[리스료] (2) 변동리스료의 회계처리

리스료의 금액이 계약서에 딱 정해져 있지 않은 경우는 흔하다. 매출의 일정 비율을 임차료로 내는 매장, 물가지수에 맞춰 해마다 임차료가 조정되는 사무실, 실제로 쓴 만큼만 내는 설비가 모두 그렇다.

이 지급액들을 통틀어 변동리스료라고 부르지만 회계처리는 갈린다. 어떤 것은 리스부채에 들어가고 어떤 것은 들어가지 않으며, 판단 기준은 두 가지다. 리스이용자가 그 지급을 회피할 수 있는지, 그리고 변동의 잣대가 되는 값이 시장가치를 대신하는지다.

이 회차는 그 판정과 후속 측정을 다룬다. 매수선택권 행사가격이나 잔존가치보증이 리스료에 들어가는지는 앞 회차에서 다뤘고, 증분차입이자율의 산정과 리스부채 후속측정의 일반 절차는 이후 회차로 넘긴다. 판정 기준은 아래 표로 요약하고, 이어지는 핵심 개념 1.1~1.4에서 확인한다.

1. 핵심 개념

1.1. 리스료의 지급구조와 회피 가능성 (문단 27·38)

리스개시일에 리스부채에 들어가는 리스료는 다섯 항목으로 한정된다(문단 27). 이 중 금액이 변동하는 지급액과 관련된 것은 고정리스료(실질적인 고정리스료를 포함)와 지수나 요율에 따라 달라지는 변동리스료 둘뿐이다.

여기에 들어가지 못한 지급액, 곧 기초자산의 사용량이나 리스이용자의 실적에 연동되는 변동리스료는 리스부채에서 빠진다. 쓰지 않으면, 팔지 않으면 낼 것이 없으므로 리스개시일에 지급할 현재의무가 없다.

앞 회신은 임차료가 월별 사용 면적으로만 정해지고 고정된 금액이 전혀 없는 경우다. 문단 27에 해당하는 금액이 없으므로 리스개시일에 인식할 리스부채도 없다고 본다. 뒤 회신은 정액 임차료와 매출 연동 임차료가 섞인 계약이며, 매출에 따라 정산되는 부분은 지수나 요율에 따른 변동리스료가 아니므로 리스부채 측정에서 제외하고 정액 부분만 넣는다.

다만 제외했다고 비용까지 없어지는 것은 아니다. 리스부채 측정치에 포함되지 않는 변동리스료는 그 변동리스료를 유발하는 사건이나 조건이 생기는 기간의 당기손익으로 인식하며, 대금을 청구받은 시점이 아니라 의무를 만드는 사건이 일어난 시점이 기준이다(문단 38). 다른 기준서를 적용해 재고자산 같은 다른 자산의 장부금액에 포함되는 원가라면 그 자산의 원가로 간다는 예외가 붙는다.

1.2. 지수·요율의 범위 (문단 28)

기준서가 드는 예는 소비자물가지수에 연동되는 지급액, 기준이 되는 이자율에 연동되는 지급액, 시장 대여요율의 변동을 반영하기 위하여 변동되는 지급액 세 가지이며(문단 28), 공통점은 그 값이 시장의 가격정보를 반영한다는 데 있다. 그래서 정부가 공시하는 평가액이라도 그 산정이 시장 거래가격을 핵심 투입변수로 삼는다면 시장가치의 대리변수가 될 수 있다. 반대로 정책 재량이 크게 개입해 시장가치와의 연결이 끊기면 지수·요율로 보지 않으며, 세율 자체를 과세당국이 조정할 수 있는 세금에 연동하는 지급액을 두고 견해가 갈리는 이유도 이 지점에 있다(13편).

1.3. 최초 측정과 재측정, 그리고 할인율 (문단 27·39·42·43)

지수·요율 연동분은 처음에는 리스개시일의 지수나 요율을 사용하여 측정하고 장래 예측치는 반영하지 않는다(문단 27(2)). 다시 재는 기준도 지수 자체의 등락이 아니라 리스이용자의 현금흐름에 실제 변동이 생기는 때다(문단 42). 지수가 올라도 계약상 조정 시점이 오지 않아 지급액이 그대로면 재측정하지 않는다.

할인율을 바꾸는지는 변동의 원인에 달려 있다(문단 43). 리스료의 변동이 변동이자율의 변동으로 생긴 것이 아니면 변경되지 않은 할인율을 쓰고, 변동이자율의 변동으로 생긴 것이면 그 변동을 반영하는 수정 할인율을 쓴다. 증분차입이자율 수준이 시장에서 오르내린 것만으로는 재측정 사유도 할인율 수정 사유도 되지 않는다.

재측정 차액은 사용권자산에서 조정하되, 사용권자산의 장부금액이 영(0)까지 줄어든 뒤에도 남는 금액은 당기손익으로 인식한다(문단 39). 재측정액에 이미 지나간 기간의 사용분을 소급 정산하는 부분이 섞여 있다면 그 부분은 사용권자산이 아니라 당기손익으로 보는 것이 일반적인데, 이는 문단 39의 명문 규정이 아니라 과거 사용분의 대가라는 성격에서 나온 해석이다.

1.4. 실질적인 고정리스료 (문단 B42)

실질적인 고정리스료는 형식적으로는 변동성을 포함하나 실질적으로 회피할 수 없는 지급액이다(문단 B42). 문단 B42는 세 가지로 나눈다.

1. 지급액이 변동리스료의 구조를 가지고 있으나 실제 변동성이 없는 경우. 사실상 발생이 확실한 사건에 걸린 지급액과, 처음에는 사용량에 연계되었다가 어느 시점에 변동성이 사라지는 경우가 그 예다.
2. 리스이용자가 지급할 수 있는 집합이 둘 이상이나 그중 현실적인 집합이 하나뿐인 경우. 그 현실적인 집합이 리스료가 된다.
3. 현실적인 지급액 집합이 둘 이상이고 적어도 하나는 반드시 지급해야 하는 경우. 할인 기준으로 통산한 금액이 가장 낮은 집합이 리스료가 된다. 하한선이 붙은 지급액이 여기에 해당해, 통산 금액이 가장 낮은 하한 경로가 리스료가 되고 초과분은 실제로 확정될 때 반영한다.

위 회신은 매월 고정금액을 내고 연말에 장비 사용 횟수로 정산하는 계약을 다룬다. 정산금의 성격상 사용량과 무관하게 부담해야 하는 부분이 있다면 그만큼은 실질적인 고정리스료로 리스부채에 포함해야 한다는 것이 결론이며, 이는 계약별로 정산금의 성격을 따져 판단할 문제다. 하한선 조항과 결론이 같아서가 아니라, 회피할 수 없는 부분만 부채로 본다는 같은 원리에서 나온다.

2. 사례 1: 고속도로 휴게소 — 이용객 연동 임차료와 영업일수 보전금

2.1. 배경

온길휴게소운영은 고속도로 휴게소의 식음료·편의시설을 운영하는 회사다. 20X4년 1월 1일에 도로관리기관으로부터 휴게소 상업동을 10년간 임차했고, 리스개시일에 초기직접원가 4,000만원을 지출했다.

• 임차료는 매월 휴게소 이용객 수 구간에 따라 정해지며 최소보장 임차료 조항은 없다. 월 이용객이 30만명 이하이면 지급액이 없고, 30만명 초과 60만명 이하이면 월 3,800만원, 60만명을 넘으면 월 7,600만원이다.
• 개시 직전 3년간 이 휴게소의 월평균 이용객은 68만명이었다.
• 계약에는 연간 영업일수를 340일 이상 유지할 의무가 있고, 미달하면 미달일수 하루당 400만원의 운영보전금을 도로관리기관에 지급한다. 영업일수는 온길휴게소운영의 운영일지로 집계되며, 기관은 이듬해 3월에 정산통지를 보낸다. 20X6년에 태풍 피해 복구와 시설 보수로 영업일수가 312일에 그쳤다. 정산통지는 20X7년 3월 20일에 도착했다.

2.2. 이슈사항

1. 이용객 구간에 따라 정해지는 임차료를 리스개시일의 리스부채에 포함하는가?
2. 20X6년 영업일수 미달에 따른 운영보전금을 어느 보고기간의 부채로 인식하는가?

2.3. 실무해설

이슈 1 — 계단식이라도 회피할 수 없는 하한이 없으면 리스부채는 영이다

임차료가 이용객 수에 비례하지 않고 구간별로 정해지더라도 지급액을 좌우하는 것은 여전히 이용객 수이므로, 시간의 경과 외의 요인에 따라 달라지는 변동리스료다(개념 1.1).

핵심은 최하위 구간의 지급액이 영(0)이라는 점이다. 월 이용객이 30만명 이하이면 낼 것이 없으므로 회피할 수 없는 최저 지급액이 계약에 존재하지 않고, 실질적인 고정리스료도 성립하지 않는다(개념 1.4). 과거 3년간 월평균 이용객이 68만명이었더라도 지급할 가능성이 높다는 예상은 계약상 현재의무를 만들지 못한다.

이슈 2 — 의무를 만드는 조건이 완성된 연도에 인식한다

운영보전금은 리스부채에서 빠진 변동리스료이므로 그 지급액을 유발하는 사건이나 조건이 생기는 기간에 비용으로 인식한다(문단 38, 개념 1.1). 이 약정에서 조건은 해당 연도의 영업일수가 340일에 미달하는 것이고, 20X6년이 끝나는 시점에 이미 312일로 확정되어 회피할 수 없게 되었다. 영업일수는 온길휴게소운영의 운영일지로 집계되므로 기관의 정산통지 없이도 금액을 산정할 수 있어, 20X7년 3월의 통지는 이미 성립한 의무를 확인해 주는 절차일 뿐이다.

2.4. 결론

이슈 1

리스개시일에 인식할 리스부채는 0원이고, 사용권자산은 초기직접원가 4,000만원만으로 구성된다. 매월 실제로 발생한 구간별 임차료(월 3,800만원 또는 7,600만원)는 해당 월의 비용으로 인식한다.

이슈 2

운영보전금 1억 1,200만원(미달 28일 × 400만원)은 통지를 받은 20X7년이 아니라 20X6년의 부채와 비용으로 인식한다. 조건이 완성된 시점이 20X6년 말이기 때문이다.

3. 사례 2: 데이터센터 리스 — 물가지수·기준금리 연동과 재측정

3.1. 배경

세온데이터는 기업용 클라우드 서비스를 운영하는 회사다. 20X6년 1월 1일에 데이터센터 건물과 전력설비를 7년간 리스하는 계약을 맺었고, 리스료는 매년 말에 지급한다. 내재이자율은 쉽게 산정할 수 없고 증분차입이자율은 연 6%다.

• 기본 임차료는 1차년도 연 10억원이며, 2년마다 1월 1일에 직전 2년 누적 소비자물가지수 상승률만큼 조정한다. 첫 조정일은 20X8년 1월 1일이다.
• 전력설비 사용료는 개시일 기준 연 1억 2,000만원이며, 3년마다 기준금리 변동폭에 비례해 재산정한다. 첫 재산정일은 20X9년 1월 1일이다. 설비 유지분담금은 연 5,000만원 고정이다.
• 20X6~20X7년 누적 소비자물가지수 상승률이 5.2%로 확정되어 20X8년 1월 1일부터 기본 임차료가 10억 5,200만원이 되었다. 지난 사용분에 대한 소급 정산은 없다.

3.2. 이슈사항

1. 물가지수와 기준금리에 연동되는 지급액을 리스개시일에 얼마로 측정하는가?
2. 20X8년 1월 1일의 임차료 조정을 언제 어떤 할인율로 반영하는가?

3.3. 실무해설

이슈 1 — 개시일 수준을 전 기간에 그대로 늘려 측정한다

세 종류의 지급액이 모두 리스부채에 들어간다. 기본 임차료는 소비자물가지수 연동분, 전력설비 사용료는 기준금리 연동분이며(문단 28), 유지분담금은 고정리스료다.

측정에는 리스개시일 현재의 지수·요율 수준만 쓴다(개념 1.3). 물가가 앞으로 오를 것이 분명해 보여도 1차년도 임차료 10억원이 7년 내내 이어진다고 보고, 전력설비 사용료도 개시일 수준인 1억 2,000만원을 7년간 그대로 반영한다.

이슈 2 — 지급액이 실제로 달라지는 날 재측정한다

재측정 사유가 생기는 시점은 지수가 발표된 날이 아니라 조정된 지급액이 적용되는 날이다(문단 42, 개념 1.3). 계약상 조정 효력일이 20X8년 1월 1일이므로 그날 잔여 5년치 지급액을 연 12억 2,200만원으로 바꿔 다시 할인한다.

할인율은 바꾸지 않는다. 이번 변동은 소비자물가지수에 따른 것이지 변동이자율의 변동에 따른 것이 아니므로 변경되지 않은 6%를 그대로 쓴다(문단 43). 전력설비 사용료가 처음 재산정되는 20X9년 1월 1일에는 변동이자율의 변동이 원인이므로 그때는 수정 할인율을 쓴다.

3.4. 결론

이슈 1

리스개시일 리스부채는 65억 3,139만원이다. 연 11억 7,000만원을 7년 연금현가계수 5.5824로 할인한 금액이며, 장래 물가 상승분과 기준금리 상승분은 한 푼도 넣지 않는다.

이슈 2

20X8년 1월 1일에 재측정한다. 재측정 직전 장부금액 49억 2,847만원이 51억 4,751만원으로 늘고, 증가액 2억 1,904만원을 사용권자산에 더한다. 지난 사용분에 대한 소급 정산이 없으므로 당기손익으로 갈 부분은 없다.

4. 사례 3: 차량 보관 야적장 임차 — 공시지가 연동과 사전 확정 인상률

4.1. 배경

서진오토옥션은 중고차 경매와 보관을 하는 회사다. 20X7년 1월 1일에 이미 포장과 구획이 끝난 야적장 두 필지를 각각 임차해 경매 대기 차량 보관장으로 쓰기로 했다. 두 계약 모두 사용료는 매년 말에 지급하며 증분차입이자율은 연 5.5%다.

• 부지 A는 지방자치단체 소유이고 리스기간은 12년이다. 연간 사용료는 해당 필지 개별공시지가의 3.2%이며, 개시일 개별공시지가가 250억원이므로 1차년도 사용료는 8억원이다. 개별공시지가가 바뀌면 그 해의 사용료도 바뀐다.
• 부지 B는 민간 소유이고 리스기간은 8년이다. 1차년도 사용료는 6억원이고 2차년도부터 매년 2.5%씩 오른다. 이 2.5%는 계약 체결 시점에 임대인이 최근 5년 소비자물가상승률을 참고해 정한 값이며, 이후 실제 물가와 관계없이 그대로 적용된다.

4.2. 이슈사항

1. 개별공시지가에 연동되는 부지 A의 사용료는 지수나 요율에 따라 달라지는 변동리스료에 해당하는가?
2. 매년 2.5%씩 오르는 부지 B의 사용료는 지수나 요율에 따라 달라지는 변동리스료에 해당하는가?

4.3. 실무해설

이슈 1 — 공시지가의 지수·요율 해당 여부

이 논점은 실무에서 견해가 갈린다.

견해 1은 지수·요율이 아니라고 본다. 공시지가는 정부가 산정해 공시하는 평가액이지 시장에서 형성된 요율이 아니고, 산정 과정에 행정적 판단이 들어가므로 문단 28이 드는 세 예시와 성격이 다르다는 것이다. 그렇다면 부지 A의 사용료는 리스부채에서 빠진다.

견해 2는 지수·요율에 해당한다고 본다. 부동산 가격공시 제도상 적정가격은 통상적인 시장에서 정상적인 거래가 이루어질 때 성립할 가능성이 가장 높은 가격을 지향하므로, 공시지가가 시장가치와 별개로 결정된다고 보기 어렵다는 것이다. 그렇다면 시장 대여요율의 변동을 반영해 변동되는 지급액에 준해 리스부채에 넣는다.

견해 2가 타당하다. 문단 28이 지수·요율의 요건으로 삼는 것은 값을 누가 산정하느냐가 아니라 그 값이 시장의 가격정보를 반영하느냐이고(개념 1.2), 공시지가는 실거래가를 핵심 투입변수로 삼아 산정된다. 다만 공시가격이 실제 거래가격을 따라가는 정도가 해마다 들쭉날쭉하다면 그 값의 움직임을 시장가치의 움직임으로 보기 어려우므로, 그때는 계약이 참조하는 값이 정말 시장 신호인지 계약 단위로 다시 따져야 한다.

이슈 2 — 계약이 물가를 언급해도 숫자가 확정되어 있으면 변동성이 없다

부지 B의 인상률 2.5%는 물가상승률을 참고해 정해졌지만 계약 체결 시점에 이미 숫자로 확정되었고, 이후 실제 물가가 1%든 6%든 지급액은 달라지지 않는다.

지수 연동인지는 계약서에 지수가 언급되었는지가 아니라 지급액에 실제 변동성이 있는지로 판단하므로(개념 1.2), 부지 B의 사용료는 계단식으로 증가하는 고정리스료다. 이 구분은 재측정에서 결정적인 차이를 만든다. 부지 A는 공시지가 변경으로 사용료가 달라지는 시점에 재측정하지만, 부지 B는 재측정 사유 자체가 생기지 않는다.

4.4. 결론

이슈 1

견해 2에 따르면 부지 A의 사용료는 지수·요율 연동 변동리스료에 해당한다. 리스개시일에는 개시일 공시지가 250억원에 따른 연 8억원이 12년간 이어진다고 보므로, 12년 연금현가계수 8.6185를 적용한 68억 9,481만원이 리스부채다. 이후 공시지가가 바뀌어 사용료가 실제로 달라지면 그 시점에 재측정한다.

이슈 2

부지 B의 사용료는 지수·요율 연동 변동리스료가 아니다. 1차년도 6억원에서 매년 2.5%씩 증가하는 8회 지급액을 5.5%로 할인한 41억 2,180만원을 리스개시일에 리스부채로 인식하고, 실제 물가상승률이 2.5%와 달라져도 재측정하지 않는다.

5. 사례 4: 폐기물 처리설비 리스 — 하한·상한 캡과 변동성 소멸

5.1. 배경

청우환경은 산업폐기물을 소각·재활용 처리하는 회사다. 20X8년 1월 1일에 소각로와 재활용 처리설비를 각각 리스했고, 두 계약 모두 리스료는 매년 말에 지급하며 증분차입이자율은 연 7%다.

• 소각로의 리스기간은 8년이다. 1차년도 리스료는 4억원이며, 2차년도부터는 직전 연도 소비자물가지수 상승률만큼 인상하되 인상률은 연 3% 이상 6% 이하로 한다.
• 20X8년 소비자물가지수 상승률은 6.8%로 확정되어 상한이 적용되었고, 20X9년 상승률은 2.1%로 확정되어 하한이 적용되었다.
• 재활용 처리설비의 리스기간은 9년이다. 연간 사용료는 개시 후 6개월간의 시운전과 1차년도 운전 실적으로 검증한 시간당 처리능력에 계약상 단가표를 적용해 정해지며, 그렇게 확정된 금액이 잔여 전 기간에 같게 적용된다. 리스개시일에는 금액을 알 수 없다. 1차년도 말에 검증이 끝나 연간 사용료가 3억 2,000만원으로 확정되었다.

5.2. 이슈사항

1. 인상률에 하한과 상한이 함께 있는 소각로 리스료를 리스부채에 얼마로 반영하고, 언제 재측정하는가?
2. 1차년도 말에 금액이 확정되는 처리설비 사용료를 리스부채에 얼마로 반영하는가?

5.3. 실무해설

이슈 1 — 하한 경로만 넣고, 상한이 걸린 해에만 다시 잰다

소각로 리스료는 물가가 아무리 낮아도 매년 3%는 오르므로 최소 3% 인상은 어떤 경우에도 피할 수 없다. 하한만 내는 경로와 그보다 많이 내는 경로가 모두 현실적이고 그중 하나는 반드시 지급해야 하므로, 통산 금액이 가장 낮은 하한 경로가 리스료가 된다(문단 B42, 개념 1.4). 리스개시일에는 4억원에서 매년 3%씩 오르는 8회분(2차년도 4억 1,200만원, 8차년도 4억 9,195만원)을 7%로 할인해 26억 2,728만원을 인식한다.

20X8년 물가상승률이 6.8%였으나 상한 6%가 적용되어 2차년도 리스료가 4억 2,400만원으로 확정되면, 하한 경로로 잡아 둔 4억 1,200만원과 달라지므로 재측정한다. 이때 확정된 4억 2,400만원이 다음 인상의 출발점이 되고, 이후 연도는 그 금액에서 다시 최소 3%씩 오른 금액으로 본다. 지급액 추정의 변경일 뿐 변동이자율의 변동에 따른 것이 아니므로 할인율은 변경되지 않은 7%를 그대로 쓴다(개념 1.3).

반대로 20X9년처럼 물가상승률이 2.1%여서 하한 3%가 적용되면 이미 반영해 둔 경로와 지급액이 같으므로 재측정 사유가 생기지 않는다.

이슈 2 — 변동성이 사라지는 날 부채가 생긴다

처리설비는 사용료가 시운전과 운전 실적으로 검증한 처리능력에 따라 정해지므로 리스개시일에는 지급할 금액을 산정할 수 없어 리스부채로 인식할 금액이 없다. 1차년도 말에 연 3억 2,000만원으로 확정되면 잔여 8회분은 더 이상 달라지지 않으므로 그 시점에 실질적인 고정리스료가 된다(문단 B42(1)(나), 개념 1.4). 확정 금액을 최초 할인율 7%로 할인해 리스부채와 사용권자산을 인식한다.

5.4. 결론

이슈 1

리스개시일 리스부채는 26억 2,728만원이다. 상한 6%가 적용된 20X9년 초 기준으로는 재측정 직전 장부금액 24억 1,119만원이 24억 8,142만원으로 늘고, 차액 7,023만원을 사용권자산에 더한다. 하한 3%가 적용되는 해에는 재측정하지 않는다.

이슈 2

리스개시일 리스부채는 0원이다. 1차년도 말에 연 3억 2,000만원으로 확정되면 잔여 8회분을 최초 할인율 7%로 할인한 19억 1,082만원을 리스부채와 사용권자산으로 인식한다.

6. 실무 체크포인트

• 계약에 회피할 수 없는 최소 지급액이나 하한선이 있는지 확인하고, 없다면 예상 지급액이 크더라도 리스부채를 영으로 두었는가? 도중에 변동성이 사라져 지급액이 고정되는 조항은 없는가?
• 리스부채에서 제외한 변동리스료를 청구서를 받은 시점이 아니라 그 지급액을 유발하는 사건이나 조건이 생긴 기간의 비용으로 인식했는가? 다른 자산의 원가에 포함되는 경우는 아닌가?
• 지수·요율 연동분을 리스개시일 현재의 수준으로만 측정하고 장래 상승 예측치를 넣지 않았는가? 계약이 참조하는 값이 시장가치의 대리변수인지, 아니면 정책 재량이 개입해 시장가치와의 연결이 끊긴 값인지 검토했는가? 물가상승률을 언급한 조항이라도 인상률이 사전에 숫자로 확정된 것이라면 고정리스료로 보았는가?
• 재측정 시점을 지수 발표일이 아니라 지급액이 실제로 달라지는 날로 잡고, 변동이자율의 변동에 따른 것이 아니면 할인율을 수정하지 않았는가?