[리스의 식별] 자산의 일부와 대체권 (2) 부동산 공간·소매점포

리스인지 아닌지는 기업회계기준서 제1116호 '리스'의 식별 요건에서 갈린다. 계약이 대가와 교환하여 식별되는 자산의 사용 통제권을 일정 기간 이전하면 그 계약은 리스이거나 리스를 포함한다(문단 9). 부동산과 소매 현장에서는 이 요건이 두 지점에서 자주 문제된다. 자산 전체가 아니라 공간의 일부만 쓰는 경우 그 일부가 식별되는 자산인지, 그리고 공급자가 자산을 바꿀 권리를 가진 경우 그 권리가 식별을 부정하는지이다.

이 회차는 리스 식별 시리즈의 두 번째 각론으로, 부동산 공간과 소매점포에 초점을 맞춘다. 주차장·옥상·외벽처럼 건물의 일부만 쓰는 계약, 대체권 조항이 붙은 소매 매장, 매출액에 연동한 변동리스료로 지급하는 백화점 입점 계약, 용도가 제한된 토지·건물 사용권을 다룬다. 리스 정의의 총론과 전력·설비 등 산업자산 사례는 인접 회차 소관이므로 여기서는 부동산·소매 유형에 한정한다.

판정의 뼈대는 다음과 같고, 아래 핵심 개념 1.1~1.4에서 이 순서로 확인한다.

1. 핵심 개념

1.1. 자산의 일부와 식별되는 자산 (문단 9·B9·B13·B20)

리스가 되려면 먼저 계약에 식별되는 자산이 있어야 한다. 자산은 대개 계약에 분명히 특정되지만, 고객이 쓸 수 있게 되는 시점에 암묵적으로 특정될 수도 있다(문단 B13). 식별되는 자산의 사용 통제권을 이전하는지는 고객이 사용기간 내내 경제적 효익의 대부분을 얻을 권리와 사용을 지시할 권리를 모두 갖는지로 본다(문단 B9).

문제는 자산 전체가 아니라 일부만 쓰는 경우다. 이때는 그 일부가 물리적으로 구별되는지가 핵심이다. 건물의 한 층처럼 물리적으로 구별되는 부분은 그 자체가 식별되는 자산이지만, 물리적으로 구별되지 않는 용량 부분(광케이블의 용량 일부 등)은 원칙적으로 식별되는 자산이 아니다(문단 B20). 다만 그 부분이 자산 용량의 대부분을 차지해 고객이 효익의 대부분을 얻는다면 그 부분도 식별되는 자산이 된다.

1.2. 공급자의 실질적 대체권 (문단 B14·B15·B16·B18·B19)

자산이 특정되어 있어도 공급자가 사용기간 내내 그 자산을 바꿀 권리를 가지면 고객은 식별되는 자산의 사용권을 갖지 못한다. 그러나 이 대체권은 아무 때나 인정되지 않는다. 다음 두 조건을 모두 충족할 때만 실질적 대체권이다(문단 B14).

1. 공급자가 사용기간 내내 다른 자산으로 대체할 실제 능력을 가진다.
2. 공급자가 대체로 경제적 효익을 얻는다(대체 효익이 대체 원가를 초과할 것으로 예상된다).

특정일이 지나거나 특정 사건이 일어난 뒤에만 바꿀 수 있으면 실질적 대체권이 아니고(문단 B15), 수선·기술개선을 위한 대체권은 식별을 방해하지 않는다(문단 B18). 실질성을 쉽게 판단할 수 없으면 실질적이지 않은 것으로 본다(문단 B19). 판단은 계약 약정시점의 사실에 기초하며, 그 시점에 일어날 것 같지 않은 미래 사건은 고려하지 않는다(문단 B16).

위 질의회신은 공급자의 대체권이 실질적인지에 따라 식별되는 자산의 존재가 갈린다는 점을 확인한다. 대체권이 실질적이면 자산의 사용을 통제하는 쪽은 고객이 아니라 공급자이고, 결과적으로 식별되는 자산이 없어 계약은 리스를 포함하지 않는다.

1.3. 사용지시권과 변동리스료 (문단 B23·B24·B25·B30)

식별되는 자산이 있으면 다음은 고객이 사용을 지시할 권리를 갖는지다. 고객이 사용기간 내내 자산의 사용 방법과 목적을 지시할 수 있으면 이 권리를 가진다(문단 B24). 계약에서 정한 범위 안에서 사용 방법과 목적을 바꿀 수 있으면 되고, 이때는 효익에 영향을 주는 가장 관련성 있는 의사결정권을 본다(문단 B25).

사용을 제한하는 조항이 있어도 그것이 자산·인력 보호나 법규 준수를 위한 방어권에 그치면 사용지시권을 배제하지 못한다(문단 B30). 한편 소매점포 사용대가를 매출액의 일정 비율로 내더라도, 그 현금흐름은 고객이 자산 사용으로 얻는 경제적 효익의 일부로 보므로 효익의 대부분을 얻는다는 결론이 달라지지 않는다(문단 B23).

다만 매출에 연동한 변동리스료는 지수나 요율에 따른 것이 아니어서 리스부채 측정치에는 포함하지 않고, 발생하는 기간의 비용으로 처리한다(문단 27). 리스 식별과 리스료 측정은 이렇게 층위가 다른 판단이다.

1.4. 적용범위와 부동산 사용권 (문단 3·10·11)

제1116호는 일부 예외를 빼고 모든 리스에 적용한다. 무형자산의 라이선싱 권리(영화필름·저작권 등)와 민간투자사업 등은 적용범위에서 제외한다(문단 3). 따라서 부동산 사용권이 리스인지는 먼저 이 제외사유에 해당하는지 보고, 아니면 문단 9의 리스 정의로 판단한다. 사용기간은 기간뿐 아니라 사용량으로 기술될 수도 있고(문단 10), 계약조건이 바뀐 경우에만 리스 여부를 다시 판단한다(문단 11).

토지사용권은 기초자산이 토지라는 유형의 항목이므로 무형자산 리스나 라이선스 예외에 해당하지 않는다. 전대리스를 하더라도 기초자산은 여전히 토지다. 따라서 리스 정의를 충족하면 제1116호를 적용한다.

지하 공간(지하권)도 유형의 것이어서 같은 결론이다. 계약이 리스를 포함하는지를 먼저 검토하고, 포함하지 않으면 그때 다른 기준서를 살핀다.

2. 사례 1: 복합쇼핑몰 공간 — 자산의 일부가 식별되는 자산인지

2.1. 배경

기업 A는 대도시 외곽에서 복합쇼핑몰을 개발·운영하는 부동산 회사다. A는 몰의 여러 공간 일부를 서로 다른 사업자에게 일정 기간 쓰게 한다. 지하주차장은 전체 120면이며, 인근 물류업체 B는 이 가운데 상시 주차공간 18면을 배정 없이 사용한다. 옥상은 전체 1,050㎡이고, 통신사업자 C는 계약서에 남측 140㎡ 구획을 명시받아 그 안에서 중계설비의 위치와 배치를 스스로 정한다. 건물 정면 외벽 한 면(가로 24m·세로 9m)은 광고주 D가 대형 사이니지를 설치해 사용한다.

2.2. 이슈사항

1. B가 쓰는 비지정 주차공간 18면은 식별되는 자산인가?
2. C가 쓰는 옥상의 특정 구획은 식별되는 자산인가?
3. D가 쓰는 외벽 한 면은 식별되는 자산인가?

2.3. 실무해설

세 공간의 판단을 먼저 정리하면 다음과 같다.

이슈 1 — 비지정 주차공간

B가 쓰는 18면은 특정 면으로 지정되지 않아 나머지 주차면과 물리적으로 구별되지 않는다(개념 1.1). 또한 전체 120면 중 일부일 뿐 자산 용량의 대부분도 아니다. 두 요건을 모두 충족하지 못하므로 이 공간은 식별되는 자산이 아니다. 만약 계약이 구획선과 번호로 특정 18면을 배정한다면 그때는 물리적으로 구별되어 식별되는 자산이 되므로, 지정 여부가 결론을 가른다.

이슈 2 — 옥상의 명시 구획

C가 쓰는 옥상 구획은 계약서에 면적이 명시되고 C가 그 범위에서 설비 위치를 정한다. 옥상의 특정 면적은 건물의 다른 부분과 물리적으로 구별되는 부분이므로 식별되는 자산으로 볼 수 있다(개념 1.1).

이슈 3 — 외벽 한 면

외벽 한 면은 건물의 다른 부분과 물리적으로 구별되므로 제1116호 문언상 식별되는 자산에 해당할 수 있다(개념 1.1). 그러나 이 지점에서 견해가 갈린다.

• 견해 1(식별 가능): 외벽 한 면은 물리적으로 구별되는 자산의 일부이므로 문단 B20의 문언에 따라 식별되는 자산이다.
• 견해 2(부차적 목적): 광고처럼 부차적 목적으로 자산 일부를 쓰는 경우 그 일부를 별도로 식별하지 않는다는 해석(미국 회계기준의 접근)이 있고, 외벽은 건물 사용의 주된 목적이 아니며 자산 용량의 대부분도 아니다.

현행 제1116호 문언은 물리적 구별을 기준으로 하므로 견해 1이 기준서에 부합한다. 다만 국내에서 확정된 해석은 아니므로, 실무에서는 독점 사용·기능적 독립·상업적 설치 목적을 함께 따져 신중히 판단하고 필요하면 유관기관과 해석위원회의 질의 절차를 거치는 것이 타당하다.

2.4. 결론

이슈 1

비지정 주차공간 18면은 물리적으로 구별되지 않고 자산 용량의 대부분도 아니어서 식별되는 자산이 아니다. 특정 18면을 지정·배정하면 물리적으로 구별되어 식별되는 자산이 된다.

이슈 2

옥상의 명시 구획 140㎡는 면적이 특정되고 C가 배치를 정하므로 식별되는 자산에 해당한다.

이슈 3

외벽 한 면은 물리적으로 구별되어 제1116호 문언상 식별되는 자산에 해당할 수 있으나, 부차적 목적이라는 반론이 있어 국내 확정 해석 전까지는 유관기관·해석위원회 질의를 통한 신중한 판단이 필요하다.

3. 사례 2: 소매점포·매장 — 대체권·사용통제권·매출연동 리스료

3.1. 배경

기업 E는 도심 백화점을 운영하는 유통 회사다. 패션 브랜드 F는 E의 백화점 2층 여성복 구역의 특정 매장구획에 입점해 상품을 판매한다. 계약기간은 5년이고, F는 상품 구성, 판매가격, 재고 수준, 영업시간을 스스로 정하며 매장의 물리적 출입을 관리한다. 리스료는 고정액 없이 F의 순매출액 12%를 매달 변동리스료로 지급한다. 계약에는 E가 매장 위치를 옮길 수 있다는 조항이 있으나, 이동 시 인테리어와 집기 재설치비(약 8,000만원)를 E가 전액 부담한다. E는 공용부 청소·공동 판촉·보안 용역을 제공한다. 한편 E는 같은 백화점 지하 식음료 구역에서 이동식 커피 키오스크 G를 운영하는데, G에는 정해진 위치가 없고 E가 혼잡도에 따라 다른 구역으로 옮기도록 요구할 수 있으며 이동 비용은 크지 않다.

3.2. 이슈사항

1. E의 매장 이동권은 F 매장을 식별되는 자산에서 제외하는가?
2. 매출연동 변동리스료로 지급해도 F는 사용지시권과 경제적 효익을 갖는가?

3.3. 실무해설

대체권과 사용통제의 판단을 먼저 정리하면 다음과 같다.

이슈 1 — 매장 이동권(대체권)

E는 매장을 옮길 권리를 갖지만, 이동에 드는 인테리어·집기 재설치비를 E가 전액 부담해 대체가 이익이 되기 어렵다(개념 1.2). 대체로 경제적 효익을 얻는다는 요건을 충족하지 못하므로 이 대체권은 실질적이지 않고, F가 쓰는 매장은 식별되는 자산이다. 반면 커피 키오스크 G는 위치가 지정되지 않고 이동 비용이 미미해 E의 대체권이 실질적일 수 있으며, 그렇다면 G 계약에는 식별되는 자산이 없어 리스가 아니라 용역계약에 가깝다.

이슈 2 — 사용지시권과 변동리스료

F는 상품 구성과 판매가격, 재고, 영업시간을 독립적으로 정하고 매장 출입을 관리한다. 이는 매장 사용으로 생기는 효익에 영향을 주는 가장 관련성 있는 의사결정권이므로 F는 사용지시권을 갖는다(개념 1.3). 리스료를 순매출 12% 변동리스료로 내더라도 그 현금흐름은 F가 매장 사용으로 얻는 효익의 일부이므로 효익의 대부분을 얻는다는 결론은 그대로다. E가 제공하는 청소·판촉·보안은 사용지시권을 부정하지 않으며, 매장 사용권과 구별되는 비리스요소로 나눈다.

3.4. 결론

이슈 1

E의 매장 이동권은 이동비를 E가 부담해 비실질적이므로 F 매장은 식별되는 자산이고, F는 리스를 인식한다. 위치 미지정·저비용 이동인 커피 키오스크 G는 대체권이 실질적이어서 식별되는 자산이 없다.

이슈 2

F가 상품·가격·재고를 독립적으로 정하므로 사용지시권을 보유하고, 순매출 12% 변동리스료로 내더라도 경제적 효익의 대부분을 얻어 리스에 해당한다. 청소·판촉·보안 용역은 비리스요소로 구분한다.

4. 사례 3: 토지·건물 사용권 — 적용범위와 리스 식별

4.1. 배경

기업 H는 완성차 브랜드의 공식 딜러다. 브랜드 본사 J는 H에게 자사 소유의 전시·정비 부지(토지와 그 위 건물)를 15년간 쓰게 한다. 계약은 용도를 '해당 브랜드 차량의 전시·판매·정비'로 제한하고, H는 그 범위에서 영업시간, 재고 차량 구성, 인력 운영, 판매·정비 방식을 스스로 정한다. 한편 별도의 신규 지점에서는 H가 J의 토지 위에 전시장 건물을 직접 지어(건설비 약 62억원) J에게 넘기는 대신 그 건물을 15년간 무상으로 사용하기로 한다.

4.2. 이슈사항

1. 토지 사용권은 제1116호 리스의 적용대상인가?
2. 용도를 제한하는 조항은 H의 사용지시권을 배제하는가?
3. H가 건물을 지어 넘기고 사용권을 받는 거래는 어떻게 회계처리하는가?

4.3. 실무해설

적용범위와 식별의 판단을 먼저 정리하면 다음과 같다.

이슈 1 — 토지 사용권의 적용대상

토지 사용권은 기초자산이 토지라는 유형의 항목이므로 제1116호가 제외하는 무형자산 리스나 라이선스에 해당하지 않는다(개념 1.4). 부지가 특정되고 J에게 실질적 대체권이 없어 식별되는 자산이 존재하므로, 리스 정의를 충족하면 제1116호를 적용한다.

이슈 2 — 용도제한과 사용지시권

용도를 브랜드 차량의 전시·판매·정비로 제한하는 조항은 자산 보호와 법규 준수를 위한 방어권에 가깝다(개념 1.3). 방어권은 H의 사용권 범위를 정할 뿐 사용지시권 자체를 막지 않는다. H는 정해진 범위에서 영업시간과 재고·인력·판매방식을 스스로 정하므로 사용지시권을 갖고, 계약은 리스에 해당한다.

이슈 3 — 건설 후 사용권 취득

H가 J의 토지 위에 건물을 지어 넘기고 무상 사용권을 받는 거래는 부여받은 권리의 성격으로 갈린다(개념 1.4). H가 사업허가자의 통제·감독 아래 사회기반시설과 그 사용권을 통제하지 못하면 민간투자사업(제2112호) 문제이고, 그 요건을 충족하지 못한 채 건물을 무상으로 지어 주고 사용권을 받으면 그 사용권은 제1116호 리스가 될 수 있다. 이때 건설지출에는 선급리스료 성격이 포함된 것으로 본다. 판매후리스·분양후임대차 등 세부 회계처리는 이 회차의 식별 범위를 벗어나므로 후속 회차에서 다룬다.

4.4. 결론

이슈 1

전시·정비 부지의 토지 사용권은 기초자산이 유형이라 무형자산 리스 예외에 해당하지 않고, 부지가 특정되어 식별되는 자산이 있으므로 제1116호 리스로 회계처리한다.

이슈 2

용도제한 조항은 방어권에 그쳐 사용지시권을 배제하지 않으며, H가 범위 내에서 운영을 결정하므로 계약은 리스에 해당한다.

이슈 3

H가 건물을 지어 넘기고 무상 사용권을 받는 거래는 제2112호 요건을 충족하지 못하면 그 사용권을 제1116호 리스로 보고, 건설비 62억원에 포함된 선급리스료 성격을 사용권자산에 반영한다. 세부 처리는 후속 회차 소관이다.

5. 실무 체크포인트

1. 자산 전체가 아니라 일부만 쓰는 계약에서 그 일부가 물리적으로 구별되는지 확인했는가? 구별되지 않으면 자산 용량의 대부분에 해당하는지 따졌는가?
2. 공간을 특정·지정했는지에 따라 식별 여부가 달라지는 계약(주차공간·구획 등)에서 지정·배정 조항을 점검했는가?
3. 공급자의 대체권이 있다면 사용기간 내내 대체할 실제 능력과 대체로 얻는 효익을 모두 갖췄는지, 대체원가를 누가 부담하는지 확인했는가?
4. 매출액에 연동한 변동리스료로 내는 경우에도 고객이 상품·가격·재고 결정권을 갖는지, 그 현금흐름을 고객의 효익으로 보았는가?
5. 용도·활동을 제한하는 조항이 방어권인지 사용지시권을 실제로 제약하는지 구분했는가?
6. 토지·건물 사용권이 무형자산 리스·민간투자사업 등 적용범위 제외사유에 해당하는지 먼저 검토했는가?