질의
회사는 약속한 재화를 고객에게 이전(한 시점에 이행되는 수행의무)하였으나, 현재 고객이 품질 검사를 하는 중으로 회사에 인수증을 발급하지 않음. 회사는 수익 인식시점을 판단할 때 고객의 인수 절차를 어떻게 고려해야 하는지?
회신
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□ 고객이 약속된 재화를 통제하고 기업이 수행의무를 이행하는 시점을 판단할 때, K-IFRS 제1115호 문단 38의 통제 이전의 지표를 종합적으로 고려하여 판단해야 함
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□ 인수 절차의 실질을 고려한 결과, 그 절차가 형식적인 것이라면 인수 절차의 종료여부가 통제이전 시점 판단에 영향을 미치지 않음
o 계약에서 합의한 규격에 따라 재화에 대한 통제가 고객에게 이전되었음을 객관적으로 판단할 수 있다면, 고객의 인수는 고객이 재화를 언제 통제하게 되는지 판단하는 데에 영향을 미치지 않는 형식적인 것임(제1115호 문단 B84)
- □ 그러나 고객에게 제공된 재화나 용역이 계약에서 합의한 규격에 따른 것인지를 객관적으로 판단할 수 없다면, 고객이 인수할 때까지 고객에게 통제가 이전되었다고 볼 수 없음(제1115호 문단 B85)
o 또한 시험, 평가 목적으로 제품을 고객에게 인도하고 고객이 시험기간이 경과할 때까지 어떠한 대가도 지급하지 않기로 확약한 경우에 고객이 제품을 인수하는 때나 시험기간이 경과할 때까지 제품에 대한 통제는 고객에게 이전되지 않은 것임(제1115호 문단 B86)
관련 회계기준
K-IFRS 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’
수행의무가 문단 35~37에 따라 기간에 걸쳐 이행되지 않는다면, 그 수행의무는 한 시점에 이행되는 것이다. 고객이 약속된 자산을 통제하고 기업이 수행의무를 이행하는 시점을 판단하기 위해, 문단 31~34의 통제에 관한 요구사항을 참고한다. 또 다음과 같은 통제 이전의 지표(다음이 포함되나 이에 한정되지는 않는다)를 참고하여야 한다.
(1) 기업은 자산에 대해 현재 지급청구권이 있다.－고객이 자산에 대해 지급할 현재 의무가 있다면, 이는 고객이 교환되는 자산의 사용을 지시하고 자산의 나머지 효익의 대부분을 획득할 능력을 갖게 되었음을 나타낼 수 있다.
(2) 고객에게 자산의 법적 소유권이 있다.－법적 소유권은 계약 당사자 중 누가 ‘자산의 사용을 지시하고 자산의 나머지 효익의 대부분을 획득할 능력이 있는지’ 또는 ‘그 효익에 다른 기업이 접근하지 못하게 하는 능력이 있는지’를 나타낼 수 있다. 그러므로 자산의 법적 소유권의 이전은 자산을 고객이 통제하게 되었음을 나타낼 수 있다. 고객의 지급불이행에 대비한 안전장치로서만 기업이 법적 소유권을 보유한다면, 그러한 기업의 권리가 고객이 자산을 통제하게 되는 것을 막지는 못할 것이다.
(3) 기업이 자산의 물리적 점유를 이전하였다.－자산에 대한 고객의 물리적 점유는 고객이 ‘자산의 사용을 지시하고 자산의 나머지 효익의 대부분을 획득할 능력’이 있거나 ‘그 효익에 다른 기업이 접근하지 못하게 하는 능력’이 있음을 나타낼 수 있다. 그러나 물리적 점유는 자산에 대한 통제와 일치하지 않을 수 있다. 예를 들면 일부 재매입약정이나 위탁약정에서는 고객이나 수탁자가 기업이 통제하는 자산을 물리적으로 점유할 수 있다. 이와 반대로, 일부 미인도청구약정에서는 고객이 통제하는 자산을 기업이 물리적으로 점유할 수 있다. 문단 B64~B76, B77~B78, B79~B82에서는 각각 재매입약정, 위탁약정, 미인도청구약정의 회계처리 지침을 제공한다.
(4) 자산의 소유에 따른 유의적인 위험과 보상이 고객에게 있다.－자산의 소유에 따른 유의적인 위험과 보상이 고객에게 이전되었다는 것은 자산의 사용을 지시하고 자산의 나머지 효익의 대부분을 획득할 능력이 고객에게 있음을 나타낼 수 있다. 그러나 약속된 자산의 소유에 따른 위험과 보상을 평가할 때에는, 그 자산을 이전해야 하는 수행의무에 더하여 별도의 수행의무를 생기게 할 위험은 고려하지 않는다. 예를 들면 기업이 고객에게 자산에 대한 통제를 이전하였으나 이전한 자산과 관련된 유지용역을 제공해야 하는 추가되는 수행의무는 아직 이행하지 못하였을 수 있다.
(5) 고객이 자산을 인수하였다.－고객이 자산을 인수한 것은 ‘자산의 사용을 지시하고 자산의 나머지 효익의 대부분을 획득할 능력’이 고객에게 있음을 나타낼 수 있다. 계약상 고객의 인수 조항이 자산에 대한 통제를 이전하는 시점에 미치는 영향을 평가하기 위해서는 문단 B83~B86의 지침을 참고한다.
문단 38(5)에 따라, 고객이 자산을 인수하는 것은 고객이 자산을 통제하게 됨을 나타낼 수 있다. 고객의 인수 조항에서는 재화나 용역이 합의한 규격에 부합하지 않는 경우에 고객의 계약 취소를 허용하거나 기업의 개선 조치(remedial action)를 요구한다. 고객이 재화나 용역을 언제 통제하게 되는지를 파악할 때 그러한 조항을 참고한다.
계약에서 합의한 규격에 따라 재화나 용역에 대한 통제가 고객에게 이전되었음을 객관적으로 판단할 수 있다면, 고객의 인수는 고객이 재화나 용역을 언제 통제하게 되는지 판단하는 데에 영향을 미치지 않는 형식적인 것이다. 예를 들면 고객의 인수 조항이 특정된 크기 및 무게 특성을 맞추는지에 기초한다면, 고객의 인수를 확인받기 전에 그 기준에 부합하는지를 판단할 수 있을 것이다. 비슷한 재화나 용역의 계약에 대한 기업의 경험은 고객에게 제공한 재화나 용역이 계약에서 합의한 규격을 따른다는 증거를 제공할 수 있다. 고객이 인수하기 전에 수익을 인식한다면, 아직 나머지 수행의무(예: 장비의 설치)가 있는지를 고려하고 이를 별도로 회계처리해야 하는지를 판단한다.
그러나 고객에게 제공된 재화나 용역이 계약에서 합의한 규격에 따른 것인지를 객관적으로 판단할 수 없다면, 고객이 인수할 때까지 고객이 통제하게 되었다고 결론을 내릴 수 없을 것이다. 이는 그 상황에서는 고객이 재화나 용역의 사용을 지시하고 나머지 효익의 대부분을 획득할 수 있는 능력이 있다고 판단할 수 없기 때문이다.
시험ㆍ평가 목적으로 제품을 고객에게 인도하고 고객이 시험기간이 경과할 때까지 어떠한 대가도 지급하지 않기로 확약한 경우에 고객이 제품을 인수하는 때나 시험기간이 경과할 때까지 제품에 대한 통제는 고객에게 이전되지 않은 것이다.