서 9억 2,884만원으로 다시 측정하고, 증가액 6억 9,851만원을 사용권자산에 더한다.

4. 사례 3: 학습지 교육기업 — 지점 공간 반환과 위약금

4.1. 배경

누리에듀는 초등 학습지와 방문학습 서비스를 운영하는 회사다. 20X4년 1월 1일에 수도권 3개 지역본부 사무공간(A·B·C지점)을 하나의 계약으로 10년간 임차했고, 리스료는 연 9억원을 매년 말에 지급하며 개시일 증분차입이자율은 연 5.0%다. 초기직접원가와 리스 인센티브가 없어 리스개시일 리스부채와 사용권자산은 모두 69억 4,956만원이고 사용권자산은 10년 정액으로 상각한다.

• 20X8년 1월 1일 기준 사용권자산 장부금액은 41억 6,974만원(연 상각액 6억 9,496만원의 6년분), 리스부채 장부금액은 45억 6,812만원이며 그날의 증분차입이자율은 연 6.2%다.
• 20X8년 1월 1일에 임대인과 합의해 C지점 사무공간을 반환했다. C지점은 전체 임차면적의 25%에 해당하고 잔여 리스료는 연 9억원에서 연 6억 7,500만원으로 줄었으며 잔여 리스기간 6년은 그대로다. 반환 대가로 기존 계약에 없던 위약금 1억 9,000만원을 같은 날 지급했다.

4.2. 이슈사항

1. C지점 공간의 반환을 리스변경으로 보아 어떻게 회계처리하는가?
2. 반환 대가로 지급하는 위약금을 리스변경 회계처리에 어떻게 반영하는가?

4.3. 실무해설

이슈 1 — 범위를 좁히는 변경이므로 당기손익이 생긴다

C지점 반환은 기존 계약에 없던 합의로 리스의 범위가 줄어드는 변경이므로 별도 리스가 아니고 문단 46(1)이 적용된다(개념 1.3). 기준서가 감액 방법까지 정해 두지 않았으므로 실무에서는 축소 비율 25%만큼 사용권자산 10억 4,243만원과 리스부채 11억 4,203만원을 함께 줄여 차액 9,960만원을 종료 관련 차익으로 인식한다. 그 차액은 사용권자산이 정액으로 상각되어 4년치가 빠진 반면 리스부채는 감소 속도가 더 느리기 때문에 생긴다.

남은 75%는 연 6억 7,500만원 6년분을 수정 할인율 6.2%로 다시 할인하며, 이 부분은 범위 축소가 아니라 할인율 변경의 효과이므로 문단 46(2)에 따라 사용권자산에서 조정하고 당기손익으로 보내지 않는다.

이슈 2 — 위약금은 리스변경에 반영해 종료 손익에 포함한다

위 회신은 계약에 없던 종료 합의와 위약금을 리스변경으로 보아 변경 유효일에 지급할 위약금을 반영해 리스부채를 다시 측정하고, 범위를 좁히는 변경이므로 사용권자산을 줄이고 관련 차손익을 당기손익으로 인식한다고 답했다. 이 사례의 위약금은 변경 유효일에 즉시 지급되고 남은 리스기간의 사용 대가가 아니라 반환에 대한 대가이므로, 잔여 리스료에 섞지 않고 종료에 관련되는 차손익에 가산한다.

4.4. 결론

이슈 1

리스부채는 45억 6,812만원에서 축소분 11억 4,203만원을 뺀 34억 2,609만원이 되고, 수정 할인율 6.2%로 다시 할인해 32억 9,844만원으로 확정된다. 재측정에 따른 추가 감소 1억 2,765만원은 사용권자산에서 조정하므로 사용권자산은 41억 6,974만원에서 29억 9,965만원이 된다.

이슈 2

종료 관련 차손익은 리스부채 감소 11억 4,203만원에서 사용권자산 감소 10억 4,243만원과 위약금 1억 9,000만원을 차감한 종료손실 9,040만원이며 20X8년 당기손익으로 인식한다. 위약금이 없었다면 같은 계산이 차익 9,960만원이 된다.

5. 사례 4: 전시·컨벤션 기업 — 자발적 임차료 면제

5.1. 배경

한마루컨벤션은 산업 전시회와 기업 행사를 기획·운영하는 회사이며 임차인 지위와 임대인 지위를 함께 가지고 있다. 두 계약 모두 20X9년에 임차료 면제가 있었고, 감면 사유는 코로나19가 아니라 지역 상권 침체다.

• 임차 계약: 20X6년 1월 1일에 전시장 부속 오피스동을 8년간 임차했고 리스료는 연 3억원을 매년 말에 지급하며 개시일 증분차입이자율은 연 6.0%다. 20X9년 1월 1일에 임대인이 계약이나 법령의 요구 없이 자발적으로 그해 12월 31일에 지급할 리스료 3억원 중 1억 5,000만원을 면제하기로 서면 합의했다. 그 밖의 조건은 바뀌지 않았고 변경 직전 리스부채 장부금액은 12억 6,371만원, 그날의 증분차입이자율은 연 7.0%다.
• 임대 계약: 회사가 소유한 물류창고 일부를 협력 시공사에 운용리스로 임대하고 있다. 임차료는 월 2,400만원을 매월 말에 받으며 잔여 리스기간은 20X9년 1월 1일부터 24개월이다. 같은 날 20X8년 1012월분 7,200만원(지급기일이 도래해 운용리스채권으로 인식함)과 20X9년 13월분 7,200만원(지급기일 미도래)을 면제했다.

5.2. 이슈사항

1. 이 감면에 코로나19 실무적 간편법을 적용할 수 있는가?
2. 리스이용자로서 면제받은 리스료를 어떻게 회계처리하는가?
3. 리스제공자로서 면제해 준 리스료를 어떻게 회계처리하는가?

5.3. 실무해설

이슈 1 — 날짜 요건 때문에 신규 적용이 불가능하다

문단 46A·46B는 삭제되지 않고 기준서에 남아 있지만, 문단 46B는 코로나19 세계적 유행의 직접적인 결과일 것과 감면이 2022년 6월 30일 이전에 지급하여야 할 리스료에만 영향을 미칠 것을 함께 요구한다(개념 1.4). 이 감면은 코로나19와 무관할 뿐 아니라 20X9년에 지급할 리스료를 대상으로 하므로 두 요건을 모두 충족하지 못한다. 간편법이 폐지되어서가 아니라 자체 조건으로 소진되었기 때문이며, 지금 생기는 감면은 예외 없이 리스변경 규정이나 금융부채 제거 요건으로 판단한다.

이슈 2 — 금융부채 소멸과 리스변경의 두 견해가 대립한다

견해 1은 금융부채의 소멸로 본다. 리스부채는 금융부채이고 임대인이 법적으로 지급의무를 면제했다면 제1109호의 제거 요건을 충족하므로, 소멸한 부채 부분을 제거하고 그 금액을 당기손익으로 인식하며 인식 시점은 의무가 소멸하는 날이다.

견해 2는 리스변경으로 본다. 자발적 면제라도 계약에 없던 리스대가의 변경이므로 리스변경의 정의를 충족하고, 범위를 좁히는 변경이 아니므로 문단 46(2)에 따라 사용권자산에서 조정하며 인식 시점은 리스변경 유효일이다.

어느 한쪽이 배타적으로 타당하다고 볼 근거는 없다. 제1109호의 제거 규정과 제1116호의 리스변경 규정이 같은 거래에 함께 적용될 수 있어 두 기준서 사이에 상충이 있으므로 회계정책으로 선택하되, 선택한 처리는 비슷한 특성과 상황의 계약에 일관되게 적용해야 한다.

이슈 3 — 지급기일 도래 여부에 따라 근거 기준서가 달라진다

리스제공자 쪽은 결론이 정리되어 있다. 지급기일이 도래해 이미 운용리스채권으로 인식한 20X8년 1012월분은 금융상품이므로 제1109호의 제거 요구사항을 적용해, 제거 직전 기대신용손실을 다시 측정한 뒤 채권과 손실충당금을 함께 제거한다. 지급기일이 도래하지 않은 20X9년 13월분은 채권으로 인식된 적이 없으므로 리스변경으로 처리하며, 문단 87에 따라 변경 유효일부터 새로운 리스로 보아 잔여 리스료를 정액 기준으로 수익 인식한다.

5.4. 결론

이슈 1

적용할 수 없다. 코로나19의 직접적 결과가 아니고 20X9년 지급분을 대상으로 하므로 문단 46B의 요건을 충족하지 못한다.

이슈 2

견해 1을 택하면 20X9년 1월 1일에 면제분의 현재가치 1억 4,151만원(1억 5,000만원 ÷ 1.06)을 리스부채에서 제거하고 같은 금액을 당기이익으로 인식한다. 견해 2를 택하면 잔여 5년치 리스료를 수정 할인율 7.0%로 다시 할인해 리스부채를 12억 6,371만원에서 10억 8,987만원으로 줄이고, 감소액 1억 7,384만원 전액을 사용권자산에서 차감하므로 당기손익은 없다.

이슈 3

20X8년 1012월분 7,200만원은 제1109호에 따라 운용리스채권을 제거하고 그 효과를 당기손익으로 인식한다. 20X9년 13월분 7,200만원은 문단 87의 리스변경으로 처리해, 잔여 24개월간 받을 총액 5억 400만원(24개월 × 2,400만원 − 7,200만원)을 정액으로 나눈 월 2,100만원을 리스료수익으로 인식한다.

6. 실무 체크포인트

• 계약 변경을 검토할 때 그 변화가 계약에 이미 들어 있던 조건이 작동한 것인지 먼저 확인했는가? 연장선택권이 없는 계약에서 합의로 기간을 늘린 것을 리스기간 재평가로 잘못 처리하지는 않았는가?
• 별도 리스 판정에서 문단 44의 두 요건을 모두 확인했는가? 기간 연장만 있는 변경을 범위 확대로 보아 별도 리스로 처리하지는 않았는가? 대가 증액에 붙은 할인에 계약 상황에서 나온 이유가 있는지 문서로 남겼는가?
• 리스변경에 따른 재측정에 변경 유효일 현재의 수정 할인율을 사용하고 지수·요율 재측정에 쓰는 변경되지 않은 할인율과 뒤바꾸지 않았는가? 범위를 좁히는 변경에서만 당기손익을 인식하고 그 밖의 변경은 사용권자산에서 조정했는가?
• 조기종료 위약금을 리스부채 재측정에 반영하고 종료 관련 차손익에 포함했는가? 기존 계약 만기 전에 같은 기초자산을 대상으로 후속 계약을 체결했다면 변경 유효일을 그 체결일로 잡고 잔여기간과 신규 기간을 합해 리스기간을 산정했는가? 임차료 감면이라면 문단 46B의 날짜 요건을 확인하고, 리스제공자 쪽은 지급기일 도래분과 미도래분을 나누어 근거 기준서를 달리 적용했는가?