[리스의 식별] 리스의 정의 (1) 식별되는 자산·사용통제권과 리스 여부 판단

기업회계기준서 제1116호 '리스'는 계약이 리스인지를 판단하는 출발점을 하나의 정의로 모았다. 종전 기업회계기준서 제1017호는 금융리스와 운용리스를 나누는 데에서 출발했지만, 제1116호는 "대가와 교환하여 식별되는 자산의 사용통제권을 일정 기간 이전하는 계약"이면 리스라고 본다(문단 9). 분류가 아니라 통제의 이전 여부가 판단의 중심이 된 것이다.

이 정의는 실무에서 세 가지 축으로 나뉜다. 먼저 계약에 식별되는 자산이 있는지, 다음으로 고객이 그 자산의 사용통제권을 갖는지, 끝으로 명칭이 용역이든 매매든 상관없이 계약의 실질이 리스인지를 본다. 종전 해석서 제2104호와 제2027호가 따로 두었던 판단틀도 이 통제모형 하나로 흡수되었다.

이 회차는 리스 실무해설 시리즈의 식별편 첫 글로, 위 세 판단축(제1116호 문단 9·B9·B13B30)의 뼈대를 세운다. 리스요소의 분리, 대가 배분, 리스제공자의 금융·운용리스 분류, 사용권자산·리스부채의 측정은 이후 회차로 넘긴다. 핵심 판단 기준은 아래 표로 요약하고, 이어지는 핵심 개념 1.11.5에서 확인한다.

1. 핵심 개념

1.1. 식별되는 자산의 특정 (문단 9·B13)

리스가 되려면 먼저 계약에 식별되는 자산이 있어야 한다. 자산은 대개 계약서에 분명히 적혀 특정되지만, 계약 시점에 특정되지 않아도 고객이 그 자산을 쓸 수 있게 되는 시점에 정해지면 암묵적으로 특정되어 식별된다(문단 B13).

리스 여부는 계약의 약정시점에 판단하되, 암묵적 특정은 고객이 자산을 쓸 수 있게 되는 리스개시일에 완성될 수 있다. 계약서에 차량번호가 없더라도 개시일에 투입 차량이 정해진다면 그 차량은 식별되는 자산이다.

1.2. 공급자의 실질적 대체권 (문단 B14·B18·B19)

자산이 특정되어도, 공급자가 사용기간 내내 그 자산을 바꿀 실질적 대체권을 가지면 고객은 식별되는 자산의 사용권을 갖지 못한다(문단 B14). 대체권이 실질적이려면 두 조건을 모두 채워야 한다.

• 공급자가 사용기간 내내 다른 자산으로 대체할 실질적 능력을 갖는다(고객이 이를 막을 수 없어야 한다).
• 대체로 얻는 경제적 효익이 대체에 드는 원가를 넘어, 공급자가 대체에서 이득을 본다.

따라서 대체에 고객 승인이 필요하거나 대체원가가 그 효익을 넘어서면 대체권은 실질적이지 않다. 수선이나 기술 개선을 위한 대체권은 식별을 부정하지 않으며(문단 B18), 대체권이 실질적인지 쉽게 판단할 수 없으면 실질적이지 않은 것으로 본다(문단 B19).

위 회신은 공급자가 사용기간 내내 대체할 능력은 있으나 대체로 경제적 효익을 얻지는 못하는 경우를 다룬다. 두 조건을 함께 채우지 못하므로 대체권은 실질적이지 않고, 자산은 식별된다.

반대로 이 회신에서는 공급자가 정해진 면적 안에서 설치물의 위치를 임의로 바꿀 수 있고 그 대체로 효익을 얻으므로, 대체권이 실질적이어서 식별되는 자산이 없다. 같은 대체권이라도 두 조건의 충족 여부에 따라 결론이 갈린다.

1.3. 자산의 일부 (문단 B20)

자산의 일부도 식별되는 자산이 될 수 있다. 건물의 한 층처럼 물리적으로 구별되는 부분은 식별되는 자산이지만, 광케이블의 용량 일부처럼 물리적으로 구별되지 않는 용량 일부는 원칙적으로 식별되는 자산이 아니다(문단 B20). 다만 그 용량 일부가 자산 용량의 대부분을 차지해 경제적 효익의 대부분을 준다면 식별되는 자산으로 본다.

1.4. 경제적 효익의 대부분과 사용을 지시할 권리 (문단 B21·B22·B24~B30)

식별되는 자산이 있으면, 고객이 그 자산의 사용통제권을 갖는지를 두 요건으로 본다. 첫째는 사용기간 내내 자산의 사용에서 생기는 경제적 효익의 대부분을 얻을 권리다(문단 B21). 이때 효익은 계약이 정한 사용권의 범위 안에서 따지며, 특정 지역·거리로 사용을 제한하면 그 범위 안의 효익만 고려한다(문단 B22).

둘째는 자산의 사용을 지시할 권리다(문단 B24). 이는 자산을 사용하는 방법과 목적을 정할 권리로, 산출물의 종류·시기·장소·수량을 바꿀 권리가 대표적이다(문단 B25, 문단 B26). 공급자가 자산을 운용·유지한다는 사실만으로는 사용지시권이 넘어오지 않는다(문단 B27).

사용방법·목적이 설계나 협상으로 이미 정해진 경우에는, 남은 의사결정을 누가 하는지 또는 누가 자산을 설계했는지로 사용지시권의 귀속을 판단한다(문단 B29). 공급자의 지분·인력·법규 준수를 보호하려는 방어적 제한은 사용권의 범위를 정할 뿐 사용지시권을 부정하지 않는다(문단 B30).

위 회신은 계약기간 내내 선박의 사용방법·목적에 관한 결정이 전부 미리 정해진 것은 아니어서, 고객이 남은 의사결정으로 사용을 지시할 권리를 갖는 경우를 보여준다. 모든 결정이 사전에 내려졌다면 누가 자산을 설계했는지로 판단이 넘어간다.

1.5. 리스 여부의 실질 판단 (문단 9·B9)

식별되는 자산과 사용통제권이 모두 있으면, 계약은 명칭이나 법적 형식과 무관하게 리스이거나 리스를 포함한다(문단 B9). 용역·보관·공급 같은 이름이 붙어도 실질이 사용통제권의 이전이면 리스이고, 반대로 형식이 매매·리스여도 사용통제권이 이전되지 않으면 리스가 아니다.

제1116호는 종전에 약정에 포함된 리스를 판단하던 해석서 제2104호와, 법적 형식상 리스의 실질을 보던 해석서 제2027호를 폐지하고 이 통제모형으로 흡수했다. 종전 지표는 더 이상 판단틀이 아니지만, 실질로 판단한다는 원칙과 결론의 방향은 대체로 유지된다.

위 회신은 대가와 교환하여 식별되는 자산의 사용통제권을 일정 기간 이전하면 명칭과 무관하게 리스가 포함된다는 점을 확인한다(문단 9). 다만 리스제공자의 금융·운용리스 분류는 식별 다음 단계의 문제로, 이후 회차에서 다룬다.

2. 사례 1: 냉장 배송 — 식별되는 자산

2.1. 배경

델리프레시는 신선식품을 새벽에 배송하는 온라인 유통사다.

델리프레시는 냉장물류 전문업체 한들로지스와 7년간의 냉동 탑차 운영계약을 맺었다. 계약서에는 차량번호가 적혀 있지 않으나, 적재량 5톤급·냉동기 사양·연식 2년 이내라는 세부사양이 명시되어 있고, 한들로지스는 개시일 전에 투입할 15대의 냉동 탑차를 통보한다. 대가는 월 4,180만원이다.

한들로지스는 사용기간 내내 냉동 탑차를 같은 사양의 다른 차량으로 바꿀 수 있으나, 대체하려면 델리프레시의 사전 서면 승인을 받아야 한다. 계약에는 한들로지스 물류센터의 냉동 보관구역 12개 도크 가운데 벽으로 구획된 3개 도크의 전용 사용도 포함된다.

2.2. 이슈사항

1. 차량번호가 특정되지 않은 냉동 탑차는 식별되는 자산인가?
2. 물류센터의 냉동 보관구역 중 특정 도크는 식별되는 자산인가?

2.3. 실무해설

이슈 1 — 냉동 탑차의 특정과 대체권

차량번호가 없어도 개시일에 사양대로 차량이 배차·통보되므로 냉동 탑차는 암묵적으로 특정되어 식별된다(개념 1.1). 남는 쟁점은 한들로지스의 대체권이 이 식별을 부정하는지다.

견해가 갈린다. 견해 1은 한들로지스가 같은 사양의 차량을 언제든 보유하므로 대체할 실질적 능력이 있어 식별되는 자산이 없다고 본다. 견해 2는 대체에 델리프레시의 승인이 필요해 고객이 대체를 막을 수 있으므로 대체권이 실질적이지 않다고 본다.

두 조건을 모두 충족해야 대체권이 실질적이라는 문단 B14에 비추면 견해 2가 타당하다. 고객 승인이라는 문턱이 있으면 공급자는 사용기간 내내 자유롭게 대체할 능력을 갖지 못하고, 실질성을 쉽게 판단하기 어려우면 실질적이지 않은 것으로 보기 때문이다(개념 1.2).

이슈 2 — 보관 도크의 자산의 일부

냉동 보관구역 전체가 아니라 그 일부라도, 벽으로 나뉜 3개 도크는 물리적으로 구별되는 부분이므로 식별되는 자산이다(개념 1.3). 만약 구획 없이 "12개 도크 중 3개 상당의 용량"만 정했다면, 그 용량이 보관구역 대부분을 차지하지 않는 한 식별되는 자산으로 보기 어렵다.

2.4. 결론

이슈 1

냉동 탑차는 개시일에 사양대로 특정되어 암묵적으로 식별되고, 대체에 고객 승인이 필요해 한들로지스의 대체권은 실질적이지 않다. 따라서 15대의 냉동 탑차는 식별되는 자산이며, 월 4,180만원의 이 계약은 식별 요건을 충족한다.

이슈 2

벽으로 구획된 3개 도크는 물리적으로 구별되므로 식별되는 자산이다. 반면 물리적 구별 없이 용량 일부만 정했다면 그 용량이 대부분이 아닌 한 식별되는 자산이 아니다.

3. 사례 2: 컨테이너 운송 — 사용통제권

3.1. 배경

유맥스는 자동차 부품을 수출하는 제조사다.

유맥스는 육상운송사 태강로지스와 전용 트랙터-트레일러 8대를 9년간 사용하는 운송계약을 맺었다. 트레일러는 계약서에 분명히 특정되고, 태강로지스는 수선을 제외하면 사용기간에 이를 회수·대체할 수 없다. 유맥스는 각 운송의 시기·목적지·적재 품목을 스스로 정하며, 폭발성 화물은 실을 수 없다. 대가는 월 2,940만원이고, 태강로지스는 트레일러의 정비·운전을 맡는다.

3.2. 이슈사항

1. 유맥스는 트레일러의 사용통제권을 갖는가?
2. 트레일러 사양과 노선이 설계로 미리 정해진 경우 사용지시권은 누구에게 있는가?

3.3. 실무해설

이슈 1 — 효익과 사용지시권

유맥스는 트레일러를 사용기간 내내 배타적으로 써서 운송 효익의 대부분을 얻고, 언제·어디로·무엇을 운송할지를 스스로 정하므로 사용을 지시할 권리를 갖는다(개념 1.4). 태강로지스가 정비·운전을 맡는다는 사실은 운용·유지 활동일 뿐 사용지시권을 넘겨받는 근거가 아니다.

폭발성 화물 금지는 공급자의 자산과 법규 준수를 보호하는 방어적 제한으로, 사용권의 범위를 정할 뿐 사용지시권을 부정하지 않는다(개념 1.4).

이슈 2 — 설계로 미리 정해진 경우

만약 트레일러가 특정 품목 전용으로 설계되고 노선까지 계약에 못 박혀 사용기간 중 남은 의사결정이 없다면, 사용지시권은 누가 자산을 설계했는지로 판단한다(개념 1.4). 유맥스가 그 사양을 설계했다면 유맥스가, 태강로지스가 설계했다면 태강로지스가 사용지시권을 갖는다.

3.4. 결론

이슈 1

유맥스는 효익의 대부분을 얻고 사용을 지시할 권리를 가지므로 트레일러 8대의 사용통제권을 갖는다. 폭발성 화물 금지는 방어적 제한이어서 이 결론을 바꾸지 않으며, 월 2,940만원 계약은 리스에 해당한다.

이슈 2

사용방법·목적이 설계로 미리 정해져 남은 의사결정이 없다면, 자산을 설계한 당사자가 사용지시권을 갖는다. 유맥스가 사양을 설계했다면 사용지시권은 유맥스에 있다.

4. 사례 3: 물류 용역·판매후재리스 — 리스 여부의 실질 판단

4.1. 배경

하온전자는 생활가전을 제조하는 회사다.

하온전자는 물류회사 세움로지스와 두 계약을 맺었다. 첫째는 완제품을 저온에서 보관하는 '보관 용역계약'으로, 세움로지스는 반경 안에 대체 창고가 없고 하온전자가 창고 전체를 써서 입출고·보관수량·보관위치를 정한다. 대가는 월 3,650만원이다. 둘째는 하온전자가 자사 물류센터를 세움로지스에 128억원에 매각하고 곧바로 되빌리는 판매후재리스로, 계약상 하온전자가 정해진 가격에 되사는 것이 사실상 확실하다.

4.2. 이슈사항

1. 명칭이 '용역계약'인 보관계약은 리스를 포함하는가?
2. 형식이 매각·재리스인 판매후재리스는 리스로 회계처리하는가?

4.3. 실무해설

이슈 1 — 용역계약에 포함된 리스

이름이 용역계약이어도 실질을 본다(개념 1.5). 대체 창고가 없어 창고가 암묵적으로 식별되고, 하온전자가 창고 전체를 써서 효익의 대부분을 얻으며, 입출고와 보관위치를 정해 사용을 지시하므로 세 요건이 모두 충족된다. 따라서 이 보관 용역계약은 창고의 리스를 포함한다.

이슈 2 — 형식상 리스의 실질

판매후재리스는 형식상 매각과 리스지만, 하온전자가 되사는 것이 사실상 확실하고 물류센터 소유에 따른 위험·보상이 그대로 남는다. 사용통제권이 세움로지스로 넘어갔다 돌아오는 실질이 없으므로 이는 리스가 아니라 담보차입으로 회계처리한다(개념 1.5). 종전 해석서 제2027호의 위험·보상 지표는 폐지되었으나, 실질로 판단한다는 결론의 방향은 현행 문단 9·B9에서도 유지된다.

4.4. 결론

이슈 1

보관 용역계약은 식별되는 창고에 대해 효익의 대부분과 사용지시권을 이전하므로, 명칭과 무관하게 창고의 리스를 포함한다. 월 3,650만원 대가 중 창고 사용분은 리스로 회계처리한다.

이슈 2

판매후재리스는 되사기가 사실상 확실해 소유의 위험·보상이 이전되지 않으므로, 128억원 거래는 리스가 아니라 담보차입으로 본다. 형식이 리스라도 실질이 통제 이전이 아니면 리스로 회계처리하지 않는다.

5. 실무 체크포인트

1. 계약서에 자산이 특정되지 않았더라도, 리스개시일에 사양·배차 등으로 자산이 정해져 암묵적으로 특정되는지 확인했는가?
2. 공급자의 대체권을 두 조건(사용기간 내내 대체할 능력, 대체로 얻는 효익)으로 나눠 보고, 고객 승인이 필요하거나 대체원가가 효익을 넘는지 점검했는가?
3. 자산의 일부를 사용하는 계약이라면, 그 부분이 물리적으로 구별되는지, 아니면 용량 일부가 대부분을 차지하는지 확인했는가?
4. 고객이 경제적 효익의 대부분을 얻는 동시에 사용을 지시할 권리(방법·목적 결정)를 갖는지 함께 검토했는가?
5. 공급자의 운용·유지 활동이나 방어적 제한을 사용지시권의 부정 근거로 잘못 본 것은 아닌가?
6. 용역·매매 등 계약의 명칭·형식이 아니라 실질로 리스 여부를 판단하고, 종전 해석서 기준을 현행 문단 9·B9로 다시 세웠는가?