[1단계 계약] 계약의 식별과 변경 (1) 계약의 성립·결합

제1115호를 적용하기로 했다면, 다음은 무엇을 하나의 계약으로 보는가다. 계약이 언제 성립하고 얼마 기간의 계약인지(식별), 여러 건의 계약을 하나로 묶어야 하는지(결합)에 따라 이후 수익의 인식 시점과 금액이 달라진다.

판정 기준은 다음 두 가지이고, 아래 핵심 개념 1.1~1.3에서 확인한다.

이 기준을 연료전지 발전설비 회사의 두 계약 사례에 적용한다.

1. 핵심 개념

1.1. 집행가능한 기간 (문단 11·12)

계약은 현재 집행가능한 권리와 의무가 있는 기간에만 성립한다 (문단 11). 어느 당사자든 상대방에게 보상 없이 완전미이행 계약을 일방적으로 해지할 수 있으면, 그 기간에 대해서는 계약이 존재하지 않는다고 본다 (문단 12).

집행가능한 기간 판정의 귀결은 다음과 같다.

• 위약금 없는 해지권이 있으면 취소불능기간만 계약이고, 이후는 갱신선택권이다. 갱신선택권이 고객에게 유의적 혜택을 주는 중요한 권리인지 별도로 평가한다.
• 취소가능기간에 미리 받은 대가는 계약부채가 아니라 환불부채로 표시한다.
• 해지에 실질적인 위약금이 있으면 명시기간 전체가 집행가능한 기간이다. 위약금이 이미 이전한 재화의 잔여할부(사실상 대출 상환)에 불과하면 실질적 위약금이 아니다.

1.2. 회수가능성 (문단 9·13·15)

회수가능성은 문단 9의 다섯째 요건, 즉 계약 성립요건이다. 지급기일에 고객이 대가를 지급할 능력과 의도가 있는지를 기준으로, 해지불능기간의 대가에 한정해 평가한다 (문단 9). 이때 다음 두 경우를 구분해야 한다.

• 계약 자체가 성립하지 않는 경우: 고객의 지급능력이 낮아 회수가능성이 높지 않다면 그 계약은 제1115호의 계약이 아니고, 받은 돈이 있어도 문단 15의 사건(의무 소멸·전액 수령·환불 불가, 또는 계약 종료)이 일어날 때까지 부채로 둔다(문단 15).
• 암묵적 가격할인인 경우: 계약대금 전액을 받지 못할 것으로 보더라도 그 원인이 고객의 지급불능이 아니라 기업이 깎아줄 의향이 있어서라면, 이는 회수가능성 결함이 아니라 변동대가다. 계약은 유효하고, 받을 것으로 예상하는 금액으로 수익을 인식한다.

개시 시점에 회수가능성이 높았다면, 이후에는 지급능력이 유의적으로 악화되었을 때에만 재검토한다 (문단 13). 회수가능성이 조금 낮아졌다고 곧바로 수익인식을 멈추는 것이 아니다.

1.3. 계약의 결합 (문단 17)

문단 17은 같은 고객(또는 그 고객의 특수관계자)과 동시에 또는 가까운 시기에 체결한 둘 이상의 계약이 다음 중 하나만 충족해도 결합해 단일 계약으로 회계처리하도록 요구한다 (문단 17). 이는 선택이 아니라 강제다.

• 하나의 상업적 목적으로 일괄 협상했다.
• 한 계약의 대가가 다른 계약의 가격·수행에 좌우된다.
• 각 계약의 재화·용역이 단일 수행의무에 해당한다.

2. 사례 1: 해지권 있는 구독형 정비 — 계약의 성립

2.1. 배경

기업 A는 산업용 연료전지 발전설비를 제조·설치하고, 원격 모니터링·정비 서비스를 함께 제공한다.

A는 고객 C에게 발전설비 원격 모니터링·정비를 24개월 약정으로 월 4,200만원에 제공한다. C는 매월 말, 30일 전에 통지하면 위약금 없이 계약을 해지할 수 있다.

C는 A가 이번에 새로 확보한 고객이라 대금 회수에 다소 불확실성이 있다.

2.2. 이슈사항

1. 이 구독계약은 몇 개월짜리 계약으로 보아야 하는가?
2. 신설 고객의 회수 불확실성은 계약 성립에 영향을 주는가?

2.3. 실무해설

성립 판정을 조건별로 먼저 정리하면 다음과 같다. 이어서 표의 각 행을 이슈별로 해설한다.

이슈 1 — 계약기간

C는 매월 말 위약금 없이 해지할 수 있으므로, 집행가능한 기간은 24개월이 아니라 1개월이다 (개념 1.1). 이 계약은 1개월짜리 계약에 매월 갱신선택권이 붙은 것으로 본다.

남은 23개월은 자동으로 주어진 계약기간이 아니라, C가 매월 갱신할지를 새로 정하는 선택의 연속이다.

계약기간을 1개월로 보면 갱신선택권이 중요한 권리인지 평가하고, 취소가능기간에 미리 받은 대가는 환불부채로 표시한다. 만약 해지에 실질적인 위약금이 걸려 있다면 명시된 24개월 전체가 집행가능한 기간이 된다.

이슈 2 — 회수가능성

C가 신설 고객이라는 점은 회수가능성 요건에 관한 문제다(개념 1.2). 해지불능기간(여기서는 1개월)의 대가에 한정해 지급능력·의도를 평가한다.

C의 지급능력이 낮아 회수가능성이 높지 않다면 계약이 성립하지 않아 받은 돈을 부채로 둔다. 반면 A가 깎아줄 의향이어서 전액을 받지 못할 것으로 본다면 암묵적 가격할인(변동대가)이므로 계약은 유효하다.

2.4. 결론

이슈 1

집행가능한 기간이 1개월이므로 이 계약은 1개월 계약 + 매월 갱신선택권으로 회계처리하고, 갱신선택권이 중요한 권리인지 별도로 평가한다. 취소가능기간에 미리 받은 대가는 환불부채로 표시한다.

이슈 2

C의 신용이 낮아 회수가능성이 높지 않다면 계약이 성립하지 않아 받은 돈을 부채로 둔다. 단순히 A가 깎아줄 의향이라면 변동대가이므로 계약은 유효하고 예상 회수액으로 수익을 인식한다.

3. 사례 2: 연결실체의 복수 계약 — 계약의 결합

3.1. 배경

A(지배기업)와 그 종속기업 T는 발주처 D의 수소충전 복합단지 사업을 위해 같은 날 각각 계약했다. T는 설계·엔지니어링을 340억원에, A는 시공·설비공급을 1,260억원에 맡기로 했고, 두 계약금액은 각각 D와 따로 협의해 정했다.

3.2. 이슈사항

두 계약은 연결재무제표에서 하나로 결합되는가?

3.3. 실무해설

문단 17의 세 요건(개념 1.3)은 '같은 고객과 한 기업'의 복수 계약을 전제한다. 문제는 계약의 당사자가 A와 T라는 서로 다른 법인이라는 점이다. 여기서 견해가 갈린다.

어느 쪽도 명확한 지침으로 뒷받침되지 않는다. 제1115호는 연결실체를 하나의 '기업'으로 의제해 문단 17을 적용하라고 요구하지도, 금지하지도 않는다. 따라서 현재로서는 연결 관점에서 결합 요건 충족 여부를 검토하되 결론을 단정하지 않는 것이 타당하다.

검토할 때는 다음을 문단 17의 세 기준으로 확인한다.

• 설계와 시공이 하나의 상업적 목적(복합단지 완성)으로 일괄 협상되었는가.
• 한 계약금액이 다른 계약의 수행에 연동되는가.
• 둘이 합쳐 단일 수행의무를 이루는가.

3.4. 결론

A와 T의 개별 재무제표에서는 각자 하나의 계약이다. 연결재무제표에서 두 계약을 문단 17로 결합할지는 명확한 지침이 없어 확정할 수 없으며, 연결 관점에서 결합 요건을 검토하되 결론을 단정하지 않는다. 검토 과정과 판단 근거를 문서로 남긴다.

4. 실무 체크포인트

1. 계약기간을 명시기간이 아니라 집행가능한 기간으로 판단했는가? 해지 위약금이 실질적인지 확인했는가?
2. 취소가능기간에 미리 받은 대가를 환불부채로 표시했는가? 갱신선택권이 중요한 권리인지 평가했는가?
3. 회수가능성 결함(계약 미성립)과 암묵적 가격할인(변동대가)을 구분했는가?
4. 계약 개시 후의 회수가능성 재검토를 지급능력이 유의적으로 악화된 경우로 한정했는가?
5. 같은 고객(또는 그 특수관계자)과의 복수 계약에 문단 17의 결합 요건을 검토했는가?
6. 연결실체 내 다른 법인이 맺은 계약이라면 결합 여부의 판단 근거를 문서화했는가?