[리스의 식별] 산업·특수 계약 사례 (4) 설비·금형·공급약정

부품을 사고팔거나 제조를 맡기는 계약, 장비로 작업을 대신 해주는 도급계약은 형식만 보면 리스와 거리가 멀어 보인다. 그러나 기업회계기준서 제1116호 '리스'는 계약의 이름이 아니라 실질로 리스를 판단한다. 대가와 교환하여 식별되는 자산의 사용 통제권을 일정 기간 이전하면, 그 계약은 리스이거나 리스를 포함한다(문단 9). 그래서 공급계약·위탁제조·도급 안에 리스가 숨어 있는지 매번 확인해야 한다.

이 회차는 리스 식별 사례 시리즈의 마지막 편으로, 앞선 회차에서 세운 판단틀을 겉보기에 리스처럼 보이지 않는 산업·특수 계약에 적용한다. 세 계약군을 다룬다. 제품(부품)판매·공급계약에 내재된 전용 금형, 공급자의 생산라인·설비를 쓰는 위탁생산(CMO)·독점공급·외주가공, 다수 동종 장비를 공급자가 운영하는 도급·하도급이다. 공통으로 검토하는 요건은 같지만, 리스 여부를 가르는 분기점은 계약군마다 다르다.

식별을 통과한 뒤의 측정(고정·변동리스료와 리스부채), 리스요소와 비리스요소의 분리·대가 배분, 리스제공자의 금융·운용 분류는 이 회차의 범위 밖이며 후속 회차에서 다룬다. 판정 기준은 아래 핵심 개념 1.1~1.4에서 먼저 확인한다.

1. 핵심 개념

1.1. 리스를 식별하는 판단틀 (문단 9)

계약이 리스이거나 리스를 포함하는지는 계약의 약정시점에 판단한다. 판단의 출발점은 대가와 교환하여 식별되는 자산의 사용 통제권을 일정 기간 이전하는지다(문단 9). 이를 구체화한 요건은 두 가지로, 고객이 사용기간 내내 경제적 효익의 대부분을 얻을 권리와 자산의 사용을 지시할 권리를 모두 가지는지를 본다(문단 B9). 기준서는 이 판단을 돕는 순서도를 함께 제시한다(문단 B31).

식별이 먼저이고 분류·측정은 그다음이다. 계약이 리스를 포함한다고 판단된 뒤라야 리스제공자의 금융·운용 분류나 리스이용자의 사용권자산·리스부채 측정으로 넘어간다.

위 질의회신은 장비를 설치해 주고 대가를 받는 계약에서, 사용 통제권이 이전되면 리스를 포함한다는 판단(문단 9)이 먼저이고 그 뒤에 리스제공자의 분류가 이어짐을 보여준다. 이 회차는 앞 단계인 식별에 집중한다.

1.2. 식별되는 자산과 실질적 대체권 (문단 B13·B14·B16·B18·B19·B20)

자산은 계약에서 분명히 특정되어 식별되기도 하지만, 고객이 사용할 수 있는 시점에 암묵적으로 특정되어 식별될 수도 있다(문단 B13). 자산 용량의 일부라도 물리적으로 구별되거나 그 자산 용량의 대부분을 차지하면 식별되는 자산이 된다(문단 B20).

자산이 특정되더라도 공급자가 실질적 대체권을 사용기간 내내 가지면 식별되는 자산이 없다. 대체권이 실질적이려면 공급자가 사용기간 내내 대체할 실질적 능력을 갖고, 대체로 경제적 효익을 얻는다는 두 조건을 모두 충족해야 한다(문단 B14). 이 판단은 약정시점의 사실에 근거하며, 일어날 것 같지 않은 미래 사건은 고려하지 않는다(문단 B16). 고장 수선이나 기술 개선을 위해 자산을 일시 대체하는 권리는 실질적 대체권이 아니며(문단 B18), 대체권의 실질성을 쉽게 판단할 수 없으면 실질적이지 않다고 본다(문단 B19).

위 질의회신에서 회사가 정해진 면적에 자판기를 배치할 권리를 주면서 위치를 임의로 바꿀 수 있고 그 변경에서 효익을 얻으면, 공급자에게 실질적 대체권이 있어 식별되는 자산이 없고 리스가 아니다. 대체권의 실질성이 식별 단계의 첫 판정 기준임을 보여준다.

위 의제결정은 둘 이상의 비슷한 자산이 쓰이는 계약에서 각 자산을 어떤 단위로 볼지, 그리고 공급자의 대체권이 실질적인지를 다룬다. 대체 능력이 있어도 대체로 효익을 얻지 못하면 실질적 대체권이 아니라는 점이 다수 동종 장비 계약(사례 3)에 그대로 적용된다.

1.3. 경제적 효익의 대부분을 얻을 권리 (문단 B21·B22·B23)

사용을 통제하려면 고객이 사용기간 내내 자산의 사용으로 생기는 경제적 효익의 대부분을 얻을 권리를 가져야 한다(문단 B21). 이때 고객의 사용권으로 정해진 범위에서 생기는 효익만 고려하며, 지역·거리 제한이 있으면 그 범위 안의 효익만 본다(문단 B22). 자산 사용의 대가로 고객이 매출의 일정 비율을 공급자에게 지급하더라도, 그 현금흐름은 고객이 얻는 효익의 일부이므로 효익의 대부분을 얻을 권리가 부정되지 않는다(문단 B23).

1.4. 사용지시권과 사전결정된 산출물 (문단 B24·B25·B26·B29)

고객은 자산을 사용하는 방법 및 목적을 지시할 권리가 있거나, 그 결정이 미리 내려졌더라도 고객이 자산을 운용하거나 자산을 설계한 경우에 사용지시권을 가진다(문단 B24). 사용권 범위에서 방법 및 목적을 바꿀 수 있으면 고객이 사용을 지시하는 것이며, 이때 가장 관련성 있는 의사결정권을 고려한다(문단 B25). 산출물의 유형·생산 시기·장소, 그리고 산출물의 생산 여부와 생산량을 바꿀 권리가 그러한 의사결정권의 예다(문단 B26).

여기서 주의할 점이 산업 계약의 핵심이다. 고객이 자산을 설계하지 않았다면 사용기간 전에 미리 내려진 결정은 고려하지 않고, 사용기간 중에 내릴 수 있는 의사결정만 본다(문단 B29). 산출물의 유형이 자산 설계로 이미 확정된 경우 그것은 판단 요소에서 빠지고, 생산 여부·생산량·시기 같은 결정을 누가 갖는지가 분기점이 된다.

위 의제결정은 산출물에 관한 결정의 상당 부분이 계약에 미리 정해졌더라도, 나머지 결정을 고객이 내릴 수 있고 그것이 경제적 효익에 영향을 주면 고객이 사용을 지시하는 것으로 볼 수 있음을 보여준다. 사전결정된 산출물 아래에서 남은 결정권의 귀속이 결론을 좌우한다는 이 논리는 세 사례 모두에 적용된다.

2. 사례 1: 전용 금형 — 부품 공급계약에 내재된 리스

2.1. 배경

A사는 자동차 조명모듈에 들어가는 정밀 플라스틱 사출부품을 만드는 제조사이고, B사는 완성차에 조명모듈을 납품하는 1차 협력사다.

A사는 B사 특정 차종의 헤드램프 렌즈 전용 사출 금형 2벌을 B사가 제공한 도면대로 제작해 A사 공장에 설치했다. 금형 제작비는 1벌당 4억 3천만원(총 8억 6천만원)으로, B사가 A사에 별도로 정산해 지급한다. 계약기간은 5년이며, 종료 시 B사는 장부금액으로 금형을 인수할 매입선택권을 갖는다. B사는 매월 발주로 생산량과 납기를 정하고, 필요하면 생산의 일시 중단을 지시할 수 있다. 이 금형으로 생산한 렌즈는 연 92만개, 개당 3,150원에 전량 B사에 공급한다.

2.2. 이슈사항

1. B사 전용으로 제작한 금형이 식별되는 자산에 해당하는가?
2. 금형의 사용지시권이 누구에게 있어 이 공급계약에 리스가 포함되는가?

2.3. 실무해설

이슈 1 — 전용 금형의 식별

금형은 B사 도면으로 B사 차종 전용으로 제작되어 다른 계약 이행에 쓸 수 없고, A사가 다른 금형으로 같은 렌즈를 납품할 수도 없다. 공급자의 대체가 실질적이려면 대체 능력과 대체로 얻는 효익이 함께 있어야 하는데, 여기서는 둘 다 없다(개념 1.2). 따라서 실질적 대체권이 없어 식별되는 자산이 존재한다. 산출물인 렌즈가 전량 B사에 인도되므로 경제적 효익의 대부분도 B사가 얻는다(개념 1.3).

이슈 2 — 사용지시권의 귀속

산출물의 유형(특정 차종 렌즈)은 금형 설계 단계에서 이미 확정되어 사용기간 중 바꿀 수 있는 결정이 아니므로 판단 요소에서 빠진다(개념 1.4). 남는 결정은 렌즈를 얼마나·언제 생산할지이며, 이를 B사가 발주로 정하고 생산 중단까지 지시한다. 그러므로 사용지시권은 B사에 있고, 이 공급계약은 금형 리스를 포함한다. 여기에 원가 보전과 매입선택권까지 더해지면 B사가 자산의 효익을 지배한다는 판단이 더 뚜렷해진다.

과거 폐지된 해석서는 특정 자산 없이는 약정을 이행할 수 없다는 요건과 사용권 이전을 함께 따지고 리스를 금융·운용으로 나눴으나, 현행 제1116호는 식별되는 자산과 사용통제권의 단일 틀로 판단하고 리스이용자는 그 구분 없이 사용권자산과 리스부채를 인식한다. 결론의 방향은 같아도 근거는 현행 기준으로 재구성한다.

2.4. 결론

이슈 1

B사 도면으로 전용 제작된 금형은 실질적 대체권이 없어 식별되는 자산에 해당하고, 산출 렌즈 전량이 B사에 귀속되므로 경제적 효익의 대부분도 B사가 얻는다.

이슈 2

산출물 유형이 설계로 확정된 상태에서 연 92만개의 생산량과 납기를 B사가 결정하므로 사용지시권이 B사에 있고, 이 공급계약은 B사 전용 금형에 대한 리스를 포함한다.

다만 사실관계가 바뀌면 결론도 달라진다. 금형에 여유 캐비티가 있어 A사가 다른 고객의 유사 렌즈도 생산할 수 있고, A사가 연 60만개의 최소 생산을 보증하며, B사는 실제 수령분에 개당 단가만 지급하고 매입선택권·제작비 정산이 없다면, 사용권이 B사로 이전되지 않아 리스가 아니다.

3. 사례 2: 위탁생산 라인 — 실질적 대체권과 운용 의사결정

3.1. 배경

C사는 기초화장품 브랜드사이고, D사는 화장품을 위탁생산(OEM)하는 제조업체다.

C사는 D사에 자사 스킨케어 제품의 제조를 6년간 맡기고 산출물 전량을 인수한다. 계약의 세부 조건은 세 가지 형태 중 하나로 정해질 수 있다. D사 공장에는 동급 충전·포장 라인이 여러 기 있고, C사가 인수하는 물량은 특정 라인 능력의 상당 부분을 차지한다.

3.2. 이슈사항

1. D사의 생산라인이 식별되는 자산에 해당하는가?
2. 산출물이 계약으로 사전 결정된 경우 사용지시권은 누구에게 있어 리스가 성립하는가?

3.3. 실무해설

이슈 1 — 실질적 대체권과 식별되는 자산

형태 1에서 D사는 동급 라인 4기를 갖추고 라인 간 전환비용이 낮아 어느 라인에서 생산하든 무방하며, 재배치로 효익을 얻는다. 대체 능력과 대체 효익이 함께 있으므로 실질적 대체권이 인정되어 식별되는 자산이 없고 리스가 아니다(개념 1.2). 반면 특정 라인이 C사 전용으로 지정되면 대체권이 사라져 식별되는 자산이 존재하고, 그다음은 사용지시권 판단으로 넘어간다.

이슈 2 — 경제적 효익과 사용지시권

형태 2와 형태 3은 견해가 갈릴 수 있다. 견해 1은 산출물 전량을 C사가 인수해 경제적 효익의 대부분을 얻으므로 리스라고 본다. 견해 2는 경제적 효익만으로는 부족하고 사용지시권이 결정적이라고 본다. 산출물이 사전 결정된 상태에서 생산방법·시기·배치크기 등 운용 결정을 모두 D사가 내리는 형태 2라면 사용지시권이 D사에 있어 리스가 아니다(개념 1.4). 경제적 효익과 사용지시권이 분리되는 이 독점공급 구조에서는 견해 2가 타당하다.

형태 3은 다르다. C사의 구매주문이 생산 여부·시기·수량을 사실상 정하고, 운영지침 변경에 C사 승인이 필요하며, C사가 라인 능력의 73%를 사용하고 잔여 27%를 제3자에 판매하려면 C사 동의가 필요하다. 남은 의사결정권이 C사에 있으므로 사용지시권이 C사에 귀속되어 리스가 성립한다.

3.4. 결론

이슈 1

리스 여부는 계약 형태로 갈린다. 동급 라인 4기를 D사가 자유롭게 재배치하는 형태 1은 실질적 대체권이 있어 식별되는 자산이 없고 리스가 아니다. 특정 라인이 C사 전용으로 지정되는 형태 2·3에서는 대체권이 사라져 식별되는 자산이 존재하므로, 판단이 사용지시권으로 넘어간다.

이슈 2

C사 전용 라인이라도 생산방법·시기·배치크기 등 운용 결정을 D사가 모두 내리는 형태 2는 경제적 효익이 C사에 있어도 사용지시권이 D사에 있어 리스가 아니다. 반면 C사 주문이 생산을 좌우하고 능력의 73%를 C사가 쓰는 형태 3은 식별되는 자산·경제적 효익·사용지시권이 모두 충족되어 리스에 해당한다.

4. 사례 3: 다수 동종 장비 도급 — 포트폴리오 대체권과 사전결정 산출물

4.1. 배경

E사는 컨테이너 터미널을 운영하는 회사이고, F사는 항만 하역을 맡는 도급업체다.

F사는 자기 소유의 야드트랙터 14대와 리치스태커 5대를 투입해 E사 야드의 컨테이너 상·하차와 이송 작업을 4년간 수행한다. 계약서에는 투입 장비의 사양과 대수가 명시되어 있다. 장비는 F사 인력이 직접 운전·운영하며, 작업 대가는 처리 물량에 연동해 정산한다.

4.2. 이슈사항

1. F사가 장비를 추가 투입할 수 있다는 점이 실질적 대체권에 해당하는가?
2. 산출물이 사전 결정된 상황에서 가장 관련성 있는 의사결정이 무엇이며 사용지시권은 누구에게 있는가?

4.3. 실무해설

이슈 1 — 포트폴리오 대체권

여러 장비가 든 계약은 각 장비의 사용방법·목적 변경권을 보되 그 범위가 같으면 통합해 검토한다. F사가 명시 장비를 다른 장비로 바꾸더라도, 그것이 고장 장비의 교체가 아니라 물량이 몰릴 때 동일 사양 장비를 추가로 투입하는 것이면 추가 조달원가가 대체원가에 들어가 대체로 얻는 효익이 원가를 넘기 어렵다. 이런 추가 투입은 실질적 대체가 아니므로 식별되는 자산이 존재한다(개념 1.2).

이슈 2 — 사전결정 산출물하의 사용지시권

산출물(하역작업)의 유형은 계약으로 고정되어 판단 요소에서 빠진다(개념 1.4). 설정 1에서 F사가 어느 트랙터로 특정 지시를 이행할지는 경제적 효익에 유의적 영향을 주지 않는 운용에 그친다. 궁극적으로 E사의 물동량과 선석 스케줄, 하역 일정이 장비 사용의 효익을 좌우하므로 사용지시권은 E사에 있고 계약은 리스를 포함한다. 설정 2처럼 처리 물량·구역·시기·일별 가동시간이 계약 시점 작업계획서로 사전확정되고 F사가 장비를 직접 운영하면, 사용방법· 목적이 사전결정된 것으로 보아 E사가 사용기간 내내 가동시간을 실질적으로 변경할 권리를 갖는지가 관건이 된다.

4.4. 결론

이슈 1

설정 1에서 물량 급증 시 동일사양 장비를 추가 투입하는 것은 고장 장비의 교체가 아니어서 실질적 대체가 아니다. 그러므로 야드트랙터·리치스태커는 식별되는 자산에 해당한다.

이슈 2

산출물(하역작업)이 고정된 상태에서 E사의 물동량·선석 스케줄·하역 일정이 장비 사용의 효익을 좌우하므로 사용지시권이 E사에 있고, 이 도급계약은 야드트랙터·리치스태커에 대한 리스를 포함한다.

반면 설정 2처럼 4년간의 처리 물량·구역·가동시간이 작업계획서로 사전확정되고 F사가 장비를 운영하며 E사에 가동시간 변경권이 없다면, 남은 의사결정권이 E사에 없으므로 사용지시권이 E사에 귀속되지 않아 리스로 보기 어렵다.

5. 실무 체크포인트

1. 공급·제조·도급계약이라는 형식에 그치지 않고, 식별되는 자산의 사용 통제권이 이전되는지를 문단 9의 틀로 검토했는가?
2. 공급자의 대체권을 계약 문언만이 아니라 실질적 능력과 대체 효익의 두 조건으로 판단했는가? 실질성을 쉽게 판단할 수 없어 대체권을 부정한 경우를 놓치지 않았는가?
3. 산출물의 유형이 자산 설계로 사전 결정된 경우, 그 유형을 판단 요소에서 빼고 생산 여부·생산량·시기 결정권의 귀속으로 사용지시권을 판단했는가?
4. 경제적 효익을 고객이 얻는다는 사실만으로 리스라고 단정하지 않았는가? 운용 의사결정이 공급자에게 있는 독점공급 구조를 구분했는가?
5. 다수 동종 장비 계약에서 공급자의 장비 대체가 교체인지 추가 투입인지를 구분해 실질적 대체권 여부를 판단했는가?
6. 리스로 식별한 뒤의 분류·측정을 식별 단계와 구분하고, 이 단계에서는 리스 포함 여부만 결론지었는가?